S. 34619 Abgabenrechtliche Behandlung von SEG-Zulagen, SFN-Zuschlägen und Überstundenzuschlägen

19.1. Allgemeines

300 Von der Vielzahl der in der Praxis vorkommenden Zulagen und Zuschläge sind bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen nur die

zu behandeln (→ 45.).

Die Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen nennt man in der Praxis SEG-Zulagen, die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit SFN-Zuschläge.

Die Bezeichnung der Zulage oder des Zuschlags ist allerdings ohne Bedeutung. So kann z.B. eine „Hitzezulage“ bei Zutreffen aller für die abgabenfreie Behandlung notwendigen Voraussetzungen als „Erschwerniszulage“ behandelt werden.

19.2. Sozialversicherung

301

Als Entgelt i.S.d. § 49 Abs. 1 ASVG gelten nicht (beitragsfrei sind):

Schmutzzulagen, soweit sie

Das ASVG bindet die beitragsfreie Behandlung von Schmutzzulagen an die Befreiungsbestimmungen des EStG (→ 19.3.2.). Daher sind die auf Grund von Einzeldienstverträgen gewährten Schmutzzulagen, der steuerpflichtige Teil einer Schmutzzulage bzw. gänzlich steuerpflichtige Schmutzzulagen beitragspflichtig zu behandeln. Dies erfordert aber auch, dass dem prüfenden Krankenversicherungsträger nachgewiesen wird, um welche ArbeitenS. 347 es sich im Einzelnen handelt und wann diese geleistet wurden (Stundenaufzeichnungen, siehe Buch-Rz 320d).

Schmutzzulagen, die

• 302 in dem an freigestellte Mitglieder des Betriebsrats sowie an

• Dienstnehmer im Krankheitsfall

fortgezahlten Entgelt enthalten sind, gelten nicht als Entgelt (§ 49 Abs. 3 Z 21 ASVG) (vgl. → 19.3.2.6.).

Zulagen wie z.B. Staubzulagen oder kombinierte SEG-Zulagen gelten nur dann und in dem Ausmaß als Schmutzzulage, wenn der HVSV (→ 5.3.1.) ihre vollständige oder teilweise Zugehörigkeit zu den Schmutzzulagen festgestellt hat (§ 49 Abs. 4 ASVG) (siehe Buch-Rz 400). Wird eine Schmutzzulage in Kombination mit einer Erschwernis- und/oder Gefahrenzulage gewährt, ist der jeweilige Prozentanteil anzugeben und nachzuweisen.

Bezüglich der Höhe des (beitragspflichtigen) 50 %igen Überstundenzuschlags entschied der VwGH:

Gemäß § 10 Abs. 3 AZG ist zur Berechnung des Überstundenzuschlags der auf die einzelne Arbeitsstunde entfallende „Normallohn“ heranzuziehen. Demnach sind bei der Berechnung des Überstundenentgelts alle Lohnbestandteile (z.B. Schmutz- oder Gefahrenzulagen bzw. Vorarbeiterzuschlag) zu berücksichtigen. Allerdings ist es bei einer kollektivvertraglichen Regelung eines günstigeren Überstundenteilers (hier: Überstundenteiler 1/143 statt eines Teilers von 1/167 bei einer Normalarbeitszeit von 38,5 Wochenstunden) grundsätzlich zulässig, Zulagen und Zuschläge von der Einbeziehung in die Berechnungsgrundlage auszuschließen, soweit diese Regelung im Ergebnis günstiger als die gesetzliche Regelung ist (VwGH 11. 12. 2013, 2012/08/0217) (vgl. dazu auch die OGH-Urteile unter Buch-Rz 276).

19.2.1. Abgeltung von Gleitzeitguthaben

302a

Ist das Gleitzeitguthaben (Zeitguthaben) zeitraumbezogen zuordenbar, ist dieses beitragsrechtlich den Beitragszeiträumen zuzuordnen, in denen die Gutstunden geleistet wurden, d.h. nach § 44 Abs. 7 ASVG ist eine Aufrollung (→ 24.3.2.1.) durchzuführen (E-MVB, 049-01-00-008).

Ist das Gleitzeitguthaben (Zeitguthaben) nicht konkreten Beitragszeiträumen zuordenbar (bei einem Arbeitszeitkontokorrentkonto), ist dieses beitragsrechtlich mit den laufenden Bezügen jenes Monats abzurechnen, in dem die Abgeltung zur Auszahlung gelangt ¹⁾. Führt die Abrechnung im Austrittsmonat zum Überschreiten der Höchstbeitragsgrundlage, ist die Beitragsgrundlage in diesem Monat mit der jeweils anzuwendenden Höchstbeitragsgrundlage begrenzt (VwGH 21. 4. 2004, 2001/08/0048). Dieses Erkenntnis gilt für all jene Fälle, in denen eine Zuordnung von Gutstunden nicht möglich ist (E-MVB, 049-01-00-008). Eine sorgfältige Dokumentation des Sachverhalts ist daher zu empfehlen (vgl. Buch-Rz 329a).

19.3. Lohnsteuer

303 Die Besteuerung der SEG-Zulagen, SFN-Zuschläge und Überstundenzuschläge regelt der § 68 EStG.

S. 348Die Bestimmungen dieser Gesetzesstelle und die dazu ergangenen erlassmäßigen Regelungen, insb. die der

• Lohnsteuerrichtlinien 2002, Rz 1126-1165,

bilden - neben Erläuterungen und Beispielen - den Inhalt dieses Punktes.

19.3.1. Freibeträge

304

Der § 68 EStG sieht drei Freibeträge vor. Bei mehreren parallelen Dienstverhältnissen stehen die Begünstigungen gesondert für jedes Dienstverhältnis zu ¹⁾.

19.3.2. Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Freibeträge

306

Die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der im § 68 EStG geregelten Zulagen und Zuschläge liegen nur dann vor, wenn derartige Zulagen und Zuschläge

• neben dem Stunden-, Grund- oder Akkordlohn gewährt werden.

Solche Zulagen und Zuschläge können daher infolge ihrer Funktion nur Bestandteile des Lohns sein ¹⁾. Allen (steuerfreien und steuerpflichtigen) Zulagen und Zuschlägen i.S.d. § 68 EStG ist gemeinsam, dass es sich hiebei um laufende Bezüge handelt. Sie erhöhen damit das Jahressechstel (→ 23.3.2.2.).

S. 350Neben dieser Grundvoraussetzung müssen noch nachstehende Voraussetzungen vorliegen:

Liegt nur eine dieser Voraussetzungen nicht vor, müssen die Zulagen und Zuschläge (zusammen mit den anderen laufenden Bezugsbestandteilen) mit dem Lohnsteuertarif (→ 11.4.2.2.) versteuert werden.

Das Gleiche gilt für den die Freibeträge übersteigenden Teil der Zulagen und Zuschläge (§ 68 Abs. 3 EStG).

Die nach dem Lohnsteuertarif zu versteuernden Zulagen und Zuschläge werden bei einer allfälligen Veranlagung (→ 38.2.2., → 38.2.3.) einbezogen.

S. 35119.3.2.1. SEG-Zulagen

307

19.3.2.1.1. Beschreibung der zu leistenden Arbeiten

Unter Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sind jene Teile des Arbeitslohns zu verstehen, die dem Arbeitnehmer deshalb gewährt werden, weil die von ihm zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die

• in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken,

• im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen (in dieser Branche) eine außerordentliche Erschwernis darstellen oder

• infolge der schädlichen Einwirkungen von gesundheitsgefährdenden Stoffen oder Strahlen, von Hitze, Kälte oder Nässe, von Gasen, Dämpfen, Säuren, Laugen, Staub oder Erschütterungen oder infolge einer Sturz- oder anderen Gefahr zwangsläufig eine Gefährdung von Leben, Gesundheit oder körperlicher Sicherheit des Arbeitnehmers mit sich bringen (§ 68 Abs. 5 EStG).

Es ist - bezogen auf die gesamten vom Arbeitnehmer zu leistenden Arbeiten - zu prüfen, ob diese Arbeiten überwiegend zu einer erheblichen Verschmutzung, Erschwernis oder Gefahr führen. Die Frage einer außerordentlichen Verschmutzung, Erschwernis oder Gefahr ist nicht allein anhand der Arbeiten zu untersuchen, mit denen diese besonderen Arbeitsbedingungen verbunden sind. Vielmehr ist bezogen auf die gesamten vom Arbeitnehmer zu leistenden Arbeiten innerhalb des Zeitraums, für den der Arbeitnehmer eine Zulage zu erhalten hat, zu prüfen, ob sie überwiegend (= mehr als die Hälfte der gesamten Arbeitszeit, für die eine Zulage gewährt wird) eine außerordentliche Verschmutzung, Erschwernis oder Gefahr bewirken. Wird die SEG-Zulage nur für jeweils eine Stunde gewährt, ist für das zeitliche Überwiegen auf die einzelne Stunde abzustellen (siehe nachstehendes Beispiel 3). Die Möglichkeit der Verschmutzung, Erschwernis oder Gefahr kann somit nicht berücksichtigt werden, wenn die damit verbundene Tätigkeit nur einen geringen Teil der Arbeitszeit, für die eine Zulage zusteht, ausmacht.

Mit einer pauschal, nämlich mit einem bestimmten monatlichen Betrag gewährten Gefahrenzulage für einen Desinfektor und mit Erschwerniszulagen für Lenker von Lkw, Traktoren und Straßenkehrmaschinen liegt die Voraussetzung der Steuerfreiheit, nämlich dass die Arbeiten tatsächlich überwiegend unter den erschwerten Umständen erfolgt sind, nicht vor (VwGH 14. 12. 2000, 95/15/0028).

Die Bezeichnung einer Zulage ist für ihre steuerliche Behandlung nicht ausschlaggebend. Wird eine Zulage z.B. als Erschwerniszulage bezeichnet, wobei eine nicht anderweitig berücksichtigte Gefährdungskomponente abgegolten wird, können diese Zulagen in einem angemessenen Rahmen als Gefahrenzulagen steuerfrei behandelt werden. Dies gilt auch für Zulagen allgemeiner Art, die nicht ausdrücklich als Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen bezeichnet werden (z.B. Bauzulagen, die Gefährdungs- oder Verschmutzungskomponenten im Zusammenhang mit der Tätigkeit auf Baustellen abgelten). Dabei wird zu beachten sein, ob die Arbeiten im Innen- oder Außendienst bzw. auf Baustellen oder in Büroräumen verrichtet werden.

307a Unter Schmutzzulagen sind jene Teile des Arbeitslohns zu verstehen, die dem Arbeitnehmer deshalb gewährt werden, weil die von ihm zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung (Verunreinigung) des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken (z.B. Arbeiten mit Teer, Arbeiten im Zusammenhang mit Tierkörperbeseitigung, Kesselreinigung, Verstaubung, Verschlammung, Arbeiten am Schlachthof).

Darunter sind nach der Verkehrsauffassung nur solche Umstände zu verstehen, die von außen einwirken. Nur dieses Verständnis entspricht auch dem Zweck der Bestimmung, die bestimmte Arten von Tätigkeiten begünstigen will. „Verschmutzung“ durch Schweißabsonderung kann darunter nicht verstanden werden, zumal das Ausmaß der Schweißabsonderung wesentlich von der physischen Kondition des Arbeitnehmers und weniger von der Art der Tätigkeit abhängt.

Findet die eigentliche Tätigkeit unter verschmutzenden Bedingungen i.S.d. § 68 Abs. 5 EStG statt, haben Hilfstätigkeiten ebenso wie z.B. Arbeitspausen bei der Überprüfung der Ausschließlichkeit oder des Überwiegens der Tätigkeit außer Betracht zu bleiben. Dies gilt auch für mit den qualifizierten Tätigkeiten in unmittelbarem Zusammenhang stehende Hilfstätigkeiten, wie die notwendigen Fahrten zu bzw. zwischen verschiedenen Tätigkeitsorten, an denen die verschmutzende Tätigkeit ausgeübt wird (z.B. mobiler Reinigungsdienst für Toiletten).

Für Arbeiten, die ihrer Art nach grundsätzlich weder die Gewährung einer Schmutz- noch einer Erschwerniszulage rechtfertigen, stehen solche steuerfreien Zulagen auch dann nicht zu, wenn sie vorübergehend, infolge äußerer - durch die betreffende Arbeit selbst in keiner Weise bedingte - Einflüsse, unter unangenehmeren Verhältnissen ausgeübt werden müssen. Vorübergehende Umbauarbeiten in einem Büro mit Parteienverkehr rechtfertigen daher keine steuerbegünstigte Schmutzzulage bzw. Erschwerniszulage.

S. 353Die Tätigkeit eines Tankwarts bewirkt nicht zwangsläufig eine erhebliche Verschmutzung eines Arbeitnehmers und seiner Kleidung. Lediglich beim Ölwechsel, bei der Aufbringung von Unterbodenschutz und ähnlichen Arbeiten ist die Gefahr einer erheblichen Verschmutzung gegeben, doch machen derartige Tätigkeiten üblicherweise nur einen geringen Teil der Gesamttätigkeit eines Tankwarts aus.

307b Die Steuerfreiheit von Erschwerniszulagen besteht nicht auf Grund der Bezeichnung der Zulage, sondern setzt voraus, dass eine außerordentliche Erschwernis gegenüber den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen vorliegt.

Bildschirmzulagen stellen auf Grund des heutigen Stands der Bürotechnik daher keine Erschwerniszulagen dar.

Ebenfalls keine außerordentliche Erschwernis liegt bei Schreibarbeiten, bei bloßer Rufbereitschaft, bei der Tätigkeit als Hausarbeiter oder Portier oder bei der Tätigkeit im telefonischen Auskunftsdienst vor.

Der Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen muss innerhalb der jeweiligen Berufssparte gezogen werden. Ein Vergleich mit den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen „schlechthin“ ist nicht möglich, weil es an allgemein vergleichbaren Arbeitsbedingungen fehlt. Der Vergleichsrahmen muss somit Gruppen mit vergleichbaren Arbeitsbedingungen umfassen. Der Vergleichsrahmen darf dabei nicht zu eng gezogen werden.

307c Eine Gefahrenzulage ist nach § 68 Abs. 5 EStG nur begünstigt, wenn sie eine typische Berufsgefahr abgilt. Eine solche liegt bei Erteilung eines Fahrschulunterrichts grundsätzlich nicht vor. Die Erteilung von Fahrunterricht auf Solomotorrädern kann allerdings für den Fahrlehrer mit einer erhöhten Sturzgefahr verbunden sein. Gesundheitsgefährdungen, die der Betrieb von Kraftfahrzeugen, die Teilnahme am Straßenverkehr oder die Witterungsverhältnisse mit sich bringen (z.B. mögliche Bandscheibenschäden, Abgasschädigungen oder Rheuma), sind mit der Teilnahme am Straßenverkehr bzw. mit Arbeiten im Freien (Angehörige von Wachkörpern, Landwirte usw.) ganz allgemein verbunden und bedeuten daher keine typische Berufsgefahr. Eine Berufsgefahr wird aber bei Angestellten in medizinischen (ärztlichen) Ordinationen gegeben sein, die im Strahlenbereich arbeiten und tätig werden und hiefür eine nach lohngestaltenden Vorschriften abgesicherte Zulage (Strahlenzulage) erhalten.

Zulagen, die Bankkassieren im Hinblick auf die durch mögliche Banküberfälle drohende Gefahr für Leben, Gesundheit oder körperliche Sicherheit gezahlt werden, stellen keine Gefahrenzulagen i.S.d. § 68 Abs. 5 EStG dar, weil diese Gefahr nicht eine mit dem Beruf eines Bankkassiers zwangsläufig verbundene, typische Berufsgefahr ist, sondern eine von dieser Gesetzesstelle nicht umfasste Allgemeingefahr.

19.3.2.1.2. Regelungen über die Bezahlung

308

Die Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sind nur begünstigt, soweit sie

gewährt werden (§ 68 Abs. 5 EStG).

Die Begriffe „Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen“ werden im Gesetz definiert und sind nur begünstigt, soweit sie auf Grund oben genannter lohngestaltender Vorschriften gewährt werden. Liegt eine lohngestaltende Vorschrift als formelle Voraussetzung für die Begünstigung von Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen vor, ist weiter zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen einer Verschmutzung, Erschwernis und Gefahr i.S.d. Legaldefinition des § 68 Abs. 5 EStG gegeben sind und das Ausmaß der Zulage angemessen ist.

Von einem angemessenen Ausmaß der Zulage wird im Regelfall dann auszugehen sein, wenn die Zulage der Höhe nach einer lohngestaltenden Vorschrift - insb. einer lohngestaltenden Vorschrift i.S.d. § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG - entspricht. Zahlt ein Arbeitgeber höhere Bezüge als die in der maßgebenden lohngestaltenden Vorschrift vorgesehenen Mindestlöhne, werden Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen grundsätzlich insoweit als angemessen anzusehen sein, als die Zulage im selben Ausmaß erhöht wird wie der Lohn (LStR 2002, Rz 1129).

Soweit eine den Voraussetzungen grundsätzlich entsprechende Schmutz-, Erschwernis- oder Gefahrenzulage das angemessene Ausmaß übersteigt, ist sie steuerpflichtig. Soweit derartige Zulagen gesetzlich oder kollektivvertraglich festgelegt sind, sind darüber hinausgehende Zulagen auf Grund anderer lohngestaltenden Vorschriften nur in besonders gelagerten Fällen begünstigt.

Der Umstand, dass Erschwerniszulagen allgemein und ohne Differenzierung nach einer tatsächlichen Erschwernis an sämtliche Angehörige einer Vergleichsgruppe ausbezahlt werden, schließt für sich die steuerfreie Behandlung bei bestimmten Angehörigen dieser Vergleichsgruppe nicht aus (sofern von diesen bestimmten Angehörigen Arbeiten verrichtet werden, die eine außerordentliche Erschwernis gegenüber den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen aufweisen).

Wird sowohl eine allgemeine Erschwerniszulage an sämtliche Angehörige einer Vergleichsgruppe ausbezahlt als auch (zusätzlich) eine besondere Zulage an bestimmte Angehörige der Vergleichsgruppe, so gilt Folgendes: Bei jenen Angehörigen der Vergleichsgruppe, bei denen eine Erschwernis i.S.d. § 68 EStG auftritt, sind beide Zulagen insoweit steuerfrei, als sie in Summe ihrer Höhe nach angemessen sind.

Eine Einschränkung des Begriffs der Erschwernis auf „körperliche Erschwernisse“ findet im Gesetz keine Stütze. Zum Vergleich sind die Arbeitsbedingungen vergleichbarer Arbeitstätigkeiten heranzuziehen. Die Erschwernis kann nicht nur „Umgebungseinflüssen“, sondern auch aus Schwierigkeiten der Arbeit selbst oder der Dringlichkeit ihrer Durchführung entspringen (betreffend Erschwerniszulage im Zusammenhang mit dem Lenken und Betreuen überlanger Fahrzeuge).

309 Unter Gruppen von Arbeitnehmern sind Großgruppen wie z.B. alle Arbeiter, alle Angestellten, Schichtarbeiter oder abgegrenzte Berufsgruppen wie z.B. Chauffeure, Monteure, Innendienst- bzw. Außendienstmitarbeiter, gesamtes kaufmännisches oder technisches Personal, Verkaufspersonal, alle Arbeitnehmer mit einer Betriebszugehörigkeit von einer bestimmten Anzahl von Jahren zu verstehen. Trifft ein Gruppenmerkmal nur auf einen Arbeitnehmer zu, stellt auch dieser eine Arbeitnehmer eine Gruppe im obigen Sinn dar. Die Gruppenmerkmale müssen betriebsbezogen sein. Die leitenden Angestellten eines Unternehmens sind daher keine Gruppe. Dies schließt allerdings nicht aus, dass der Arbeitgeber die Aufwendungen allein oder zusätzlich für Arbeitnehmer auf Grund der Beschäftigungsdauer im Betrieb abhängig machen kann. Der Umstand, dass einer Anzahl von Personen eine Belohnung zugesprochen wird, führt noch nicht dazu, dass diese Personen als Gruppe anzusehen sind (LStR 2002, Rz 76).

S. 35719.3.2.2. SFN-Zuschläge

310

19.3.2.2.1. Beschreibung der zu leistenden Arbeiten

Der § 68 EStG enthält bezüglich der Sonn- und Feiertagszuschläge keinen Hinweis auf zutreffende Arbeiten; dies deshalb, weil der Begriff „Sonntag“ keiner Erläuterung bedarf (→ 17.1.) und der Begriff „Feiertag“ im Gesetz bereits geregelt ist.

Als Feiertage gelten die im ARG aufgezählten Feiertage und Feiertage, die in den einzelnen Bundesländern durch Landesgesetz als Landesfeiertage festgesetzt sind (→ 17.1.1.). Gleich lautende Bestimmungen finden sich außerhalb des Anwendungsbereichs des ARG im Feiertagsruhegesetz und im BäckereiarbeiterInnengesetz.

311 Die Nachtarbeit wird im § 68 Abs. 6 EStG definiert. Als Nachtarbeit im Sinn dieser Gesetzesstelle gelten Arbeitszeiten (ob Normal-, Mehrarbeits- oder Überstunden ist unerheblich), die den folgenden Voraussetzungen entsprechen:

Sie müssen

• auf Grund betrieblicher Erfordernisse (→ 19.3.2.3.3.2.)

• zwischen 19 Uhr und 7 Uhr erbracht werden und

• 312 in der einzelnen Nacht ununterbrochen zumindest drei Stunden dauern (Blockzeit).

Um die Steuerbegünstigung in Anspruch nehmen zu können, müssen alle drei genannten Erfordernisse erfüllt sein. Allfällige günstigere Nachtarbeitsregelungen in lohngestaltenden Vorschriften sind nicht anzuwenden.

Die Blockzeit gilt als erreicht, wenn eine Arbeitsleistung von ununterbrochen zumindest drei Stunden, die in die Zeit zwischen 19 Uhr und 7 Uhr fällt, erbracht wird.

Der erhöhte Freibetrag gem. § 68 Abs. 6 EStG steht zu, wenn die Normalarbeitszeit im Lohnzahlungszeitraum überwiegend in die Nachtzeit fällt.

312a Überwiegend bedeutet, dass mehr als die Hälfte der Normalarbeitszeit im maßgeblichen Lohnzahlungszeitraum in die begünstigte Nachtzeit fällt.

Als überwiegende Nachtarbeit gilt eine Arbeitsleistung von mehr als der Hälfte der Normalarbeitszeit zwischen 19 und 7 Uhr, wobei die Blockzeit von drei Stunden nicht zu prüfen ist.

312b Voraussetzung für die steuerliche Begünstigung von Nachtarbeit ist ein betriebliches Erfordernis ihrer Ableistung. Dieses ist nur dann gegeben, wenn die Arbeitszeiten nicht willkürlich in die Nacht verlagert werden (z.B. durch Zusammenkommenlassen von Arbeit). Gemäß § 68 Abs. 1 EStG sind nur jene Arbeitnehmer steuerlich zu begünstigen, die gezwungen sind, zu den dort angeführten Zeiten (Sonntag, Feiertag, Nacht) Leistungen zu erbringen. Hierbei muss auch der zwingende betriebliche Grund, gerade an diesen Tagen und Zeiten die TätigkeitenS. 358 zu erbringen, nachgewiesen werden. Ansonsten hätten es Arbeitgeber und Arbeitnehmer weitgehend in der Hand, eine begünstigte Besteuerung des Arbeitslohns durch Verlagerung der (Überstunden-)Tätigkeit in begünstigte Zeiten herbeizuführen. Die betrieblichen Gründe müssen derart gestaltet sein, dass sie die Nachtarbeit notwendig erscheinen lassen. Eine derartige Nachtarbeit kann demnach nur am Dienstort bzw. anlässlich einer Dienstreise anfallen. Wenn die Nachtarbeit nicht am Dienstort verrichtet wird bzw. nicht unmittelbar an die Tagesarbeitszeit anschließt, wird i.d.R. von Nachtarbeit nicht gesprochen werden können. Ausnahmen sind bei EDV-Technikern, Reparaturdiensten usw. denkbar.

Bei Wechselschichten ist die auf die Nachtzeit entfallende Schichtzulage dann als begünstigter Nachtarbeitszuschlag zu behandeln, wenn die Blockzeit erfüllt ist (siehe Beispiel 29).

Fälle von Unterbrechungen der Tagesarbeitszeit und anschließender Blockzeit im Zusammenhang mit dem betrieblichen Erfordernis:

313 Zuschläge für nicht im Rahmen einer Blockzeit geleistete Nachtarbeit können grundsätzlich nicht gem. § 68 Abs. 1 EStG steuerfrei behandelt werden, es sei denn, es handelt sich um ein Tätigwerden auf Grund der Rufbereitschaft (→ 16.2.5.). Die bloße Rufbereitschaft ohne Arbeitseinsatz ist nicht als Arbeitszeit zu werten und kann daher nicht als Mehrarbeitsvergütung gelten. Rufbereitschaft während der Nachtstunden oder an Sonn- und Feiertagen kann daher nicht unter die Begünstigung des § 68 Abs. 1 EStG fallen. Wird tatsächlich eine Arbeitsleistung erbracht, können entsprechend den einschlägigen Bestimmungen die Begünstigungen des § 68 EStG in Anspruch genommen werden. Führt die Rufbereitschaft zu einem Arbeitseinsatz während der Nachtstunden, so entfällt hinsichtlich der Begünstigung des § 68 Abs. 1 EStG für die Steuerbegünstigung für Nachtzuschläge das Erfordernis der Erfüllung der Blockzeit.

19.3.2.2.2. Regelungen über die Bezahlung

Der § 68 EStG enthält keine Regelungen über die Bezahlung von SFN-Zuschlägen. Daher können auch freiwillig gewährte SFN-Zuschläge steuerfrei behandelt werden. Allerdings dürfen auch hier keine überhöhten Zahlungen vorliegen (→ 19.3.2.1.2.).

Grundsätzlich können nur einzeln abgerechnete SFN-Zuschläge steuerfrei gem. § 68 Abs. 1 EStG behandelt werden. Den Erkenntnissen des VwGH ist zu entnehmen, dass eine pauschale steuerfreie Bezahlung solcher Zuschläge nur dann möglich ist, wenn eine Arbeitsleistung an Sonn-, Feiertagen oder in der Nacht

• in gleich bleibender Höhe,

• S. 359zwingend betrieblich verursacht und

• regelmäßig

(z.B. im Rahmen von Schichtarbeit) erbracht wird.

Die Steuerfreiheit derartiger Zuschläge setzt eine konkrete Zuordnung zur Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit voraus. Das Ableisten derartiger Arbeitszeiten muss in jedem einzelnen Fall ebenso konkret nachgewiesen werden wie das betriebliche Erfordernis für das Ableisten derartiger Arbeitszeiten.

19.3.2.3. Überstundenzuschläge

314

19.3.2.3.1. Beschreibung der zu leistenden Arbeiten

Als Überstunde gilt jede über die Normalarbeitszeit hinaus geleistete Arbeitsstunde. Als Normalarbeitszeit gilt jene Arbeitszeit, die auf Grund

festgesetzt wird, oder die

Leitende Angestellte, die dem AZG nicht unterliegen (→ 16.1.), haben nur dann Anspruch auf einen steuerbegünstigten Überstundenzuschlag, wenn auf ihr Dienstverhältnis der Kollektivvertrag Anwendung findet. Einzelvertraglich vereinbarte Überstundenzuschläge können nicht nach § 68 EStG steuerbegünstigt behandelt werden.

Weitere Erläuterungen dazu finden Sie unter Punkt 19.3.2.3.3.

S. 36019.3.2.3.2. Regelungen über die Bezahlung

Als Überstundenzuschläge gelten die durch die Vorschriften i.S.d. (vorhin angeführten) Z 1 bis 6 festgelegten Zuschläge oder die i.S.d. (vorhin angeführten) Z 7 innerbetrieblich für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern allgemein gewährten Zuschläge (§ 68 Abs. 4 EStG).

Unter dem Wort „Überstundenzuschläge“ sind sowohl

zu verstehen. In beiden Fällen handelt es sich um eine zusätzliche Vergütung zum Grundlohn für die die Normalarbeitszeit überschreitenden Arbeitszeiten (→ 19.3.2.3.1.).

Stundenteiler für die Ermittlung der

Zusammenfassung:

Erfolgt z.B. die Regelung

kann der Mehrarbeitszuschlag im eingeschränkten Ausmaß von zehn Stunden pro Monat zu höchstens 50 % des Grundlohns, insgesamt höchstens jedoch € 86,-, steuerfrei behandelt werden.

Erfolgt z.B. die Regelung

kann der Mehrarbeitszuschlag nur steuerpflichtig behandelt werden.

Weitere Erläuterungen dazu finden Sie unter Punkt 19.3.2.3.3.

S. 36119.3.2.3.3. Gemeinsame Erläuterungen

315 Das Gesetz unterscheidet zwischen Überstunden,

erbracht werden.

Der Freibetrag gem. § 68 Abs. 1 und 2 EStG kann bei Arbeitgeberwechsel innerhalb eines Lohnzahlungszeitraums sowie bei mehreren Dienstverhältnissen gleichzeitig von beiden oder mehreren Arbeitgebern stets in voller Höhe berücksichtigt werden.

Überschreiten die insgesamt für einen Monat ausbezahlten Zulagen und Zuschläge den Freibetrag des § 68 Abs. 1 EStG von € 360,- und sind die zehn Überstunden des § 68 Abs. 2 EStG noch nicht ausgeschöpft, kann für die nach Abs. 1 nicht mehr begünstigten Überstundenzuschläge (bis höchstens 50 % des Grundlohns) auch die Befreiung des Abs. 2 in Anspruch genommen werden (vgl. LStR 2002, Rz 1147).

19.3.2.3.3.1. Überstundenzuschläge (§ 68 Abs. 2 EStG)

316

Die Berechnungsbasis für die Ermittlung der Zuschläge wird in § 68 Abs. 2 EStG als „Grundlohn“ bezeichnet; dieser Begriff umfasst gem. § 10 Abs. 3 AZG den auf die einzelnen Arbeitsstunden entfallenden Normallohn (dazu zählen auch diverse regelmäßig anfallende Zulagen) (→ 16.2.3.5.).

Gemäß § 68 Abs. 2 EStG sind (zusätzlich zu der Begünstigung nach Abs. 1) Zuschläge für die ersten zehn Überstunden im Monat im Ausmaß von höchstens 50 % des Grundlohns, insgesamt höchstens € 86,- monatlich, steuerfrei. Als Überstundenzuschläge gelten auch Zuschläge für Mehrarbeit, die sich auf Grund der verkürzten kollektivvertraglichen Normalarbeitszeit ergibt. Dies gilt jedoch nicht für Mehrarbeitszeitzuschläge (25 %) i.S.d. § 19 d Abs. 3 a AZG im Zusammenhang mit einer Teilzeitbeschäftigung (→ 16.2.2.2.), da sie nicht für Arbeitsleistungen gebühren, durch die die (gesetzliche bzw. kollektivvertragliche) NormalarbeitszeitS. 362 überschritten wird. Diese Zuschläge sind auch dann steuerpflichtig, wenn sie für eine Mehrarbeit geleistet werden, die an einem Sonn-, Feiertag oder in der Nacht erbracht wird.

Das Ausmaß der steuerfreien Zuschläge ist im § 68 Abs. 2 EStG festgehalten. Der Stundenteiler für die Ermittlung des Grundlohns wäre bei einer 40-Stunden-Woche 173. Ist in Kollektivverträgen oder Betriebsvereinbarungen ein anderer Stundenteiler vorgesehen, ist dieser maßgeblich.

Werden in einem Monat zuerst Zuschläge von weniger als 50 % und erst später Zuschläge von (mindestens) 50 % ausbezahlt, sind die (mindestens) 50 %igen Überstunden begünstigt. Sind die Zuschläge generell unter 50 %, sind dennoch nur zehn Überstunden begünstigt (ein Zusammenrechnen ist unzulässig). Fallen Zuschläge über 50 % aber pro Monat für weniger als zehn Überstunden an, so sind die Zuschläge dennoch nur im Ausmaß von 50 % steuerfrei.

316a Überstunden liegen bei Teilzeitarbeit bereits dann vor, wenn bei einer zu Grunde liegenden Normalarbeitszeit von 40 Wochenstunden die tägliche Arbeitszeit mehr als acht Stunden beträgt. Liegt die kollektivvertragliche Normalarbeitszeit unter 40 Stunden, ist die tägliche Arbeitszeit, welche für die Überstundenberechnung maßgebend ist, entsprechend zu kürzen (vgl. → 16.2.3.).

Zuschläge für Samstagsarbeit können grundsätzlich nur nach Maßgabe des § 68 Abs. 2 EStG steuerfrei bleiben, es sei denn, es liegt Nachtarbeit i.S.d. Abs. 6 vor, bzw. der Samstag ist ein Feiertag. In beiden Fällen stellen die Zuschläge Nachtarbeits- bzw. Feiertagszuschläge gem. Abs. 1 dar.

Bezüglich der pauschal abgegoltenen bzw. im Gehalt enthaltenen Überstundenzuschläge gem. § 68 Abs. 2 EStG siehe die Punkte19.3.4.2. und → 19.3.4.3.

19.3.2.3.3.2. Überstundenzuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit (§ 68 Abs. 1 und 6 EStG)

317

Der Freibetrag von € 360,- (Abs. 1) bzw. der erhöhte Freibetrag von € 540,- (Abs. 6) ist jeweils ein gemeinsamer Freibetrag für alle Arbeitsverrichtungen, die Zulagen und Zuschläge i.S.d. Abs. 1 auslösen.

Ist die Begünstigung für zehn Werktagsüberstunden zur Tagzeit (Abs. 2) nicht ausgeschöpft, so sind Zuschläge (max. 50 %) für (restliche) zehn Überstunden zusätzlich zum (erhöhten) Freibetrag steuerfrei, insgesamt höchstens jedoch € 86,-.

Auch bei Nachtüberstunden muss die Blockzeit (→ 19.3.2.2.1.) erfüllt sein.

Wird für SFN-Überstunden ein höherer Zuschlag als für Überstunden an Werktagen außerhalb der Nacht bezahlt, ist der gesamte Zuschlag gem. § 68 Abs. 1 EStG steuerfrei zu behandeln.

Wichtiger Hinweis: Das unter Punkt 19.3.2.2.1. über die Nachtarbeit Gesagte gilt gleich lautend auch für Nachtüberstunden.

Für eine steuerfreie pauschale Bezahlung von SFN-Überstunden sind folgende Voraussetzungen erforderlich:

• Derartige Pauschalien müssen nach der gegebenen Sachlage wirtschaftlich fundiert sein,

• anhand von Aufzeichnungen (→ 19.3.2.4.) über die tatsächlich gleich bleibend geleisteten Überstunden von Arbeitnehmern in mehreren bereits abgelaufenen Lohnzahlungszeiträumen muss die gerechtfertigte Höhe der Pauschalien nachgewiesen und glaubhaft gemacht werden,

• für den Bereich des Abgabenrechts müssen anzuerkennende Vereinbarungen über Pauschalien in bestimmter Höhe getroffen worden sein (VwGH 9. 5. 1989, 86/14/0068).

Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit bzw. damit zusammenhängende Überstunden können aus Überstundenpauschalien grundsätzlich nicht herausgeschält werden.

Die Steuerfreiheit derartiger Zuschläge setzt eine konkrete Zuordnung zur Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit voraus. Auch bei einer pauschalen Abgeltung ist erforderlich, dass der Betrag den durchschnittlich geleisteten Stunden entspricht. Das Ableisten derartiger Arbeitszeiten muss in jedem einzelnen Fall ebenso konkret nachgewiesen werden wie das betriebliche Erfordernis für das Ableisten derartiger Arbeitszeiten. Da bereits bestehende Überstundenpauschalien i.d.R. nur auf Arbeitszeiten während der Werktage außerhalb der Nachtarbeit abgestellt sind, ist ein Herausschälen bzw. Abspalten in Normalüberstunden und qualifizierte Überstunden durch nachträgliche Aufzeichnungen nicht zulässig.

Wird für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge ein eigenes Pauschale bezahlt und werden über die tatsächliche Leistung derartiger Überstunden entsprechende Aufzeichnungen geführt, können die Überstundenzuschläge im Rahmen der Bestimmung des § 68 Abs. 1 EStG steuerfrei belassen werden.

In Anbetracht der dem § 68 Abs. 1 EStG zu Grunde liegenden Intention, nur jene Arbeitnehmer steuerlich zu begünstigen, die gezwungen sind, zu den im Gesetz genannten begünstigten Zeiten Leistungen zu erbringen, muss der zwingende betriebliche Grund, gerade an diesen Tagen und Zeiten bestimmte Tätigkeiten auszuüben, nachgewiesen werden. Hätte es doch ansonsten etwa der Arbeitnehmer weitgehend in der Hand, eine begünstigte Besteuerung seines Arbeitslohns, der bei einer Pauschalabgeltung in der Höhe gegenüber demS. 364 Arbeitgeber unverändert bleibt, durch Verlagerung seiner (Überstunden-)Tätigkeit in begünstigte Zeiten herbeizuführen (VwGH 25. 11. 1999, 97/15/0206; 31.3.2004, 2000/13/0073).

Werden jedoch über die tatsächliche Leistung derartiger Überstunden entsprechende Aufzeichnungen geführt, können die Überstundenzuschläge im Rahmen der Bestimmungen des § 68 Abs. 1 EStG steuerfrei belassen werden.

Für eine steuerfreie Bezahlung von im Gehalt enthaltenen SFN-Überstunden sind folgende Voraussetzungen erforderlich:

Nach der Rechtsprechung des VwGH kommt die Steuerbegünstigung für Überstundenzuschläge nur in Betracht, wenn

• die genaue Anzahl und zeitliche Lagerung aller im Einzelnen tatsächlich geleisteten Überstunden und

• die genaue Höhe der dafür über das sonstige Arbeitsentgelt hinaus mit den Entlohnungen für diese Überstunden bezahlten Zuschläge feststehen.

Vom Erstgenannten dieser Erfordernisse kann nur abgesehen werden, wenn eine klare, nach der Sachlage wirtschaftlich fundierte Vereinbarung über eine Pauschalabgeltung der Überstundenleistungen in bestimmter Höhe getroffen ist (VwGH 26. 1. 2006, 2002/15/0207).

Unerlässliches Erfordernis eines relevanten Überstundenpauschalübereinkommens ist eine Vereinbarung über die Anzahl der in den Gesamtstundenleistungen enthaltenen und zu leistenden Überstunden, wozu auch die vertragliche Festlegung der Gesamtstundenleistung gehört, weil ohne eine solche vertragliche Festlegung der Gesamtstundenleistung die Prüfung nicht möglich ist, wann durch die Gewährung eines Zuschlags der Grundlohn eine Kürzung erfährt und damit eine abzulehnende Herausschälung eines Zuschlags aus dem Grundlohn erfolgt (VwGH 29. 1. 1998, 96/15/0250).

In Anbetracht der dem § 68 Abs. 1 EStG zu Grunde liegenden Intention, nur jene Arbeitnehmer steuerlich zu begünstigen, die gezwungen sind, zu den im Gesetz angeführten Zeiten Leistungen zu erbringen, muss der zwingende betriebliche Grund, gerade an diesen Tagen und Zeiten die Tätigkeiten zu erbringen, nachgewiesen werden. Hätten es doch sonst Arbeitgeber und Arbeitnehmer weitgehend in der Hand, eine begünstigte Besteuerung des Arbeitslohns durch Verlagerung der (Überstunden-)Tätigkeit in begünstigte Zeiten herbeizuführen (VwGH 25. 11. 1999, 97/15/0206).

318 Erläuterungen lt. Beispielsammlung zu den Lohnsteuerrichtlinien 2002:

Der in § 68 Abs. 1 EStG genannte Betrag ist grundsätzlich ein Monatsbetrag. Der Freibetrag gem. § 68 Abs. 1 EStG kann bei Pauschalvergütungen dann monatlich berücksichtigt werden, wenn durch die Gesamtentlohnung sowohl die Normalarbeitszeit als auch die durchschnittlich im Lohnzahlungszeitraum unter der Voraussetzung gleichbleibender Verhältnisse zu leistenden Überstunden abgegolten werden. Die gleichbleibenden Verhältnisse müssen sich überdies auch auf die zeitliche Lagerung von „Normalüberstunden“ und „qualifizierten Überstunden“ erstrecken. Ändern sich die Verhältnisse zwischen den einzelnen Lohnzahlungszeiträumen nur geringfügig oder deshalb, weil der Arbeitnehmer seinen Erholungsurlaub konsumiert, steht der Freibetrag gem. § 68 Abs. 1 EStG dennoch zu. In der GesamtentlohnungS. 365 enthaltene Überstunden, die wegen Erkrankung des Arbeitnehmers von diesem nicht geleistet werden (können), sind gem. § 68 Abs. 7 EStG (→ 19.3.2.6.) wie abgeleistete Überstunden zu behandeln. Die Überstunden sind jedenfalls durchgehend aufzuzeichnen (LStR 2002 - Beispielsammlung, Rz 11163).

Ob Überstunden in Form von Zeitausgleich oder finanziell abgegolten werden, obliegt einer Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer. Wird eine Vereinbarung getroffen, wonach ein Teil der Überstunden durch Zeitausgleich, ein anderer Teil durch Entgelt abgegolten wird, liegt kein Umgehungstatbestand vor. Die betriebliche Notwendigkeit von Nachtarbeit muss gegeben sein. Eine willkürliche Verschiebung ist nicht zulässig (LStR 2002 - Beispielsammlung, Rz 11151). Demnach können die „qualifizierten“ Überstundenzuschläge für Arbeiten von 20 Uhr bis 22 Uhr nach den Bestimmungen des § 68 Abs. 1 EStG steuerfrei belassen werden, wenn die vorher geleisteten Überstunden durch Zeitausgleich abgegolten werden.

19.3.2.3.4. Sonderheiten im Gastgewerbe

319

Infolge der Einführung der 5-Tage-Woche ist nach dem Kollektivvertrag für Arbeiter im Gastgewerbe die am sechsten Tag geleistete Arbeitszeit in jedem Fall mit einem 50 %igen Zuschlag auf den Grundlohn abzugelten. Dies gilt auch dann, wenn es sich dabei um keine Überstunden handelt. Der Zuschlag für die am sechsten Tag erbrachten Arbeitsleistungen steht allerdings für an diesem Tag tatsächlich geleistete Überstunden nicht zu, weil insoweit vorrangig ein Überstundenzuschlag von 50 % zu leisten ist.

Beim Zuschlag für die am sechsten Tag geleistete Arbeitszeit handelt es sich daher weder um einen Überstundenzuschlag noch um einen Sonntagszuschlag, und zwar auch dann nicht, wenn als sechster Arbeitstag der Sonntag vereinbart wurde.

Die Steuerbegünstigung gem. § 68 EStG steht daher nur für Überstundenzuschläge für die am sechsten Tag geleisteten Überstunden zu (LStR 2002, Rz 1160 a).

19.3.2.4. Aufzeichnungspflicht

320

19.3.2.4.1. Erlassmäßige Regelungen und Erkenntnisse

Die erlassmäßigen Regelungen bestimmen für

S. 37219.3.2.4.2. Sonstige Bestimmungen

Der Arbeitgeber hat zur Überwachung der Einhaltung der im AZG geregelten Angelegenheiten in der Betriebsstätte Aufzeichnungen über die geleisteten Arbeitsstunden (Normalarbeits-, Mehrarbeits- und Überstunden) zu führen (§ 26 Abs. 1 AZG). Es ist Aufgabe des Arbeitsinspektorats, der Arbeiterkammer und des Betriebsrats, diese Aufzeichnungen zu kontrollieren (→ 16.1.).

Im Gegensatz zu den steuerrechtlichen Vorschriften sieht das AZG für die Aufzeichnung über die geleisteten Arbeitsstunden keine bestimmte inhaltliche Gestaltung vor. Aufzeichnungen u.a. in Form von Schichtlisten erfüllen durchaus diese Vorschriften.

Die Personalverrechnung ist ein Teilbereich der Buchhaltung. Daher bilden Belege die Grundlage der Personalverrechnung. Es gilt das sog. „Belegprinzip“, d.h., dass z.B. ohne Überstundenbelege keine Überstundenverrechnung durchgeführt werden kann (→ 10.1.1.).

Diesem Belegprinzip entspricht (im Gegensatz zu den steuerrechtlichen Vorschriften) u.a. eine Liste, in der alle Arbeitnehmer und deren geleistete Überstunden eingetragen sind.

19.3.2.5. Arbeitgeberwechsel - Lohnzettel

321

Der Freibetrag gem. § 68 Abs. 1 und 2 EStG kann bei Arbeitgeberwechsel innerhalb eines Lohnzahlungszeitraums von beiden Arbeitgebern stets in voller Höhe berücksichtigt werden.

19.3.2.6. Fortgezahlte Zulagen und Zuschläge

322

Sollten Zulagen und Zuschläge gem. § 68 EStG im fortgezahlten Entgelt enthalten sein, sind diese wie folgt zu behandeln:

19.3.2.7. Auszahlungszeitpunkt

Zulagen und Zuschläge werden in der Praxis nicht immer mit dem Arbeitslohn des Lohnzahlungszeitraums bezahlt, in dem die entsprechende Arbeit geleistet wurde. Grundsätzlich stellen spätere Zahlungen von Arbeitslohn Nachzahlungen (→ 24.3.1.) dar und wären aufzurollen (→ 24.3.2.2.).

Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung wird es von Seiten der Abgabenbehörde nicht beanstandet, wenn solche Bezugsbestandteile regelmäßig (und zeitverschoben) dem Arbeitslohn jenes Lohnzahlungszeitraums hinzugerechnet werden, in dem sie zur Auszahlung gelangen. Die Abrechnung und Versteuerung sollte jedoch spätestens in dem der Leistung der entsprechenden Arbeit anschließenden Lohnzahlungszeitraum erfolgen ¹⁾.

Überstundenentlohnungen für abgelaufene Kalenderjahre sind wie Nachzahlungen (→ 24.3.2.2.) zu versteuern ¹⁾. Erfolgt die nachträgliche Zahlung auf Grund der im AZG bzw. ARG vorgesehenen Regelungen über die Normalarbeitszeit, liegen zwingende wirtschaftliche Gründe für die nachträgliche Auszahlung vor. Grundsätzlich ist bei Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre davon auszugehen, dass die jeweils ältesten Zeitguthaben zuerst (in Freizeit) ausgeglichen werden. Die Vergütung des Gleitzeitsaldos stellt allerdings keine Nachzahlung dar, da bis zum Zeitpunkt der Abrechnung der Gleitzeitperiode der Arbeitnehmer keinen Anspruch auf die Bezahlung des Gleitzeitguthabens hat (→ 19.3.4.5.) (LStR 2002, Rz 1106).

Werden hingegen Überstunden für das laufende Jahr bzw. bis zum 15. Februar des Folgejahrs (→ 24.9.2.) nachgezahlt, dann bleibt bei Vorliegen der Voraussetzungen die Steuerfreiheit für Überstundenzuschläge gem. § 68 Abs. 1 und 2 EStG im Zeitpunkt der Leistung der Überstunden auch bei einer späteren Auszahlung der Überstundenentgelte (innerhalb desselben Kalenderjahrs) erhalten ²⁾. Kommt es zu einem teilweisen Zeitausgleich geleisteter Überstunden und wird der restliche Teil der Überstundenentgelte ausbezahlt, bestehen keine Bedenken, davon auszugehen, dass vorrangig die steuerlich nicht begünstigten über die zehn Überstunden hinausgehenden Überstunden in Form von Freizeit ausgeglichen werden, die Überstundenentgelte für die steuerfreien Zuschläge für die ersten zehn Überstunden samt dem Überstundenentgelt aber ausbezahlt werden (bei Vorliegen einer Gleitzeitvereinbarung siehe PunktS. 374 19.3.4.5.). Wird die Überstunde durch Zeitausgleich abgegolten, der Überstundenzuschlag hingegen ausbezahlt, dann ist eine Steuerfreiheit gem. § 68 EStG nicht gegeben, weil die Voraussetzung für die Steuerfreiheit der im § 68 EStG geregelten Zulagen und Zuschläge nur dann vorliegt, wenn derartige Zulagen und Zuschläge neben dem Grundlohn bezahlt werden (LStR 2002, Rz 1151).

Bezüglich Nachzahlungen in Form eines „13. Abrechnungslaufs“ siehe Punkt 24.9.2.

19.3.3. Beispiele und Erläuterungen zu den SFN-Zuschlägen

Bei Arbeit oder Nichtarbeit an einem

• 324 Sonntag, Feiertag oder in der Nacht

sind nachstehende Entlohnungsarten möglich:

19.3.4. Beispiele und Erläuterungen zu den Mehrarbeits- und Überstundenzuschlägen

19.3.4.1. Vergütung tatsächlich anfallender Mehrarbeits- und Überstunden

326

Die Vergütung tatsächlich anfallender Überstunden behandelt der Punkt 16.2.3.5.1.

19.3.4.2. Pauschal abgegoltene Überstunden gem. § 68 Abs. 2 EStG

327

Für die Lohnsteuerberechnung ist das Überstundenpauschale (→ 16.2.3.5.2.) in den

zu teilen.

Dies ist allerdings nur bei Vorliegen einer auch für den Bereich des Abgabenrechts anzuerkennenden Vereinbarung über die Pauschalierung, aus der die Anzahl der zu leistenden und abgegoltenen Überstunden hervorgeht, möglich.

327a Die tatsächlich geleisteten Überstunden müssen im Durchschnitt die Anzahl der Überstunden ergeben, die mit dem Überstundenpauschale abgegolten werden (Deckungsprüfung). Ist dies nicht der Fall, ist die steuerliche Behandlung wie im nachstehenden Beispiel vorzunehmen.

Aufzeichnungen sind grundsätzlich zu führen (→ 19.3.2.4.).

Der Zuschlag für pauschalierte Überstunden bis zu zehn Überstunden steht nicht nur für die Tätigkeit eines vollen Kalendermonats zu, sondern für geleistete Überstunden, die auch in Monaten anfallen, in denen der Arbeitnehmer auf Urlaub ist. Es entspricht der gegenwärtigen Rechtslage bzw. Verwaltungspraxis, Zuschläge auch für jene Kalendermonate steuerfrei zu belassen, in denen der Arbeitnehmer Urlaub in Anspruch nimmt. Dies allerdings nur unter der Voraussetzung, dass im Jahresdurchschnitt auch tatsächlich Überstunden im erforderlichen Ausmaß geleistet werden und keine missbräuchliche Verteilung der geleisteten Überstunden erfolgt (z.B. Überstunden werden regelmäßig stets nur in sechs Monaten geleistet, aber die Auszahlung wird aus steuerlichen Gründen gleichmäßig über das ganze Jahr verteilt). Das heißt, leistet ein Arbeitnehmer in einzelnen Monaten weniger als zehn Überstunden bzw. keine, bleibt die Steuerfreiheit der Überstundenzuschläge gem. § 68 Abs. 2 EStG auch dann erhalten, wenn der Arbeitnehmer im Kalenderjahr mindestens 120 Überstunden (12 × 10) leistet.

S. 38519.3.4.3. Im Grundbezug enthaltene Überstunden („All-in-Vereinbarung“) gem. § 68 Abs. 2 EStG

328

Gelegentlich werden Dienstverträge so gestaltet, dass mit dem monatlichen Gehalt (bzw. Lohn) entweder eine bestimmte Anzahl oder alle Überstunden abgegolten sind. Eine Vereinbarung bezüglich der Abgeltung aller Überstunden trifft man häufig mit leitenden Angestellten (→ 10.2.2., → 16.1., → 16.2.3.5.3.).

Für das Herausrechnen (Herausschälen) des steuerfreien Überstundenzuschlags aus dem Gehalt müssen nachstehende Voraussetzungen erfüllt werden:

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit der Überstundenzuschläge bei Gesamtgehaltsvereinbarungen ist, dass im Jahresdurchschnitt auch tatsächlich Überstunden im erforderlichen Ausmaß geleistet werden und keine missbräuchliche Verteilung der geleisteten Überstunden erfolgt (z.B. Überstunden werden regelmäßig stets nur in sechs Monaten geleistet, aber die Auszahlung wird aus steuerlichen Gründen gleichmäßig über das ganze Jahr verteilt). Das heißt, leistet ein Arbeitnehmer in einzelnen Monaten weniger als zehn Überstunden bzw. keine, bleibt die Steuerfreiheit der Überstundenzuschläge gem. § 68 Abs. 2 EStG auch dann erhalten, wenn der Arbeitnehmer im Kalenderjahr mindestens 120 Überstunden (12 × 10) leistet.

Bezüglich der im Gehalt enthaltenen Überstundenzuschläge gem. § 68 Abs. 1 und 6 EStG siehe Punkt 19.3.2.3.3.2.

19.3.4.4. Durch Zeitausgleich abgegoltene Überstunden

329

Wird die Überstunde durch Zeitausgleich abgegolten, der Überstundenzuschlag hingegen ausbezahlt, dann ist eine Steuerfreiheit gem. § 68 EStG nicht gegeben, weil die Voraussetzung für die Steuerfreiheit der im § 68 EStG geregelten Zulagen und Zuschläge nur dann vorliegt, wenn derartige Zulagen und Zuschläge neben dem Grundlohn bezahlt werden (LStR 2002, Rz 1151).

19.3.4.5. Durch Gleitzeitguthaben abgegoltene Überstunden

329a

Bei Gleitzeitvereinbarungen (→ 16.2.1.2.2.) ist bis zur Abrechnung der Gleitzeitperiode auf Grund der arbeitsrechtlichen Bestimmungen von Normalarbeitszeit auszugehen. Dies kann auch daraus geschlossen werden, dass gem. § 6 Abs. 1 a AZG nicht als Überstunden jedenfalls die am Ende einer Gleitzeitperiode bestehenden Zeitguthaben gelten, die nach der Gleitzeitvereinbarung in die nächste Gleitzeitperiode übertragen werden können. Im Umkehrschluss ist davon auszugehen, dass die nicht übertragbaren Guthaben daher Überstunden darstellen.

Bei einem Gleitzeitguthaben kommt am Ende einer Gleitzeitperiode eine Aufrollung der einzelnen Zeiträume nicht in Betracht, weil das Guthaben gleichsam als Ergebnis eines „Arbeitszeitkontokorrents“ das rechnerische Ergebnis von Gutstunden und Fehlstunden ist und als solches daher keinem bestimmten Zeitraum zugeordnet werden kann. Es kann daher nur jenem Zeitraum zugeordnet werden, in welchem die Abgeltung ausbezahlt wurde.

Die Abgeltung für ein im Rahmen einer Gleitzeitvereinbarung entstandenes Zeitguthaben ist im Auszahlungsmonat als laufender Bezug zu versteuern. Die Befreiung im Rahmen des § 68 Abs. 2 EStG kann für die abgegoltenen Überstunden nur für den Auszahlungsmonat angewendet werden, da erst im Zeitpunkt der Abrechnung das Vorliegen von Überstunden beurteilt werden kann.

Werden allerdings im Rahmen der Gleitzeitvereinbarung vom Arbeitnehmer angeordnete Überstunden (z.B. auf Grund einer Überstundenvereinbarung) geleistet, dann können für die monatlich tatsächlich geleisteten und bezahlten Überstunden die Begünstigungen gem. § 68 Abs. 1 und 2 EStG berücksichtigt werden (LStR 2002, Rz 1150 a).

Bezüglich Abgeltung von Zeitguthaben bei Beendigung des Dienstverhältnisses finden Sie die diesbezüglichen Rechtsansichten unter Buch-Rz 857.

S. 38919.3.5. Beispiele und Erläuterungen zu den Zulagen und Zuschlägen im Krankheitsfall

330

Unter Berücksichtigung der Bestimmungen des § 68 Abs. 1 bis 5 EStG sind steuerfrei zu behandeln:

• Zulagen und Zuschläge, die im Arbeitslohn, der an den Arbeitnehmer im Krankheitsfall weitergezahlt wird, enthalten sind (§ 68 Abs. 7 EStG) (→ 19.3.2.6.).

19.4. Zusammenfassung

Die Schmutzzulage

zu behandeln.

Die EG-Zulagen, SFN-Zuschläge und Überstunden(Mehrarbeits)zuschläge

zu behandeln.

Feiertagsentgelte sind abgabenrechtlich wie folgt zu behandeln:

Hinweis: Bedingt durch die unterschiedlichen Bestimmungen des Abgabenrechts ist das Eingehen auf ev. Sonderfälle nicht möglich. Es ist daher erforderlich, die entsprechenden Erläuterungen zu beachten. Dieser Hinweis gilt für alle drei vorstehenden Zusammenfassungen.