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Zinsschranke und Eigenkapitalquotenvergleich
Teil 2: Eigenkapitalquotenvergleich in der Unternehmensgruppe
Mit dem COVID-19-Steuermaßnahmengesetz wurde die Zinsschranke im österreichischen KStG verankert (§ 12a KStG). Demnach ist für Körperschaften ein Zinsüberhang (= jener Betrag, um den die abzugsfähigen Zinsaufwendungen steuerpflichtige Zinserträge des Wirtschaftsjahres übersteigen) nach der Grundregel des § 12a Abs 1 Satz 1 KStG nur im Ausmaß von 30 % des steuerlichen EBITDA dieses Wirtschaftsjahres abzugsfähig (EBITDA-Schranke). Davon bestehen mehrere Ausnahmen. Kleinere und mittlere Unternehmen werden schon aufgrund des Freibetrags von 3 Mio Euro pro Veranlagungszeitraum (§ 12a Abs 1 Satz 2 KStG) kaum von der Zinsschranke betroffen sein. Bei größeren Unternehmen kann sich allerdings die Situation ergeben, dass weder die EBITDA-Schranke noch der Freibetrag den vollen Zinsabzug ermöglichen. In einer solchen Konstellation kommt dem Eigenkapitalquotenvergleich (§ 12a Abs 5 und Abs 7 Z 2 KStG) besondere Bedeutung zu, der die Anwendung der Zinsschranke ebenso verhindern kann. Die Durchführung des Eigenkapitalquotenvergleichs soll im Anschluss näher betrachtet werden. In Teil 1 des Beitrags sind wir auf den Eigenkapitalquotenvergleich außerhalb der Unternehmensgruppe eingegangen. Teil 2 des Beitrags behandelt Besonderheiten des Eigenkapitalquotenvergleichs in der Unternehmensgruppe.
1. Überblick
Das KStG trifft folgende Regelung zum Eigenkapitalquotenvergleich in der Unternehmensgruppe:
„Für den Eigenkapitalquotenvergleich gemäß Abs. 5 ist maßgeblich, dass der Gruppenträger vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen wird und die Eigenkapitalquote der Unternehmensgruppe gleich hoch oder höher ist als die Eigenkapitalquote des Konzerns. Für Zwecke der Ermittlung der Eigenkapitalquote der Unternehmensgruppe ist ein konsolidierter Gruppenabschluss zu erstellen, in den der Gruppenträger, die unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder und Betriebsstätten der beschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder vollständig einzubeziehen sind. Dieser Gruppenabschluss ist zum Abschlussstichtag des Gruppenträgers zu erstellen.“
Wie die Gesetzesmaterialien erläutern, ist somit „für die Mitglieder [der] ‚Zinsschrankengruppe‘ ein (fiktiver) Teilkonzernabschluss (,Gruppenabschluss‘) zu erstellen […]. […] Die danach für die ‚Zinsschrankengruppe‘ ermittelte Eigenkapitalquote soll in weiterer Folge der Eigenkapitalquote des gesamten Konzerns gegenübergestellt werden, S. 614 d.h. einschließlich jener Konzerngesellschaften, die nicht Mitglied der ‚Zinsschrankengruppe‘ sind“.
§ 12a Abs 7 Z 2 KStG schafft kein eigenständiges System für den Eigenkapitalquotenvergleich in der Unternehmensgruppe, sondern passt § 12a Abs 5 KStG lediglich in einzelnen Punkten an. Daher ist uE davon auszugehen, dass der Eigenkapitalquotenvergleich nach § 12a Abs 7 Z 2 KStG soweit wie möglich dem Konzept des § 12a Abs 5 KStG folgt und übereinstimmend vorzunehmen ist. Folgende Überlegungen, die in Teil 1 unseres Beitrags für den Eigenkapitalquotenvergleich außerhalb der Unternehmensgruppe angestellt wurden, sollten daher auch für den Eigenkapitalquotenvergleich in der Unternehmensgruppe relevant sein:
Für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs sind Konzernabschlüsse nach dem UGB, den IFRS und anderen vergleichbaren Rechnungslegungsstandards zulässig. Die Vergleichbarkeit sollte entsprechend § 245 Abs 2 Z 2 UGB zu beurteilen sein (Teil 1, Pkt 3.).
Der Vergleich sollte grundsätzlich mit der Eigenkapitalquote aus dem obersten Konzernabschluss mit dem größten Konsolidierungskreis erfolgen, der nach dem UGB, den IFRS oder anderen vergleichbaren Rechnungslegungsstandards aufgestellt wurde und in den der Gruppenträger einbezogen ist (Teil 1, Pkt 4.).
Der maßgebliche Eigenkapitalbegriff sollte sich aus dem Rechnungslegungsstandard ergeben, der im heranzuziehenden Konzernabschluss zur Anwendung kommt. Eine Kürzung des Eigenkapitals um Eigenkapitalpositionen, bei denen die Vergütung die steuerliche Bemessungsgrundlage mindert, sollte nicht vorzunehmen sein. Minderheitsanteile am Eigenkapital sollten sowohl im Gruppen- als auch im Konzernabschluss zum Eigenkapital gehören, das dem Eigenkapitalquotenvergleich zugrunde gelegt wird (Teil 1, Pkt 5.).
Die Wertansätze im Gruppenabschluss sollten sich danach richten, welche Geschäftsvorfälle im Konsolidierungskreis des Gruppenabschlusses verwirklicht werden, nicht hingegen danach, mit welchen Werten die Vermögensgegenstände und Schulden der österreichischen Unternehmensgruppe im Konzernabschluss bilanziert werden (Teil 1, Pkt 6.).
Der Gruppenabschluss ist so zu erstellen, dass er dem Rechnungslegungsstandard und den Bewertungsmethoden des Konzernabschlusses folgt (Teil 1, Pkt 7.).
Die in Teil 1 unter Pkt 8., 9. und 10. angestellten Überlegungen zur Behandlung von Beteiligungen sollten auch für den Gruppenabschluss gelten, soweit es sich um Beteiligungen handelt, die nicht in den Konsolidierungskreis des Gruppenabschlusses einzubeziehen sind. Insbesondere sollten daher Beteiligungen an beherrschten Tochtergesellschaften, die nicht in den Konsolidierungskreis des Gruppenabschlusses einzubeziehen sind, im Gruppenabschluss nach der Equity-Methode zu bewerten sein. Auch sollten die Wahlrechte aus dem Konzernrechnungslegungsrecht zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung solcher Beteiligungen nach der Equity-Methode bei jeder Aufstellung des Gruppenabschlusses erneut ausgeübt werden können. Der Steuerpflichtige sollte daher wählen können, ob er die Erstkonsolidierung zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs oder zum Stichtag des aufzustellenden Gruppenabschlusses vornimmt.
Ausländisches Vermögen, das der österreichischen Besteuerung entzogen ist (wie insbesondere ausländische Betriebsstätten oder ausländische Liegenschaften bei DBA mit Befreiungsmethode), sowie das darauf entfallende Fremdkapital sollten im S. 615 Gruppenabschluss anzusetzen sein, soweit es sich um Vermögen unbeschränkt steuerpflichtiger Gruppengesellschaften handelt (siehe Teil 1, Pkt 11.).
2. Konsolidierungskreis des Gruppenabschlusses und Behandlung von Beteiligungen
Der Konsolidierungskreis des Gruppenabschlusses umfasst gemäß § 12a Abs 7 Z 2 KStG den „Gruppenträger, die unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder und Betriebsstätten der beschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieder“. Für die Einbeziehung in den Konsolidierungskreis des Gruppenabschlusses sollte es keine Rolle spielen, ob zusätzlich auch die Voraussetzungen des Rechnungslegungsrechts für eine Vollkonsolidierung (wie etwa § 244 ff UGB oder IFRS 10) erfüllt sind (oft wird ohnehin keine Abweichung bestehen).
In der Konsolidierungspraxis ist es üblich, dass Anteile an unwesentlichen Tochtergesellschaften zu Anschaffungskosten bewertet werden (diese Tochtergesellschaften somit nicht konsolidiert werden). Da die Konzernrechnungslegungsvorschriften des UGB diesbezüglich auf die Wesentlichkeit abstellen (§ 249 UGB) und auch in den IFRS der Grundsatz der Wesentlichkeit auf diese Frage angewendet werden kann, erscheint die Nichteinbeziehung von einzelnen unwesentlichen Gruppenmitgliedern in den Gruppenabschluss sowohl gemäß UGB als auch gemäß IFRS gut begründbar. Es wäre wünschenswert, wenn dies auch für den Eigenkapitalquotenvergleich in der steuerlichen Unternehmensgruppe zulässig ist und vom vollständigen Einbezug unwesentlicher Gruppenmitglieder Abstand genommen werden darf.
Ergänzend zu den im Gesetz genannten Gruppenmitgliedern sollte der Konsolidierungskreis des Gruppenabschlusses auch Personengesellschaften umfassen, wenn diese an vollkonsolidierten Gruppenmitgliedern beteiligt sind („Personengesellschaft auf mittlerer Ebene“). Zu denken ist insbesondere an den Fall, bei dem die finanzielle Verbindung an einem Gruppenmitglied ausschließlich über eine beherrschte Personengesellschaft hergestellt wird, die wiederum eine beherrschende Beteiligung am Gruppenmitglied hält.
Der Gruppenträger A hält 100 % an der Personengesellschaft B, B hält 100 % am Gruppenmitglied C (auf die Darstellung nicht vermögensbeteiligter Haftungsgesellschafter wird verzichtet):
A, B und C sollten daher zum Konsolidierungskreis des Gruppenabschlusses gehören, da andernfalls die gebotene Vollkonsolidierung von C Schwierigkeiten bereitet.
Wenn das zutreffend ist, kann die Vollkonsolidierung von Personengesellschaften kaum auf diesen Fall begrenzt bleiben. Als Abgrenzungskriterium für die Vollkonsolidierung von Personengesellschaften bietet sich die Beteiligung (in beliebiger Höhe) an vollkonsolidierten Gruppenmitgliedern an.
Der Gruppenträger A hält 100 % an der Personengesellschaft B, B hält 1 % am Gruppenmitglied C. A hält 99 % am Gruppenmitglied C:
UE sollte auch eine Vollkonsolidierung der Personengesellschaft B im Gruppenabschluss von A erfolgen, da B (sei es auch nur zu 1 %) am Gruppenmitglied C beteiligt ist.
Ergänzt man das erste Beispiel hingegen noch dahingehend, dass C wiederum 100 % an einer Personengesellschaft D hält („Personengesellschaft auf unterer Ebene“), hätte eine Vollkonsolidierung von D zu unterbleiben, da D keine Beteiligung an vollkonsolidierten Gruppenmitgliedern hält.
Stattdessen würde der Ansatz der Beteiligung an D im Gruppenabschluss nach der Equity-Methode erfolgen (siehe Teil 1, Pkt 9.). Auch sonst sollten Beteiligungen an Gesellschaften, die nicht zum Konsolidierungskreis des Gruppenabschlusses gehören, nach den in Teil 1 unter Pkt 9. und 10. beschriebenen Grundsätzen auch im Gruppenabschluss anzusetzen sein.
Was den Zeitpunkt der erstmaligen Vollkonsolidierung betrifft, sollten die in Teil 1 unter Pkt 10. angestellten Überlegungen übertragbar sein. Jede Aufstellung eines Gruppenabschlusses für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs sollte als erstmalige Aufstellung eines Konzernabschlusses zu betrachten sein, soweit es um den Zeitpunkt der Erstkonsolidierung geht. Damit können die nach dem Konzernrechnungslegungsrecht bestehenden Wahlrechte für den Zeitpunkt der Erstkonsolidierung bei jedem Eigenkapitalquotenvergleich erneut ausgeübt werden.
Das UGB regelt den Zeitpunkt der Erstkonsolidierung wie folgt:
„Die Verrechnung gemäß Abs. 1 wird auf der Grundlage der Wertansätze zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluß oder, beim Erwerb der Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten, zu dem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, durchgeführt. Der gewählte Zeitpunkt ist im Konzernanhang anzugeben.“
S. 617 Die Regelungen für die erstmalige Aufstellung eines IFRS-Abschlusses sind in IFRS 1 enthalten. Wie für die Equity-Methode sieht IFRS 1 auch ein Wahlrecht für den Zeitpunkt der Kapitalaufrechnung bei der Vollkonsolidierung vor: Entweder es wird auf den Erwerbszeitpunkt oder auf den Zeitpunkt der erstmaligen Aufstellung (IFRS 1.C4 [j] spricht vom Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS) abgestellt.
3. Beteiligungsgemeinschaften
Nicht näher geregelt wird im Gesetz, wie der Eigenkapitalquotenvergleich bei Beteiligungsgemeinschaften anzuwenden ist. Gruppenträger können gemäß § 9 Abs 3 TS 6 KStG auch „Beteiligungsgemeinschaften (als Personengesellschaft, Beteiligungssyndikat oder im Wege gemeinsamer Kontrolle) [sein], wenn sie ausschließlich aus den in den Vorpunkten genannten Steuerpflichtigen gebildet werden, nach Maßgabe des Abs. 4“. § 9 Abs 4 TS 4 KStG verlangt für die Herstellung der finanziellen Verbindung mit der Beteiligungsgemeinschaft, dass „die Beteiligungsgemeinschaft insgesamt unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft mehr als 50 % des Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapitals und der Stimmrechte an einer Beteiligungskörperschaft besitzt und zumindest ein Mitbeteiligter der Gemeinschaft eine Beteiligung am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und an den Stimmrechten von mindestens 40 % der Beteiligungskörperschaft [= Hauptbeteiligter] und jeder weitere Mitbeteiligte eine solche von mindestens 15 % besitzt“. Der Eigenkapitalquotenvergleich in der Unternehmensgruppe erfordert einen Gruppenträger, der an der Spitze des Gruppenabschlusses steht und der in den Konzernabschluss einbezogen sein muss, dessen Eigenkapitalquote zum Vergleich herangezogen wird.
Nach Ansicht der KStR ist „der Hauptbeteiligte einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft […] Gruppenträger einer einzigen Unternehmensgruppe“. Auch wird „die Beteiligungsgemeinschaft als solche […] durch den Hauptbeteiligten charakterisiert. Daher ist es zB auch möglich, dass der Hauptbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft nachträglich zum (alleinigen) Gruppenträger wird, wenn die Minderbeteiligten aus der Beteiligungsgemeinschaft ausscheiden und der bisherige Hauptbeteiligte auch alleine ausreichend finanziell verbunden ist. Umgekehrt kann auch im Nachhinein eine Beteiligungsgemeinschaft gebildet werden, wodurch der bisherige Gruppenträger zum Hauptbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft wird.“ Auch § 24a Abs 1 Z 2 KStG spricht vom „Hauptbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft als Gruppenträger“. Wenn mehrere Mitglieder der Beteiligungsgemeinschaft über das gleiche Beteiligungsausmaß von zumindest 40 % verfügen, ist einer davon als Hauptbeteiligter im Gruppenantrag festzulegen. Die (einheitliche) Unternehmensgruppe des Hauptbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft kann auch weitere Gruppenmitglieder umfassen, deren finanzielle Verbindung nicht über die Beteiligungsgemeinschaft hergestellt wird (wie zB eine 100%ige Tochtergesellschaft des Gruppenträgers). Der Hauptbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft kann nicht Gruppenmitglied in einer anderen Unternehmensgruppe sein. Minderbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft können ebenso nicht Gruppenmitglied, schon aber Gruppenträger in einer anderen Unternehmensgruppe sein.
Vor diesem Hintergrund erscheint es konsequent, den Gruppenabschluss für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs für den Hauptbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft aufzustellen. Neben etwaigen Gruppenmitgliedern dieser Unternehmensgruppe, die außerhalb der Beteiligungsgemeinschaft gehalten werden, sollten auch die über die S. 618Beteiligungsgemeinschaft gehaltenen Gruppenmitglieder darin vollkonsolidiert einzubeziehen sein, auch wenn der Hauptbeteiligte der Beteiligungsgemeinschaft diese Gruppenmitglieder nicht beherrscht. Steuerlich handelt es sich dessen ungeachtet um Gruppenmitglieder der Unternehmensgruppe des Hauptbeteiligten, sodass sie zu dem in § 12a Abs 7 Z 2 KStG festgelegten Konsolidierungskreis gehören. Ist die Beteiligungsgemeinschaft eine Personengesellschaft, sollte nach den unter Pkt 2. angestellten Überlegungen auch diese Personengesellschaft im Gruppenabschluss des Hauptbeteiligten vollkonsolidiert einzubeziehen sein.
Die Minderbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft sollten hingegen (auch wenn es sich um ein 50:50-Joint-Venture handelt) ihre Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft in ihrem adaptierten Einzelabschluss (§ 12a Abs 5 KStG) oder Gruppenabschluss (§ 12a Abs 7 Z 2 KStG) für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs nach den in Teil 1 unter Pkt 9. und 10. erläuterten Grundsätzen anzusetzen haben (wie zB nach der Equity-Methode, abhängig vom Einzelfall und dem anzuwendenden Konzernrechnungslegungsstandard, jedoch keine Vollkonsolidierung).
4. Eigenkapitalquotenvergleich bei Konzernspitze in Österreich
Der Eigenkapitalquotenvergleich kann auch dann durchgeführt werden, wenn die Konzernspitzengesellschaft selbst Gruppenträger der österreichischen Unternehmensgruppe ist.
Rein inländische Gruppen können die Anwendung der Zinsschranke somit (wenn keine anderen Ausnahmen greifen) durch den Eigenkapitalquotenvergleich verhindern. Für die Anwendung des Eigenkapitalquotenvergleichs ist zwar nicht erforderlich, dass alle Gesellschaften der steuerlichen Unternehmensgruppe im Konzernabschluss vollkonsolidiert werden (maßgeblich ist lediglich die Vollkonsolidierung des Gruppenträgers). Um Abweichungen zwischen Gruppen- und Konzernabschluss zu vermeiden, kann es aber sinnvoll sein, auf einen deckungsgleichen Konsolidierungskreis zu achten.
Der Eigenkapitalquotenvergleich kann die Anwendung der Zinsschranke aber auch verhindern, wenn ein österreichischer Konzern über wesentliche Tochtergesellschaften im Ausland verfügt. Dies kann insbesondere dann von praktischer Relevanz sein, wenn Fremdkapital in österreichischen Konzerngesellschaften aufgenommen und als Eigenkapital an ausländische Tochtergesellschaften weitergegeben wurde, da dem Zinsaufwand in Österreich in diesem Fall kein steuerliches EBITDA gegenübersteht. Die Eigenkapitalquote aus dem Gruppenabschluss des Gruppenträgers (Zinsschrankengruppe; ohne Vollkonsolidierung ausländischer Tochtergesellschaften) ist in diesem Fall der Eigenkapitalquote aus dem Konzernabschluss des Gruppenträgers (mit Vollkonsolidierung ausländischer Tochtergesellschaften) gegenüberzustellen.
Der dabei (teilweise oder vollständige) Vergleich „mit sich selbst“ ist keine Besonderheit dieser Konstellationen, sondern ist generell Bestandteil des Eigenkapitalquotenvergleichs. Auch bei Anwendung des Eigenkapitalquotenvergleichs außerhalb der Unternehmensgruppe für eine österreichische Körperschaft mit ausländischer Konzernspitze wird die österreichische Körperschaft teilweise mit sich selbst vergleichen, da auch die Vermögensgegenstände und Schulden der österreichischen Körperschaft in den Konzernabschluss eingehen. Das Gesetz verlangt diesen (teilweisen oder vollständigen) Vergleich „mit sich selbst“ ausdrücklich, da die Einbeziehung der österreichischen Körperschaft S. 619 (§ 12a Abs 5 KStG) oder des Gruppenträgers (§ 12a Abs 7 Z 2 KStG) in den Konzernabschluss Voraussetzung für die Durchführung des Eigenkapitalquotenvergleichs ist.
Für österreichische Körperschaften und Konzerne, die über wesentliche Tochtergesellschaften im Ausland verfügen, wird der Eigenkapitalquotenvergleich ein wichtiges Instrument sein, steuerliche Nachteile aus der Anwendung der Zinsschranke zu verhindern. Auch österreichische Körperschaften, die Teile eines ausländischen Konzerns sind, können die volle steuerliche Abzugsfähigkeit von Zinsen erhalten, wenn nachgewiesen wird, dass die lokale Gesellschaft nicht höher als der Konzern insgesamt verschuldet ist.
Vom Gesetzgeber sind nur die Grundzüge des Eigenkapitalquotenvergleiches vorgegeben. Im Gegensatz zur deutschen Rechtslage ist das Eigenkapital nicht um die Buchwerte der Anteile an anderen (der Zinsschrankengruppe nicht angehörenden) Konzerngesellschaften zu kürzen. Für solche Beteiligungen wäre es naheliegend, sie für den Eigenkapitalquotenvergleich nach der Equity-Methode anzusetzen. Vereinfachend sollte auch der Beteiligungsbuchwert aus dem regulären Einzelabschluss (Ansatz der Beteiligung zu den fortgeschriebenen Anschaffungskosten) angesetzt werden können. Auch viele andere Fragen, die sich bei der erstmaligen Anwendung der neuen Bestimmung ergeben, können durch systematische Interpretation unter Heranziehung vergleichbarer Regelungen des UGB sowie der internationalen Rechnungslegungsstandards gut gelöst werden.
Für die praktische Umsetzung der Zinsschranke in den betroffenen Unternehmen wäre es wünschenswert, wenn in den nächsten Monaten die geplanten Verordnungen zu § 12a KStG und die Aussagen für die nächste Wartung der KStR vorbereitet und Begutachtungsentwürfe zur Diskussion gestellt werden.
