26.3 Umgründungen (§ 20 KStG 1988)

26.3.1 Allgemeines

1454Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 13 § 5Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 13 § 2Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 13 § 1Achatz/Kofler/Tumpel in Achatz/Kirchmayr, KStG (2011) § 21Jakom/Marschner EStG, 2013, § 98Jakom/Marschner EStG, 2011, § 98Jakom/Marschner EStG, 2012, § 98Jakom/Marschner EStG, 2010, § 98Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 12 § 5Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 12 § 1Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 12 § 2Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 11 § 5Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 11 § 2Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 10 § 5Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 10 § 2Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 9 § 5Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 9 § 2Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 9 § 1Kofler in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 2 § 1Kofler in Kofler (Hrsg), UmgrStG § 1Hristov in WU-KStG Aufl. 3 (2022) § 20Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 8 § 5Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 8 § 2Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 8 § 1Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 7 § 1Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 7 § 5Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 7 § 2Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 6 § 5Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 6 § 1Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 6 § 2Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 5 § 1Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 5 § 5Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 5 § 2Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 4 § 5Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 4 § 2Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 3 § 5Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 3 § 2Kofler in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 2 § 5Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 3 § 1Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 11 § 1Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 10 § 1Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 4 § 1Kofler in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 2 § 2Wurm in Bergmann/Wurm (Hrsg), Praxisbeispiele zur Körperschaftsteuer, 2. Aufl. (2021)Wurm, Praxisbeispiele zur Körperschaftsteuer (2019)Schwarzinger/Wiesner, Umgründungssteuer-Leitfaden, 3. Aufl. (2013)Puchner/Stenico, Besteuerung von Beratungsleistungen beschränkt Steuerpflichtiger unter Berücksichtigung der neuen Verordnung zur DBA-Entlastung, SWI 12/2005 S. 578Das KStG 1988 ist mit dem UmgrStG dahingehend verknüpft, dass Umgründungen, die die Anwendungsvoraussetzungen der Art. I bis VI UmgrStG erfüllen, zwingend unter die entsprechenden Vorschriften des UmgrStG fallen und Umgründungen, die die Anwendungsvoraussetzungen der Art. I bis VI UmgrStG nicht erfüllen, zwingend unter § 20 KStG 1988 fallen. Daneben kann es Fälle geben, in denen zwar das UmgrStG zur Anwendung gelangt, aber ausdrücklich die zwingende oder wahlweise Anwendung des § 20 KStG 1988 vorgesehen ist.

1455Sieht das UmgrStG eine Buchwertfortführung vor, bestimmen § 24 Abs. 7 erster Satz EStG 1988, § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 und § 20 Abs. 1 KStG 1988, dass kein Liquidations- oder Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist, womit das Prinzip der Ertragsteuerneutralität von Umgründungen im UmgrStG lückenlos verwirklicht wird. Hinter dem Prinzip der Ertragsteuerneutralität von Umgründungen steht die Überlegung, dass Umgründungen wirtschaftlich betrachtet lediglich einen Formwechsel der Unternehmensorganisation darstellen und daher nicht als Realisierungsvorgänge, wie sie der Veräußerung oder der Auflösung eines Unternehmens(anteils) zu Grunde liegen, gewertet werden müssen. Mit der Verknüpfung an das UmgrStG hängt die Liquidationsbesteuerung nach dem KStG ausschließlich vom Regelungsbereich des UmgrStG ab. Kann das UmgrStG nicht zur Anwendung kommen, führt die Umgründung bei der übertragenden Körperschaft nach § 20 KStG 1988 zu einem Veräußerungsgewinn gemäß § 24 EStG 1988 bzw. einem Tauschgewinn gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 oder zu einem Liquidationsgewinn gemäß § 19 KStG 1988 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988.

1456 § 20 KStG 1988 spricht lediglich unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften an, damit sind von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften sowie beschränkt steuerpflichtige Körperschaften iSd § 1 Abs. 3 KStG 1988 nicht angesprochen.

1457Eine Umgründung ausländischer Körperschaften mit Betriebsstätte oder sonstigem Vermögen im Inland ist dem Grunde nach ein Anwendungsfall des UmgrStG. Sollten die Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sein, ist nicht § 20 KStG 1988, sondern das allgemeine Steuerrecht anzuwenden, das den Vermögensübergang gegebenenfalls unter § 21 Abs. 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 oder § 24 EStG 1988 subsumieren kann oder bei Anteilsinhabern der ausländischen übertragenden Körperschaft gegebenenfalls Veräußerungs- oder Aufgabetatbestände erfassen kann.

1458Eine Umgründung wird abgabenrechtlich stets als gesellschaftsrechtlicher Leistungsaustausch gesehen, wobei für die Ermittlung des Liquidations- oder Veräußerungsgewinnes an die Stelle des zur Verteilung kommenden Vermögens der Wert der für Vermögensübertragung gewährten Gegenleistung tritt. Im Regelfall steht der Vermögensübertragung eine Gegenleistung gegenüber, meist in Form von Gesellschaftsrechten, aber auch durch bare Zuzahlungen an den Empfänger der Gegenleistung. Wird keine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten oder anderer Mitgliedsrechte gewährt, ist der Teilwert der übertragenen Wirtschaftsgüter einschließlich eines allfälligen selbstgeschaffenen Firmenwertes anzusetzen. Daraus ergeben sich zugleich die Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers.

1459 § 20 Abs. 3 KStG 1988 legt analog zum UmgrStG die Buchwertverknüpfung mit dem Realisationswert und die Zurechnung im Anschluss an den Stichtag des Rechtsvorgängers fest. Die Werteverknüpfung sichert den Bilanzenzusammenhang, die Stichtagsverknüpfung und die zeitliche Zurechnung des übernommenen Vermögens in Bezug auf die Gewinnermittlung.

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