23.3 Anwendungsbereich der Sondervorschriften für hybride Gestaltungen (§ 14 Abs. 1 iVm Abs. 2 bis 5 KStG 1988)

23.3.1 Betroffene Körperschaften

1309geDie Sondervorschriften für hybride Gestaltungen gemäß § 14 KStG 1988 betreffen in persönlicher Hinsicht sowohl unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften iSd § 1 Abs. 2 KStG 1988 als auch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 3 KStG 1988.

23.3.2 Steuerdiskrepanzen (§ 14 Abs. 2 KStG 1988)

23.3.2.1 Allgemeines

1309gfDie Neutralisierungsregelungen für hybride Gestaltungen gemäß § 14 Abs. 6 bis 10 KStG 1988 setzen das Vorliegen einer Steuerdiskrepanz voraus. Eine Steuerdiskrepanz iSd § 14 Abs. 2 KStG 1988 ergibt sich entweder in der Form

• eines Abzugs von Aufwendungen in einem Staat ohne steuerliche Erfassung der korrespondierenden Erträge in einem anderen Staat (Abzug ohne korrespondierende Einnahme) oder

• eines Abzugs derselben Aufwendungen in mehr als einem Staat (doppelter Abzug).

1309ggDer Abzug ohne korrespondierende Einnahme iSd § 14 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 wird aufgrund der englischen Bezeichnung "Deduction/No Inclusion" in weiterer Folge abgekürzt als D/NI-Ergebnis bezeichnet. Der doppelte Abzug von Aufwendungen wird aufgrund der englischen Bezeichnung "DoubleDeduction" in weiterer Folge abgekürzt als DD-Ergebnis bezeichnet.

1309ghBeide Formen der Steuerdiskrepanzen betreffen ausschließlich grenzüberschreitende Sachverhalte, die aufgrund eines Qualifikationskonfliktes zwischen zwei oder mehreren Staaten zu einem grenzüberschreitenden D/NI- oder DD-Ergebnis führen. Nicht grenzüberschreitende Sachverhalte (zB Leistungsbeziehungen zwischen zwei inländischen Körperschaften ohne Auslandsbezug) sind vom Begriff der Steuerdiskrepanz iSd § 14 Abs. 2 KStG 1988 nicht erfasst. Allenfalls kann für D/NI-Ergebnisse im innerstaatlichen Kontext ein Abzugsverbot gemäß § 12 KStG 1988 anwendbar sein (insbesondere § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988; siehe dazu Rz 1266ai ff).

23.3.2.2 D/NI-Steuerdiskrepanz

1309giGemäß § 14 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 liegt eine D/NI-Steuerdiskrepanz vor, wenn Aufwendungen in einem Staat abzugsfähig sind und die korrespondierenden Erträge steuerlich in keinem anderen Staat erfasst werden. Als korrespondierende Erträge gelten nur solche, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den abzugsfähigen Aufwendungen stehen.

1309gjAufwendungen gelten dann als abzugsfähig, wenn sie nach den Rechtsvorschriften eines Staates bei einem Steuersubjekt die Steuerbemessungsgrundlage mindern. Nach den Vorschriften des KStG 1988 kann der Abzug von Aufwendungen im Inland grundsätzlich als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben erfolgen. Soweit allerdings bereits ein anderes Abzugsverbot der Abzugsfähigkeit entgegensteht (zB im Inland gemäß § 12 KStG 1988), liegt keine Abzugsfähigkeit für Zwecke des § 14 KStG 1988 vor.

1309gkAuf die sofortige Verwertbarkeit des Aufwandes kommt es nicht an; Abzugsfähigkeit ist daher auch dann gegeben, wenn die Aufwendungen bloß einen vortragsfähigen Verlust erhöhen.

1309glEine steuerliche Erfassung von Erträgen in einem anderen Staat liegt dann vor, wenn die Erträge nach den Rechtsvorschriften eines Staates bei einem Steuersubjekt die Steuerbemessungsgrundlage erhöhen. Die Erfassung setzt voraus, dass die Erträge sowohl steuerbar als auch steuerpflichtig sind. Auch bei einer Verrechnung der Erträge mit Verlustvorträgen liegt eine Erfassung vor.

1309gmAuf die Höhe der Besteuerung kommt es nach § 14 Abs. 2 KStG 1988 nicht an. Liegt allerdings eine Steuerbefreiung vor, gelten die Erträge insoweit (im Ausmaß der Steuerbefreiung) nicht als steuerlich erfasst.

Beispiel:

Eine im Staat A abzugsfähige Zahlung in Höhe von 100 wird korrespondierend aufgrund einer teilweisen Steuerbefreiung im Staat B lediglich im Ausmaß von 20%, dh. iHv 20 erfasst. Es liegt daher im Ausmaß von 80% der Zahlung eine D/NI-Steuerdiskrepanz vor.

1309gnFür die Beurteilung des Vorliegens einer D/NI-Steuerdiskrepanz sind nicht nur die steuerlichen Verhältnisse im jeweiligen Ansässigkeitsstaat von Zahler und Zahlungsempfänger, sondern auch jene in weiteren Staaten relevant. Werden daher etwa die korrespondierenden Erträge beim Zahlungsempfänger in dessen Ansässigkeitsstaat zwar steuerlich nicht erfasst, jedoch in einem weiteren Staat (zB in einem Staat, in dem der Empfänger eine Betriebsstätte unterhält), liegt keine D/NI-Steuerdiskrepanz vor.

1309goLiegt im Verhältnis zwischen dem Ansässigkeitsstaat des Zahlers und dem Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers eine D/NI-Steuerdiskrepanz vor, werden jedoch die korrespondierenden Erträge aufgrund einer CFC-Regelung bei der Muttergesellschaft des Zahlungsempfängers hinzugerechnet und damit steuerlich erfasst, liegt im Ergebnis keine nach § 14 KStG 1988 zu neutralisierende D/NI-Steuerdiskrepanz mehr vor.

Dies gilt auch, wenn die steuerliche Erfassung aufgrund von § 10a KStG 1988 bei einer beherrschenden Körperschaft des Zahlungsempfängers im Inland erfolgen sollte. Bei einer steuerlichen Erfassung aufgrund einer Hinzurechnungsbesteuerung im Ausland wird die inländische Körperschaft allerdings entsprechend ihrer erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten anhand geeigneter Unterlagen darzulegen haben, dass die Zahlung tatsächlich im vollen Umfang nach den Rechtsvorschriften des Staates, in dem die Hinzurechnungsbesteuerung erfolgte, berücksichtigt wurde.

23.3.2.3 DD-Steuerdiskrepanz

1309gpGemäß § 14 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 liegt eine DD-Steuerdiskrepanz vor, wenn dieselben Aufwendungen in mehr als einem Staat abzugsfähig sind (doppelter Abzug). Der doppelte Abzug muss sich daher entweder aufgrund desselben Rechtsgeschäftes, desselben Wirtschaftsgutes (zB in Form der Absetzung für Abnutzung) oder derselben Ursache ergeben. Auf die Zahlungswirksamkeit eines Vorganges kommt es nicht an, sondern lediglich darauf, dass steuerlich abzugsfähige Aufwendungen vorliegen; zum Begriff der Abzugsfähigkeit siehe bereits Rz 1309gj. Auf die sofortige steuerliche Verwertbarkeit des Aufwands kommt es nicht an (siehe bereits Rz 1309gk). Zu Bewertungs- und zeitlichen Differenzen siehe Rz 1309gr f.

Beispiel:

Eine im Staat A ansässige Körperschaft unterhält im Staat B eine Betriebsstätte. Beratungsaufwendungen werden aufgrund von unterschiedlichen Zuordnungsregelungen sowohl im Staat A auf Ebene des Stammhauses als auch im Staat B auf Ebene der Betriebsstätte steuerlich abgezogen. Es liegt eine DD-Steuerdiskrepanz vor.

1309gqDer doppelte Abzug derselben Aufwendungen kann sowohl beim selben Steuerpflichtigen als auch bei unterschiedlichen Steuerpflichtigen eintreten.

Beispiel:

Im Rahmen eines grenzüberschreitenden Leasinggeschäftes wird ein Wirtschaftsgut im Staat A dem Leasinggeber zugeordnet und bei diesem steuerlich abgeschrieben, jedoch im Staat B dem Leasingnehmer zugeordnet und ebenso bei diesem steuerlich abgeschrieben. Es liegt eine DD-Steuerdiskrepanz vor.

23.3.2.4 Bewertungs- und zeitliche Differenzen

1309grUnterschiedliche steuerliche Ergebnisse, die lediglich auf Unterschiede bei dem einer Zahlung beigemessenen Wert zurückzuführen sind, zB aufgrund von Währungsumrechnungsdifferenzen oder verrechnungspreistechnischen Bewertungsdifferenzen, stellen keine Steuerdiskrepanz iSd § 14 Abs. 2 KStG 1988 dar.

1309gsDa die Staaten unterschiedliche Steuerzeiträume und unterschiedliche Regelungen hinsichtlich der zeitlichen Erfassung von Aufwendungen und Erträgen haben, bewirken bloße zeitliche Differenzen an sich keine D/NI- oder DD-Steuerdiskrepanz. Zur Verrechnung von doppelt abzugsfähigen Aufwendungen mit doppelt erfassten Erträgen in einem späteren Wirtschaftsjahr siehe auch Rz 1309jk.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at