22.5.4 Ermittlung des Gruppen-EBITDA ( § 2 EBITDA-Ermittlungs-VO)

1309cbZu den Besonderheiten bei der Ermittlung des Gruppen-EBITDA siehe näher Rz 1309ep ff.

22.5.5 Inkrafttreten ( § 3 EBITDA-Ermittlungs-VO)

1309ccWie auch die Zinsschranke selbst ( § 26c Z 80 KStG 1988) ist auch die EBITDA-Ermittlungs-VO erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2020 beginnen ( § 3 erster Satz EBITDA-Ermittlungs-VO).

1309cdDa sich Abschreibungen vorangegangener Wirtschaftsjahre für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA noch nicht (erhöhend) auswirken konnten, sind § 3 zweiter Satz EBITDA-Ermittlungs-VO zufolge auch korrespondierende Zuschreibungen, die in nach dem 31.12.2020 beginnenden Wirtschaftsjahren vorgenommen wurden - und daher grundsätzlich bereits in den Anwendungsbereich der EBITDA-Ermittlungs-VO fallen würden - bei der Ermittlung des steuerlichen EBITDA auszublenden, dh. nicht abzuziehen.

Bei außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs der EBITDA-Ermittlungs-VO vorgenommenen Teilwertabschreibungen von Beteiligungen gilt dies nur insoweit, als sich aufgrund von § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 Siebentel nicht steuerlich auswirken konnten. Folgesiebentel, die in nach dem 31.12.2020 beginnenden Wirtschaftsjahren steuerwirksam abgesetzt werden, sind hingegen auch bereits für Zwecke der EBITDA-Ermittlung ( § 1 Z 1 lit. b iVm Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO) erhöhend zu berücksichtigen. Insoweit daher durch eine später erfolgende steuerwirksame Zuschreibung eine steuerlich wirksame und für Zwecke der EBITDA-Ermittlung neutralisierte Teilwertabschreibung aufgeholt wird, ist auch die Zuschreibung für Zwecke der EBITDA-Ermittlung zu neutralisieren.

Beispiel:

Die A-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) ist zu 100% an der B-GmbH beteiligt (Anschaffungskosten 1.000). Im Wirtschaftsjahr 2019 nimmt die A-GmbH auf die B-GmbH eine Teilwertabschreibung iHv 700 vor (Teilwert = 300), die aufgrund von § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 über sieben Jahre zu verteilen ist. Im Wirtschaftsjahr 2022 erfolgt eine Zuschreibung der Beteiligung durch die A-GmbH iHv 700 (Teilwert = 1.000).

In den Wirtschaftsjahren 2019 und 2020 kann die A-GmbH jeweils ein Siebentel (je 100) steuerlich absetzen. Da die Absetzung dieser Siebentel vom zeitlichen Anwendungsbereich der EBTIDA-Ermittlungs-VO noch nicht erfasst ist, sind diese Siebentel für Zwecke der Ermittlung der steuerlichen EBITDA nicht zu berücksichtigen ( § 3 erster Satz EBITDA-Ermittlungs-VO).

Im Wirtschaftsjahr 2021 kann die A-GmbH ein weiteres Siebentel (100) steuerlich absetzen. Für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA ist dieses Siebentel dem Gesamtbetrag der Einkünfte der A-GmbH vor Anwendung des § 12a KStG 1988 bereits hinzuzurechnen (§ 1 Z 1 lit. b iVm Z 3 iVm § 3 EBITDA-Ermittlungs-VO).

Im Wirtschaftsjahr 2022 kann die A-GmbH zunächst das vierte Siebentel (100) steuerlich absetzen und mit der steuerwirksamen Zuschreibung verrechnen (siehe dazu Rz 1302). Im Ausmaß der über das abgesetzte laufende Siebentel hinausgehenden, noch verbleibenden Zuschreibung iHv 600 (=700-100) kann gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 erster Teilstrich KStG 1988 eine Gegenrechnung mit den noch offenen Siebenteln aus der Teilwertabschreibung (=300) erfolgen. Im Hinblick auf den nach der Gegenrechnung verbleibenden Zuschreibungsbetrag iHv 300 ist für Zwecke der EBITDA-Ermittlung zu differenzieren:

• • Im Ausmaß von 100 ist die Zuschreibung vermindernd zu berücksichtigen, dh. vom Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 abzuziehen, weil insoweit auch die Teilwertabschreibung bereits EBITDA-wirksam war (Siebentel aus 2021).

  • Im Ausmaß von 200 ist die Zuschreibung auszublenden, dh. nicht vom Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 abzuziehen, weil insoweit auch die Teilwertabschreibung nicht EBITDA-wirksam war (Siebentel aus 2020, 2019).

1309ceFolgt einer außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs der EBITDA-Ermittlungs-VO vorgenommenen Teilwertabschreibung (zB 31.12.2020) eine weitere Teilwertabschreibung, die bereits in den Anwendungsbereich der EBITDA-Ermittlungs-VO fällt (zB 31.12.2021) und folglich gemäß § 1 Z 1 lit. b EBITDA-Ermittlungs-VO zu neutralisieren ist, ist im Falle einer in Folgejahren vorzunehmenden Zuschreibung für Zwecke des § 3 zweiter Satz EBITDA-Ermittlungs-VO "chronologisch" von einer Wertaufholung der zuletzt vorgenommenen Teilwertabschreibung auszugehen ("LIFO", im Beispiel also die Teilwertabschreibung aus 2021. Bei Beteiligungen können sich aufgrund von § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 jedoch Folgesiebentel aus Teilwertabschreibungen aus vorangegangenen, vor dem Anwendungsbereich der EBITDA-Ermittlungs-VO liegender Wirtschaftsjahre in nach dem 31.12.2020 beginnende Wirtschaftsjahre erstrecken und sind bereits "EBITDA-wirksam". Insoweit Folgesiebentel für Zwecke der EBITDA-Ermittlung bereits neutralisiert werden, ist auch die Zuschreibung zu neutralisieren (siehe Rz 1309cd).

1309cfIm Hinblick auf die gemäß § 3 zweiter Satz EBITDA-Ermittlungs-VO auszublendenden korrespondierenden Zuschreibungen ist zu beachten, dass auch die (anteilige) steuerwirksame Auflösung einer nach Maßgabe von § 124b Z 270 lit. a EStG 1988 gebildeten Zuschreibungsrücklage (siehe EStR 2000 Rz 2587a) wie eine Zuschreibung zu behandeln ist (siehe dazu auch Rz 1302a sowie Rz 1305a; zur Auflösung einer Zuschreibungsrücklage in Folge einer ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung siehe jedoch Rz 1295a).

1309cg § 3 zweiter Satz EBITDA-Ermittlungs-VO ist ebenso bei der Ermittlung des Gruppen-EBITDA hinsichtlich vorgenommener Firmenwertabschreibungsfünfzehntel und deren Nacherfassung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 zu berücksichtigen.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at