22.5.3.2 Erhöhungen des Gesamtbetrages der Einkünfte ( § 1 Z 1 EBITDA-Ermittlungs-VO)

1309bqZu den dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnenden Absetzungen für Abnutzungen zählen gemäß § 1 Z 1 lit. a EBITDA-Ermittlungs-VO neben der linearen oder degressiven Absetzung für Abnutzung im Sinne des § 7 EStG 1988 auch jegliche Sonderformen der Absetzung für Abnutzung im Sinne des § 8 EStG 1988 (zB für PKW, Gebäude oder Abschreibungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung) sowie sofortige Absetzungen von Anschaffungs- und Herstellungskosten geringwertiger Wirtschaftsgüter gemäß § 13 EStG 1988.

Bei nicht § 7 Abs. 3 KStG 1988 unterliegenden Körperschaften ist der Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 um die Absetzungen für Abnutzungen im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 sowie einen auf 15 Jahre zu verteilenden Herstellungsaufwand im Sinne des § 28 Abs. 3 EStG 1988 zu erhöhen.

1309brZu den dem Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 hinzuzurechnenden Beträgen zählen gemäß § 1 Z 1 lit. b iVm Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO weiters Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Sinne des § 6 Z 1 und Z 2 lit. a EStG 1988, soweit sich diese im betreffenden Wirtschaftsjahr nach den ertragsteuerlichen Vorschriften steuerlich auswirken konnten.

Steuerwirksame Verluste aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA zu neutralisieren, weil von einem - dem Veräußerungsvorgang zeitlich vorgelagerten - Bewertungsvorgang auszugehen ist (vorgelagerte Teilwertabschreibung), der nach Maßgabe von § 1 Z 1 lit. b iVm Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO auch zu neutralisieren wäre (siehe Rz 1309bn).

Zur Abgrenzung von Beteiligungen des Anlage- und Umlaufvermögens siehe allgemein Rz 1300.

1309bsFür Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, können sich Einschränkungen der Abzugsfähigkeit von Teilwertabschreibungen insbesondere aufgrund von § 6 Z 2 lit. c und lit. d EStG 1988 ergeben (Kürzung der Abzugsfähigkeit eines allenfalls verbleibenden, negativen Überhangs aus Teilwertabschreibungen auf 55% bzw. 60% im Zusammenhang mit sondersteuersatzbesteuerten Wirtschaftsgütern; siehe dazu Rz 403 sowie EStR 2000 Rz 794 f und 784 ff). Dies spielt insbesondere eine Rolle für eigennützige, nicht offengelegte Privatstiftungen (zum persönlichen Anwendungsbereich der Zinsschranke siehe Rz 1309ah). Für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA ist folglich nur der gekürzte Betrag dem Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 hinzuzurechnen ( § 1 Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO).

1309btFür unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften ergeben sich Einschränkungen der sofortigen steuerlichen Abzugsfähigkeit von Teilwertabschreibungen aufgrund von § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 insbesondere im Zusammenhang mit zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligungen im Sinne des § 10 KStG 1988 (siehe dazu Rz 1299 ff). Wirkt sich eine dem Grunde nach abzugsfähige Teilwertabschreibung danach in einem Wirtschaftsjahr nur zu einem Siebentel als Betriebsausgabe aus, ist für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA gemäß § 1 Z 1 lit. b iVm Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO auch nur ein Siebentel dem Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung der Zinsschranke hinzuzurechnen.

Beispiel:

Die A-GmbH ist zu 100% an der B-GmbH beteiligt (Anschaffungskosten 1.000). Im Wirtschaftsjahr X1 nimmt die A-GmbH auf die B-GmbH eine Teilwertabschreibung iHv 700 vor (Teilwert = 300), die sich steuerlich im Wirtschaftsjahr X1 aufgrund von § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 nur zu einem Siebentel (=100) auswirkt (Buchwert sinkt auf 300).

Der vor Anwendung des § 12a KStG 1988 ermittelte Gesamtbetrag der Einkünfte der A-GmbH hat sich in X1 somit zunächst um 100 steuerwirksam vermindert; für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA ist daher dieser Gesamtbetrag der Einkünfte in X1 um 100 zu erhöhen. In den darauffolgenden Wirtschaftsjahren X2 bis X7 hat die A-GmbH den jeweiligen ermittelten Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung der Zinsschranke um jeweils 100 zu erhöhen.

Bereits dem Grunde nach nicht abzugsfähige Abschreibungen von Beteiligungen des Anlagevermögens auf den niedrigeren Teilwert, wie ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen gemäß § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988, haben den Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 nicht steuerwirksam vermindert und sind daher nach Maßgabe von § 1 Z 1 lit. b iVm Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO auch nicht für Zwecke der Ermittlung des EBITDA erhöhend zu berücksichtigen. Dies gilt auch für Teilwertabschreibungen von internationalen Schachtelbeteiligungen, die sich aufgrund der generellen Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 steuerlich nicht auswirken.

1309buBei dem Grunde nach abzugsfähigen Teilwertabschreibungen gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind für Zwecke der Ermittlung des Erhöhungsbetrages die Möglichkeiten der vorzeitigen Gegenrechnung noch offener Siebentel aus Teilwertabschreibungen mit

• in späteren Wirtschaftsjahren erfolgenden Zuschreibungen (erster Teilstrich; siehe Rz 1309by Beispiel Variante 1) oder

• entstehenden Veräußerungsgewinnen (zweiter Teilstrich; siehe Rz 1309by Beispiel Variante 2) dieser Beteiligung oder

• im Wirtschaftsjahr der Teilwertabschreibung erzielten Veräußerungsgewinnen aus anderen Beteiligungen (dritter Teilstrich; siehe sogleich das Bespiel unten)

zu beachten. Dem Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung der Zinsschranke ist im jeweiligen Wirtschaftsjahr gemäß § 1 Z 1 lit. b iVm Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO jener Betrag neutralisierend hinzuzurechnen, der unter Berücksichtigung der vorzeitigen Verrechnungsmöglichkeit steuerlich insgesamt abgesetzt werden konnte.

Beispiel:

Die A-GmbH ist zu 100% an der B-GmbH beteiligt (Anschaffungskosten 1.000). Im Wirtschaftsjahr X1 nimmt die A-GmbH auf die B-GmbH eine Teilwertabschreibung iHv 700 vor (Teilwert = 300), die sich steuerlich im Wirtschaftsjahr X1 aufgrund von § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 nur zu einem Siebentel (=100) auswirken würde (Buchwert sinkt auf 300). Darüber hinaus veräußert die A-GmbH in X1 jedoch auch ihre Beteiligung an der C-GmbH (AK = BW = 1.000; TW = 1.490) und erzielt dabei einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn iHv 490. Nach Gegenrechnung der offenen Siebentel (=700) mit dem Veräußerungsgewinn ( § 12 Abs. 3 Z 2 dritter Teilstrich KStG 1988) verbleibt eine steuerlich noch nicht abgesetzte Teilwertabschreibung iHv 210, die auf sieben Jahre zu verteilen ist. In X1 kann daher zusätzlich zur vorgezogenen Teilwertabschreibung iHv 490 ein laufendes Siebentel iHv 30 abgesetzt werden (siehe Rz 1305); insgesamt somit eine Teilwertabschreibung in Höhe von 520.

Für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA ist daher der Gesamtbetrag der Einkünfte der A-GmbH für das Wirtschaftsjahr X1 um 520 zu erhöhen ( § 1 Z 1 lit. b EBITDA-Ermittlungs-VO). Der anlässlich der Veräußerung der Beteiligung an der C-GmbH erzielte steuerpflichtige Veräußerungsgewinn (490) ist in den Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 eingeflossen. Eine diesbezügliche Verminderung des Gesamtbetrages der Einkünfte für Zwecke der Ermittlung des EBITDA hat nicht zu erfolgen, weil in der Vergangenheit keine Teilwertabschreibung auf die C-GmbH durchgeführt wurde und folglich auch kein (vorgelagerter) Bewertungsvorgang vorliegt, der für die Ermittlung des steuerlichen EBITDA neutralisierend zu berücksichtigen wäre (siehe dazu Rz 1309by Beispiel Variante 2).

Zur vorzeitigen Gegenrechnung offener Siebentel mit (vorgelagerten) Zuschreibungen späterer Wirtschaftsjahre siehe Rz 1309by.

1309bvZu den dem Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 hinzuzurechnenden Beträgen zählen auch abzugsfähige Zinsaufwendungen des jeweiligen Wirtschaftsjahres ( § 1 Z 1 lit. c EBITDA-Ermittlungs-VO). Dabei handelt es sich um die in den Zinsüberhang eines Wirtschaftsjahres gemäß § 12a Abs. 3 KStG 1988 einfließenden Zinsaufwendungen (zum Zinsbegriff siehe Rz 1309at ff), die den Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung der Zinsschranke im jeweiligen Wirtschaftsjahr vermindert haben. Ein Zinsvortrag ist folglich nicht hinzuzurechnen; dieser erhöht gemäß § 12a Abs. 6 Z 1 zweiter Satz KStG 1988 das steuerliche EBITDA nicht.

Zinsaufwendungen, die aufgrund einer Ausnahmeregelung des § 12a KStG 1988 nicht in den Zinsüberhang gemäß § 12a Abs. 3 KStG 1988 einfließen, wie insbesondere Zinsaufwendungen aus Altverträgen gemäß § 26c Z 80 KStG 1988 (siehe Rz 1309cn ff) und Zinsaufwendungen für langfristige Infrastrukturprojekte im allgemeinen öffentlichen Interesse (siehe Rz 1309ch ff), sind auch für Zwecke der EBITDA-Ermittlung nicht zu neutralisieren, dh. dem Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 nicht hinzuzurechnen.

Im Falle eines aktivierungs- und verteilungspflichtigen Zinsaufwandes im Sinne des § 12a Abs. 3 KStG 1988 (zB Disagio und Geldbeschaffungskosten gemäß § 6 Z 3 EStG 1988; siehe dazu Rz 1309aw), hat eine Neutralisierung für Zwecke der EBITDA-Ermittlung nur insoweit zu erfolgen, als sich der Zinsaufwand im jeweiligen Wirtschaftsjahr steuerlich auswirkt ( § 1 Z 1 lit. c iVm Z 3 EBITDA-Ermittlungs-VO).

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at