22.3 Persönlicher Anwendungsbereich ( § 12a Abs. 2 KStG 1988)

22.3.1 Erfasste Körperschaften

1309afDie Zinsschrankenregelung findet nicht auf natürliche Personen, sondern ausschließlich auf bestimmte in § 12a Abs. 2 KStG 1988 taxativ aufgezählte Körperschaften Anwendung. Diese sind:

• Unbeschränkt steuerpflichtige juristische Personen des privaten Rechts (Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 KStG 1988; siehe dazu Rz 7 ff)

• Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die

  • im Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz haben,

  • mit einer inländischen juristischen Person vergleichbar sind und

  • im Inland eine Betriebsstätte unterhalten (Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 1 lit. a KStG 1988; siehe dazu näher Rz 1487).

1309agNicht der Zinsschrankenregelung unterliegen daher folgende Körperschaften:

• Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts ( § 1 Abs. 2 Z 2 KStG 1988),

• Unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen ( § 1 Abs. 2 Z 3 und § 1 Abs. 3 Z 1 lit. b KStG 1988) und

• beschränkt steuerpflichtige Körperschaften der zweiten Art ( § 1 Abs. 3 Z 2 und Z 3 KStG 1988).

1309ahSoweit eine Körperschaft im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 gemäß § 5 KStG 1988 nur teilweise von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit ist und somit teilweise weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig ist (siehe dazu näher Rz 167), unterliegt diese insoweit im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht auch der Zinsschranke.

Eine solche Teilsteuerpflicht besteht etwa für eigennützige Privatstiftungen, weil die Steuerbefreiung gemäß § 5 Z 11 iVm § 13 Abs. 2 KStG 1988 lediglich ausländische Beteiligungserträge betrifft.

1309aiPersonengesellschaften unterliegen als solche nicht der Zinsschranke. Ist jedoch eine von der Zinsschranke in persönlicher Hinsicht erfasste Körperschaft an einer Mitunternehmerschaft oder vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt, sind auch die der Körperschaft aus dieser Beteiligung zugewiesenen anteiligen steuerpflichtigen Einkünfte (Tangente), anteiligen Zinsaufwendungen und Zinserträge sowie Ab- und Zuschreibungen des Anlagevermögens aus der Personengesellschaft für Zwecke der Zinsschrankenregelung zu berücksichtigen. Ebenso sind etwaige Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderbetriebseinnahmen der beteiligten Körperschaft zu berücksichtigen. Zu den Auswirkungen auf die Ermittlung des Zinsüberhangs gemäß § 12a Abs. 3 KStG 1988 und des steuerlichen EBITDA gemäß § 12a Abs. 4 KStG 1988 siehe näher Rz 1309bk.

22.3.2 Persönliche Ausnahmen

22.3.2.1 Allgemeines

1309ajGemäß § 12a Abs. 2 zweiter Satz KStG 1988 wird eine Körperschaft in persönlicher Hinsicht vom Anwendungsbereich der Zinsschranke ausgenommen, wenn diese kumulativ die folgenden Voraussetzungen erfüllt:

• Die Körperschaft wird nicht vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen (siehe dazu Rz 1309al ff).

• Die Körperschaft verfügt über kein verbundenes Unternehmen im Sinne des § 10a Abs. 4 Z 2 KStG 1988 (siehe dazu Rz 1309an ff).

• Die Körperschaft verfügt über keine ausländische Betriebsstätte (siehe dazu Rz 1309aq ff).

22.3.2.2 Beurteilungszeitraum

1309akAlle drei Anwendungsvoraussetzungen der Ausnahmebestimmung für eigenständige Körperschaften müssen im jeweiligen für die Anwendung der Zinsschranke maßgeblichen Wirtschaftsjahr erfüllt sein; auf die Verhältnisse des vorangegangenen Wirtschaftsjahres kommt es nicht an. Es reicht nicht aus, wenn die Anwendungsvoraussetzungen bloß zum Bilanzstichtag des jeweiligen Wirtschaftsjahres erfüllt sind, jedoch nicht durchgehend während des gesamten Wirtschaftsjahres erfüllt waren.

Beispiel:

Die unbeschränkt steuerpflichtige C-GmbH ist zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres X1 weder tatsächlich vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen, noch verfügt sie zu diesem Zeitpunkt über verbundene Unternehmen und ausländische Betriebsstätten. Allerdings hat die C-GmbH bis zum 31.10.X1 eine Beteiligung von 30% an der T-GmbH gehalten.

Die Ausnahme von der Zinsschranke für eigenständige Körperschaften gemäß § 12a Abs. 2 zweiter Satz KStG 1988 kann von der C-GmbH für das Wirtschaftsjahr X1 nicht in Anspruch genommen werden, sondern frühestens für das Wirtschaftsjahr X2.

22.3.2.3 Keine Einbeziehung in einen Konzernabschluss

1309al § 12a Abs. 2 zweiter Satz erster Teilstrich KStG 1988 setzt voraus, dass die Körperschaft nicht vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen wird. Die Verpflichtung zur Einbeziehung in einen Konzernabschluss kann sich nach dem UGB, den IFRS oder vergleichbaren Rechnungslegungsstandards wie zB US-GAAP ergeben (siehe dazu näher Rz 1309cx). Eine bloße anteilige Einbeziehung in einen Konzernabschluss ("Quotenkonsolidierung" oder "at equity"-Konsolidierung) stellt keine vollständige Einbeziehung in einen Konzernabschluss dar; die Anwendung der Ausnahmeregelung ist in solchen Fällen daher möglich.

1309amEine tatsächliche Einbeziehung in einen Konzernabschluss steht der Anwendung der Ausnahmebestimmung auch dann entgegen, wenn keine rechtliche Verpflichtung zur Einbeziehung bestand, sondern diese bloß freiwillig erfolgte (zur Anwendung der Eigenkapital-Ausnahme in solchen Fällen siehe aber Rz 1309cy). Bei einer pflichtwidrig unterlassenen vollständigen Einbeziehung in Konzernabschluss kann die Ausnahmebestimmung nicht in Anspruch genommen werden.

22.3.2.4 Kein verbundenes Unternehmen

1309an § 12a Abs. 2 zweiter Satz zweiter Teilstrich KStG 1988 setzt voraus, dass die Körperschaft über kein verbundenes Unternehmen im Sinne des § 10a Abs. 4 Z 2 KStG 1988 verfügt. Das Vorliegen eines verbundenen Unternehmens ist nach Maßgabe der Definition des § 10a Abs. 4 Z 2 KStG 1988 zu beurteilen (siehe dazu näher Rz 1248cj ff). Dementsprechend kann ein verbundenes Unternehmen in drei unterschiedlichen Ausprägungen vorliegen, nämlich sowohl als Tochtergesellschaft (lit. a), Muttergesellschaft (lit. b) als auch als Schwestergesellschaft (letzter Satz) der Körperschaft.

1309aoDie Körperschaft verfügt über ein verbundenes Unternehmen unabhängig davon, ob die Verbundenheit durch eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 25% in Form von Kapital- oder Stimmrechten oder aufgrund eines mindestens 25-prozentigen Gewinnanspruchs hergestellt wird.

1309apDer Begriff des verbundenen Unternehmens ist rechtsformunabhängig (siehe Rz 1248cp) und erfasst daher grundsätzlich juristische und natürliche Personen sowie Personenvereinigungen.

Hält jedoch eine selbst nicht unternehmerisch tätige natürliche Person lediglich eine Beteiligung von mindestens 25% an der Körperschaft, kann die Körperschaft die Ausnahmebestimmung des § 12a Abs. 2 zweiter Satz zweiter Teilstrich KStG 1988 in Anspruch nehmen. Sollte jedoch eine natürliche Person zu mindestens 25% an einer weiteren Körperschaft oder Personenvereinigung beteiligt sein, sind diese Schwestergesellschaften als verbundene Unternehmen der Körperschaft anzusehen, weshalb die Körperschaft die Ausnahmebestimmung in diesem Fall nicht in Anspruch nehmen kann.

Beispiel:

An der beschränkt steuerpflichtigen A-GmbH sind zwei nicht unternehmerisch tätige natürliche Personen X und Y zu jeweils 50% beteiligt. Die Gesellschafter halten keine weiteren Beteiligungen an anderen Körperschaften oder Personenvereinigungen.

Die A-GmbH erfüllt die Anwendungsvoraussetzungen des § 12a Abs. 2 zweiter Satz zweiter Teilstrich KStG 1988.

Variante:

X hält auch eine Beteiligung von 30% an der unbeschränkt steuerpflichtigen B-GmbH.

Die A-GmbH und die B-GmbH sind verbundene Unternehmen, sodass sowohl für die A-GmbH als auch für die B-GmbH die Ausnahmebestimmung von der Zinsschranke für eigenständige Körperschaften nicht zusteht.

22.3.2.5 Keine ausländische Betriebsstätte

1309aq § 12a Abs. 2 zweiter Satz dritter Teilstrich KStG 1988 setzt voraus, dass die Körperschaft über keine ausländische Betriebsstätte verfügt. Das Vorliegen einer Betriebsstätte im Ausland ist nach Maßgabe des mit dem jeweiligen Betriebsstättenstaat anzuwendenden DBA zu beurteilen. Dabei ist nicht maßgeblich, ob das DBA mit dem Betriebsstättenstaat die Befreiungs- oder Anrechnungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte vorsieht.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at