19.2.5 Mitunternehmeranteil

5912Der steuerliche Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters besteht aus seinem Anteil (Quote) am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft (starres und variables Kapitalkonto; unternehmensrechtlich Gesellschaftsanteil) einschließlich allfälliger Mehr- oder Minderwerte einer Ergänzungsbilanz und seinem Sonderbetriebsvermögen.

5912aDie Anschaffung oder Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft stellt eine Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter dar ( § 32 Abs. 2 EStG 1988). Führt eine Beteiligung an einer Personengesellschaft zu keinen betrieblichen Einkünften (siehe dazu Rz 5964 ff), sind die Rechtsvorschriften zu den entsprechenden außerbetrieblichen Einkünften zu beachten. Hinsichtlich des im Vermögen der Personengesellschaft befindlichen Kapitalvermögens liegen daher Einkünfte im Sinne des § 27 EStG 1988, hinsichtlich der Grundstücke Einkünfte im Sinne des § 30 EStG 1988 vor. Hinsichtlich der anderen Wirtschaftsgüter liegen Einkünfte nur unter den Voraussetzungen des § 31 EStG 1988 (Spekulationsgeschäfte) vor.

19.2.5.1 Notwendiges und gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen

5913Unter Sonderbetriebsvermögen sind jene Wirtschaftsgüter zu verstehen, die nicht zum Gesellschaftsvermögen gehören, sondern im (wirtschaftlichen) Allein- bzw. Miteigentum eines bzw. mehrerer Gesellschafter stehen, und die der Gesellschaft entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen werden. Auch diese Wirtschaftsgüter zählen unter der Voraussetzung, dass sie der Gesellschaft auf Dauer zur Verfügung gestellt werden, zum (notwendigen) Betriebsvermögen der Gesellschaft (VwGH 10.3.1982, 82/13/0008; VwGH 6.5.1975, 1703/74; 18.3.1975, 1301/74). Ein von der Mitunternehmerschaft zu bilanzierendes Nutzungsrecht wird in solchen Fällen nicht begründet (VwGH 29.10.1985, 85/14/0093).

Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sind daher solche, die einem Mitunternehmer zur Erzielung seines Gewinnanteiles dienen und die ihm wirtschaftlich alleine oder anteilig zuzurechnen sind. Maßgeblich für die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen ist, ist daher, ob der Gesellschafter als wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsgutes dieses auch selbst zur Erzielung seines Gewinnanteiles nutzt. Räumt der wirtschaftliche Eigentümer einem Dritten ein Fruchtgenussrecht am Wirtschaftsgut (zB Liegenschaft) ein und überlässt dieser das Wirtschaftsgut der Mitunternehmerschaft, an der der wirtschaftliche Eigentümer beteiligt ist, liegt grundsätzlich kein Sonderbetriebsvermögen vor. Sollte die Zwischenschaltung des Dritten missbräuchlich erfolgen (zB bei nahen Angehörigen) kann Sonderbetriebsvermögen vorliegen.

5914Das Sonderbetriebsvermögen ist in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszuweisen. Ermittelt die Gesellschaft ihren Gewinn nach § 5 EStG 1988, ist diese Gewinnermittlungsart auch auf das (gewillkürte) Sonderbetriebsvermögen anzuwenden (VwGH 21.12.1993, 89/14/0186). Wird ein Wirtschaftsgut im Zuge seiner Anschaffung oder Herstellung der Gesellschaft zur Verfügung gestellt, können auch entsprechende Investitionsbegünstigungen geltend gemacht werden. Die mit diesen Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge sind im Rahmen der Gewinnfeststellung zu erfassen (VwGH 06.05.1975, 1703/74; VwGH 20.09.1988, 86/14/0044; VwGH 10.11.1993, 93/13/0108). Werden Grundstücke aus dem Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft veräußert, die ihren Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt, ist der Grund und Boden zum 31.3.2012 jedenfalls steuerverfangen. Die Regelungen über die pauschale Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 sind daher nicht anwendbar.

5915Für die Zurechnung zum Sonderbetriebsvermögen muss das Wirtschaftsgut der Gesellschaft auf Dauer zur Verfügung gestellt sein; vorübergehend der Gesellschaft überlassene Wirtschaftsgüter gehören nicht zum Sonderbetriebsvermögen (VwGH 27.4.1977, 0936/76). Bei einer Arbeitsgemeinschaft (ARGE) im Bauwesen stellen die von einem ARGE-Partner der ARGE zur Verfügung gestellten Wirtschaftsgüter kein Sonderbetriebsvermögen der ARGE dar.

5916Ein von einem Gesellschafter aufgenommenes und der Gesellschaft für betriebliche Zwecke zur Verfügung gestelltes Darlehen gehört zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters (VwGH 29.9.1980, 0679/78; VwGH 4.10.1983, 83/14/0017). Sonderbetriebsvermögen sind auch Verbindlichkeiten, mit denen aktives Sonderbetriebsvermögen finanziert wird (VwGH 12.9.1989, 88/14/0188).

5917Die zum Zwecke der Nutzungsüberlassung an die KG von der Komplementär-GmbH erworbenen Lizenzrechte sind grundsätzlich dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen. Die Lizenzrechte wären nur dann nicht Sonderbetriebsvermögen, sondern dem Gesellschafterbetrieb zuzurechnen, wenn derartige Nutzungsüberlassungen zum Betriebsgegenstand dieses Betriebes gehören und die Nutzungsüberlassung fremdüblich durchgeführt wird (VwGH 28.2.1989, 89/14/0019).

5918Der Geschäftsanteil des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH gehört idR nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten.

5919Im Bereich der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 ist auch gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen möglich, zB Wertpapiere eines Gesellschafters, die zu Gunsten von Verbindlichkeiten der Gesellschaft verpfändet sind. Beim Zuführen von gewillkürtem Betriebsvermögen ist die wirtschaftliche Beziehung zum Betrieb weit zu sehen. Als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen kommen sowohl Wirtschaftsgüter in Betracht, die sich als Wertanlage eignen, wenn ein betriebliches Interesse an einer fundierten Kapitalausstattung besteht, als auch Wirtschaftsgüter, die künftighin eine dem Betrieb dienende Funktion erwarten lassen. Lässt sich die Zweckwidmung den Sachverhaltsumständen nach erkennen, ist es unmaßgeblich, ob bereits in naher Zeit mit einer unmittelbaren betrieblichen Nutzung zu rechnen ist (VwGH 21.12.1993, 89/14/0186). Hat eine Wohnung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehört (Überlassung an Arbeitnehmer der Gesellschaft als Dienstwohnung) und wird diese nunmehr an Dritte (Nicht-Arbeitnehmer) vermietet, kann es dem Eigentümer nicht verwehrt sein, die Wohnung weiterhin im Betriebsvermögen, und zwar als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen weiterzuführen.

19.2.5.2 Beispiele für Sonderbetriebsvermögen

Anteile an einer Genossenschaft

5920Bestehen zwischen einer Mitunternehmerschaft und einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft enge organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche Beziehungen, zählen die den Mitunternehmern gehörenden Anteile zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen (VwGH 22.11.1995, 94/15/0147, Handel mit Autozubehör ist dem Autohandel dienlich; VwGH 18.3.1975, 1301/74, Beteiligung eines Mitunternehmers an einer den Mitgliedern beim Wareneinkauf günstige Konditionen bietenden Einkaufsgenossenschaft).

Betriebe

5921Betriebe bzw. Teilbetriebe (VwGH 28.2.1989, 89/14/0019).

Darlehen

5922Darlehen, das der Gesellschafter für Zwecke der Gesellschaft aufnimmt und dieser die Darlehensmittel zur Verfügung stellt (VwGH 4.10.1983, 83/14/0017; VwGH 29.9.1980, 0679/78).

Grundstücksanteile

5923Betrieblich genutzte Grundstücksanteile sind insoweit Sonderbetriebsvermögen, als die Miteigentümer der Liegenschaft gleichzeitig auch Gesellschafter der Personengesellschaft sind (VwGH 14.12.2000, 95/15/0100). Daran ändert der Umstand nichts, dass ein Liegenschaftsanteil im Anteilseigentum einer betriebsfremden Person steht (VwGH 29.10.1985, 85/14/0093; VwGH 10.3.1982, 82/13/0008). Die Anteile der Miteigentümer, die nicht Gesellschafter sind, können nur dann dem Sonderbetriebsvermögen zugerechnet werden, wenn den Gesellschaftern an diesen Anteilen wirtschaftliches Eigentum zukommt. Die Übertragung des zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentums an einem im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Grundstücks(anteil) an einen betriebsfremden Dritten führt zur Gewinnverwirklichung durch Entnahme.

Patente

5924Patente (VwGH 1.12.1961, 1613/59); Erfindungen.

Verbindlichkeiten

5925Verbindlichkeiten, mit denen Sonderbetriebsvermögen finanziert wird (VwGH 12.9.1989, 88/14/0188).

Hingegen begründet eine gesellschaftsvertragliche Nutzungseinlage keine Forderung der Mitunternehmerschaft gegenüber dem Mitunternehmer auf Duldung der Nutzung des Wirtschaftgutes, also ein Nutzungsrecht. Vielmehr gehört das im Eigentum des Mitunternehmers bleibende Wirtschaftsgut zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers (VwGH 23.10.1985, 85/14/0093).

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at