14 Nichtabzugsfähige Ausgaben (§ 20 EStG 1988)
14.8a Nichtabzugsfähige Aufwendungen für "Gehälter" über 500.000 Euro
4852aDie Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 sieht ein Abzugsverbot für Aufwendungen für "Gehälter" vor, soweit diese den Betrag von 500.000 Euro jährlich übersteigen. Das Abzugsverbot kommt somit auf der Ebene des "Arbeitgebers" zum Tragen und tangiert die Besteuerung dieser "Gehälter" beim Empfänger nicht. Insoweit die Aufwendungen dem Abzugsverbot unterliegen, stellen sie somit keine Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten dar. Das Abzugsverbot ist verfassungskonform (, G 166/2014, G 186/2014).
14.8a.1 Erfasste Aufwendungen und Ausgaben
4852bUmfasst sind dabei sämtliche Aufwendungen und Ausgaben für das Entgelt für Arbeits- oder Werkleistungen. Als Entgelt wird die Summe aller Geld- und Sachleistungen (Sachbezüge) definiert, die an eine aktuell oder in der Vergangenheit beschäftigte Person geleistet werden. Umfasst sind somit sowohl Entgelte, die während des aktiven Beschäftigungsverhältnisses als auch solche, die nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses geleistet werden (wie zB Firmenpensionen). Rückstellungen für Entgeltbestandteile, die in späteren Perioden geleistet werden, stellen im Jahr der Bildung ebenfalls einen Aufwand dar und können dem Grunde nach dem Abzugsverbot unterliegen (siehe auch Rz 4852h). Für die Ermittlung des nicht abzugsfähigen Betrages (Betrag über der 500.000 Euro-Grenze) sind Rückstellungsdotierungen als letzte Position zu berücksichtigen. Werden Rückstellungen aufgelöst, ist zu unterscheiden:
Erfolgt die Auflösung, weil der erwartete Anspruch gar nicht entstanden ist, wird nur jener Rückstellungsbetrag, der vom Abzugsverbot nicht betroffen war (somit in Höhe der steuerlich zulässigen Rückstellungsbildung), gewinnwirksam.
Erfolgt hingegen die Auflösung (Verwendung), weil der erwartete Anspruch entstanden ist, und übersteigt das zu leistende Entgelt die Höhe der gebildeten Rückstellung (ohne Berücksichtigung des Abzugsverbotes), stellt der übersteigende Betrag im Jahr der Entrichtung einen zusätzlichen Aufwand dar, der gegebenenfalls in diesem Jahr der Abzugsbegrenzung unterliegt.
Nicht zum Entgeltbegriff zählen allerdings
Abfertigungen im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988,
Entgelte, die sonstige Bezüge nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 darstellen (diese unterliegen allerdings einem gesonderten Abzugsverbot nach § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988; siehe dazu unten Rz 4852m f) und
reine Aufwandsersätze (zB Ersatz von Reiseaufwendungen).
Aufwendungen oder Ausgaben für das Entgelt (für Arbeits- oder Werkleistungen) sind nur solche, die mittelbar oder unmittelbar der beschäftigten Person zukommen. Nicht darunter fallen somit Aufwendungen, für die die Arbeits- oder Werkleistung kausal ist, die aber nicht mittelbar oder unmittelbar an den Erbringer dieser Leistung, sondern an einen Dritten geleistet werden (ausgenommen Vergütungen für die Überlassung einer Person). Dies betrifft insbesondere Aufwendungen, die der Steuerpflichtige selbst im Zusammenhang mit der Beschäftigung der Person zu tragen verpflichtet ist (Lohnnebenkosten). Dazu zählen etwa:
Dienstgeberbeitrag zur Sozialversicherung
Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds
Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds
Zuschlag nach dem Insolvenz-Entgeltsicherungsgesetz
Kommunalsteuerbeträge
Beitrag zur Mitarbeitervorsorgekasse
Wohnbau-Förderungsbeitrag
"U-Bahnsteuer"
Ausgaben, die der Steuerpflichtige auf Rechnung der beschäftigten Person an Dritte leistet (wie etwa Arbeitnehmerbeitrag zur Sozialversicherung, Lohnsteuer usw.), sind hingegen Teil des an die beschäftigte Person erbrachten Bruttoentgelts und unterliegen damit dem Abzugsverbot. Ebenso Teil des Entgeltes sind Leistungen und Vorteile, die bei der beschäftigten Person aufgrund der Bestimmungen des § 3 oder § 26 EStG 1988 (Arbeitgeberbeiträge zu Pensionskassen) steuerfrei oder nicht steuerbar sind, soweit nicht reine Aufwandsersätze vorliegen. Dabei bestehen jedoch keine Bedenken, Leistungen und Vorteile außer Betracht zu lassen, wenn sie allen Arbeitsnehmern oder bestimmten Gruppen von Arbeitnehmern gewährt werden und der Vorteil nicht individuell bewertet wird (zB Kantine, Betriebskindergarten, Betriebsarzt).
Beispiel:
Ein Dienstnehmer eines Unternehmens bezieht für seine Tätigkeit als leitender Angestellter ein Gehalt von 490.000 Euro (brutto inklusive Sachbezüge) pro Jahr. Dem Dienstgeber erwachsen dafür zusätzlich Lohnnebenkosten in Höhe von ca. 60.000 Euro pro Jahr. Da die Lohnnebenkosten nicht zum Entgelt zählen und dieses somit weniger als 500.000 Euro pro Jahr beträgt, ist der Gesamtaufwand für das Entgelt zur Gänze abzugsfähig, auch wenn dieser 550.000 Euro beträgt.
14.8a.2 Erfasste Personen und Tätigkeiten
4852cDas Entgelt kann für Arbeits- oder Werkleistungen geleistet werden und als Empfänger kommen sowohl Dienstnehmer als auch vergleichbar organisatorisch eingegliederte Personen in Betracht. Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass die rechtliche Einstufung des Leistungsverhältnisses (aus arbeits-, sozialversicherungs- und steuerrechtlicher Sicht) für die Anwendbarkeit des Abzugsverbotes irrelevant ist. Nicht von Belang ist somit,
ob der Empfänger des Entgeltes betriebliche Einkünfte ( § 22 oder § 23 EStG 1988) oder Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( § 25 EStG 1988) erzielt, und
ob das Rechtsverhältnis aus arbeits- oder sozialversicherungsrechtlicher Sicht als (echter) Dienstvertrag oder als Werkvertrag eingestuft wird.
Umfasst sind damit Entgelte an folgende Empfänger:
Echte Dienstnehmer
Freie Dienstnehmer
Werkvertragsnehmer
Arbeitskräfteüberlasser (bezogen auf die empfangene Vergütung; siehe unten Rz 4852e ff)
Soweit allerdings der Empfänger des Entgeltes nicht Dienstnehmer im Sinne des § 47 EStG 1988 ist, muss dieser einem Dienstnehmer vergleichbar im geschäftlichen Organismus des Entgeltzahlers organisatorisch eingegliedert sein. Dies ist jedenfalls beim Vorstand bzw. Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft gegeben, der nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses tätig ist, unabhängig davon, ob die Tätigkeit am Sitz der Gesellschaft ausgeübt wird. Gleiches gilt für sämtliche Personen, die mit Aufgaben der Geschäftsführung betraut sind, unabhängig davon, ob sie gesellschaftsrechtlich vorgesehene Organstellungen bekleiden oder nicht (zB Prokurist). Personen, die gesellschaftsrechtlich vorgesehene Aufsichtsfunktionen weisungsfrei wahrnehmen (etwa Aufsichtsratsmitglieder bei Kapitalgesellschaften) sind nicht einem Dienstnehmer vergleichbar im geschäftlichen Organismus des Entgeltzahlers organisatorisch eingegliedert.
Bei Personen, die gesellschaftsrechtlich vorgesehene Aufsichtsfunktionen bei Gesellschaften wahrnehmen, die nach ihrer inneren Verfassung dem monistischen System folgen (etwa bei der SE) muss unterschieden werden:
Haben die betreffenden Personen eine "Doppelfunktion" und nehmen sowohl Aufgaben der Geschäftsleitung als auch der Überwachung wahr, ist davon auszugehen, dass der gewährte Bezug gleichmäßig auf die beiden Funktionen aufzuteilen ist. Hinsichtlich der Geschäftsführungsaufgaben liegt eine organisatorische Eingliederung vor und insoweit kommt das Abzugsverbot zur Anwendung.
Sind die betreffenden Personen ausschließlich mit Aufsichtsfunktionen betraut, gilt das Abzugsverbot nicht.
Beispiele:
1. Ein Dienstnehmer eines Unternehmens bezieht für seine Tätigkeit als leitender Angestellter ein Gehalt von 600.000 Euro (brutto inklusive Sachbezüge) pro Jahr. Dieses Entgelt unterliegt der Kürzung des Betriebsausgabenabzuges, sodass der Lohnaufwand als Betriebsausgabe lediglich in Höhe von 500.000 Euro abgezogen werden kann. Von der Kürzung unberührt bleiben allerdings die in Zusammenhang mit diesem Dienstverhältnis vom Arbeitgeber abzuführenden Lohnnebenkosten.
2. Ein Geschäftsführer einer GmbH bezieht aufgrund eines Dienstvertrages mit der GmbH ein Jahresgehalt von 700.000 Euro. Dieses Entgelt unterliegt der Kürzung des Betriebsausgabenabzuges, sodass der Lohnaufwand als Betriebsausgabe lediglich in Höhe von 500.000 Euro abgezogen werden kann. Dies gilt auch für Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer wesentlichen Beteiligung, die selbständige Einkünfte erzielen.
3. Ein Rechtsanwalt wird für zwei Jahre als Vorstand einer Aktiengesellschaft bestellt und hat die Aufgabe, die Gesellschaft zu sanieren. Er ist zwar im Rahmen eines Werkvertrages tätig, aber durch seine Tätigkeit (Werkleistung) einem echten Dienstnehmer vergleichbar in die Organisation des Unternehmens eingegliedert. Das Abzugsverbot kommt zur Anwendung.
4. Ein Einzelunternehmer erbringt eine Vermittlungstätigkeit für ein Unternehmen. Der Einzelunternehmer ist damit nicht in die Organisation des Auftraggebers eingegliedert und es kommt somit zu keiner Kürzung der Gegenleistung für die erbrachte Dienstleistung.
5. Ein Berater erbringt laufende Beratungsleistungen für ein Unternehmen. Für die erbrachten Beratungsleistungen fallen Honorare in Höhe von mehr als 500.000 Euro jährlich an. Da der Berater selbständig tätig und nicht in die Organisation des Unternehmens eingegliedert ist, kommt es zu keiner Kürzung des Betriebsausgabenabzuges.
14.8a.3 Entgelte für in der Vergangenheit erbrachte Arbeits- oder Werkleistungen
4852dDem Abzugsverbot unterliegen auch Entgelte, die nach der Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses ausbezahlt werden (zB Firmenpensionen). Für Pensionsabfindungen und Pensionsrückstellungen gilt dabei Folgendes:
Abfindungen von Pensionsansprüchen unterliegen der Kürzung, wenn der abgefundene jährliche Pensionsanspruch den Betrag von 500.000 Euro übersteigt. Da die Abfindung auf Basis der Summe der jährlichen Pensionsansprüche zu ermitteln ist, ergibt sich der Kürzungsbetrag aus dem Verhältnis des nicht abzugsfähigen Pensionsbestandteiles zum gesamten jährlichen Pensionsanspruch. Diese Kürzungsregelung ist losgelöst von jener für laufende Entgeltzahlungen anzuwenden.
Beispiel:
Ein ehemaliger Vorstand einer AG bezieht eine Firmenpension von 600.000 Euro. Er einigt sich nunmehr mit seinem früheren Dienstgeber, dass die Pensionsansprüche durch eine Einmalzahlung von 3,9 Mio. Euro abgefunden werden. Da die laufende Pensionszahlung nur in Höhe von 500.000 Euro als Betriebsausgabe abzugsfähig ist, somit der Aufwand im Ausmaß von 1/6 zu kürzen ist, ist daher auch die Abfindung der Pensionsansprüche im Ausmaß von 1/6 nicht abzugsfähig. Der Aufwand für die Abfindung ist daher um 650.000 Euro zu kürzen; abzugsfähig sind somit nur 3,25 Mio. Euro.
Wird für zukünftige Pensionsansprüche anlässlich oder nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses eine Rückstellung gebildet, ist zu berücksichtigen, dass eine Rückstellung mit steuerlicher Wirkung nur insoweit gebildet werden kann, als die zukünftigen Pensionsansprüche steuerlich abzugsfähig sind. Die Bildung der Rückstellung ist somit insoweit nicht zulässig, als der Rückstellungsbildung Pensionsansprüche von mehr als 500.000 Euro zu Grunde gelegt werden. Da die Bildung der Rückstellung Passivbezüge betrifft (Bezüge, die nach Beendigung der aktiven Tätigkeit anfallen), ist in den jeweiligen Jahren der Rückstellungsdotierung eine gesonderte Grenze von 500.000 Euro zu beachten.
Beispiel:
Ein Geschäftsführer einer GmbH bezieht aufgrund eines Dienstvertrages mit der GmbH ein Jahresgehalt von 900.000 Euro; zusätzlich wird ihm eine Firmenpension in Höhe von 600.000 Euro pro Jahr zugesagt.
Das laufende Entgelt unterliegt der Kürzung des Betriebsausgabenabzuges, sodass der Lohnaufwand als Betriebsausgabe lediglich in Höhe von 500.000 Euro abgezogen werden kann. Daneben kann die Rückstellung nur für eine angemessene jährliche Firmenpension in Höhe von 500.000 Euro gebildet werden, weil auch nur eine künftige jährliche Pension in Höhe von 500.000 Euro als Betriebsausgabe abgezogen werden kann.
Für bestehende Pensionsrückstellungen, die für Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem enden, gilt:
Ergibt sich aus der Anwendung des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 ein geringerer als der bisher rückgestellte Betrag, ist der Unterschiedsbetrag nicht gewinnerhöhend aufzulösen.
Eine steuerwirksame Zuführung zu diesen Rückstellungen kann aber erst dann vorgenommen werden, wenn die Höhe der Pensionsansprüche unter Berücksichtigung des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 eine Rückstellungsbildung über den bisher rückgestellten Betrag hinaus zulässt.
14.8a.4 Überlassene Personen (Arbeitskräftegestellung)
4852eWird eine Person durch einen Dritten (Überlasser) zur Erbringung von Arbeits- oder Werkleistungen überlassen, gilt die Vergütung für die Überlassung gemäß § 20 Abs. 1 Z 7 lit. a EStG 1988 ebenfalls als Entgelt. Da die überlassene Person allerdings nicht Dienstnehmer des Steuerpflichtigen (Beschäftiger) ist, greift das Abzugsverbot auch hier allerdings nur, wenn die überlassene Person im geschäftlichen Organismus des Beschäftigers einem Dienstnehmer vergleichbar organisatorisch eingegliedert ist. Dies gilt grundsätzlich für jede Form der Überlassung von Arbeitskräften unabhängig davon, ob die Überlassung in den Anwendungsbereich des Arbeitskräfteüberlassungsgesetzes fällt. Das Abzugsverbot kommt dabei auch zur Anwendung, wenn die Vergütung für die Überlassung an einen ausländischen Überlasser entrichtet wird.
4852fDas vom Überlasser an die überlassene Person geleistete Entgelt unterliegt hingegen nicht mehr dem Abzugsverbot, womit eine Kaskadenwirkung des Abzugsverbotes nicht eintreten kann.
Beispiel:
Ein Arbeitskräftegesteller überlässt Arbeitskräfte an ein Unternehmen, das dafür eine Vergütung leistet. Die gestellten Arbeitskräfte sind zwar in das Unternehmen organisatorisch eingegliedert, nicht aber der Arbeitskräftegesteller selbst. Es kommt zu einer Kürzung des Betriebsausgabenabzuges hinsichtlich der an den Arbeitskräftegesteller zu entrichtenden Vergütung, weil auch derartige Vergütungen vom Anwendungsbereich erfasst sind. Das Gehalt, das der Arbeitskräftegesteller an die überlassene Arbeitskraft bezahlt, unterliegt nicht der Betriebsausgabenkürzung.
14.8a.5 Berechnung des nicht abzugsfähigen Aufwandes
4852gDas Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 kommt erst zur Anwendung, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben zu einem den Betrag von 500.000 Euro übersteigenden Entgelt führen (zu den erfassten Aufwendungen siehe oben Rz 4852b). Die Betragsgrenze von 500.000 Euro ist somit auf den steuerlichen Wert des Entgeltes im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 anzuwenden. Werden neben dem Barentgelt auch Sachbezüge gewährt, sind diese nach der Sachbezugswerteverordnung zu bewerten. In diesen Fällen können die Aufwendungen oder Ausgaben für das Entgelt für den Beschäftiger höher sein als das Entgelt auf Seiten des Empfängers.
Beispiel 1:
Ein Geschäftsführer einer GmbH bezieht aufgrund eines Dienstvertrages mit der GmbH ein Jahresgehalt von 480.000 Euro; zusätzlich werden ihm ein Dienstauto und eine Dienstwohnung zur Verfügung gestellt. Für die Nutzung des Dienstautos ist ein Sachbezug im Wert von 8.640 Euro im Jahr und für die Nutzung der Dienstwohnung ein Sachbezug im Wert von 21.600 Euro anzusetzen. Sein Jahresentgelt beträgt somit 510.240 Euro, dementsprechend kommt das Abzugsverbot zur Anwendung.
Das Ausmaß der Kürzung des tatsächlichen Lohnaufwandes ergibt sich aus dem Verhältnis des nicht abzugsfähigen Teils des Entgelts zum Gesamtentgelt.
Beispiel 2:
Ein Geschäftsführer einer GmbH bezieht aufgrund eines Dienstvertrages mit der GmbH ein Jahresgehalt von 520.834 Euro inklusive der Sachbezüge. Dem Dienstgeber erwachsen für die Entrichtung des Gesamtentgelts inklusive der Sachbezüge tatsächliche Aufwendungen in Höhe von 560.000 Euro. Da das laufende Entgelt nur in Höhe von 500.000 Euro abzugsfähig ist, ist ein Betrag von 20.834 Euro, das sind 4% des gesamten Entgeltes nicht abzugsfähig; 96% des Gesamtentgelts sind abzugsfähig. Die Aufwendungen von 560.000 Euro sind daher ebenfalls nur im Ausmaß von 96%, somit in Höhe von 537.600 Euro abzugsfähig; ein Betrag von 22.400 Euro ist nicht abzugsfähig.
Überschreitet das Entgelt die Betragsgrenze von 500.000 Euro, kommt die Kürzung in Bezug auf die dafür anfallenden tatsächlichen Aufwendungen auch dann zum Tragen, wenn diese die Betragsgrenze von 500.000 Euro unterschreiten.
4852hDie Betragsgrenze von 500.000 Euro ist pro beschäftigter Person und pro Wirtschaftsjahr des Steuerpflichtigen anzuwenden. Dabei sind sämtliche Aufwendungen für das Entgelt (inklusive für später zufließende Entgeltbestandteile gebildete Rückstellungen ausgenommen Pensionsrückstellungen, siehe Rz 4852d), die im selben Wirtschaftsjahr anfallen, zusammenzurechnen. Zu den Aufwendungen zur Abfindung von Pensionsansprüchen siehe allerdings Rz 4852d. Wird die Arbeits- oder Werkleistung nicht für ein volles Kalenderjahr erbracht, ist der Höchstbetrag für die abzugsfähigen Entgelte monatsweise zu aliquotieren.
4852iEine Aliquotierung muss weiters dann vorgenommen werden, wenn die Arbeits- oder Werkleistung von derselben Person für mehrere verbundene Betriebe oder Personengesellschaften erbracht werden. Dabei muss die Betragsgrenze von 500.000 Euro entsprechend der tatsächlichen Aufwandstragung aufgeteilt werden.
4852jVerbundene Betriebe liegen jedenfalls dann vor, wenn es sich um Betriebe desselben Steuerpflichtigen handelt.
Beispiel:
Ein Einzelunternehmer betreibt eine Unternehmensberatung (Betrieb A) und eine davon unabhängige Geschäftsvermittlung (Betrieb B). Als Geschäftsführer beschäftigt er in beiden Betrieben dieselbe Person als Dienstnehmer. Das an den Geschäftsführer im Betrieb A geleistete Entgelt beträgt 360.000 Euro, das an dieselbe Person im Betrieb B geleistete Entgelt beträgt 240.000 Euro.
Da durch die Person des Betriebsinhabers verbundene Betriebe vorliegen und das an dieselbe Person geleistete Entgelt insgesamt 600.000 Euro beträgt, ist die Betriebsausgabenkürzung anzuwenden. Das Gesamtentgelt entfällt zu 60% auf den Betrieb A und zu 40% auf den Betrieb B. In diesem Verhältnis ist der Betrag von 500.000 aufzuteilen. Im Betrieb A sind daher 60% von 500.000 Euro, das sind 300.000 Euro, abzugsfähig; im Betrieb B sind 40% von 500.000 Euro, das sind 200.000 Euro, abzugsfähig.
4852kDas Vorliegen verbundener Personengesellschaften (unabhängig davon, ob vermögensverwaltend oder betriebsführend) ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn
derselbe Steuerpflichtige in einem Ausmaß von mindestens 25% an der Vermögenssubstanz beteiligt ist, oder
hinsichtlich des Gesellschafterkreises eine Deckung in einem Ausmaß von mindestens 75% besteht.
In diesem Fall ist die Gesamtsumme aller für das Entgelt geleisteten Aufwendungen der Kürzung zu unterwerfen, wenn mit dem Entgelt die Grenze von 500.000 Euro insgesamt überschritten wird. Der Höchstbetrag ist aliquot auf alle Personengesellschaften nach Maßgabe des von den einzelnen Gesellschaften tatsächlich getragenen Aufwandes aufzuteilen.
14.8a.6 Inkrafttreten des Abzugsverbotes
4852lDas Abzugsverbot betrifft alle Aufwendungen, die nach dem anfallen. Aufwendungen für Entgelte, die vor diesem Zeitpunkt angefallen sind, unterliegen daher nicht dem Abzugsverbot. Fallen im selben Wirtschaftsjahr sowohl vor dem als auch nach dem Aufwendungen für Entgelte an, ist das Ausmaß des abzugsfähigen Betrages in sinngemäßer Anwendung des § 20 Abs. 1 Z 7 lit. b EStG 1988 zu ermitteln (monatsweise Aliquotierung).
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