S. 667Kapitel 18

Abgabenverfahren - Erledigungen und Einhebungsverfahren

1. Erledigungen im Abgabenverfahren

1.1. Grundsätze der Erledigungen durch die Abgabenbehörde

1038

• Erledigungen sind als Bescheid zu erlassen, wenn sie für einzelne Personen Rechte oder Pflichten begründen, abändern oder aufheben, oder abgabenrechtlich bedeutsame Tatsachen feststellen, oder über das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses absprechen (§ 92).

• Sonstige Erledigungen sind Beurkundungen oder Bescheinigungen, auf die die oben genannten Voraussetzungen nicht zutreffen.

1039

Formelle und inhaltliche Anforderungen (§§ 92 ff BAO)

Bescheide bedürfen der Schriftform, wenn nicht die Abgabenvorschriften die mündliche Form vorschreiben oder gestatten (§ 92 Abs 2). Verfügungen, die nur das Verfahren betreffen, können schriftlich oder mündlich erlassen werden (§ 94). Sonstige Erledigungen können mündlich ergehen, soweit nicht eine Partei eine schriftliche Erledigung verlangt (§ 95).

S. 668Jeder Bescheid hat folgende Elemente (§ 93) zu beinhalten:

• Bezeichnung als Bescheid (Abs 2),

• Spruch des Bescheids (Abs 2),

• Adressat des Bescheids (Abs 2),

• Begründung, wenn dem Bescheid ein Anbringen zugrunde liegt, dem nicht vollinhaltlich Rechnung getragen wird, oder wenn er von Amts wegen erlassen wird (Abs 3 lit a),

• Rechtsmittelbelehrung über ein zulässiges Rechtsmittel, innerhalb welcher Frist und bei welcher Behörde das Rechtsmittel einzubringen ist, ferner, dass das Rechtsmittel begründet werden muss und dass ihm keine aufschiebende Wirkung zukommt (Abs 3 lit b). Bei Fehlen dieser Voraussetzungen wird die Rechtsmittelfrist nicht in Lauf gesetzt (Abs 4). Bei kürzerer oder längerer angegebener Frist als die gesetzliche ist die jeweils längere Frist maßgebend (Abs 5). Bei falscher Behördenbezeichnung kann das Rechtsmittel jedenfalls bei der Abgabenbehörde eingebracht werden, die den Bescheid erlassen hat (Abs 6).

Alle schriftlichen Ausfertigungen müssen die Bezeichnung der Behörde enthalten sowie mit Datum und, mit Ausnahme elektronischer Ausfertigungen (Amtssignatur), einer Genehmigung (Unterschrift, Beglaubigung) versehen werden (§ 96).

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Inhaltliche verfassungsrechtliche und europarechtliche Anforderungen

Das Verhalten der Behörde kann in die Verfassungssphäre eingreifen. Dies ist dann der Fall, wenn die Behörde Willkür übt oder die Norm in denkunmöglicher Weise anwendet. Normen sind, soweit möglich, verfassungskonform auszulegen.

Aus dem Gleichheitssatz wird gleichzeitig abgeleitet, dass willkürliche Bescheide der Behörde verfassungsrechtliche Rechte verletzen.

Darüber hinaus werden Grundrechte auch dann verletzt, wenn die Behörde das Gesetz in denkunmöglicher Weise angewendet hätte. Die Behörden haben darüber hinaus bei Anwendung der Normen diese soweit wie möglich in verfassungskonformer Weise auszulegen, um diesen nicht einen verfassungswidrigen Inhalt zu unterstellen. Dasselbe gilt für eine europarechtskonforme Auslegung. Aus dem Gleichheitssatz wird der Vertrauensgrundsatz abgeleitet, wonach das Vertrauen in die Rechtsordnung unter bestimmten Voraussetzungen geschützt ist.

1041

Wirksamkeit durch Zustellung (§§ 97 ff BAO)

Zustellungen von Erledigungen sind generell nach dem Zustellgesetz vorzunehmen. Der 3. Abschnitt über elektronische Zustellungen ist nur in bestimmten Fällen anwendbar (§§ 98 Abs 1, 100). Die Möglichkeit der elektronischen Zustellung wird in der FinanzOnline-VO geregelt (§ 97 Abs 3, §§ 5a und 5b FinanzOnline-VO). Die Zustellung hat vorrangig per FinanzOnline elektronisch zu erfolgen; Teilnehmer ohne Umsatzsteuererklärungspflicht können auf die Zustellung verzichten (§ 98 Abs 1a). Elektronisch zugestellte Dokumente (über FinanzOnline) gelten als zugestellt, wenn sie in den elektronischen Verfügungsbereich des Empfängers gelangt sind (§ 98 Abs 2).

Abgabenpflichtige können Zustellbevollmächtigte bestellen (§ 9 ZustellG). Die Bestellung ist jedoch unwirksam, wenn sie ausdrücklich auf nur einige dem Vollmachtgeber zugedachte Erledigungen eingeschränkt ist, die im Zuge eines Verfahrens ergehen, oder ausdrücklich nur auf einige jener Abgaben eingeschränkt ist, deren Gebarung gemäß § 213 zusammengefasst verbucht wird. In bestimmten Fällen (Vorladungen, Abgabeneinhebung) wird direkt an den Abgabepflichtigen zugestellt (§ 103).

Abgabepflichtige müssen jede Änderung der Abgabestelle unverzüglich den Abgabenbehörden nennen, sofern von ihnen Abgaben - ausgenommen durch Einbehaltung im Abzugsweg zu entrichtende - wiederkehrend zu erheben sind (§ 104, § 8 ZustellG). Dies gilt auch für einen Zustellbevollmächtigten (§ 9 ZustellG).

In der Praxis erfolgt die Zustellung ohne Zustellnachweis oder über FinanzOnline (besondere Zustellungsformen in § 102). Im Zweifel hat die Behörde die Tatsache und den Zeitpunkt des Einlangens einer Zustellung von Amts wegen festzustellen. Die Zustellung gilt als nicht bewirkt, wenn sich ergibt, dass der Empfänger wegen Abwesenheit von der Abgabestelle nicht rechtzeitig vom Zustellvorgang Kenntnis erlangen konnte, doch wird die Zustellung mit dem der Rückkehr an die Abgabestelle folgenden Tag wirksam (§ 98 Abs 2).

Ist eine schriftliche Ausfertigung an mehrere Personen gerichtet, die dieselbe abgabenrechtliche Leistung schulden oder die gemeinsam zu einer Abgabe heranzuziehen sind, und haben diese der Abgabenbehörde keinen gemeinsamen Zustellbevollmächtigten bekannt gegeben, so gilt mit der Zustellung einer einzigen Ausfertigung an eine dieser S. 670Personen die Zustellung an alle als vollzogen, wenn auf diese Rechtsfolge in der Ausfertigung hingewiesen wird. Dies gilt auch für schriftliche Ausfertigungen, die in einem Feststellungsverfahren an eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit gerichtet sind, und einer vertretungsbefugten Person zugestellt werden (§ 101).

1.2. Feststellung von Umständen und Besteuerungsgrundlagen

1042

Gesonderte Feststellung (§ 185 BAO)

Gesonderte Feststellungen ergehen in Bescheidform und sind selbständig anfechtbar (§ 190 Abs 2). In einem Feststellungsbescheid enthaltene Feststellungen, die für Abgabenbescheide, andere Feststellungsbescheide oder Messbescheide von Bedeutung sind, werden diesen Bescheiden zugrunde gelegt, auch wenn der Feststellungsbescheid noch nicht rechtskräftig geworden ist (§ 192). Eine Anfechtung der Feststellung kann nur durch Anfechtung des Feststellungsbescheids selbst erfolgen, nicht jedoch im Bescheid, dem die Feststellung zugrunde liegt (§ 252).

1043

Gesonderte Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO)

Bei Mitunternehmerschaften und Miteigentumsgemeinschaften sind gesonderte Feststellungen als Grundlage für die ertragsteuerliche Einkünfteermittlung vorzunehmen (§ 188).

Festgestellt werden die Einkünfte (Gewinn oder Überschuss):

• aus Land- und Forstwirtschaft mit inländischem unbeweglichen Vermögen,

• aus Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung, Sitz oder Betriebsstätte im Inland,

• aus selbständiger Arbeit mit Geschäftsleitung, Sitz oder Betriebsstätte im Inland,

• aus Vermietung und Verpachtung inländischen unbeweglichen Vermögens (ohne Wohnungseigentum),

wenn an den Einkünften derselben Einkunftsart mehrere Personen beteiligt sind (Abs 1). Gegenstand ist auch die Verteilung des festgestellten Betrags auf die Teilhaber (Abs 3). Liegt der Zweck der Mitunternehmerschaft in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrags, dann ist eine Feststellung nur dann durchzuführen, wenn der vereinbarte Auftragswert netto EUR 700.000 übersteigt (Abs 4 lit d).

Der Feststellungsbescheid ergeht an die Mitunternehmerschaft oder Miteigentumsgemeinschaft. Er wirkt gegen alle, denen im Spruch des Bescheids Einkünfte zugerechnet oder nicht zugerechnet werden (§ 191 Abs 3 und Abs 4).

1044

Feststellungen bei der Gruppenbesteuerung (§ 24a KStG)

Das Ergebnis jedes unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds wie auch des Gruppenträgers ist für Zwecke der körperschaftlichen Gruppenbesteuerung festzustelS. 671len. Der Feststellungsbescheid ist Grundlage für die Festsetzung der Körperschaftsteuer beim Gruppenträger. Der Feststellungsbescheid ergeht an das jeweilige Gruppenmitglied, den Gruppenträger und, im Falle einer dem Gruppenmitglied übergeordneten Beteiligungsgemeinschaft, den Minderbeteiligten (§ 24a KStG).

1045

Gesonderte Feststellung des Einheitswerts (§ 186 BAO)

Gesonderte Feststellungen sind einheitlich zu treffen, wenn an dem Gegenstand der Feststellung mehrere Personen beteiligt sind. Mit der Feststellung des Einheitswerts werden Feststellungen über die Art des Gegenstands und der Zurechnung desselben verbunden und bei Beteiligung mehrerer die Aufteilung des Betrags auf diese. Die Gemeinden können für Zwecke der GrSt elektronisch Einsicht in die Berechnungsgrundlage des Einheitswerts nehmen (§ 186).

Der Feststellungsbescheid ergeht an denjenigen, dem die wirtschaftliche Einheit oder Untereinheit zugerechnet wird, wenn jedoch am Gegenstand mehrere beteiligt sind an die Personenvereinigung oder Personengemeinschaft. Einheitliche Feststellungsbescheide wirken gegen alle, die am Gegenstand beteiligt sind. Feststellungsbescheide wirken auch gegenüber dem Rechtsnachfolger des Gegenstands oder des Besitzes (§ 191 Abs 1, 3 und 4).

Änderungen des Werts, der Art oder der Zurechnung werden amtswegig oder auf Antrag in Form von Fortschreibungsbescheiden vorgenommen (§ 193).

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Vertiefung: Steuermessbescheide, Zerlegungsbescheide und Zuteilungsbescheide

Steuermessbescheide sind Grundlagenbescheide für Abgabenbescheide, Zerlegungsbescheide und Zuteilungsbescheide. Steuermessbescheide ergehen für Zwecke der GrSt und sonstige land- und forstwirtschaftliche Abgaben, die auf den Grundsteuermessbetrag (§ 18 GrStG) abstellen, der durch Anwendung der Steuermesszahl (§ 19 GrStG) auf den Einheitswert ermittelt wird. Der Inhalt ist der erhebungsberechtigten Gemeinde mitzuteilen. Er wirkt auch gegenüber dem Rechtsnachfolger (§ 194).

Einheitswerte und Steuermessbeträge sind im Wege von Zerlegungsbescheiden zu zerlegen, sofern dies angeordnet ist, wie insbesondere für Zwecke der GrSt. Die Zerlegung der Bemessungsgrundlage der Kommunalsteuer auf mehrere Gemeinden hat ebenso im Wege eines Zerlegungsbescheids zu erfolgen (§ 10 Abs 4 KommStG). Die Zuteilung eines Steuermessbetrags zu einer Gemeinde erfolgt bei Streit darüber im Wege von Zuteilungsbescheiden (§ 197). Dies gilt auch für die Bemessungsgrundlage der Kommunalsteuer (§ 10 Abs 5 KommStG).

1047

Vertiefung: Ausstellung einer Bescheinigung über die Ansässigkeit

Mit einer Ansässigkeitsbescheinigung (Ansässigkeitsbestätigung) bestätigen die österreichischen oder die ausländischen Behörden, dass ein Steuerpflichtiger in diesem Staat S. 672für steuerliche Zwecke als ansässig gilt. Eine Ansässigkeitsbescheinigung ist auszustellen, wenn der Steuerpflichtige ein rechtliches Interesse an der Ausstellung hat. Die Ansässigkeitsbescheinigung ist zur Feststellung erforderlich, ob ein Doppelbesteuerungsabkommen zur Anwendung gelangt und daher die Befreiungen nach diesem Abkommen durch den anderen Staat zu gewähren ist. Sie ist für einen Steuerpflichtigen beim für die Ertragsteuer zuständigen Finanzamt zu beantragen.

1.3. Festsetzung von Abgaben (§§ 198 ff BAO)

1048

Bei bestimmten Abgabenarten kann der Abgabepflichtige wählen, ob er anstelle der Festsetzung durch die Behörde die Selbstberechnung in Anspruch nimmt.

1049

Festsetzung der Abgabe (§ 198 BAO)

Im Falle der Festsetzung der Abgabe haben Abgabenbescheide im Spruch die Art und Höhe der Abgaben, den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit, sofern diese erst eintritt, und die Grundlagen der Abgabenfestsetzung (Bemessungsgrundlagen) zu enthalten (§ 198 Abs 2).

S. 673Bei Gesamtschuldnerschaft steht es im Ermessen der Abgabenbehörde, ob sie einzelne Schuldner in Anspruch nimmt oder ob gegen alle Gesamtschuldner ein einheitlicher Bescheid ergeht (§ 199). Die Tragung der Abgabe im Innenverhältnis muss bei der Ausübung des Ermessens berücksichtigt werden. Die Abgabenbehörde ist aber nicht in allen Fällen an die Abmachungen im Innenverhältnis gebunden. Bei Gesamtschuldnern kann es daher dazu kommen, dass - verfassungsrechtlich und nach BAO zulässig - nur einem Gesamtschuldner der Bescheid zugestellt wird, der den Bescheid jedoch nicht anficht. Einem anderen Gesamtschuldner kommt in diesem Fall keine Beschwerdemöglichkeit zu, auch wenn er im Innenverhältnis zivilrechtlich zur Tragung der Abgabe verpflichtet ist. Für diesen Fall sollte sich ein im Innenverhältnis die Abgabe tragender Schuldner durch Bestimmungen absichern, die den anderen Vertragsteilen eine Verständigungspflicht bei bescheidmäßiger Inanspruchnahme oder die Pflicht zur Erhebung eines Rechtsmittels bei Aufforderung auferlegen.

Festsetzungsbescheide sind grundsätzlich endgültig. Die Abgabenbehörde kann auch einen vorläufigen Bescheid erlassen, sofern die Abgabenpflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich ist oder nur ihrem Umfang nach noch ungewiss ist; dies gilt auch im Falle einer noch ausstehenden Entscheidung einer Rechtsfrage in einem bereits anhängigen Beschwerdeverfahren, welches die gleiche Partei betrifft (§ 200).

Auch Nichtfestsetzungsbescheide oder Nichtveranlagungsbescheide können vorläufig ergehen (Abs 4). Wenn die Ungewissheit beseitigt oder das Rechtsmittel rechtskräftig ist, ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen (Abs 2). Der Abgabepflichtige hat die Beseitigung der Ungewissheit der Abgabenbehörde anzuzeigen (§ 120 Abs 3). Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewissheit zulässig (§ 200 Abs 1). Gibt die Beseitigung der Ungewissheit oder der rechtskräftigen Entscheidung des Rechtsmittels keinen Grund zu einer Berichtigung der vorläufigen Festsetzung, so ist durch Bescheid der vorläufige zum endgültigen Bescheid zu erklären (§ 200 Abs 2).

1050

Selbstberechnung (§ 201 BAO)

Eine erstmalige Festsetzung erfolgt grundsätzlich, wenn der Abgabepflichtige oder Abfuhrpflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, der Abgabenbehörde keinen selbst berechneten Betrag bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist (Abs 1). Eine Festsetzung von Selbstberechnungsabgaben ist, wie auch die Änderung eines Bescheids, nur in bestimmten Grenzen zulässig (Abs 2).

S. 674Eine Festsetzung kann erfolgen, wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird, von Amts wegen und auf Antrag innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrags, oder wenn rechtskraftdurchbrechende Voraussetzungen einer Wiederaufnahme des Verfahrens, einer Bescheidänderung aufgrund der Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärungen (§ 293b) oder aufgrund des Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses (§ 295a) vorliegen (§ 201 Abs 2).

Eine Festsetzung hat zu erfolgen, wenn der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat (Beschwerdefrist) ab Bekanntgabe des selbst berechneten Betrags eingebracht ist oder wenn die Voraussetzungen für eine Änderung aufgrund der Änderung eines Grundlagenbescheids (§ 295) vorliegen (§ 201 Abs 3).

1051

Abstandnahme von der Abgabenfestsetzung (§ 206 BAO)

Die Abgabenbehörde kann von der Festsetzung von Abgaben ganz oder teilweise Abstand nehmen, soweit der Abgabepflichtige sich in einem unverschuldeten, katastrophenbedingten Notstand befinden, die Abgabe uneinbringlich scheint oder die Abgabe unverhältnismäßig zum Verwaltungsaufwand ist. Der Abgabenanspruch erlischt dadurch nicht. Persönliche Haftungen bleiben weiterhin aufrecht (§ 206).

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Verjährung der Festsetzung (§§ 207 ff BAO)

Sie beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist (§ 208). Von der Festsetzungsverjährung ist die Einhebungsverjährung zu unterscheiden (→ 1103). Für bestimmte Ansprüche bestehen abweichend davon besondere Verjährungszeiträume (§ 207 Abs 2, 3, 4 und 5, § 208).

Die Frist verlängert sich jeweils um ein Jahr, sofern die Behörde innerhalb der (auch verlängerten) Verjährungsfrist nach Außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruchs oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen setzt. Verfolgungshandlungen nach dem Finanzstrafrecht oder dem Verwaltungsstrafrecht gelten als solche Amtshandlungen (§ 209 Abs 1).

1053

Vertiefung: Verjährung der Festsetzung, Absolute Verjährungsfrist, Ausnahmen (§§ 209 f BAO)

Wurde über die entstandene Ertragsteuerschuld zwar abgesprochen, aber die Steuerschuld nicht festgesetzt (Wegzugsbesteuerung), dann verjährt das Recht aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses innerhalb von zehn Jahren nach Eintritt des rückwirkenden Ereignisses (§ 209 Abs 5). Bei vorläufigem Abgabenbescheid mit Beseitigung der Ungewissheit verlängert sich die Frist auf fünfzehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruchs (§ 209 Abs 4). Schenkungs- und Erbschaftsteuer aufgrund des Erwerbs von Todes wegen verjähren zehn Jahre nach Anzeige (§ 209 Abs 3).

Nach Ablauf der Verjährungsfrist darf in einem an die Stelle eines früheren Bescheids tretenden Abgabenbescheid vom früheren Bescheid nicht abgewichen werden (§ 209a Abs 3).

Allerdings kann nach Ablauf der relativen oder absoluten Verjährungsfrist eine Abgabe noch durch eine Beschwerdevorentscheidung oder ein Erkenntnis festgesetzt werden (§ 209a Abs 1). Eine Abgabenfestsetzung nach Ablauf der Verjährungsfrist kann ebenso noch ergehen, wenn eine Beschwerde, die unmittelbar oder mittelbar auf die Abgabenfestsetzung Auswirkung hat oder ein sonstiger Antrag auf Entscheidung vor Ablauf der Verjährungsfrist eingebracht wurde. Eine Festsetzung kann auch noch aufgrund von Anträgen auf Aufhebung unrichtiger Bescheide (§ 299) innerhalb von einem Jahr nach Bekanntgabe des Bescheids oder auf Wiederaufnahme des Verfahrens (§ 303) innerhalb von drei Jahren erfolgen (§ 209a Abs 2). Ein aufgrund eines Erkenntnisses aufgehobener Bescheid kann innerhalb eines Jahres ersetzt werden (§ 209a Abs 5). Eine Zurücknahme einer Beschwerde oder eines Vorlageantrags nach Ablauf der absoluten Verjährungsfrist hindert im Fall von hinterzogenen Abgaben die Abgabenbehörde nicht daran, die Abgaben innerhalb von einem Jahr nach Zurückziehung festzusetzen (§ 209a Abs 6).

S. 6761.4. Verletzung der Entscheidungspflicht: Säumnisbeschwerde (§§ 284 ff BAO)

1054

Eine Verfahrenspartei kann Säumnisbeschwerde an das Verwaltungsgericht erheben, sofern ihr nicht innerhalb von sechs Monaten ab Einlangen ihres Antrags der Bescheid bekannt gegeben wird (§ 284).

Beschwerdelegitimiert ist jede Partei, der gegenüber der Bescheid zu ergehen hat. Für sonstige Anbringen oder Anträge ohne Erledigung in Bescheidform (Unbedenklichkeitsbescheinigung, Rückstandsausweis) steht keine Säumnisbeschwerde zu. Es folgt eine sechsmonatige Äußerungsfrist für die betroffene Abgabenbehörde. Die Zuständigkeit zur Entscheidung geht erst auf das Verwaltungsgericht über, sofern sich die Behörde hinsichtlich der Säumnisbeschwerde nicht fristgerecht äußert oder die Beschwerde abweist. Säumnisbeschwerden sind mit Erkenntnis abzuweisen, sofern die Verspätung nicht auf überwiegendes Verschulden der Abgabenbehörde zurückzuführen ist (§§ 284 bis 286).

2. Berichtigung, Änderung und Aufhebung von Bescheiden

2.1. Überblick

1055

Die Berichtigung, Änderung und Aufhebung von Bescheiden entweder von Amts wegen oder auf Antrag durch die Abgabenbehörde selbst (§§ 293 bis 304) oder im Wege einer Beschwerde gegen den Bescheid an das Verwaltungsgericht möglich (§§ 243 bis 292).

Welche Wege vom Abgabepflichtigen oder Abfuhrpflichtigen eingeschlagen werden, hängt von dem Bescheid zugrundeliegenden Mangel ab. Bloße einfache Fehler oder notwendige Änderungen können auf Antrag oder von Amts wegen berichtigt oder geändert werden (§§ 293 ff).

Sofern jedoch ein Bescheid von der Partei als unrichtig beurteilt wird, weil die Abgabenbehörde eine abweichende Rechtsauffassung vertritt oder einen abweichenden Sachverhalt annimmt, ist der Bescheid innerhalb eines Monats nach der Zustellung grundsätzlich im Wege des Beschwerdeverfahrens anzufechten (§§ 243 ff). Sobald das Beschwerdeverfahren, und eventuell ein darauffolgendes höchstgerichtliches Verfahren, abgeschlossen ist oder innerhalb der Beschwerdefrist keine Beschwerde erhoben wird, gilt das Abgabenverfahren als beendet und der Bescheid tritt in Rechtskraft.

Auch nach Rechtskraft können Bescheide noch durch die Abgabenbehörde innerhalb der Verjährungsfrist berichtigt oder geändert werden (§§ 302 und 303). Diese gegenS. 677über dem Allgemeinen Verwaltungsverfahren weiten Möglichkeiten der Berichtigung, Änderung oder Aufhebung von Bescheiden trotz Rechtskraft dient dem Prinzip der Rechtmäßigkeit, dem Vorrang vor dem Prinzip der Rechtssicherheit zukommt.

2.2. Berichtigung, Änderung oder Aufhebung durch die Abgabenbehörde (§§ 293 ff BAO)

1056

Änderung

• Berichtigung aufgrund fehlerhafter Bescheide (§§ 293, 293a, 293b),

• Änderung aufgrund geänderter Grundlagenbescheide (§ 295) oder Umstände (§ 295a),

• Aufhebung aufgrund eines unrichtigen Spruchs (§ 299),

• Aufhebung aufgrund der Wiederaufnahme des Verfahrens (§§ 303 ff).

Berichtigungen, Änderungen und Aufhebungen aufgrund einer Wiederaufnahme sind grundsätzlich innerhalb der Verjährungsfrist zulässig. Die Aufhebung eines Bescheids aufgrund eines unrichtigen Spruchs ist grundsätzlich nur innerhalb einer Einjahresfrist ab Zustellung des Bescheids zulässig (§ 302). Ab Beginn des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht ist eine Berichtigung oder Änderung nicht mehr zulässig, die Aufhebung aufgrund eines unrichtigen Spruchs nur in bestimmten Fällen (§ 300 → 1060). Darüber hinaus kann in bestimmten Fällen eine Wiederaufnahme des Verfahrens (§ 303) auch noch bis zu drei Jahre nach Ablauf der Verjährungsfrist erfolgen (§ 304), um die Rechtmäßigkeit eines Bescheids herzustellen.

Hinsichtlich der Wirkung der Berichtigung, Änderung oder Aufhebung ist zu unterscheiden, ob der Bescheid als Ganzes berichtigt oder geändert werden kann oder in gesetzlichen Ausnahmefällen („insoweit“) nur der zu berichtigende oder zu ändernde Aspekt (sog Teilrechtskraft des nicht zu berichtigenden oder ändernden Teils).

Eine Änderung oder Zurücknahme eines Bescheides, der Begünstigungen, Berechtigungen oder die Befreiung von Pflichten betrifft, - ausgenommen Feststellungs- oder Festsetzungsbescheide - durch die Abgabenbehörde ist nur in folgenden Fällen möglich (§ 294):

• aufgrund des Vorbehalts eines Widerrufs oder Bedingungen,

• aufgrund der Änderung maßgeblicher tatsächlicher Verhältnisse oder, wenn Verhältnisse aufgrund unrichtiger oder irreführender Angaben zu Unrecht angenommen worden sind,

• S. 678mit rückwirkender Kraft ohne Zustimmung der betroffenen Partei nur, wenn der Bescheid durch wissentlich unwahre Angaben oder durch eine strafbare Handlung herbeigeführt worden ist.

1057

Vertiefung: Berichtigung aufgrund fehlerhafter Bescheide (§ 293, § 293a, § 293b)

Die Berichtigung soll eine Divergenz zwischen tatsächlichem Bescheidwillen und formeller Erklärung des Bescheidwillens beseitigen. Eine Berichtigung ist ausnahmsweise auch über die Verjährungsfrist hinaus innerhalb eines Jahres nach Rechtskraft des zu berichtigenden Bescheids zulässig oder, wenn der Antrag auf Berichtigung innerhalb dieses Jahres eingebracht wird, auch nach Ablauf dieses Jahres (§ 302 Abs 2).

Eine Begründung, in welche auch die Einkunftsart aufzunehmen ist, kann nicht angefochten werden. Das Sozialversicherungsrecht knüpft allerdings an die Einkommensteuerbescheide an, sodass eine falsche Angabe der Einkunftsart Auswirkungen auf die sozialversicherungsrechtliche Einordnung haben kann. Mit der Berichtigungsmöglichkeit kann dieses Rechtschutzdefizit beseitigt werden.

S. 679Die Änderung ist auf Antrag oder von Amts wegen möglich. Die Berichtigungsmöglichkeit wurde aufgrund der vermehrten Erledigung im Wege des Massenverfahrens eingeführt, wobei eine Änderung nach Bescheiderlassung nur mehr eingeschränkt zulässig war. Die Berichtigung ist zulässig, sofern die Unrichtigkeiten ohne weitere Erhebungen erkennbar gewesen wären. Eine Berichtigung kann nur im Hinblick auf die Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten erfolgen; zusätzliche Änderungen im Zuge dessen (andere Ausübung von Wahlrechten, Nachholung von Ausgaben) ist nicht möglich (Teilrechtskraft).

1058

Vertiefung: Änderung aufgrund geänderter Grundlagenbescheide (§ 295)

Ein Grundlagenbescheid kann ein Feststellungsbescheid, ein Abgabenbescheid, ein Messbescheid, ein Zerlegungsbescheid oder ein Zuteilungsbescheid sein (Abs 2).

Der Zweck der Änderung besteht darin, abgeleitete Bescheide mit den aktuellen Inhalten der zugrunde liegenden Feststellungsbescheide in Einklang zu bringen. Ein von einem anderen Bescheid sonst abhängiger Bescheid ist auch zu ändern, wenn der Spruch dieses Bescheids anders hätte lauten müssen oder dieser Bescheid nicht hätte ergehen dürfen, wäre bei seiner Erlassung ein anderer Bescheid bereits abgeändert, aufgehoben oder erlassen gewesen (Abs 3). Eine Aufhebung oder Abänderung von abhängigen Bescheiden, die sich auf mit Beschwerde bekämpfte Nichtbescheide beziehen, kann auf Antrag innerhalb eines Jahres ab Rechtskraft der Zurückweisung erfolgen (Abs 4). Ein Abgabenbescheid, in dem der Abgabenbetrag aufgrund eines Steuermessbetrags unter Anwendung eines Hundertsatzes (Hebesatzes) berechnet wurde, ist im Fall einer nachträglichen Änderung des Hebesatzes von Amts wegen durch einen neuen Abgabenbescheid zu ersetzen (§ 298).

S. 680

1059

Vertiefung: Änderung aufgrund rückwirkender Ereignisse (§ 295a)

Die Änderung ist auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen möglich. Es handelt sich um ein tatsächliches oder rechtliches (sachverhaltsänderndes) Ereignis, das abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit hat und sich auf den Bestand oder Umfang eines Abgabenanspruches auswirkt. Der abgabenrelevante Sachverhalt muss sich in die Vergangenheit in der Weise auswirken, dass anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts nunmehr ein veränderter Sachverhalt der Besteuerung zugrunde zu legen ist.

§ 295a ist eine rein verfahrensrechtliche Bestimmung und hat keine Auswirkung auf den Tatbestand materieller Abgabengesetze. Vielmehr ist den materiellen Abgabengesetzen zu entnehmen, ob einem nachträglich eingetretenen Ereignis abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit zukommt. Generell gilt, dass eine bereits entstandene Steuerschuld nicht rückwirkend beseitigt werden kann, außer die materiellen Abgabengesetze sehen die Berücksichtigung nachträglicher Ereignisse explizit oder implizit vor. Die Änderung darf sich nur auf das rückwirkende Ereignis beschränken (Teilrechtskraft des Bescheides).

1060

Vertiefung: Aufhebung wegen Unrichtigkeit des Spruchs (§ 299)

Eine Aufhebung ist auch dann zulässig, wenn der Antrag vor Ablauf der Jahresfrist eingebracht wird (§ 302 Abs 2 lit b). Ab Beginn des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht ist eine Aufhebung wegen eines unrichtigen Spruchs nur dann zulässig, wenn der Beschwerdeführer dem zustimmt und die Behörde innerhalb einer vom Verwaltungsgericht mit Beschluss gesetzten Frist die Aufhebung vornimmt (§ 300 Abs 1). Der Antrag hat die Bezeichnung des Bescheids und die Gründe für die behauptete Unrichtigkeit zu enthalten. Der ersetzende Bescheid ist mit dem aufhebenden Bescheid zu verbinden. Das Verfahren tritt wieder in die Lage zurück, in das es sich vor Aufhebung befunden hat (§ 299).

Ein Auskunftsbescheid kann von Amts wegen oder auf Antrag der Partei aufgehoben oder abgeändert werden, wenn sich der Spruch als nicht richtig erweist (§ 118 Abs 9 → 992). Mit rückwirkender Kraft darf eine Änderung oder Aufhebung nur dann erfolgen, wenn (i) die Voraussetzungen einer Berichtigung nach § 293 vorliegen (ii) die Unrichtigkeit des Auskunftsbescheids offensichtlich ist (iii) der Bescheid von einem nachträglich erlassenen Bescheid zur Beilegung von DBA-Streitigkeiten (§ 48 Abs 2) abgeleitet ist (iv) der Auskunftsbescheid durch eine strafbare Tat herbeigeführt worden ist oder (v) die Aufhebung oder Änderung auf Antrag der Partei, mit Beschwerdevorentscheidung, mit Beschluss oder mit Erkenntnis erfolgt.

1061

Wiederaufnahme des Verfahrens (§§ 303 ff BAO)

Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden. Voraussetzung ist, dass die Kenntnis der Umstände, die zur Wiederaufnahme berechtigen, allein oder in Verbindung mit sonstigen Verfahrensergebnissen einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte (§§ 303 ff).

Die Wiederaufnahme ist zulässig, wenn (i) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonst wie erschlichen worden ist oder (ii) Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen sind (iii) der Bescheid von Vorfragen abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde oder dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden wurde (§ 303 Abs 1) oder (iv) aufgrund verfasS. 682sungskonformer Auslegung des § 303 eine durch eine Wiederaufnahme andere rechtliche Würdigung des Sachverhalts Auswirkungen auf die Bescheide der Folgejahre hat.

Ein Antrag auf Wiederaufnahme hat die Bezeichnung des wiederaufzunehmenden Verfahrens und die Bezeichnung der Umstände zu enthalten (§ 303 Abs 2). Nach Verjährung ist die Wiederaufnahme nur zulässig, wenn der Antrag vor Eintritt der Verjährung eingebracht wird oder innerhalb von drei Jahren ab Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides beantragt oder durchgeführt wird (§ 304). Mit dem die Wiederaufnahme bewilligenden oder verfügenden Bescheid ist gleichzeitig der frühere Bescheid aufzuheben und mit der aufgrund der Wiederaufnahme zu ergehenden Sachentscheidung zu verbinden. Wird in weiterer Folge der bewilligende oder verfügende Wiederaufnahmebescheid aufgehoben, tritt das Verfahren in die Lage vor Wiederaufnahme zurück (§ 307).

2.3. Änderung eines Bescheids aufgrund eines Rechtsmittels - Überblick

1062

Verwaltungsgerichte erkennen darüber hinaus über Beschwerden gegen die Ausübung unmittelbarer verwaltungsbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt wegen Rechtsverletzung (Maßnahmenbeschwerde, § 283) und wegen der Verletzung der Entscheidungspflicht (Säumnisbeschwerde, § 284, § 130 B-VG). Das Bundesfinanzgericht erkennt über Beschwerden gegen die Abgabenbehörden des Bundes (§ 1 Abs 1 BFGG, Art 129 B-VG). Das Landesverwaltungsgericht erkennt über Beschwerden im Falle der Zuständigkeit der Abgabenbehörden der Länder und Gemeinden (KommSt, Grundsteuer).

Gegen Erkenntnisse des Verwaltungsgerichts ist die Revision an den Verwaltungsgerichtshof (→ 1073) und die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof (→ 1074) möglich.

1063

Vertiefung: Rechtsschutz

Aus formeller Sicht muss eine Steuernorm im Stufenbau der Rechtsordnung der jeweiligen höherrangigen Norm entsprechen. Für das Steuerrecht sind dies die Steuergesetze zu den einzelnen Steuerarten und die allgemeinen Steuergesetze. Richtlinien der Finanzbehörden (Erlässe) stellen bloße Auslegungsbehelfe von Gesetzen und Verordnungen im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise der Finanzbehörden dar. Sie sind primär an die Finanzbehörden gerichtet und sind keine verbindliche Rechtsquelle wie Gesetze oder Verordnungen. Der Verwaltungsgerichtshof deklariert die Richtlinien regelmäßig als nicht beachtliche Rechtsquelle, weil es an einer für Verordnungen erforderlichen KundS. 683machung im Bundesgesetzblatt fehlt. Der Steuerpflichtige kann daraus keine Rechte und Pflichten ableiten.

Zusagen, Auskünfte und Feststellungen der Steuerbehörden müssen sich ebenfalls innerhalb der Gesetze und Verordnungen bewegen. Aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben kann ein besonderes Vertrauensverhältnis begründet werden. Der Steuerpflichtige kann unter ganz bestimmten Umständen auf die darin enthaltenen Informationen vertrauen. Besonderes gilt für Auskunftsbescheide (§ 118). Auf Auskunftsbescheide kann sich der Steuerpflichtige bis zu deren Änderung verlassen, außer es liegen besondere Gründe vor, die das Vertrauen als nicht gerechtfertigt erscheinen lassen.

Ist der Steuerpflichtige der Auffassung, dass die formell festgestellte Steuerschuld nicht der gesetzlichen vorgegebenen materiellen Steuerschuld entspricht, kann dies durch eine Entscheidung eines unabhängigen Gerichts geprüft werden. Entscheidungen über eine Berufung gegen einen Bescheid ergehen durch ein Verwaltungsgericht und beinhalten eine Überprüfung des Ermittlungsverfahrens der Behörde im Hinblick auf den festgestellten Sachverhalt und die rechtliche Entscheidung. Diese Entscheidung kann grundsätzlich sowohl durch die Abgabenbehörde als auch durch den Steuerpflichtigen beim Verfassungsgerichtshof auf Verfassungskonformität oder beim Verwaltungsgerichtshof auf Gesetzeskonformität überprüft werden. Des Weiteren kann ein Vorabentscheidungsverfahren vor dem EuGH eingeleitet werden, wenn die Auslegung von EU-Recht durch nationale Gerichte infrage steht. Derartige Entscheidungen enthalten wichtige Anhaltspunkte, wie Steuergesetze und Verordnungen anzuwenden und zu interpretieren sind.

1064

Kosten, Ersatz, Gebühren und Verfahrenshilfe im Abgabenverfahren

Kosten sind für die Tätigkeit der Abgabenbehörden und der Verwaltungsgerichte von Amts wegen zu tragen (§ 312) und die Parteien haben ihre eigenen Kosten, inklusive Vertreterkosten, selbst zu bestreiten (§ 313). Eine Kostentragungspflicht der Partei besteht im Verbrauchsteuer- und Monopolverfahren für bestimmte Tätigkeiten der Abgabenbehörde (§ 314 und § 315). Parteien können zur vorläufigen Auslage der Kosten im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht (§ 292), dem VwGH (§ 61 VwGG) und dem VfGH (§ 35 VfGG) Verfahrenshilfe in Anspruch nehmen.

Eingaben in Abgabensachen, sowohl an die Abgabenbehörde als auch an die Verwaltungsgerichte (Beschwerdeverfahren), sind generell von der Eingabegebühr befreit (§ 14 TP 6 Abs 5 Z 4 und Z 4a GebG). Pauschale Eingabegebühren (EUR 340) bestehen im Verfahren vor dem VwGH (§ 24a VwGG) und dem VfGH (§ 17a VfGG).

Die unterlegene Partei hat der obsiegenden Partei grundsätzlich vor dem VwGH einen pauschalierten Aufwandsersatz (§ 47 VwGG, VwGH-Aufwandsersatz-VO) und vor dem VfGH Prozesskostenersatz zu leisten (§ 27, § 35, § 65a, § 88 VfGG).

S. 6842.4. Beschwerdeverfahren - Grundsätze, Voraussetzungen, Beschwerdeinhalt

1065

Die wichtigsten Grundsätze des Beschwerdeverfahrens im Überblick sind:

• Beschwerdefrist: Die Frist zur Einbringung der Beschwerde beträgt einen Monat ab Zustellung des Bescheids mit möglicher antragsbedingter Verlängerung (§ 245).

• Keine aufschiebende Wirkung: Durch die Einbringung einer Beschwerde wird die Wirksamkeit des angefochtenen Bescheids nicht gehemmt (§ 254). Die festgesetzte Abgabe kann daher weiterhin, auch zwangsweise, eingehoben werden. Zu diesem Zweck kann eine Aussetzung der Einhebung beantragt werden (§ 212a → 1082).

• Beschwerdevorentscheidung: Der Entscheidung des Verwaltungsgerichts kann ein Vorverfahren mit neuerlicher Entscheidung der Abgabenbehörde vorausgehen (§ 262). In diesem Fall ist binnen einem Monat ab Zustellung der Beschwerdevorentscheidung ein Vorlageantrag zur Entscheidung des Verwaltungsgerichts zu stellen (§ 264).

• Verwaltungsgerichtliches Verfahren: Das Verwaltungsgericht leitet das Verfahren mit Befugnissen und Obliegenheiten der Abgabenbehörde im Ermittlungsverfahren und Ladungsrecht. Das Verfahren sieht in bestimmten Fällen eine mündliche Verhandlung vor, von der die Öffentlichkeit ausgeschlossen werden kann (§ 274).

• Kein Neuerungsverbot: Neue Tatsachen, Beweise und Anträge sind in jeder Lage des Verfahrens zu berücksichtigen (§ 270).

• Entscheidung: Das Verwaltungsgericht entscheidet entweder durch Einzelrichter oder im Senat (§ 272) mit Beschluss bei verfahrensrechtlichen Mängeln oder mit Erkenntnis in der Sache selbst (§§ 278, 279).

1066

Vertiefung: Voraussetzungen bei sonstiger Zurückweisung

Subjektiv beschwerdeberechtigt (aktivlegitimiert) ist nur derjenige, an den der anzufechtende Bescheid ergangen ist (Beschwerdeführer, §§ 246, 248).

Bei Feststellungsbescheiden und Grundsteuermessbescheiden ist auch derjenige berechtigt, gegen den der Bescheid wirkt. Ein zur Haftung herangezogener Haftungspflichtiger kann auch gegen den Bescheid über den Abgabenanspruch Bescheidbeschwerde einbringen.

Ein Beitritt zur Beschwerde bis zur rechtskräftigen Entscheidung ist für denjenigen möglich, der als Gesamtschuldner oder Haftungspflichtiger in Betracht kommt (§ 257 bis § 259). Dieser hat die gleichen Rechte wie der Beschwerdeführer, um seine eigenen rechtlichen Interessen durchzusetzen (Vermeidung der Schuld oder Haftung). Verfahrensrechtlich ist der Beitritt gegenüber der Abgabenbehörde zu erklären. Die Beitrittserklärung ist durch Beschluss zurückzuweisen, wenn die Entscheidung bereits rechtskräftig ist oder wenn der Beitritt von einem Unbefugten beansprucht wird.

Kein Bescheid liegt vor, wenn die Erledigung an keine (existente) Rechtsperson gerichtet ist, ein Bescheidadressat fehlt oder der Bescheid mangels Zustellung nicht existent wird. Nicht bekämpfbar sind ausdrücklich das Verfahren betreffende Verfügungen und Prüfungsaufträge bei Außenprüfungen. Wurde der Bescheid ersatzlos aufgehoben, dann wird die Bescheidbeschwerde ebenso unzulässig. Wird der Bescheid hingegen durch einen anderen Bescheid ersetzt, dann gilt die Beschwerde als gegen den späteren Bescheid gerichtet. In diesem Fall kann ein Antrag auf (i) Senatsentscheidung oder (ii) mündliche Verhandlung innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids nachgeholt werden, sofern dies nicht bereits erfolgt ist.

Liegt ein wirksamer Rechtsmittelverzicht vor, dann ist die Beschwerde ebenso unzulässig (§ 255). Auf die Einbringung einer Bescheidbeschwerde kann verzichtet werden. Der Verzicht ist schriftlich oder mündlich zu erklären. Ein Rechtsmittelverzicht wird in der Praxis häufig nach Außenprüfungen in der Niederschrift im Zusammenhang mit einer aus Sicht des Steuerpflichtigen annehmbaren Entscheidung der Abgabenbehörde abgegeben, um darüber hinausgehende Abgabenansprüche zu vermeiden.

Bescheide müssen gesondert anfechtbar sein: Ausdrücklich nicht gesondert anfechtbar sind ua die Verweigerung auf Akteneinsicht (§ 90), Vorladung (§ 91), Ablehnung auf Fristverlängerung (§ 110), Androhung einer Zwangsstrafe (§ 111), Prüfungsauftrag (§ 148), Ablehnung eines Beweisaufnahmeantrags (§ 183), verfahrensrechtliche Verfügungen (§ 244).

Die Frist beginnt grundsätzlich mit Bekanntgabe des Bescheids. Innerhalb dieser Zeit kann ein Antrag gestellt werden (i) auf Mitteilung der einem Bescheid ganz oder teilweise fehlenden Begründung oder (ii) auf, auch wiederholte, Verlängerung der Beschwerdefrist von der Abgabenbehörde aus berücksichtigungswürdigen Gründen. Durch diese Anträge und Anträge auf Verlängerung einer Mängelbehebungsfrist wird der Lauf der Beschwerdefrist gehemmt. Die Hemmung beginnt mit dem Tag der Einbringung und endet mit der Zustellung der Mitteilung oder Entscheidung (§ 245).

1067

Vertiefung: Beschwerdebegehren und Beschwerdeinhalt

Das Beschwerdebegehren gilt nicht als aufrecht, wenn die Beschwerde als zurückgenommen gilt, die Beschwerde tatsächlich zurückgenommen wird (§ 256) oder das Beschwerdebegehren durch Bescheidänderung erlischt (§ 261). Eine Beschwerde kann bis zur EntscheiS. 686dung durch den Beschwerdeführer und mit Zustimmung aller Beigetretenen zurückgenommen werden.

Die Bescheidbeschwerde hat zu enthalten (§ 250):

• die Bezeichnung des Bescheids, gegen den sie sich richtet,

• die Erklärung, in welchen Punkten der Bescheid angefochten wird,

• die Erklärung, welche Änderungen beantragt werden,

• eine Begründung.

Fehlt ein Inhaltserfordernis, eine Unterschrift, eine schriftliche Vollmacht oder liegt sonst ein Formgebrechen oder Vollmachtsmangel vor, so hat ein Mängelbehebungsauftrag zu ergehen. Wenn nach erfolgtem Mängelbehebungsauftrag die darin bestimmte Frist ohne Verbesserung abgelaufen ist, gilt die Beschwerde als zurückgenommen (§ 85 Abs 2, § 272 Abs 4, § 274 Abs 5).

In einer Beschwerde sind grundsätzlich auch bereits bestimmte Anträge zu stellen.

2.5. Beschwerdeverfahren - Verfahrensablauf

1068

Vorentscheidung durch die Abgabenbehörde

Die Abgabenbehörde hat entweder die Beschwerde an das Verwaltungsgericht direkt vorzulegen oder nach zusätzlichen Ermittlungen im Wege einer Beschwerdevorentscheidung selbst in Form eines Bescheids zu entscheiden (§§ 262, 265).

Eine Vorlage ohne Beschwerdevorentscheidung erfolgt (§ 262):

• auf Antrag ausschließlich in der Bescheidbeschwerde, sofern die Abgabenbehörde innerhalb von drei Monaten die Beschwerde dem Verwaltungsgericht vorlegt. Damit bedarf es de facto eines Konsens der Abgabenbehörde und des Beschwerdeführers. Dies ist insbesondere dann relevant, wenn die Auffassung des Beschwerdeführers von den Richtlinien des BMF abweicht, weil eine positive Beschwerdevorentscheidung nicht zu erwarten ist.

• sofern die Beschwerde lediglich die Rechtswidrigkeit von Rechtsnormen behauptet.

• bei Anfechtung eines Bescheids des Bundesministers für Finanzen.

• bei Beschwerden gegen bestimmte Entscheidungen im Bereich der EU-Streitbeilegung.

Die Beschwerdevorentscheidung kann in der Form eines Bescheids (§ 263):

• die Beschwerde zurückweisen,

• diesen als zurückgenommen oder gegenstandslos erklären, oder

• S. 687den Bescheid nach jeder Richtung abändern, aufheben oder die Beschwerde als unbegründet abweisen.

Gegen die Beschwerdevorentscheidung kann innerhalb eines Monats ab Zustellung der Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde durch das Verwaltungsgericht gestellt werden (Vorlageantrag, § 264). Es empfehlen sich zusätzliche Ausführungen aufgrund der von der Abgabenbehörde vorgebrachten Begründung einer eventuellen Abweisung. Durch den Vorlageantrag gilt die Bescheidbeschwerde wiederum als unerledigt. Die Beschwerdevorentscheidung bleibt aber in Wirkung, solange nicht die Beschwerdevorentscheidung im Rechtsmittelverfahren aufgehoben wird (§ 264 Abs 3).

1069

Vorlage der Beschwerde

Die Abgabenbehörde hat die Bescheidbeschwerde mitsamt den dazugehörigen Akten und dem Aktenverzeichnis ohne unnötigen Aufschub dem Verwaltungsgericht vorzulegen. Die Abgabenbehörde hat die Parteien über die Vorlage unter Anschluss des Vorlageberichts und des Aktenverzeichnisses zu verständigen (§§ 265, 266). Die Zuständigkeit geht in diesem Zeitpunkt auf das Verwaltungsgericht über (§ 300). Die Abgabenbehörde ist vor dem Verwaltungsgericht Amtspartei. Sowohl die Parteien als auch die Amtspartei sind ab diesem Zeitpunkt verpflichtet, das Verwaltungsgericht über Änderungen aller für die Entscheidung über die Beschwerde bedeutsamen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse unverzüglich zu verständigen (§ 265 Abs 5 und 6). Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde zu einem gemeinsamen Verfahren zu verbinden, sofern ein Bescheid von mehreren Beschwerdeführern angefochten wird oder gegen einen Bescheid mehrere Bescheidbeschwerden eingebracht werden (§ 267).

1070

Zuständigkeit (§ 272)

Ein Senat besteht grundsätzlich aus vier Richtern: zwei Berufsrichter und zwei fachkundige Laienrichter (§ 12 BFGG). Ein Senat ist zuständig, wenn (§ 272 Abs 2):

• dies durch Bundesgesetz oder Landesgesetz ausdrücklich vorgesehen ist,

• dies auf Antrag in der Beschwerde, im Vorlageantrag, in der Beitrittserklärung oder bei einem Bescheid anstelle des angefochtenen Bescheids innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe verlangt wird, oder

• dies der Einzelrichter bis zur Entscheidung mit Begründung verlangt, weil der Entscheidung grundsätzliche Bedeutung zukommt oder ein gemeinsames Verfahren mit Senatszuständigkeit zweckmäßig ist.

Der Berichterstatter wird bis zu einer mündlichen Verhandlung für den Senat tätig. Dieser erlässt Mängelbehebungsaufträge und Gegenstandsloserklärungen sowie die Verfügung über eine Aussetzung der Entscheidung (§ 272 Abs 4). Zu den Verhandlungen der Senate kann ein Schriftführer beigezogen werden. An der Verhandlung, Beratung und Abstimmung haben alle Mitglieder des Senats teilzunehmen. Mitglieder mit Befangenheitsgründen haben den Senatsvorsitzenden darüber zu verständigen (§ 273). Der Senatsvorsitzende bestimmt Ort und Zeit der Verhandlungen (§ 274 Abs 4).

S. 688Die Parteien können Einzelrichter oder Senatsmitglieder ablehnen, wenn Befangenheitsgründe vorliegen oder anzunehmen ist, dass die Bekanntgabe der zu erörternden Tatsachen an diese Person die Wettbewerbsfähigkeit der Partei gefährden könnte. Die Anträge sind beim Verwaltungsgericht einzubringen und die Gründe dafür glaubhaft zu machen (§ 268).

1071

Ermittlung und Verhandlung

Sie können das zur Feststellung des maßgebenden Sachverhalts erforderliche Ermittlungsverfahren durch eine von ihnen selbst zu bestimmende Abgabenbehörde durchführen oder ergänzen lassen. Der Einzelrichter bzw der Berichterstatter für den Senat kann die Parteien zur Erörterung der Sach- oder Rechtslage sowie zur Beilegung des Rechtsstreits laden. Über das Ergebnis ist eine Niederschrift anzufertigen. Neue Tatsachen, Beweise und Anträge, die der Abgabenbehörde oder dem Verwaltungsgericht im Laufe des Beschwerdeverfahrens zur Kenntnis gelangen, sind zu berücksichtigen (kein Neuerungsverbot, § 270). Dies gilt auch, wenn das Beschwerdebegehren dadurch geändert oder ergänzt wird. Fehler der Parteien können daher im Verfahren noch saniert werden.

Eine mündliche Verhandlung hat stattzufinden (§ 274), wenn:

• diese beantragt wird, und zwar entweder in der Beschwerde, im Vorlageantrag, in der Beitrittserklärung oder bei einem Bescheid anstelle des angefochtenen Bescheids innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe; außer der Einzelrichter oder Senat sieht davon ab, weil die Beschwerde zurückzuweisen ist, als zurückgenommen oder als gegenstandslos zu erklären ist, oder wenn eine Aufhebung oder Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erfolgt;

• der Einzelrichter, der Berichterstatter oder Senatsvorsitzende es für erforderlich hält; oder

• der Senat dies auf Antrag eines Mitglieds beschließt.

Im Falle einer mündlichen Verhandlung sind die Parteien zu laden und darauf hinzuweisen, dass ihr Fernbleiben der Durchführung der Verhandlung nicht entgegensteht (§ 274 Abs 4).

Die Öffentlichkeit ist auszuschließen (§ 275 Abs 3):

• wenn es eine Partei verlangt,

• von Amts wegen oder auf Antrag der Abgabenbehörde, eines Zeugen, einer Auskunftsperson oder eines Sachverständigen, soweit unter die abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht oder unter andere Geheimhaltungspflichten fallende Umstände erörtert werden oder soweit die Öffentlichkeit in der Verhandlung die Interessen der Abgabenerhebung beeinträchtigen würde.

Er hat dafür zu sorgen, dass die Sache vollständig erörtert wird, erforderlichenfalls in Rede und Gegenrede. Er hat das Wort zu erteilen und kann es bei Missbrauch entziehen. Der Berichterstatter hat die Sache vorzutragen und über die Ergebnisse etwa bereits durchgeführter Beweisaufnahmen oder vorangegangener mündlicher Verhandlungen zu berichten. Dann hat der Senat erforderlichenfalls weitere Beweisaufnahmen vorzunehmen und die Parteien zu hören. Das letzte Wort kommt den Parteien zu (§ 275 Abs 1 und 2). Außer den Mitgliedern des Senats sind auch die Parteien berechtigt an Personen, die einvernommen werden, Fragen zu stellen. Der Senatsvorsitzende kann Fragen, die nicht der Klärung des Sachverhalts dienen, zurückweisen (§ 275 Abs 6). Über den Verlauf der mündlichen Verhandlung und deren Details ist eine Niederschrift aufzunehmen und vom Senatsvorsitzenden und Schriftführer zu unterfertigen (§ 275 Abs 7). Jedwede Aufnahmen sind unzulässig mit Ausnahme von Tonaufnahmen, soweit sie für die Abfassung der Niederschrift gestattet sind (§ 275 Abs 5).

Ist zu einer gleichen oder ähnlichen Rechtsfrage bereits ein anderes Verfahren anhängig, oder hängt das laufende Verfahren von der Entscheidung eines anderen Verfahrens ab, so kann die Entscheidung ausgesetzt werden, es sei denn, überwiegende Interessen der betroffenen Partei stehen dem entgegen. Das Verfahren ist nach rechtskräftiger Entscheidung des anderen Verfahrens von Amts wegen fortzusetzen (§ 271, Aussetzung der Entscheidung).

1072

Entscheidung durch das Verwaltungsgericht

• Zurückweisung bei Fehlen der formellen Voraussetzungen (unzulässig, nicht rechtzeitig),

• Erklärung als zurückgenommen oder als gegenstandslos,

• Aufhebung des Bescheids oder der Beschwerdevorentscheidung durch Zurückweisung der Sache an die Abgabenbehörde, wenn Ermittlungen unterlassen wurden, die für die Erledigung wesentlich waren,

• Vorlage einer Frage an den EuGH zur Vorabentscheidung (§ 290).

• Abänderung der Entscheidung der Abgabenbehörde in jeder Richtung,

• Aufhebung der Entscheidung der Abgabenbehörde,

• Abweisung der Beschwerde als unbegründet.

Die Abgabenbehörden sind an die im Beschluss oder im Erkenntnis maßgebliche, dort dargelegte Rechtsanschauung gebunden. Sie sind verpflichtet, in dem betreffenden Fall S. 690mit den ihnen zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichts entsprechenden Rechtszustand herzustellen (§ 282). Das Verwaltungsgericht kann eigene Erkenntnisse oder Beschlüsse im Falle der Revision vor dem VfGH oder Beschwerde vor dem VfGH in bestimmten Fällen aufheben (§ 289).

Das Verwaltungsgericht ist grundsätzlich verpflichtet, über Anträge und Beschwerden ohne unnötigen Aufschub innerhalb von sechs Monaten nach deren Einlagen zu entscheiden (§ 291). Kommt das Verwaltungsgericht der Entscheidungspflicht nicht nach, kann ein Antrag auf Fristsetzung wegen Verletzung der Entscheidungspflicht vor dem VwGH gestellt werden (Art 133 Abs 1 Z 2 B-VG).

2.6. Revision an VwGH und Beschwerde an VfGH

1073

Revision an den VwGH

Rechtswidrigkeit umfasst den Inhalt, die Verletzung von Verfahrensvorschriften (Aktenwidrigkeit, Ergänzungsbedarf, wesentliche Verletzung, die zu einer anderslautenden Entscheidung geführt hätte) oder die Zuständigkeit (§ 42 VwGG). Keine Rechtswidrigkeit liegt vor, soweit das Verwaltungsgericht Ermessen im Sinne des Gesetzes geübt hat. Die Revision ist zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt (wesentliche Rechtsfrage), insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs nicht einheitlich beantwortet wurde. Ob eine ordentliche Revision zulässig ist, hat das Verwaltungsgericht in seiner Entscheidung auszusprechen (§ 280, § 25a VwGG). Hat das Verwaltungsgericht im Erkenntnis ausgesprochen, dass die Revision nicht zulässig ist, kann dennoch eine außerordentliche Revision eingebracht werden, die gesondert die Gründe zu enthalten hat, aus denen entgegen dem Ausspruch des Verwaltungsgerichts die Revision für zulässig erachtet wird (§ 28 VwGG). Die Revisionsfrist gegen ein Erkenntnis eines Verwaltungsgerichts beträgt sechs Wochen ab Zustellung (§ 26 VwGG). Eine aufschiebende Wirkung kann nur auf Antrag zuerkannt werden (§ 30 VwGG). Anders als vor dem Verwaltungsgericht herrscht vor dem VwGH ein striktes Neuerungsverbot.

Bei Säumigkeit des Verwaltungsgerichts kann ein Fristsetzungsantrag an den VwGH gestellt werden. Antragslegitimiert sind alle Personen, die im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht eine Parteistellung behaupten, welche sie zur Geltendmachung der Entscheidungspflicht berechtigen würde. (Art 133 Abs 7 B-VG). Der VwGH setzt in diesem Fall dem Verwaltungsgericht eine angemessene Frist (§ 38 VwGG). Kommt das Verwaltungsgericht dem nicht nach, ist die Entscheidung zwar nicht durchsetzbar, dies kann jedoch amtshaftungs-, disziplinar- und strafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen.

S. 691

1074

VfGH: Beschwerdeverfahren

Der Beschwerdeführer muss dabei behaupten, durch das Erkenntnis in seinen Rechten verletzt zu sein, und zwar in einem verfassungsrechtlich gewährleisteten Recht oder wegen Anwendung einer rechtswidrigen generellen Norm (einer gesetzwidrigen Verordnung, einer gesetzwidrigen Kundmachung über die Wiederverlautbarung eines Gesetzes oder eines Staatsvertrags, eines verfassungswidrigen Gesetzes oder eines rechtswidrigen Staatsvertrags).

Ein verfassungsgesetzlich gewährleistetes Recht wird durch ein Erkenntnis unter anderem dann verletzt, wenn das angefochtene Erkenntnis auf einer dem verfassungsgesetzlich gewährten Recht widersprechenden Rechtsgrundlage beruht oder rechtsgrundlos erfolgt oder wenn die Behörde der angewandten Rechtsvorschrift fälschlich einen gleichheitswidrigen Inhalt unterstellt hat, wenn sie das Gesetz denkunmöglich angewendet hat (also wenn die Behörde einen so schweren Fehler begangen hat, dass dieser mit Gesetzlosigkeit auf eine Stufe zu stellen wäre) oder Willkür geübt hat. Die Beschwerdefrist zur Erhebung einer Beschwerde gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts beträgt sechs Wochen ab Zustellung (§ 82 VfGG). Eine aufschiebende Wirkung kann nur auf Antrag zuerkannt werden (§ 85 VfGG). Bei Abweisung durch den Verfassungsgerichtshof hat dieser auf Antrag davor oder spätestens innerhalb von zwei Wochen des Beschwerdeführers ab Zustellung die Beschwerde zur Entscheidung an den Verwaltungsgerichtshof abzutreten (§ 87 Abs 1 VfGG).

1075

VfGH: Normprüfungsverfahren

Der Verfassungsgerichtshof erkennt im Normprüfungsverfahren über die Gesetzwidrigkeit von Verordnungen, die Verfassungswidrigkeit von Gesetzen und die Rechtswidrigkeit von Staatsverträgen.

Das Normprüfungsverfahren wird eingeleitet auf Antrag eines Gerichts, von Amts wegen (zB aufgrund einer Bescheidbeschwerde), wenn der VfGH das Gesetz in einer bei ihm anhängigen Rechtssache anzuwenden hätte oder auf Antrag einer Person, die unmittelbar durch diese Rechtswidrigkeit in ihren Rechten verletzt zu sein behauptet, wenn das Gesetz ohne Fällung einer gerichtlichen Entscheidung oder ohne Erlassung eines Bescheids für diese Person wirksam geworden ist (Art 139 bis 140a B-VG).

Als Konsequenz des Ausspruchs der Rechtswidrigkeit einer Norm sind alle Gerichte und Verwaltungsbehörden an den Spruch gebunden. Die Entscheidung kann die Norm rückwirkend, sofort oder für die Zukunft mit einer Reparaturfrist aufheben. Bei sofortiS. 692ger Aufhebung ist das Gesetz jedoch auf vor der Aufhebung verwirklichte Tatbestände mit Ausnahme des Anlassfalls (Aufgreiferprämie) weiterhin anzuwenden (Art 140 Abs 7 B-VG). Dem konkreten Anlassfall sind dabei nach ständiger Rechtsprechung des VfGH jene Fälle gleichzuhalten, die im Zeitpunkt des Beginns der mündlichen Verhandlung über eine für das anhängige Verfahren präjudizielle Norm bereits beim VfGH anhängig sind. Abgabepflichtige, die ebenso von der rechtswidrigen Norm direkt betroffen sind, haben daher ein Interesse, selbst ihren Fall rechtzeitig zu einem Anlassfall im Gesetzesprüfungsverfahren zu machen, um ebenso in den Genuss der Aufgreiferprämie zu kommen.

Wurde dagegen EU-Recht nicht korrekt oder nicht fristgerecht in nationales Recht umgesetzt, so steht einer dadurch beschwerten Partei eine Staatshaftungsklage zur Verfügung (Art 137 B-VG).

1076

Überblick: Rechtsmittel im Abgabenverfahren

Abbildung 53: Rechtsmittel im Abgabenverfahren

S. 6933. Einhebungsverfahren

3.1. Grundsätze der Einhebung

1077

Abgabenschuldner

Wer Abgabenschuldner ist bestimmt sich grundsätzlich danach, wer nach den Abgabenvorschriften Steuersubjekt ist. Neben dem Steuersubjekt des Abgabenschuldners kommen auch andere Personen in Betracht, die aus sachlichen oder persönlichen Gründen für eine Abgabe zur Haftung herangezogen werden können.

Personen, die denselben abgabenrechtlichen Betrag schulden, sind Gesamtschuldner. Jede Person schuldet dabei den gesamten Betrag als Mitschuldner zur ungeteilten Hand (§ 891 ABGB). Personen, die gemeinsam zu einer Abgabe heranzuziehen sind, sind ebenfalls Gesamtschuldner. Dies gilt insbesondere auch für Gesellschafter (Mitglieder) einer nach bürgerlichem Recht nicht rechtsfähigen Personenvereinigung (Personengemeinschaft) hinsichtlich der die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) abgabepflichtig ist (§ 6). Personen, die nach den Abgabenvorschriften für eine Abgabe haften (→ 1091), werden durch Geltendmachung der Haftung zu Gesamtschuldnern (§ 7).

1078

Umfang des Abgabenanspruchs

Der Abgabenanspruch setzt sich zusammen aus den Abgaben und den sonstigen Ansprüchen auf Geldleistungen einschließlich Nebenansprüchen aller Art (§ 3). Davon zu unterscheiden sind Ansprüche nach dem Finanzstrafgesetz wie Geldstrafen, Wertersatz, Zwangs- und Ordnungsstrafen, Kosten für das Strafverfahren und des Strafvollzugs.

1079

Entstehung, Fälligkeit und Vollstreckbarkeit

Der Abgabenanspruch entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabenpflicht knüpft (§ 4). Der Zeitpunkt der Entstehung leitet sich daher aus den einzelnen Abgabengesetzen ab. Die Zeitpunkte der Festsetzung (§ 198) und der Fälligkeit (§ 210) einer Abgabe sind ohne Einfluss auf die Entstehung des AbgabenS. 694anspruchs (§ 4). Der Fälligkeit folgt die Vollstreckbarkeit (§ 226). Ab der Vollstreckbarkeit ist der Abgabenanspruch auch zwangsweise einbringbar (§ 229).

3.2. Fälligkeit der Abgabe (§ 210 BAO)

1080

Zeitpunkt der Fälligkeit

Wird ein Bescheid aufgehoben, der zu einer Gutschrift führte, dann ist eine dadurch entstehende Abgabenschuld am Tag der Aufhebung fällig. Für die Entrichtung steht eine Nachfrist von einem Monat zu, die zwar nicht die Fälligkeit, aber die Einhebung verschiebt (Abs 2).

Bei Selbstbemessung und gleichzeitiger Abfuhr oder bei bescheidmäßig festgesetzten Steuern mit gesetzlich fixen Fälligkeitsterminen bestimmen die jeweiligen besonderen Steuervorschriften oder der Bescheid die Fälligkeit. Werden Abgaben später als einen Monat vor ihrer Fälligkeit festgesetzt, so steht dem Abgabenschuldner eine Nachfrist von einem Monat ab Bescheidzustellung zu (Abs 4).

S. 695

1081

Zahlungsaufschub durch Stundung oder Ratenzahlung (§ 212 BAO)

Der Steuerpflichtige kann eine Stundung (konkreter Abgaben) oder Ratenzahlung (aller fälliger oder bescheidmäßig festgesetzter und innerhalb der Laufzeit fällig werdender Abgaben) bei der Abgabenbehörde beantragen, wenn die sofortige (vollständige) Entrichtung der Steuer für den Steuerpflichtigen mit erheblichen Härten verbunden wäre (kurzfristiger Liquiditätsengpass). Voraussetzung ist, dass die Einbringlichkeit der Abgaben durch den Aufschub nicht gefährdet wird. Eine Gefährdung ist nicht anzunehmen, wenn der Abgabepflichtige glaubhaft macht, dass er durch die Gewährung der Zahlungserleichterung in die Lage versetzt wird, die vom Ansuchen umfassten Abgaben innerhalb angemessener Frist (12 Monate) entrichten zu können (§ 212).

In diesem Fall sind Stundungszinsen in Höhe von 4,5 % über dem Basiszinssatz pro Jahr zu entrichten. Stundungszinsen bilden den wirtschaftlichen Ausgleich für den Zinsverlust, den der Abgabengläubiger dadurch erleidet, dass er die geschuldete Abgabenleistung nicht bereits am Tag der Fälligkeit erhält. Sofern nachträglich die Abgabe vermindert wird, sind auch die Stundungszinsen rückwirkend zu vermindern. Stundungszinsen bis EUR 50 sind nicht festzusetzen. Bei Ansuchen oder Widerruf einer Zahlungserleichterung steht dem Abgabepflichtigen grundsätzlich eine Nachfrist von einem Monat ab Zustellung des Bescheids zu.

1082

Vertiefung: Aussetzung der Einhebung (§ 212a) oder Beschwerdezinsen (§ 205a)

Die Einbringung einer Bescheidbeschwerde beim Verwaltungsgericht ändert nichts an der Fälligkeit und der Einhebung der festgesetzten Abgabe. Der Abgabepflichtige hat nach Bescheiderlass, dem kein oder ein abweichendes Anbringen des Abgabepflichtigen zugrunde liegt, außer der Stundung oder der Ratenzahlung folgende Möglichkeiten:

• Rückerstattung der Abgabenschuldigkeit inklusive Beschwerdezinsen bei Beschwerdeerfolg (§ 205a), oder

• Aussetzung der Einhebung der Abgabe bei der Behörde mit Aussetzungszinsen (§ 212a).

Entrichtet der Abgabepflichtige die Abgabenschuld und führt der Erfolg der Bescheidbeschwerde zu einer Herabsetzung der Abgabenschuld, dann sind dem Abgabepflichtigen auf Antrag Beschwerdezinsen für den überhöhten Betrag für den Zeitraum ab Entrichtung bis zur Zustellung des Bescheids oder Erkenntnisses festzusetzen. Der Zinssatz beträgt 2 % über dem Basiszinssatz (§ 205a).

S. 696Sofern keine Entrichtung erfolgt, kann die Aussetzung der Einhebung (§ 212a) auf Antrag bis zur Entscheidung über die Bescheidbeschwerde (Abs 3) bewilligt werden, wenn die Einhebung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Bescheidbeschwerde abhängt (Abs 1). Die Aussetzung ist nicht zu bewilligen, soweit die Beschwerde wenig erfolgversprechend erscheint, wenn das Verhalten des Steuerpflichtigen auf eine Gefährdung der Einbringlichkeit gerichtet ist, oder soweit mit der Bescheidbeschwerde ein Punkt angefochten wird, in dem der Bescheid nicht von einem Anbringen des Abgabepflichtigen abweicht (Abs 2). Für die Aussetzung sind Aussetzungszinsen in Höhe von 2 % über dem Basiszinssatz zu entrichten (Abs 9). Die Wirkung des Zahlungsaufschubes endet mit der Verfügung über den Ablauf der Aussetzung oder mit Widerruf (Abs 5) und führt zu einer Nachfrist von einem Monat ab Bescheidzustellung (Abs 7). Die Aussetzung hat Vorrang vor einer sonst gewährten Zahlungserleichterung (Abs 5).

1083

Säumniszuschlag (§ 217)

Der erste Säumniszuschlag beträgt 2 % des nicht zeitgerecht entrichteten Steuerbetrags (Abs 2). Zwei weitere Zuschläge in Höhe von jeweils 1 % können nach Vollstreckbarkeit verhängt werden (Abs 2 → 1099). Kein Säumniszuschlag ist festzusetzen für Nebengebühren (Abs 1), für (i) Beträge bis EUR 50 (Abs 10) (ii) bei Aussetzung der Einhebung (§ 212a, Abs 4), (iii) bis zum Ende des Zahlungsaufschubs (§ 212, Abs 4), (iv) wenn die Säumnis nicht mehr als fünf Tage beträgt und andere gemeinsam zu verbuchende Abgaben der letzten sechs Monate immer zeitgerecht entrichtet wurden (Abs 5). Der Abgabepflichtige kann einen Antrag auf Herabsetzung oder Nichtfestsetzung des Säumniszuschlags stellen, wenn ihn an der Säumnis kein grobes Verschulden trifft. Bei nachträglicher Herabsetzung von Abgabenschulden sind auch die davon abgeleiteten Säumniszuschläge rückwirkend zu mindern (Abs 7, 8 und 9).

Kein Säumniszuschlag ist zu erheben, sofern nach Entstehen der Abgabenschuld, aber noch vor deren Fälligkeit, das Insolvenzverfahren eröffnet wird. In diesem Fall handelt es sich um eine Insolvenzforderung und die insolvenzrechtlichen Grundsätze gehen vor. Dagegen können Abgabenschulden, die erst nach der Insolvenzeröffnung entstehen, als Masseforderungen auch Säumniszuschläge auslösen. Masseforderungen entstehen in Abgrenzung zu Insolvenzforderungen in sachlicher und zeitlicher Hinsicht während des Insolvenzverfahrens.

1084

Anspruchszinsen (§ 205) und Umsatzsteuerzinsen (§ 205c)

Zinsen vor Fälligkeit der Abgabenschuld aufgrund einer späten Festsetzung entstehen grundsätzlich nicht. Aufgrund der erst nach Festsetzung fällig werdenden Einkommen- und Körperschaftsteuer unterliegen Differenzbeträge an Einkommen- und Körperschaftsteuer ab 1.10. des Folgejahres nach Entstehen des Abgabenanspruchs bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Abgabenbescheids einer besonderen Verzinsung (Anspruchszinsen, § 205).

S. 697Die Anspruchszinsen betragen pro Jahr 2 % über dem Basiszinssatz. Anspruchszinsen, die den Betrag von EUR 50 nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Anspruchszinsen sind für einen Zeitraum von höchstens 48 Monaten festzusetzen (Abs 2). Differenzbeträge sind Unterschiedsbeträge aus dem Abgabenbescheid nach Gegenüberstellung von Vorauszahlungen und bisher festgesetzten Abgaben. Bei einer geänderten Steuerfestsetzung ist nicht zugleich ein ursprünglich ergangener Zinsenbescheid abzuändern, sondern es ergeht amtswegig ein neuer Zinsenbescheid (insb für die EUR-50-Grenze relevant). Freiwillige Anzahlungen durch den Abgabepflichtigen werden nur bei Ermittlung von Nachforderungszinsen berücksichtigt (Abs 4, auch neben einem Verspätungszuschlag möglich). Daraus ergeben sich:

• Gutschriftzinsen zu Gunsten des Abgabepflichtigen (Abs 5), oder

• Nachforderungszinsen zu Lasten des Abgabepflichtigen (Abs 4).

Mit Umsatzsteuerzinsen zu verzinsen sind Gutschriften und Nachforderungen ab dem 91. Tag bis zum Eintritt des verspäteten Ereignisses. Bei Gutschriften beginnt der Zinslauf ab dem 91. Tag ab Einlagen der Umsatzsteuervoranmeldung oder der Umsatzsteuerjahreserklärung. Bei Nachforderungen beginnt der Zinslauf ab dem 91. Tag ab Fälligkeit bis zur verspätet eingereichten Voranmeldung oder Bekanntgabe des Bescheides oder Erkenntnisses. Eine Nachforderung ist auch zu verzinsen ab dem 1. Oktober des Folgejahres bis zur Bekanntgabe des Bescheides bzw Erkenntnisses. Umsatzsteuerzinsen können sich auch aus nachträglichen Bescheidänderungen ergeben. Die Umsatzsteuerzinsen betragen pro Jahr 2 % über dem Basiszinssatz. Umsatzzinsen unter EUR 50 sind nicht festzusetzen (§ 205c).

1085

Entrichtung und Tilgung von Abgaben, Abgabenkonto

Für den Abgabepflichtigen bestehen ein oder mehrere Abgabenkonten, die auf die Abgaben (Lastschriften), Zahlungen und sonstige Gutschriften zu verbuchen sind. Laufende Abgaben sind gemeinsam zu verbuchen, sonstige Abgaben sind einzeln zu verbuchen (§ 213). Die Entrichtung der Abgaben erfolgt durch:

• Verrechnung von Zahlungen oder sonstigen Gutschriften (§ 211),

• Verwendung von Guthaben (§ 215).

Zahlungen erfolgen in bar, mit Erlagschein, per Überweisung (Electronic-Banking) oder Einziehungsauftrag (SEPA-Lastschriftverfahren VO, möglich für Einkommensteuervorauszahlungen). Eine Überweisung innerhalb von drei Tagen nach Fälligkeit, ohne Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage, führt noch nicht zum Eintritt von Verspätungsfolgen (Respirofrist, § 211 Abs 2). Sonstige Gutschriften ergeben sich aus Änderung oder Aufhebung von Abgabenfestsetzungen oder Abschreibungen von Abgaben. Eine Entrichtung ist auch durch Aufrechnung oder Zession möglich.

Zahlungen und sonstige Gutschriften sind mit einer Abgabe bei zusammengefasster Verbuchung entsprechend ihrem Verwendungszweck (Verrechnungsweisung) oder ihrem Zusammenhang zu verrechnen, ansonsten mit der schwerfälligsten (ältesten) Abgabenschuld. Bereits wirksame Zahlungserleichterungen sind zu berücksichtigen, eine VerrechS. 698nung mit ausgesetzten Abgabenschulden ist nur auf Verlangen des Abgabepflichtigen zulässig (§§ 214, 212a).

Ein aufgrund der Gebarung sich ergebendes Guthaben ist zur Tilgung fälliger Abgabenschulden zu verwenden (§ 215). Ein verbleibendes Guthaben ist grundsätzlich zurückzuzahlen (§ 239) oder auf Antrag zugunsten eines anderen Abgabepflichtigen umzubuchen oder zu überrechnen (§ 215 Abs 4).

Auf Antrag kann der Abgabepflichtige einen Abrechnungsbescheid über die Richtigkeit der Verbuchung auf dem Abgabenkonto sowie darüber erhalten, ob und inwieweit eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten Tilgungstatbestands erloschen ist (§ 216).

Abgabepflichtige können indirekte Abgaben, die wirtschaftlich von einem anderen zu tragen sind und auch getragen werden, nicht als Gutschrift auf dem Abgabenkonto, Rückzahlung (§ 239), Umbuchung oder Überrechnung von Guthaben und die Verwendung von Tilgung von Abgabenschulden geltend machen, wenn dies zu einer ungerechtfertigten Bereicherung des Abgabepflichtigen führen würde (§ 239a).

1086

Vertiefung: Finanzordnungswidrigkeit

Vorsätzlich verspätete Zahlungen von Selbstbemessungsabgaben begründen eine Finanzordnungswidrigkeit (§ 49 FinStrG → 1117). Dies ist für die USt relevant. Ebenso begründen ungerechtfertigte Zahlungserleichterungen eine Finanzordnungswidrigkeit (§ 50 FinStrG → 1118).

Bei wissentlicher Verkürzung der Abgabenbeträge durch Nichteinreichung einer Abgabenerklärung bei Selbstberechnung handelt es sich hingegen um finanzstrafrechtlich zu verfolgende Abgabenhinterziehung oder Abgabenbetrug (USt-Voranmeldung, LSt, DB, DBZ → 1119).

3.3. Sicherung des Abgabenanspruchs

1087

• Unbedenklichkeitsbescheinigung (§ 160),

• Sicherheitsleistungen (§ 222),

• Sicherstellungen bis zur Vollstreckbarkeit (§ 232),

• Geltendmachung von persönlichen (§ 224) und sachlichen Haftungen (§ 225).

1088

Vertiefung: Bescheinigung der Unbedenklichkeit (§ 160 BAO)

Bestimmte Vorgänge können zivilrechtlich nur dann wirksam vorgenommen werden, wenn eine Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamts oder eine vergleichbare S. 699Erklärung vorliegt. Der Inhalt beschränkt sich darauf, dass die maßgebenden Abgaben entrichtet sind, Sicherheit geleistet wird oder Abgabenfreiheit gegeben ist.

Dazu zählen Eintragungen in das Grundbuch (Grunderwerbsteuer, Stiftungseingangssteuer) und Löschungen im Firmenbuch von AG, GmbH, FlexCo, Genossenschaften und Privatstiftungen (§ 160). Für Kapitalgesellschaften gehen § 40 FBG (amtswegige Löschung) § 160 Abs 3 vor. Neben den gesetzlich vorgesehenen Unbedenklichkeitsbescheinigungen kann im Ermessen der Behörde eine sonstige Unbedenklichkeitsbescheinigung für Dritte (zB für internationale Ausschreibungen) ausgestellt werden.

1089

Vertiefung: Sicherheitsleistung (§ 222)

Zur Sicherung des Abgabenanspruchs sehen die Abgabenvorschriften eine Sicherheitsleistung vor (§ 222). Der Abgabepflichtige kann selbst Sicherheiten anbieten, um Nachteile abzuwenden oder Vorteile zu erhalten.

1090

Vertiefung: Sicherstellung (§§ 232 f)

Die Abgabenbehörde kann an den Abgabepflichtigen einen Sicherstellungsauftrag (§ 232) erlassen, um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgabe zu begegnen, und zwar:

• ab Entstehen des Abgabenanspruchs dem Grunde nach bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (Abs 1), oder

• ab Anhängigkeit eines Strafverfahrens über ein vorsätzliches Finanzvergehen oder eine vorsätzliche Verletzung von Abgabenvorschriften der Länder und Gemeinden hinsichtlich des voraussichtlich verkürzten Abgabenbetrags (Abs 3).

Der Abgabepflichtige kann diesen Auftrag durch Erlag eines von der Abgabebehörde zu bestimmenden Betrags vermeiden (Abs 1). Der Sicherstellungsauftrag ist Grundlage und Titel für das finanzbehördliche und gerichtliche Sicherungsverfahren (§ 233).

S. 700

1091

Geltendmachung der Haftung, Konsequenzen (§ 224 BAO)

Dadurch wird der Haftende zum Gesamtschuldner (§ 7). In diesem ist der Haftungspflichtige unter Hinweis auf den gesetzlichen Haftungstatbestand aufzufordern, die Abgabenschuld, für die er haftet, binnen einer Frist von einem Monat zu entrichten (§ 224 Abs 1). Man unterscheidet die Haftung für die Entrichtung der Steuer (dem Grunde nach) von der Haftung für die Richtigkeit der Steuer (der Höhe nach). Persönliche Haftungen erstrecken sich auch auf Nebenansprüche. Unabhängig von der abgabenrechtlichen Haftung besteht eine allgemeine zivilrechtliche Haftung nach § 38 UGB, § 1409 ABGB oder § 15 SpaltG. Diese ist nicht mittels Haftungsbescheid, sondern auf zivilrechtlichem Weg über die ordentlichen Gerichte geltend zu machen.

Neben persönlichen Haftungen bestehen auch sachliche Haftungen von Gegenständen, die auch gleichzeitig geltend gemacht werden können (§ 7 Abs 2). Haftungen an beweglichen Gegenständen werden durch Beschlagnahmebescheide geltend gemacht, unbewegliche Sachen nach der Exekutionsordnung (§ 225).

1092

Vertiefung: Vertreterhaftung (§§ 9 f BAO)

Rechtliche Vertreter haften neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können (§ 9 Abs 1).

Besondere Haftungen bestehen daneben für folgende Personen:

• Faktische Machthaber, die auf Abgabepflichtige und rechtliche Vertreter tatsächlich Einfluss nehmen, haften für Abgaben insoweit, als sie diesen Einfluss nicht dahingehend ausüben, dass diese Personen ihre Abgabenpflichten erfüllen und die Abgaben infolge ihrer Einflussnahme nicht eingebracht werden können (§ 9a).

• Steuerliche Vertreter (Notare, Rechtsanwälte, Wirtschaftstreuhänder) haften wegen Handlungen in Ausübung ihres Berufs bei der Beratung in Abgabensachen im Falle der Verletzung von Berufspflichten, soweit die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung nicht eingebracht werden können. Die Verletzung der Berufspflichten ist auf Anzeige der Abgabenbehörde im Disziplinarverfahren festzustellen (§ 9 Abs 2).

1093

Vertiefung: Täterhaftung (§ 11)

Finanzstrafrechtlich verurteilte Täter und Tatbeteiligte haften bei vorsätzlichen Finanzvergehen und vorsätzlicher Verletzung von Abgabenvorschriften für die dadurch bewirkte Abgabenverkürzung (§ 11).

1094

Vertiefung: Zurechnungshaftung (§§ 13 ff)

Personen haften aufgrund der Zurechnung von Vermögen für bestimmte Abgaben.

Darüber hinaus haften Personen aufgrund der Beteiligung an Rechtsgeschäften oder Umsätzen.

1095

Vertiefung: Erwerberhaftung (§ 14)

Als Teil der Zurechnungshaftung haften Erwerber eines im Unternehmens oder eines im Rahmen eines Unternehmens gesondert geführten Betriebs für bestimmte Abgaben (§ 14).

S. 702Die Haftung umfasst:

• entstandene Betriebsabgaben seit Beginn des letzten Kalenderjahres vor Übereignung (Abs 1 lit a),

• fällige Steuerabzugsbeträge seit dem Beginn des letzten Kalenderjahres vor der Übereignung (Abs 1 lit b).

Die Haftung ist beschränkt mit den Schulden, die der Erwerber im Zeitpunkt der Übereignung kannte oder kennen musste, und mit der Höhe des übertragenen Vermögens ohne Abzug von Schulden, abzüglich bereits entrichteter Abgabenschulden (Abs 1). Keine Haftung besteht bei Erwerb im Zuge eines Vollstreckungsverfahrens oder bei Erwerb aufgrund der Insolvenz aus der Insolvenzmasse oder bei Erwerb von einer während der Überwachung im Sanierungsverfahren bezeichneten Person als Treuhänder der Gläubiger (Abs 2). Zweck der Haftung ist es, das Unternehmen bzw den Betrieb als Haftungsfonds für Abgabenschulden weiterhin zur Verfügung zu haben.

Der Erwerber kann auch nach zivilrechtlichen Bestimmungen zur Erwerberhaftung herangezogen werden. Eine Erwerberhaftung ist insbesondere in § 1409 ABGB und § 38 UGB vorgesehen. Darüber hinaus haften Erwerber bei unrichtigen und unvollständigen Erklärungen des Rechtsvorgängers, sofern sie dies nicht innerhalb von drei Monaten ab Kenntnis anzeigen (→ 1006).

1096

Vertiefung: Personen mit besonderen Abfuhr-, Anzeige- und Meldepflichten

Neben den Abgabepflichtigen haften Personen bei Pflichtverletzungen aufgrund besonderer Abzugspflichten, Anzeigepflichten oder Meldepflichten.

Abgabenvorschriften betrauen bestimmte Personen mit der Verpflichtung, Abgaben von Abgabepflichtigen einzubehalten und an das zuständige Finanzamt abzuführen. AbzugsS. 703verpflichtete haften für die ordnungsgemäße Berechnung, den Einbehalt und die Entrichtung der Abzugsteuern.

Darüber hinaus haften Personen, sofern sie bestimmten Anzeige- oder Meldepflichten nicht nachkommen. Allgemein haften Vermögensverwalter von Vermögen, gesetzliche Vertreter und Erwerber von Unternehmen für vorenthaltene Abgaben aufgrund nicht eingereichter oder unrichtiger Abgabenerklärungen vor Übernahme ihrer Funktion bzw Erwerb des Unternehmens, sofern sie innerhalb von drei Monaten ab Kenntnis davon der Abgabenbehörde keine Anzeige erstatten (§ 15 → 1006).

3.4. Vollstreckbarkeit von Abgabenansprüchen

1097

Vollstreckbarkeit und Mahnung

Die den Abgabenbehörden bekannten Abgabenansprüche, die nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet werden, sind vollstreckbar und einzumahnen (§ 227) und zwar in Höhe des:

• von der Abgabenbehörde festgesetzten Ausmaßes,

• selbst berechneten und der Abgabenbehörde bekannt gegebenen Betrags, solange die Voraussetzungen für die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen oder Abfuhrpflichtigen ohne abgabebehördliche Festsetzung gegeben sind (§ 226).

Werden daher Selbstberechnungsabgaben zu niedrig berechnet und bekannt gegeben, dann werden darüber hinausgehende Abgabenbeträge erst aufgrund späterer Berichtigung der Selbstberechnung oder Festsetzung durch die Abgabenbehörde vollstreckbar.

Die Mahnung (§ 227) wird entweder durch eine rechtzeitige Verständigung (Buchungsmitteilung, Lastschriftanzeige) ersetzt, im Wege eines Mahnschreibens, in dem der Abgabepflichtige aufgefordert wird, binnen zwei Wochen die Abgabe zu entrichten (Mahnklausel), vollzogen oder entfällt in bestimmten Fällen, weil die Kenntnis der Abgabenschuld vorausgesetzt oder als nicht notwendig angesehen wird (Selbstberechnung, bei Ablehnung oder Gewährung von Zahlungserleichterung, Nebengebühren; § 227). Sie hat auch zu erfolgen, wenn eine Abgabenschuld aufgrund einer Umbuchung, einer S. 704Rückzahlung oder einer unrichtigen Verbuchung rückgängig gemacht wurde, kann aber durch eine rechtzeitige Verständigung ersetzt werden (§ 228).

1098

Rückstandsausweis und Bescheinigung (§ 229)

Als Grundlage für die spätere Einbringung ist über die vollstreckbar gewordenen Abgabenschulden ein Rückstandsausweis (§ 229) auszustellen. Der Rückstandsausweis ist Exekutionstitel für das finanzbehördliche und gerichtliche Vollstreckungsverfahren (§ 229 letzter Satz). Innerhalb der EU kann die Vollstreckung auch grenzüberschreitend aufgrund des EU-Vollstreckungsamtshilfegesetzes erfolgen. Auf Antrag des Abgabepflichtigen hat das zuständige Finanzamt eine Bescheinigung über die Höhe des vollstreckbar aushaftenden Rückstands auszustellen (Rückstandsbescheinigung). Diese Bescheinigung dient insbesondere als notwendiger Nachweis im Vergabeverfahren. Der Antrag kann über FinanzOnline gestellt werden (§ 229a).

1099

Säumniszuschläge (§ 217)

Ein zweiter Säumniszuschlag von 1 % ist zu entrichten, soweit nach drei Monaten ab dem Zeitpunkt der Vollstreckbarkeit keine Zahlung erfolgt. Ein dritter Säumniszuschlag nach weiteren drei Monaten ist in Höhe von 1 % der bis zu diesem Zeitpunkt ausständigen Zahlung zu entrichten (§ 217 Abs 3 → 1083).

3.5. Einbringung von Abgaben

1100

Vollstreckung

Keine Einbringung erfolgt, soweit die Einbringung:

• gehemmt (§ 230),

• ausgesetzt (§ 231), oder

• aufgeschoben ist (§ 85 VfGG oder § 30 VwGG).

Abgabenbeträge unter EUR 20 sind nicht zu vollstrecken (§ 242). Abgaben können grundsätzlich im abgabenbehördlichen (Abgabenexekutionsordnung) oder gerichtlichen (Exekutionsordnung) Vollstreckungsverfahren eingebracht werden. Einige Exekutionsarten sind nur im gerichtlichen Vollstreckungsverfahren möglich (§ 3 AbgEO).

1101

Hemmung und Aussetzung der Einbringung

Während einer Mahn- oder Zahlungsfrist dürfen Einziehungsmaßnahmen weder eingesetzt noch fortgeführt werden. Auch ein Ansuchen auf Zahlungserleichterung (§ 212) hemmt grundsätzlich bis zu seiner Erledigung die Einbringung (§ 230).

Die Einbringung fälliger Abgaben kann ausgesetzt werden, wenn sie vorübergehend nicht erfolgversprechend oder nicht verhältnismäßig zum betriebenen Aufwand ist, jedoch noch die Möglichkeit einer späteren Einbringlichkeit der Abgaben besteht. Eine S. 705Aussetzung hemmt nicht die Verjährungsfrist. Die Einbringung ist innerhalb der Verjährungsfrist bei Wegfallen der Gründe wieder aufzunehmen (§ 231).

1102

Abschreibung und Entlassung aus der Gesamtschuld (§§ 235 ff)

Ist endgültig nicht mehr mit der Einbringung einer bereits fälligen Abgabenschuldigkeit zu rechnen, so kann diese von Amts wegen gelöscht werden (§ 235). Auf Antrag des Abgabepflichtigen kann die Schuld ganz oder teilweise nachgesehen werden, wenn die Entrichtung bereits fälliger oder bezahlter Abgaben nach der Lage des Falls unbillig erscheint (§ 236, VO zur Unbilligkeit der Einhebung nach § 236). In beiden Fällen der Abschreibung (Löschung, Nachsicht) erlischt der Abgabenanspruch. Er kann jedoch durch Widerrufung wieder aufleben und ist dann innerhalb eines Monats zu entrichten.

Auf Antrag eines Gesamtschuldners kann dieser ganz oder teilweise von seiner Abgabenschuld entlassen werden, sofern dies der Billigkeit entspricht. Der Anspruch bleibt gegenüber den übrigen Gesamtschuldnern unverändert aufrecht. Ein Widerruf der Entlassung ist möglich, wobei die Zahlung dann innerhalb eines Monats zu erfolgen hat (§ 237).

1103

Verjährung der Einhebung und Einbringung (§ 238)

Das Recht eine Abgabe einzuheben verjährt mit Ablauf des fünftfolgenden Jahres nach deren Fälligkeit (Einhebungsverjährung), keinesfalls jedoch früher als das Recht zur Festsetzung der Abgabe (Festsetzungsverjährung → 1052). Jede nach außen erkennbare Amtshandlung zur Eintreibung der Abgabe unterbricht allerdings die Verjährungsfrist. Mit Ablauf des betroffenen Jahres beginnt die Frist sodann von neuem zu laufen (§ 238).

3.6. Rückzahlung von Guthaben und Abgaben

1104

Rückzahlung von Guthaben (§ 239)

Guthaben auf dem Abgabenkonto können auf Antrag oder von Amts wegen ausgezahlt werden (§ 239). Die Abgabenbehörde kann in ihrem Ermessen die Rückzahlung von Guthaben bis zur Höhe von bereits festgesetzten, innerhalb von drei Monaten nach dem Rückzahlungsantrag fälligen Abgaben verweigern (Abs 2). Rückzahlungen oder Erstattungen ohne Rechtsgrund können von der Abgabenbehörde wieder rückgefordert werden (§ 241a).

S. 706

1105

Rückzahlung von Abgaben (§ 240)

Der Abgabepflichtige kann die Rückzahlung des zu Unrecht einbehaltenen Betrags von der Abgabenbehörde verlangen, sofern die Rückzahlung oder ein Ausgleich nicht durch den Abfuhrpflichtigen erfolgt, ein Ausgleich durch Veranlagung erfolgt oder zu erfolgen hätte (§ 240 Abs 3).

Der Antrag ist bis zum Ablauf des fünftfolgenden Jahres nach der unrechtmäßigen Einbehaltung zu stellen (§ 240). Anträge beschränkt Steuerpflichtiger auf Rückzahlung (Zurückzahlung) oder Erstattung (Rückerstattung) der von Abfuhrpflichtigen einbehaltenen LSt, Abzugsteuer, oder KESt (für unbeschränkt Steuerpflichtige erfolgt eine Veranlagung) sind erst nach Ablauf des Jahres der Einbehaltung nach elektronischer Vorausmeldung durch den Steuerpflichtigen unter Beilage dieser und einer Ansässigkeitsbescheinigung zulässig, wenn sich diese auf bestimmte Rechtsgrundlagen stützen (§ 240a, VO zur Vorausmeldung).