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Gestaltungsspielräume und Informationspflichten beim Übergang von IAS 39 auf IFRS 9
IFRS 9 „Finanzinstrumente” reguliert umfassend die bilanzielle Abbildung von Finanzinstrumenten einschließlich der Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen. Seit dem liegt die finale Fassung des Standards vor, der für Geschäftsjahre, die am oder nach dem beginnen, IAS 39 ersetzen soll; eine vorzeitige Umstellung ist möglich. Die Übernahme in europäisches Recht wird für das 2. Halbjahr 2015 erwartet. Eine vorzeitige Umstellung auf IFRS 9 könnte vorteilhaft sein, um den Anteil der Derivate, die als Sicherungsbeziehung abgebildet werden, zu erhöhen und damit volatile Ergebnisentwicklungen zu reduzieren.
Im Folgenden stehen nicht die Veränderungen von IFRS 9 im Vergleich zu IAS 39 im Fokus, sondern die Frage, inwieweit Gestaltungsspielräume beim Übergang bestehen und welche Informationen beim Übergang offenzulegen sind. Auch wenn IFRS 9 erst ab 2018 verpflichtend wird, sollten zu diesem Zeitpunkt bereits Vergleichszahlen ab 2016 zur Verfügung stehen.
1. Problemstellung
Am wurde IFRS 9 „Finanzinstrumente” in seiner vorerst endgültigen Fassung veröffentlicht. IFRS 9 ist verpflichtend für Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Sollte IFRS 9 vorzeitig angewendet werden, sind alle Anforderungengrundsätzlich zum gleichen Zeitpunkt anzuwenden; die vorzeitige Anwendung ist anzugeben (IFRS 9.7.1.1). Für Unternehmen in der EU gilt wegen des notwendigen und bisher fehlenden Endorsement eine Besonderheit: IFRS 9 muss erst in europäisches Recht übernommen werden, damit eine (bis 2017 vorzeitige) Anwendung für kapitalmarktorientierte Unternehmen möglich ist.
Im Folgenden stehen nicht die Veränderungen von IFRS 9 im Vergleich zu IAS 39 im Fokus, sondern die Frage, inwieweit Gestaltungsspielräume beim Übergang bestehen. Im Interesse einer entscheidungsorientierten Rechnungslegung stellt sich dann die Frage, welche Informationspflichten bestehen, damit die Adressaten die Wirkungen auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Übergang erkennen können.
2. Skizzierung der Neuregelungen
2.1. Bewertungskategorien
Am wurde vom IASB die erste Phase zu IFRS 9 „Finanzinstrumente” zur Klassifizierung und Bewertungvon finanziellen Vermögenswerten veröffentlicht. Die Regelungen zu den finanziellen Verbindlichkeiten folgten im Oktober 2010, wobei es nur geringe Änderungen im Vergleich zu IAS 39 gab; bei finanziellen S. 234Verbindlichkeiten, die zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, sind Wertänderungen, die durch die eigene Bonität ausgelöst werden, im other comprehensive income (OCI) zu zeigen, soweit sich kein accounting mismatch ergibt. Im Februar 2014 wurden erneut Änderungen zur ersten Phase veröffentlicht.
Im Rahmen der Kategorisierung und Bewertung von finanziellen Vermögenswerten ist zunächst zu unterscheiden, ob es sich um
ein Derivat,
ein Schuldinstrument oder
ein Eigenkapitalinstrument (z.B. Aktien oder GmbH-Anteile) handelt.
[i]Eine wesentliche Neuerung durch IFRS 9 stellt die Abhängigkeit der Kategorisierung vom Ziel des Geschäftsmodells ab, welchem ein finanzieller Vermögenswert zugeordnet wurde.
Für eine Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten kommen vom Grundsatz her lediglich Schuldinstrumente in Betracht.
Eine wesentliche Neuerung durch IFRS 9 stellt die Abhängigkeit der Kategorisierung vom Ziel des Geschäftsmodells dar, welchem ein finanzieller Vermögenswert zugeordnet wurde. Mit IFRS 9 ist zwischen den folgenden drei Kategorien zu unterscheiden:
Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten;
erfolgsneutrale Bewertung zum beizulegenden Zeitwert;
erfolgswirksame Bewertung zum beizulegenden Zeitwert.
Die Zuordnung in die drei Kategorien wird bestimmt (IFRS 9.4.1.2):
vom Geschäftsmodell, in dem der finanzielle Vermögenswert gehalten wird (Überprüfung des Geschäftsmodells) (IFRS 9.4.1.2(a); IFRS 9.B4.1.1–B4.1.6), und
von den Eigenschaften der vertraglichen Zahlungsströme des zu beurteilenden finanziellen Vermögenswerts (Überprüfung der Eigenschaften der vertraglichen Zahlungsströme) (IFRS 9.4.1.2(b); IFRS 9.B4.1.7–B4.1.26).
Werden finanzielle Vermögenswerte nach IFRS 9 in die Kategorie bewertet zu fortgeführten Anschaffungskosten eingeordnet, besteht
das Ziel des Geschäftsmodells im Halten der finanziellen Vermögenswerte zur Vereinnahmung ihrer vertraglichen Zahlungsströme, und
die vertraglichen Zahlungsströme des finanziellen Vermögenswerts führen ausschließlich zu Zins- und Tilgungszahlungen auf den ausstehenden Kapitalbetrag (IFRS 9.4.1.2).
Sollte eine dieser beiden Bedingungen nicht erfüllt sein, darf der finanzielle Vermögenswert nicht zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden.
Schuldinstrumente, die zwar die Zahlungsstrombedingungen erfüllen, jedoch sowohl die Vereinnahmung der vertraglichen Zahlungsströme als auch die Veräußerung finanzieller Vermögenswerte vorsehen, werden nach IFRS 9 in die Bewertungskategorie erfolgsneutral bewertet zum beizulegenden Zeitwert(FVTOCI) eingeordnet (IFRS 9.4.1.2A).
Bei Eigenkapitalinstrumenten, die weder zu Handelszwecken gehalten werden noch eine vom Erwerber im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses nach IFRS 3 zu leistende bedingte Gegenleistung darstellen (IFRS 9.5.7.5; IFRS 9.B5.7.1), besteht ein unwiderrufliches Wahlrecht, bei der erstmaligen Kategorisierung die Schwankungen des beizulegenden Zeitwerts erfolgsneutral im Sonstigen Ergebnis zu erfassen (FVTOCI) (IFRS 9.4.1.4; IFRS 9.5.7.5–5.7.6). Eine spätere Umkategorisierung sowie eine spätere Umklassifizierung des kumulierten Sonstigen Ergebnisses in die GuV (recycling) sind aber im Gegensatz zu Schuldinstrumenten nicht zulässig. Wird dieses Wahlrecht nicht ausgeübt, sind Eigenkapitalinstrumente grundsätzlich stets erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten.
Für finanzielle Vermögenswerte, die aufgrund ihrer Eigenschaften entweder der Kategorie bewertet zu fortgeführten Anschaffungskosten oder erfolgsneutral bewertet zum beizulegenden Zeitwert zuzuordnen wären, und finanzielle Verbindlichkeiten wird auch nach IFRS 9 eine Fair-Value-Option gewährt, die eine erfolgswirksame Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vorsieht (IFRS 9.4.1.5). Allerdings ist die Fair-Value-Option für finanzielle Vermögenswerte und Verbindlichkeiten nur zulässig, wenn dadurch eine Ansatz- oder Bewertungsinkongruenz (accounting mismatch) beseitigt oder erheblich verringert wird. Im Unterschied zu IAS 39 wurden die beiden anderen Kriterien für die Designation von finanziellen Vermögenswerten in die Fair-Value-Option in IFRS 9 eliminiert.
2.2. Impairment-Test
Eine wichtige Zielsetzung der veränderten Regeln für den Impairment-Test war, der durch die Finanz- und Wirtschaftskrise aufgekommenen Kritik am bestehenden incurred loss model des ,zu wenig und zu spät‘ (too little and too late) nach IAS 39 künftig durch eine frühzeitigere Erfassung von Wertminderungen auf Basis von erwarteten Kreditausfällen (expected credit losses) zu begegnen.
Nach dem expected credit loss model werden die finanziellen Vermögenswerte drei Stufen zugeordnet. Für die Zuordnung sind beim betroffenen Finanzinstrument jeweils die Änderungen des Kreditrisikos zu betrachten. Für die Beurteilung der Erhöhung des Kreditrisikos wird ein relatives Kreditrisikomodell angewendet, das die Erhöhung des Kreditrisikos seit dem erstmaligen Ansatz bis zum Ausfall des Finanzinstruments widerspiegelt. Nach dem expected credit loss model wird die Risikovorsorge in Abhängigkeit von den einzelnen Stufen ermittelt.
2.3. Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen
Ein erstes Ergebnis der dritten Phase zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen wurde im Dezember 2010 als Standardentwurf ED/2010/13 „Financial Instruments: Hedge Accounting” veröffentlicht, der im Vergleich zu IAS 39 eine Vielzahl von Erleichterungen vorsah. Am hat der IASB die finalen Regelungen zur S. 235Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen veröffentlicht.
Im Gegensatz zu IAS 39 erlauben die Neuregelungen des hedge accounting nach IFRS 9 z.B. die Designation einzelner Risikokomponenten (spezifiziertes Risiko bzw. spezifizierte Risiken) von nicht-finanziellen Grundgeschäften, sofern diese Komponenten separat identifizierbar und die Zahlungsstrom- bzw. Wertänderungen des Grundgeschäfts, die sich auf die jeweiligen Komponenten beziehen, verlässlich bewertbar sind (IFRS 9.6.3.1 i.V.m. IFRS 9.6.3.7; IFRS 9.B6.3.8).
IFRS 9 enthält allerdings weiterhin keine Vorschriften zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen auf Makroebene (macro hedging), die derzeit im Rahmen eines gesonderten Projekts bearbeitet werden (Diskussionspapier DP/2014/1 „Accounting for Dynamic Risk Management: a Portfolio Revaluation Approach to Macro Hedging” mit Vorschlägen zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen auf Makroebene). Bis zum Abschluss dieses Projekts können im Rahmen des IFRS 9 die Regeln zur Bilanzierung der Absicherung des beizulegenden Zeitwerts eines Portfolios gegen Zinsänderungen nach IAS 39 genutzt werden. In diesem Fall sind die spezifischen Anforderungen des IAS 39 (IAS 39.81A; IAS 39.89A; IAS 39.AG114-AG132) in Bezug auf die Absicherung des beizulegenden Zeitwerts eines Portfolios von Zinsrisiken zu erfüllen (IFRS 9.6.1.3). Die Absicherung von Nettopositionen von Zahlungsströmen ist bereits in IFRS 9 geregelt. Allerdings dürfen die Nettopositionen lediglich gegen das Währungsrisiko abgesichert werden (IFRS 9.6.6.1(c)).
2.4. Warentermingeschäfte
IFRS 9 ist nicht nur für Finanzinstrumente anzuwenden, sondern regelt auch die Bilanzierung bestimmter Verträge über den Kauf oder Verkauf nicht-finanzieller Posten, die durch einen Barausgleich in anderen Finanzinstrumenten oder durch den Tausch von Finanzinstrumenten erfüllt werden können. Hierunter fallen beispielsweise Warentermingeschäfte. Ausgenommen sind jedoch Verträge, die zum Zweck des Empfangs oder der Lieferung von nicht-finanziellen Posten gemäß dem erwarteten Einkaufs-, Verkaufs- oder Nutzungsbedarf des Unternehmens abgeschlossen wurden und in diesem Sinne weiter behalten werden (own use exemption). Nach IFRS 9 können aber in bar oder durch andere Finanzinstrumente auszugleichende Verträge, die unter die Eigenbedarfsausnahme des IFRS 9 fallen, bei Zugang unwiderruflich der Fair-Value-Option zugeordnet werden, sofern eine Ansatzinkongruenz eliminiert oder signifikant verringert wird (Ausnahme von der Ausnahme) (IFRS 9.2.5). Nach IAS 39 ist die Anwendung der Fair-Value-Option für solche Verträge nicht zulässig.
3. Übergangsregeln und Gestaltungsspielraum
3.1. Regel und Ausnahme der einheitlich zeitlichen Anwendung
Vom allgemeinen Grundsatz, alle Anforderungen von IFRS 9 gleichzeitig anzuwenden, gelten die folgenden Ausnahmen (IFRS 9.7.1.2, und 7.3.2):
In Berichtsperioden, die vor dem beginnen, können wahlweise die Anforderungen zum Ausweis der Gewinn- und Verlustposten von finanziellen Verbindlichkeiten vorzeitig angewendet werden, die als erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet designiert sind (Fair-Value-Option) (IFRS 9.5.7.1(c), 5.7.7–5.7.9, und IFRS 9.B5.7.5–B5.7.20). Gegenstand dieser Regelung ist die Erfassung von Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts finanzieller Verbindlichkeiten, die auf Veränderungen des eigenen Kreditrisikos zurückzuführen sind, im OCI. Damit können im Grundsatz die Regelungen des IAS 39 weiter angewandt werden. Eine vorzeitige Anwendung ist entsprechend anzugeben, und die damit verbundenen Angaben sind fortlaufend zu beachten (IFRS 7.10–11; IFRS 7.1.2).
Bei der erstmaligen Anwendung von IFRS 9 kann für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen auf die bisherigen Regelungen vonIAS 39 und IFRIC 16 (und nicht auf die Regelungen im sechsten Kapitel von IFRS 9) verwiesen werden; diese sind dann für alle Sicherungsbeziehungen anzuwenden (IFRS 9.).
In Berichtsperioden, die vor dem beginnen, konnten wahlweise auch frühere Versionen von IFRS 9 aus den Jahren 2009, 2010 oder 2013 angewendet werden, wenn der Zeitpunkt der Erstanwendung von IFRS 9 vor dem lag (IFRS 9.7.3.2).
Inwieweit diese Möglichkeiten einer gestuften Einführung von IFRS 9 genutzt werden können, wird maßgeblich von der Dauer des Endorsement-Verfahrens und der Veröffentlichung im EU-Amtsblatt bestimmt, weil damit erst die einschlägigen IFRS in europäisches Recht übernommen werden.
[i]Die erstmalige Anwendung von IFRS 9 geht grundsätzlich von einer rückwirkenden Anwendung aus. Beim hedge accounting hingegen ist eine prospektive Anwendung vorgesehen.
3.2. Regel und Ausnahme der retrospektiven erstmaligen Anwendung
Die erstmalige Anwendung von IFRS 9 geht grundsätzlich von einer rückwirkenden Anwendung aus. Die erstmalige Anwendung von IFRS 9 ist als eine Änderung der Rechnungslegungsmethode anzusehen, die nach IAS 8 stets retrospektiv anzuwenden ist (IAS 8.14(a), 8.19(a), 8.23 i.V.m. IFRS 9.7.2.1). Abweichend davon ist beispielsweise bei den Regeln zum hedge accounting im Grundsatz eine prospektive Anwendung vorgesehen.
Darüber hinaus gibt es diverse Erleichterungen und Wahlrechte: Sollte eine retrospektive Anwendung nicht durchgeführt werden können, weil diese Informationen nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand beschafft oder nur mit Hilfe nachträglicher Informationen umgesetzt werden können, kann auf die Umstände zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung verwiesen werden.S. 236
3.3. Anwendung des Geschäftsmodelltests
Die Einordnung in die Geschäftsmodelle orientiert sich am Datum der erstmaligen Anwendung. Die dort festgestellte Klassifikation ist retrospektiv anzuwenden, unabhängig von der Frage, ob beim Erwerb der Schuldinstrumente dieses Geschäftsmodell galt (IFRS 9.7.2.3). Für die Einordnung wird fingiert, dass das Finanzinstrument zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung erworben worden wäre (IFRS 9.B7.2.1).
3.4. Analyse der Zahlungsstromcharakteristika
Für die Analyse der Zahlungsstromcharakteristika bestehen keine Übergangsvorschriften. Grundsätzlich sollte eine Einordnung anhand der Zahlungsstromcharakteristika zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung erfolgen.
Sollte es bei der erstmaligen Anwendung von IFRS 9 undurchführbar (gemäß Definition in IAS 8) sein, ein modifiziertes (risikoloses) Zinseffektelement in Übereinstimmung mit IFRS 9.B4.1.9B–B4.1.9D auf Grundlage der zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung des finanziellen Vermögenswerts existierenden Fakten und Umstände zu beurteilen, sind gemäß IFRS 9.7.2.4 die vertraglichen Cashflow-Eigenschaften dieses finanziellen Vermögenswerts auf Grundlage der zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung des finanziellen Vermögenswerts existierenden Fakten und Umstände zu beurteilen, ohne die Vorschriften für die Modifizierung des Zinseffektelements in IFRS 9.B4.1.9B–B4.1.9D zu berücksichtigen (IFRS 7.42R).
3.5. Ausübung der Fair-Value-Option
Für die Ausübung der Fair-Value-Option gelten besondere Vorschriften, die im Zusammenhang mit der neuen Klassifikation der finanziellen Vermögenswerte zu sehen ist.
Sollte nach IAS 39 bereits die Fair-Value-Option ausgeübt worden sein, muss geprüft werden, ob dadurch eine Ansatz- oder Bewertungsinkongruenz (accounting mismatch) beseitigt oder erheblich verringert wird; die beiden anderen Kriterien zur Designation von finanziellen Vermögenswerten in die Fair-Value-Option werden im Rahmen von IFRS 9 eliminiert. Sollte durch die neuen Klassifizierungsregeln die Bilanzierungsinkongruenz nicht mehr vorliegen, kann die Fair-Value-Option nicht beibehalten werden. Liegt eine Bilanzierungsinkongruenz hingegen weiterhin vor und würde sie durch IFRS 9 geschaffen, kann bei Erstanwendung die ursprüngliche Vorgehensweise beibehalten oder aufgehoben werden.
Die Zuordnung wird damit auf der Basis der Bedingungen bei der erstmaligen Anwendung getroffen und auch retrospektiv umgesetzt (IFRS 9.7.2.8–11). Diese Regel gilt auch hinsichtlich der Frage, ob durch Veränderungen des eigenen Kreditrisikos ein accounting mismatch herbeigeführt wird.
3.6. Anpassungen beim Übergang und Bewertung von Finanzinstrumenten
3.6.1. Hybride finanzielle Vermögenswerte
Hybride finanzielle Vermögenswerte, die nach den Regeln des IFRS 9 in der Kategorie fair value through profit or loss bewertet werden, können nach IAS 39 als separater Basisvertrag (host contract) und eingebettetes Derivat bilanziert worden sein. Sollten in diesem Fall die früheren Perioden angepasst werden und kein beizulegender Zeitwert des gesamten Finanzinstruments bekannt sein, wird der beizulegende Zeitwert nach der Summe der einzelnen beizulegenden Zeitwerte von host contract und eingebettetem Derivat bestimmt (IFRS 9.7.2.6). Zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung ist jede Differenz zwischen dem beizulegenden Zeitwert des nicht getrennten Finanzinstruments und der Summe der beizulegenden Zeitwerte der Komponenten in den Gewinnrücklagen zu Beginn der Periode zu erfassen (IFRS 9.7.2.7).
Grundsätzlich könnte versucht werden, vor der erstmaligen Anwendung durch Neuverhandlungen ein zusammengesetztes Finanzinstrument in zwei separate Finanzinstrumente umzuwandeln, die dann auch getrennt bilanziert werden. Ein solches Vorgehen ist nur angemessen, wenn die beiden neuen Instrumente eine neue wirtschaftliche Substanz vorweisen.Indikatoren, an denen dies festgemacht werden kann, sind u.a.:
Jedes Instrument kann getrennt geschlossen und übertragen werden;
keine vertraglichen Klauseln, die den Zahlungsstrom des einen Instruments durch den Zahlungsstrom des anderen beeinflussen;
das originäre zusammengesetzte Finanzinstrument ist nach der Neuverhandlung in klar identifizierbare Komponenten getrennt worden.
3.6.2. Finanzielle Vermögenswerte und Schulden, bewertet at cost
Sollte ein finanzieller Vermögenswert oder eine finanzielle Schuld bisher erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet worden sein, kann es schwierig sein, die fortgeführten Anschaffungskosten mithilfe des Effektivzinses retrospektiv zu bestimmen. In diesen Fällen gelten die beizulegenden Zeitwerte am Ende jeder Vergleichsperiode als fortgeführte Anschaffungskosten. Das Gleiche gilt für den beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung.
Mit dieser Ausnahme ist die Effektivzinsmethode retrospektiv anzuwenden. Um eine retrospektive Anwendung sicherzustellen, muss der Bilanzierende bei der erstmaligen Anwendung so tun, als hätte er diese Entscheidung bei der erstmaligen Anwendung bereits zum Zeitpunkt der erstmaligen Bilanzierung getroffen.
3.6.3. Einordnung und Bewertung von Eigenkapitalinstrumenten
Nicht-derivative gehaltene Eigenkapitalinstrumente, die nicht als held for trading klassifiziert werden, können der Kategorie fair value through OCI zugeordnet werden. Die Frage, ob ein Eigenkapitalinstrument als held for trading gilt, wird nach den Gegebenheiten zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung beantwortet (IFRS 9.B7.2.1).
Nicht notierte Eigenkapitalinstrumente (und Derivate darauf), die nach den Vorschriften des IAS 39 zu Anschaffungskosten (at cost) bewertet werden, müssen mit dem beizulegenden Zeitwert zum S. 237Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung bewertet werden. Jede Differenz zwischen den Werten ist in den Gewinnrücklagen (oder anderen Teilen des Eigenkapitals, die angemessen sind) zu Beginn der Periode zu erfassen, in der die erstmalige Anwendung erfolgt. Daher können vorhergehende Perioden nicht mehr angepasst werden. Der IASB begründet diese Vorgehensweise mit der Tatsache, dass in der Vergangenheit eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nicht möglich war. Ist jetzt eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert möglich, würde bei einer retrospektiven Anwendung eine „spätere Einsicht” unterstellt. Anschaffungskosten werden auch weiterhin einen Schätzer für den Fair Value darstellen, sofern unzureichende Informationen zur Bestimmung eines Fair Value vorliegen (IFRS 9.B5.2.3 f.).
3.7. Vor der erstmaligen Anwendung ausgebuchte Finanzinstrumente
Bei der erstmaligen Anwendung von IFRS 9 werden nur jene Finanzinstrumente betrachtet, die zum Zeitpunkt der Anwendung gem. IAS 39 im Abschluss erfasst wären (IFRS 9.7.2.1), auch wenn sich nach den Regelungen des IFRS 9 – im Einzelfall – eine andere Entscheidung ergeben hätte. Die weitgehend identischen Regeln der Ausbuchung werden prospektiv angewendet.
Bei der Anpassung von Vergleichszahlen früherer Perioden oder bei Anwendung von IFRS 9 zu Beginn einer Zwischenberichtsperiode kann es zu Verzerrungen kommen, weil diese Vergleichszahlen für Finanzinstrumente, die noch nicht ausgebucht sind, auf IFRS 9 basieren, während jene, die ausgebucht wurden, nach IAS 39 bestimmt werden.
[i]Sollten die Ausfallrisiken zum Zeitpunkt der erstmaligen Bilanzierung nur mit unangemessenem Zeit- und Kostenaufwand bestimmt werden können, wird die Wertminderung auf Basis des lifetime expected credit loss bestimmt.
3.8. Einschätzung des Kreditrisikos bei Wertminderungen
Um die Wertminderungen nach IFRS 9 angemessen zu erfassen, hat das Unternehmen festzustellen, ob ein signifikanter Anstieg des Ausfallrisikos seit der erstmaligen Bilanzierung ersichtlich ist. Dazu sind die Ausfallrisiken zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung und zum Zeitpunkt der erstmaligen Bilanzierung zu vergleichen (IFRS 9., B8E).
Sollten die Ausfallrisiken zum Zeitpunkt der erstmaligen Bilanzierung nur mit unangemessenem Zeit- und Kostenaufwand bestimmt werden können, wird die Wertminderung auf der Basis des lifetime expected credit loss bestimmt. Sollte zu einem späteren Zeitpunkt das Unternehmen festlegen können, dass der finanzielle Vermögenswert nur ein geringes Ausfallrisiko hat, ist die Wertminderung auf der Basis des 12-month expected loss zu bestimmen (IFRS 9.B7.2.2, ).
Die Tatsache, dass der lifetime expected credit loss bei der erstmaligen Anwendung des IFRS 9 zu bestimmen ist, wird als Anreiz gesehen, dass Unternehmen das zur erstmaligen Bilanzierung festzustellende Ausfallrisiko ermitteln.
Praxishinweis:
Unternehmen können jedoch auch stille Reserven legen, wenn sie sich auf den unangemessenen Zeit- und Kostenaufwand berufen.
3.9. Erstmalige Umsetzung des Hedge Accounting
3.9.1. Prospektive Anwendung als Regelfall
Sicherungsbeziehungen können nur prospektiv aufgesetzt werden, weil bei einer retrospektiven Anwendung die Gefahr der Nutzung späterer Einsichten besteht. Das Gleiche gilt bei der erstmaligen Anwendung von IFRS 9, sodass nur die prospektive Anwendung zum Beginn der Periode der erstmaligen Anwendung zugelassen ist. Voraussetzung ist allerdings, dass die Bedingungen des IFRS 9 – einschließlich der Dokumentationsvorgaben – zu dem Zeitpunkt erfüllt werden können (IFRS 9., 7.2.2).
Sicherungsbeziehungen nach IAS 39, die auch die Voraussetzungen des IFRS 9 erfüllen, werden als fortgeführte Sicherungsbeziehung gesehen (IFRS 9.). Allerdings kann es notwendig werden, eine Sicherungsbeziehung anzupassen, um die neuen Anforderungen des Effektivitätstests nach IFRS 9 zu erfüllen. Daraus entstehende Gewinne und Verluste sind erfolgswirksam zu erfassen (IFRS 9.).
[i]Sicherungsbeziehungen können nur prospektiv aufgesetzt werden, weil bei einer retrospektiven Anwendung die Gefahr der Nutzung späterer Einsichten besteht.
3.9.2. Begrenzte Möglichkeit einer retrospektiven Anwendung
Eine Ausnahme des Grundsatzes der prospektiven Anwendung besteht bei den neuen Möglichkeiten, wie der Zeitwert einer Option oder die Terminkomponente bilanziert werden kann, wenn der innere Wert bzw. die Kassakurskomponente als Sicherungsinstrument designiert ist. In diesem Fall muss das Unternehmen die neuen Regelungen zur bilanziellen Behandlung des Zeitwerts von Optionen bzw. der Terminkomponente von Termingeschäften retrospektiv anwenden, wenn die Sicherungsbeziehung zum Zeitpunkt der frühesten Vergleichsperiode bestand (IFRS 9.). Insbesondere für die retrospektive Anwendung dieser Regelung sind umfangreiche Anpassungen und Offenlegungen vorzunehmen.
3.10. Verzicht auf Vorjahreszahlen
Die retrospektive Anwendung des IFRS 9 wird erleichtert, weil bei der erstmaligen Anwendung grundsätzlich keine Verpflichtung zur Anpassung der Vorjahreszahlen besteht. Eine solche Anpassung der vergleichbaren Vorjahreszahlen ist nur dann anzuwenden, wenn dies ohne „spätere Einsicht” umgesetzt werden kann (IFRS 9.BC7.15).
Sollte auf eine retrospektive Anpassung verzichtet werden, wird die Wertdifferenz zwischen den früheren Buchwerten und den aktuellen Werten in den Gewinnrücklagen zu Beginn der Periode erfasst.S. 238
Nur beim hedge accounting müssen bei Designation des inneren Werts einer Option oder der Kassakomponente von Termingeschäften (Wahlrecht) als Sicherungsinstrument beim Übergang auf die neuen Regelungen die Vorjahreszahlen angepasst werden.
Praxishinweis:
Statt der Anpassung der Vorjahreszahlen werden umfangreiche Offenlegungen beim Übergang erforderlich. Diese können nicht vermieden werden, indem Vorjahreszahlen angepasst werden.
4. Informationspflichten beim Übergang
4.1. Bewertungskategorien
Mit der Veröffentlichung von IFRS 9 ergeben sich Veränderungen bei IFRS 7. Für finanzielle Vermögenswerte sind pro Kategorie folgende Angaben tabellarisch offenzulegen (IFRS 7.44I):
die ursprüngliche(n) Bewertungskategorie(n) sowie die Buchwerte gemäß IAS 39,
die neue(n) Bewertungskategorie(n) und die Buchwerte gemäß IFRS 9,
der Betrag jedes finanziellen Vermögenswerts in der Bilanz, für den vormals die Fair-Value-Option ausgeübt worden ist und der nun nicht länger in dieser Kategorie designiert ist. Die Angabe ist getrennt für Umklassifizierungen, die aufgrund der Regelungen von IFRS 9 vorgenommen wurden, und jene, die im Ermessen des Unternehmens lagen, vorzunehmen.
Darüber hinaus sind bei erstmaliger Anwendung von IFRS 9 qualitative Angaben offenzulegen (IFRS 7.44J), die
verdeutlichen, wie die Klassifikationskriterien in IFRS 9 für finanzielle Vermögenswerte angewendet werden, deren Kategorisierung sich aufgrund der Anwendung von IFRS 9 verändert hat, und
die Gründe für jede Designation oder Dedesignation finanzieller Vermögenswerte oder finanzieller Verbindlichkeiten aufzeigen, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden.
IFRS 7.42I–42S enthält darüber hinaus 11 neue Paragrafen, die die Anhangangaben beierstmaliger Anwendung von IFRS 9 regeln. Gleichfalls entfallen zu diesem Zeitpunkt: IFRS 7.44E–44F, 44H–44J, 44N, 44S–44W sowie 44Y.
In der Berichtsperiode, in der IFRS 9 erstmals angewendet wird, sind zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung für jede Klasse von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten anzugeben (IFRS 7.42I(a)-(c)):
die ursprüngliche Bewertungskategorie und der nach IAS 39 bzw. einer vorherigen Version von IFRS 9 ermittelte Buchwert (wenn der vom Unternehmen gewählte Ansatz zur Anwendung von IFRS 9 mehr als einen Zeitpunkt für die erstmalige Anwendung unterschiedlicher Vorschriften umfasst);
die neue Bewertungskategorie und der in Übereinstimmung mit IFRS 9 ermittelte Buchwert;
der Betrag aller in der Bilanz erfassten finanziellen Vermögenswerte und finanziellen Verbindlichkeiten, die zuvor als erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet eingestuft wurden, jetzt aber anders klassifiziert werden; wobei finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Verbindlichkeiten getrennt darzustellen sind, die gemäß IFRS 9 umgegliedert werden müssen, und jene, die das Unternehmen zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung auf eigenen Wunsch umklassifiziert.
Gemäß IFRS 9.7.2.2 kann der Übergang in Abhängigkeit von dem vom Unternehmen gewählten Ansatz zur Anwendung von IFRS 9 mehr als einen Zeitpunkt für die erstmalige Anwendung unterschiedlicher Vorschriften umfassen. Nach IFRS 7.42I können daher Angaben zu mehreren Erstanwendungszeitpunkten notwendig sein. Ein Unternehmen hat diese quantitativen Angaben in tabellarischer Form zu erstellen, es sei denn, ein anderes Darstellungsformat erweist sich als angemessener.
In der Berichtsperiode, in der IFRS 9 erstmals angewendet wird, sind qualitative Angaben zu machen, die dem Abschlussadressaten helfen sollen zu verstehen (IFRS 7.42J(a)-(b)):
wie das Unternehmen die Klassifizierungsvorschriften in IFRS 9 auf jene finanziellen Vermögenswerte angewandt hat, deren Klassifizierung sich infolge der Anwendung von IFRS 9 geändert hat,
aus welchen Gründen finanzielle Vermögenswerte oder finanzielle Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung als erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet designiert oder dedesigniert wurden.
Gemäß IFRS 7.42J können auch an dieser Stelle Angaben zu mehreren Erstanwendungszeitpunkten notwendig sein.
In der Berichtsperiode, in der die Klassifizierungs- und Bewertungsvorschriften für finanzielle Vermögenswerte erstmals angewendet werden, sind nach IFRS 9. umfangreiche Angaben nach IFRS 7.42L–42O zu machen (IFRS 7.42K). Wenn ein Unternehmen die vorgenannten Angaben in IFRS 7–42K–42N macht, müssen diese sowie die in IFRS 7.25 genannten Angaben eine Überleitungsrechnung ermöglichen (IFRS 7.42O(a)-(b))
von den in Übereinstimmung mit IAS 39 und IFRS 9 dargestellten Bewertungskategorien
auf die Klasse von Finanzinstrumenten zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung.
Hat ein Unternehmen zum Abschlussstichtag den Buchwert der finanziellen Vermögenswerte, deren vertragliche Cashflow-Eigenschaften auf Grundlage der zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung des finanziellen Vermögenswerts existierenden Fakten und Umstände beurteilt wurden, ermittelt, ohne
die Vorschriften für die Modifizierung des (risikolosen) Zinseffektelements in IFRS 9.B4.1.9B–B4.1.9D und
die Ausnahmeregelung für Vorauszahlungsmerkmale in IFRS 9.B4.1.12
zu berücksichtigen, so sind die Buchwerte so lange anzugeben, bis die S. 239betreffenden finanziellen Vermögenswerte ausgebucht werden (IFRS 7.42R).
4.2. Wertminderungen
Zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung von IFRS 9.5.5 ist gem. IFRS 7.42P eine Überleitung vom Schlusssaldo der Wertminderungen nach IAS 39 und der Rückstellungen gemäß IAS 37 auf den Eröffnungssaldo der Wertminderungen nach IFRS 9 zu ermöglichen. Für finanzielle Vermögenswerte sind diese Angaben gemäß den Bewertungskategorien nach IAS 39 und IFRS 9 zu machen, wobei die Wirkungen von Änderungen der Bewertungskategorie auf die Höhe der Wertminderungen zu diesem Zeitpunkt gesondert darzustellen sind.
4.3. Sicherungsbeziehungen
Eine frühzeitige Anwendung der Regelungen zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen muss im Anhang angegeben werden (IFRS 9.7.1.1).
4.4. Sonstige Angaben
Nach IFRS 7.42Q wird in der Berichtsperiode, in der IFRS 9 erstmals angewendet wird, keine Angabe der Positionsbeträge gefordert, die gemäß folgender Klassifizierungs- und Bewertungsvorschriften (einschließlich der Vorschriften für die Bewertung von finanziellen Vermögenswerten zu fortgeführten Anschaffungskosten sowie zur Wertminderung in IFRS 9.5.4 und 9.5.5) auszuweisen wären (IFRS 7.32Q(a)–(b)):
IFRS 9 für frühere Berichtsperioden und
IAS 39 für die laufende Berichtsperiode.
Weiterhin sind die folgenden Anpassungen von IFRS 9 (Juli 2014) an IFRS 7 zu beachten:
Änderung der IFRS 7.2–5, 8–11, 14, 20, 28–30, 36, 42C–42E, Anhang A und IFRS 7.B1, B5, B9, B10, B22 und B27;
Eliminierung der IFRS 7.12, 12A, 16, 22–24, 37, 44E, 44F, 44H–44J, 44N, 44S–44W, 44Y, B4 und Anhang D sowie
Einführung der IFRS 7.5A, 10A, 11A, 11B, 12B–12D, 16A, 20A, 21A–21D, 22A-22C, 23A–23F, 24A–24G, 35A–35N, 42I–42S, 44ZA und B8A–B8J.
Diese Änderungen müssen nicht auf Vergleichsinformationen für Berichtsperioden angewendet werden, die vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung von IFRS 9 liegen (IFRS 7.44Z).
4.5. Besondere Angaben bei vorzeitiger Anwendung
Wenn ein Unternehmen beschließt, die in IFRS 9.5.7.1(c), 5.7.7–5.7.9, und B5.7.5–B5.7.20 enthaltenen Vorschriften für die Darstellung von Gewinnen und Verlusten aus finanziellen Verbindlichkeiten, die als erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet eingestuft sind, vorzeitig anzuwenden, ohne gleichzeitig die anderen Vorschriften von IFRS 9 anwenden zu müssen, hat es diese Tatsache anzugeben und die entsprechenden, in IFRS 9.10–11 (geändert durch IFRS 9 (2010)) genannten Angaben kontinuierlich zu machen (IFRS 7.44ZA).