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VwGH: Nur fixe Gehaltsbestandteile sind für den Zuzugsfreibetrag relevant
In das Bruttojahresgehalt für Zwecke des Zuzugsfreibetrags sind nur unbedingt zustehende Gehaltsteile miteinzurechnen (insbesondere Grundgehalt, Sonderzahlungen, laufende Sachbezüge [etwa für einen PKW] und laufend gebührende Zulagen). Pauschale Kostenersätze wie ein Umzugskostenaufwand, Reisezuschüsse oder Einmalzahlungen gehören nicht zum laufenden Entgelt und können damit keinen Zugang zu einer Zuzugsbegünstigung vermitteln.
Sachverhalt: Ein in Kanada ansässiger promovierter Elektronik- und IT-Techniker verlegte im Jänner 2019 seinen Hauptwohnsitz nach Österreich, um bei einer österreichischen Arbeitgeberin als Ingenieur im Bereich der Forschung und Entwicklung tätig zu werden. Im Februar 2019 übersiedelte seine Familie ebenfalls nach Österreich. Der Antrag auf Zuerkennung des Zuzugsfreibetrages nach § 103 Abs 1a EStG wurde mit der Begründung abgewiesen, dass das vereinbarte All-in-Bruttojahresentgelt lediglich 60.200 Euro betrage und damit unter dem für die Blaue Karte EU erforderlichen Mindestjahresgehalt von 62.265 Euro (dem Eineinhalbfachen des durchschnittlichen Bruttojahresgehalts von Vollzeitbeschäftigten; Wert für das Jahr 2019) liege. In dieses Bruttojahresgehalt seien nur die regelmäßig gebührenden Zulagen sowie Pauschalen und Sachbezüge, auf die ein arbeitsrechtlicher Anspruch bestehe, miteinzurechnen. Kostenersätze, Überstundenzuschläge und unregelmäßige Einmalzahlungen, hierzu zählen auch die im Dienstvertrag und Sideletter zum Arbeitsvertrag vereinbarten einmaligen Kostenersätze und variablen Einkommensbestandteile (anfängliche Übernahme von Unterkunftskosten und der Maklergebühren, Umzugskostenpauschale sowie Erfolgshonorare und Leistungsprämien), seien hingegen nicht zu berücksichtigen.
Das BFG gab der Beschwerde jedoch statt und gewährte den Zuzugsfreibetrag in Höhe von 30 % für fünf Jahre, da nach Auffassung des BFG - aufgrund des Wortlauts der Bestimmung, der sich auf das „Bruttojahresgehalt“ bezieht - auch variable erfolgs- oder leistungsabhängige Gehaltsbestandteile (Prämien für Diensterfindungen, Leistungshonorare, Umzugskostenpauschale, Sachbezug, versteuerte Reiseentgelte) für die angemessene Höhe zu berücksichtigen seien. Denn es sei auf die tatsächlich bezahlten Vergütungen abzustellen, wodurch neben den laufenden Fixbezügen und Sonderzahlungen (Urlaubs- und Weihnachtsgeld) ua auch ein Umzugspauschale (anteilig) sowie variable erfolgs- bzw leistungsabhängige Entgeltbestandteile relevant seien. Der VwGH kommt jedoch zu einem anderen Ergebnis und erachtet nur fixe Gehaltsbestandteile als berücksichtigungswürdig.
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Der VwGH führt aus: „[...] § 2 Abs 2 ZBV 2016 sieht drei Fälle vor, bei denen ein Zuzug eines Wissenschafters bzw Forschers jedenfalls als im öffentlichen Interesse gelegen anzusehen ist. Im Revisionsfall sind die Z 1 und Z 2 des zitierten Absatzes unstrittig nicht erfüllt. Strittig ist vielmehr, ob der Mitbeteiligte ein ausreichendes Gehalt iSd § 2 Abs 2 Z 3 ZBV 2016 erhält und damit ein der Förderung der Wissenschaft und Forschung dienender Zuzug aus dem Ausland, der jedenfalls im öffentlichen Interesse liegt, gegeben ist.
S. 619 § 2 Abs 2 Z 3 ZBV 2016 verlangt, dass die dem Zuziehenden gezahlten Vergütungen Aufwendungen (Ausgaben) iSd § 108c Abs 1 EStG darstellen und mindestens das für die Blaue Karte EU erforderliche Bruttojahresgehalt erreichen. Die erste Voraussetzung ist im Revisionsfall unstrittig erfüllt.
Für die notwendige Höhe der Vergütungen bedient sich der Verordnungsgeber eines Verweises auf die Blaue Karte EU und damit im Ergebnis auf § 12c AuslBG. Das erforderliche anteilige Bruttojahres-Mindestgehalt für die Blaue Karte EU beträgt nach den Feststellungen des BFG für das Jahr 2019 53.906 Euro. Allein mit den Grundbezügen und den Sonderzahlungen wird nach diesen Feststellungen der Grenzbetrag nicht erreicht.
Der VwGH vermag dem BFG nicht beizupflichten, wenn es vermeint, es komme nach dem Normtext für die Berechnung nach § 2 Abs 2 Z 3 ZBV 2016 nicht darauf an, ob der zugezogene Wissenschaftler mit den ihm zu bezahlenden Vergütungen die Blaue Karte EU erhalten könne. Der Verordnungsgeber bedient sich gerade des Verweises auf die Blaue Karte EU, um hier eine Verknüpfung zwischen dem erforderlichen Bruttoentgelt für die Blaue Karte EU und dem Zuzugsfreibetrag herzustellen. Mit der Blauen Karte EU sollen hochqualifizierte Arbeitnehmer einen erleichterten Aufenthaltstitel in Österreich erhalten. Das dafür erforderliche Mindestentgelt [...] trägt dem Umstand Rechnung, dass ausschließlich hochqualifizierte Arbeitskräfte und für die Zuzugsbegünstigung hochqualifizierte Wissenschaftler und Forscher eine begünstigte Behandlung erfahren sollen. Wenn der Arbeitgeber bereit ist, derart hohe (überdurchschnittliche) Gehälter zu bezahlen, kann davon ausgegangen werden, dass es sich um einen hochqualifizierten Wissenschaftler/Forscher handelt. [...]
Durch die Anknüpfung an das anderthalbfache durchschnittliche Bruttojahresgehalt eines Vollzeitbeschäftigten [...] erhellt, dass es sich dabei um das unbedingt zustehende Gehalt handeln muss, in das neben dem Grundgehalt und den Sonderzahlungen auch laufende Sachbezüge (etwa für einen PKW) und laufend gebührende Zulagen einzubeziehen sind. Pauschale Kostenersätze wie ein Umzugskostenaufwand, Reisezuschüsse oder Einmalzahlungen gehören nicht zum laufenden Entgelt und können damit auch nicht einen Zugang zur Blauen Karte EU bzw zu einer Zuzugsbegünstigung vermitteln. Da für die Gewährung des Zuzugsfreibetrages für die gesamte Dauer (§ 1 Abs 4 der VO) feststehen muss, dass der Betreffende jedenfalls ein Mindestentgelt in der erforderlichen Höhe erzielen wird, können auch Zahlungen, auf die nur bei der Erfüllung von bestimmten Bedingungen, wie der Erreichung von Leistungszielen, ein Anspruch besteht, in das Mindestentgelt nicht einfließen. Der Dienstgeber muss bereit sein, grundsätzlich das Anderthalbfache des durchschnittlichen Bruttoentgelts als Gehalt zu bezahlen, um der hohen Qualifizierung des Zuziehenden Rechnung zu tragen.
Das BFG hat somit zu Unrecht die Einmalzahlungen, Kostenersätze und nicht generell gebührenden Zahlungen in die Berechnung des erforderlichen Mindestentgelts einbezogen. [...]“
Anmerkung: Zur Erlangung des Zuzugsfreibetrags müssen gemäß § 2 Abs 1 ZBV 2016 die folgenden vier Voraussetzungen erfüllt sein:
wissenschaftliche Tätigkeit;
öffentliches Interesse Österreichs;
Förderung von Wissenschaft und Forschung würde ohne Zuzug nicht eintreten;
hohe wissenschaftliche Qualifikation des Antragstellers.
Das öffentliche Interesse ist in bestimmten Standardfällen gemäß § 2 Abs 2 ZBV 2016 jedenfalls gegeben: Im Fall von Professoren iSd § 94 Abs 2 Z 1 Universitätsgesetz 2002 (Z 1), habilitierten Wissenschaftlern und Forschern an bestimmten Forschungseinrichtungen (Z 2) oder überwiegend in der Forschung und Entwicklung tätigen Personen, sofern die an sie zu bezahlenden Vergütungen (Löhne, Gehälter, Honorare) nach § 108c S. 620 Abs 1 EStG prämienbegünstigte Forschungsaufwendungen oder -ausgaben darstellten und mindestens das für die Blaue Karte EU erforderliche Bruttojahresgehalt betragen würden (Z 3). Im vorliegenden Fall waren die Z 1 und Z 2 unstrittig nicht erfüllt. Die bezahlten Vergütungen stellten jedoch prämienbegünstigte Forschungsaufwendungen dar, und somit stellte sich die Frage, ob die Höhe des Gehalts mindestens das anderthalbfache durchschnittliche Bruttojahresgehalt eines Vollzeitbeschäftigten betrug. Der VwGH bestätigt nunmehr die bereits in Rz 8202 f EStR geäußerte Rechtsansicht, wonach nur unbedingt zustehende Gehaltsbestandteile berücksichtigt werden dürfen. Variable Vergütungen oder pauschale Kostenersätze, wie ein Umzugskostenaufwand, Reisezuschüsse oder Einmalzahlungen, gehören nicht zum laufenden Entgelt und können damit auch nicht einen Zugang zur Blauen Karte EU bzw zu einer Zuzugsbegünstigung vermitteln.
Diese Methodik ist auch aus Praktikabilitätsüberlegungen schlüssig, da der Zuzugsfreibetrag grundsätzlich für die gesamte Dauer von fünf Jahren erteilt wird und damit ein jährlicher Nachweis des Gehalts unterbleiben kann.
Im vorliegenden Fall wandte sich die Beschwerde des Steuerpflichtigen vor dem BFG ursprünglich gegen die Feststellung der nicht hinreichend dokumentierten hohen wissenschaftlichen Qualifikation, wie sie in § 2 Abs 1 Z 4 ZBV 2016 gefordert wird. In der Folge holte das BMF eine sachverständige Beurteilung der Forschungsförderungsgesellschaft ein, um eine allenfalls vorliegende hohe wissenschaftliche Qualifikation des Steuerpflichtigen zu prüfen. Die Forschungsförderungsgesellschaft kam jedoch zum Ergebnis, dass aus der vorgelegten Dokumentation nicht erkannt werden könne, dass durch den Zuzug des Antragstellers eine im öffentlichen Interesse liegende Förderung des Forschungsstandortes Österreich iSd § 103 EStG zu erwarten sei. Das BFG befasste sich nicht mit der Erfüllung dieses Kriteriums, sondern stützte seine Entscheidung ausschließlich auf die Prüfung des öffentlichen Interesses (§ 2 Abs 1 Z 2 iVm Abs 2 ZBV 2016).
Der VwGH hob das BFG-Erkenntnis vom , RV/7102446/2020, wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit auf. Im fortgesetzten Verfahren gab das BFG mit Erkenntnis vom , RV/7101300/2024, der Beschwerde nunmehr keine Folge; der Antrag auf Zuzugsbegünstigung wurde daher zu Recht abgewiesen.
Die dem Erkenntnis des VwGH zugrunde liegende Fassung des § 12c AuslBG, BGBl I 2011/25, knüpft noch an das Bruttojahresgehalt an, das dem Eineinhalbfachen des von der Bundesanstalt Statistik Österreich zuletzt veröffentlichten durchschnittlichen österreichischen Bruttojahresgehalts von Vollzeitbeschäftigten entspricht. Durch eine Gesetzesänderung (BGBl I 2022/106) wurde § 12c AuslBG dahingehend geändert, dass die Gehaltsschwelle für die Blaue Karte EU nunmehr bloß das Einfache des durchschnittlichen Bruttojahresgehalts von Vollbeschäftigten beträgt. Die aktuell auch für Zwecke der Zuzugsbegünstigung geltende Schwelle beträgt somit für das Jahr 2024 47.855 Euro. Wäre der Steuerpflichtige daher erst im Jahr 2024 anstatt im Jahr 2019 zugezogen, hätte er das Kriterium des öffentlichen Interesses gemäß § 2 Z 1 2 ZBV 2016 erfüllt.