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Haftungsinanspruchnahme mit Prüfung der Entstehung des Abgabenanspruches
Annahme fiktiver Fälligkeitstage für eine Gleichbehandlungsberechnung
Geht einer Haftungsinanspruchnahme für eine bescheidmäßig festzusetzende Abgabe kein Bescheid voran, ist die Entstehung des Abgabenanspruches im Haftungsverfahren festzustellen. Einem Haftenden ist die Möglichkeit einzuräumen, einen Nachweis der Gleichbehandlung aller Gläubiger zu erbringen. Dazu sind die Fälligkeitstage der einzelnen Abgabenschuldigkeiten zu nennen, wobei es aber ohne Festsetzungsbescheid keinen Fälligkeitstag gibt.
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; Revision zugelassen.Revision beim VwGH anhängig zur Zahl Ro 2023/15/0004. |
1. Der Fall
Mit Haftungsbescheid vom des Magistrates der Stadt Wien wurde der Beschwerdeführer (Bf) für offene Abgabenschuldigkeiten der X.Y. kft zur Haftung herangezogen und gemäß § 224 BAO aufgefordert, den geschuldeten Betrag binnen einem Monat nach Zustellung des Haftungsbescheides zu entrichten.
Der Haftungsbetrag wurde wie folgt aufgegliedert:
Glücksspielautomatenabgabe für vier Spielapparate für 5/2018 5.600,00 Euro;
Glücksspielautomatenabgabe für vier Spielapparate für 6/2018 5.600,00 Euro;
Säumniszuschlag von 2 % 224,00 Euro.
In der Beschwerde wurde bestritten, dass der Bf die Glücksspielautomaten aufgestellt habe.
Am wurde an den Bf ein Vorhalt erlassen, dass die Glücksspielautomatenabgabe für Mai 2018 und Juni 2018 sowie die wegen deren Nichtentrichtung angefallenen Säumniszuschläge an die Primärschuldnerin nicht vorgeschrieben worden seien, da nach Meinung des Magistrates deren Einbringlichkeit bei ihr im Zeitpunkt der Kenntniserlangung des Magistrates von der Entstehung der Abgabenansprüche nicht mehr gegeben gewesen sei.
Die nicht in Österreich ansässige kft verfüge laut CLO vom über keinerlei Vermögen.
Die Möglichkeit, einen allfälligen Nachweis einer Gleichbehandlung aller Gläubiger zu erbringen, sei nach der Judikatur des VwGH jedoch auch für hinterzogene Abgaben einzuräumen.
Die Fälligkeit der Glücksspielabgabe ergebe sich aus dem Gesetz, die Fälligkeit der Säumniszuschläge mangels Festsetzung jedoch nicht.
Zur allfälligen Erstellung einer Gleichbehandlungsberechung wurden daher fiktive Fälligkeitstage zu den Säumniszuschlägen ermittelt.
Hätte der Magistrat am Fälligkeitstag der Glücksspielabgabe für Mai 2018 Kenntnis von der Entstehung des Abgabenanspruches gehabt, hätte er im Juni 2018 einen Säumniszuschlag festsetzen können.
S. 109Hätte der Magistrat bei Fälligkeit der Glücksspielabgabe für Juni 2018 mit Ablauf des Monats Kenntnis von der Entstehung des Abgabenanspruches gehabt, hätte er im Juli 2018 einen Säumniszuschlag festsetzen können.
Es wurden daher dem Bf für eine allfällige Gleichbehandlungsberechnung für die
Glücksspielabgabe Mai 2018 5.600,00 Euro, bis zum Eintritt der Zahlungsunfähigkeit,
Glücksspielabgabe Juni 2018 5.600,00 Euro, bis zum Eintritt der Zahlungsunfähigkeit,
Säumniszuschlag Mai 2018 112,00 Euro, bis zum Eintritt der Zahlungsunfähigkeit und
Säumniszuschlag Juni 2018 112,00 Euro, bis zum Eintritt der Zahlungsunfähigkeit genannt und ihm mitgeteilt, wie eine Liquiditätsaufstellung zu machen sei.
Es wurde jedoch keine Liquiditätsaufstellung erstellt.
2. Die Entscheidung
Gemäß § 2 Abs 2 Wiener Glücksspielautomatenabgabegesetz haften die in den §§ 80 ff BAO bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffende Steuer insoweit, als diese Abgabe infolge schuldhafter Verletzung der ihnen auferlegten abgabenrechtlichen oder sonstigen Pflichten nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden kann, insbesondere im Fall der Konkurseröffnung. § 9 Abs 2 BAO gilt sinngemäß.
Gemäß § 224 Abs 1 BAO werden die in Abgabenvorschriften geregelten persönlichen Haftungen durch Erlassung von Haftungsbescheiden geltend gemacht. In diesen ist der Haftungspflichtige unter Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift, die seine Haftungspflicht begründet, aufzufordern, die Abgabenschuld, für die er haftet, binnen einer Frist von einem Monat zu entrichten.
Abs 3: Die erstmalige Geltendmachung eines Abgabenanspruches anlässlich der Erlassung eines Haftungsbescheides gemäß Abs 1 ist nach Eintritt der Verjährung des Rechtes zur Festsetzung der Abgabe nicht mehr zulässig.
Gemäß § 80 Abs 1 BAO haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.
Gemäß § 7 Abs 1 BAO werden Personen, die nach Abgabenvorschriften für eine Abgabe haften, durch Geltendmachung dieser Haftung (§ 224 Abs 1) zu Gesamtschuldnern.
Gemäß § 7 Abs 2 BAO erstrecken sich persönliche Haftungen auch auf Nebenansprüche.
Voraussetzungen für die Geltendmachung der Haftung sind bei Landesabgaben:
Eine Abgabenforderung gegen die vertretene Gesellschaft,
eine erschwerte Einbringlichkeit der Abgabenforderung,
die Stellung des Geschäftsführers als Vertreter,
die abgabenrechtliche Pflichtverletzung und das Verschulden des Geschäftsführers an der Pflichtverletzung und
Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für die erschwerte Einbringlichkeit.
In der Folge werden nur die Teile der Begründung wiedergegeben, die Bezug zur behandelten Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung haben.
S. 1102.1. Entstehung des Abgabenanspruches
Geht einem Haftungsbescheid ein Abgabenbescheid voran, so ist die Behörde daran gebunden und hat sich in der Entscheidung über die Heranziehung zur Haftung grundsätzlich an den Abgabenbescheid zu halten. Die Verschuldensprüfung hat dabei von der objektiven Richtigkeit der Abgabenfestsetzung auszugehen.
Die Geltendmachung einer abgabenrechtlichen Haftung setzt zwar das Bestehen eines Abgabenschuldverhältnisses, also das Bestehen einer Abgabenschuld (§ 4 BAO) voraus, nicht jedoch, dass diese Schuld dem Abgabenschuldner gegenüber auch bereits geltend gemacht wurde.
Gemäß § 4 Abs 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft, somit unabhängig von einer behördlichen Tätigkeit und auch unabhängig von einer diesbezüglichen Bescheiderlassung.
Geht der Entscheidung über die Heranziehung zur Haftung kein Abgabenbescheid voran, so gibt es eine solche Bindung nicht. Ob ein Abgabenanspruch gegeben ist, ist in diesem Fall als Vorfrage nach § 116 BAO im Haftungsverfahren von dem für die Erkenntniserlassung über die Haftung zuständigen Organ zu entscheiden.
Unstrittig war, dass dem Haftungsbescheid keine rechtswirksame Abgabenfestsetzung der Glücksspielautomatenabgabe und des Säumniszuschlages (der Säumniszuschläge) voranging, daher ist im Haftungsbeschwerdeverfahren auch über die Entstehung der Abgabenansprüche zu entscheiden gewesen.
Gemäß § 4 Abs 3 BAO bleiben in Abgabenvorschriften enthaltene Bestimmungen über den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches unberührt, demnach ist die Entstehung des Abgabenanspruches für die Glücksspielautomatenabgabe aus § 3 Wiener Glücksspielautomatengesetz ersichtlich und hinsichtlich der Säumniszuschläge aus § 217 BAO.
Mit der Aufstellung spielbereiter Glücksspielautomaten, für die keine Bewilligung oder Konzession erteilt wurde, ist die Steuerpflicht für folgende Abgaben bewirkt worden:
Der Abgabenanspruch für Mai 2018 macht für vier Glücksspielautomaten 5.600,00 Euro (4x 1.400 Euro) aus.
Der Abgabenanspruch für Juni 2018 macht für vier Glücksspielautomaten 5.600,00 Euro aus.
Mit Nichtentrichtung der Glücksspielautomatenabgaben bei deren Fälligkeit sind Säumniszuschläge angefallen.
Der Abgabenanspruch zum Säumniszuschlag für Mai 2018 beträgt 112,00 Euro (2 % des nicht entrichteten Abgabenbetrages).
Der Abgabenanspruch zum Säumniszuschlag für Juni 2018 beträgt ebenfalls 112,00 Euro.
2.2. Schuldhafte Pflichtverletzung; Einräumung der Möglichkeit, eine Gleichbehandlung aller Gläubiger nachzuweisen
Gemäß § 3 Wiener Glücksspielautomatenabgabegesetz ist die Steuer erstmals spätestens einen Tag vor Beginn des Haltens und in der Folge jeweils bis zum Letzten eines Monats für den Folgemonat zu entrichten. Die Steuerpflicht endet mit Ablauf des Kalendermonates, in dem der Apparat nicht mehr gehalten wird.
S. 111Gemäß § 217 Abs 1 BAO sind, so eine Abgabe, ausgenommen Nebengebühren (§ 3 Abs 2 lit d), nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet wird, nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen Säumniszuschläge zu entrichten.
Abs 2: Der erste Säumniszuschlag beträgt 2 % des nicht zeitgerecht entrichteten Abgabenbetrages.
Gemäß § 217a BAO gilt für Landes- und Gemeindeabgaben Folgendes:
§ 217 Abs 3 ist nicht anzuwenden,
Säumniszuschläge werden im Zeitpunkt der Zustellung des sie festsetzenden Bescheides fällig,
abweichend von § 217 Abs 10 erster Satz sind Säumniszuschläge, die den Betrag von fünf Euro nicht erreichen, nicht festzusetzen.
Zu den abgabenrechtlichen Pflichten des Vertreters gehört insbesondere, dafür zu sorgen, dass die Abgaben entrichtet werden. Die Haftung erstreckt sich vor allem auf Abgaben, deren Zahlungstermin (zB Fälligkeitszeitpunkt) in die Zeit der Vertretungstätigkeit fällt.
Der Bf fungierte in den entscheidungsrelevanten Zeiträumen als Geschäftsführer der kft, daher war er verpflichtet, deren abgabenrechtliche Agenden wahrzunehmen, die Entstehung der Abgabenansprüche der Behörde bekannt zu geben und die Abgabenschuldigkeiten zu entrichten.
Die Glücksspielabgabe für Mai 2018 wäre den gesetzlichen Vorgaben folgend am zu entrichten gewesen.
Die Glücksspielabgabe für Juni 2018 wäre den gesetzlichen Vorgaben folgend bis zu entrichten gewesen.
Der Zeitpunkt, für den zu beurteilen ist, ob der Vertretene die für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mittel hatte, bestimmt sich danach, wann die Abgaben bei Beachtung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wären. Bei Selbstbemessungsabgaben ist maßgebend, wann die Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstbemessung abzuführen gewesen wären. Maßgebend ist daher der Zeitpunkt ihrer Fälligkeit, unabhängig davon, ob die Abgabe bescheidmäßig festgesetzt wird.
Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH hat der Vertreter darzutun, aus welchen Gründen ihm die Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten unmöglich gewesen sei, widrigenfalls die Abgabenbehörde eine schuldhafte Verletzung im Sinn des § 2 Abs 2 Glücksspielautomatenabgabegesetz annehmen darf. Hat der Vertreter schuldhaft seine Pflicht verletzt, für die Abgabenentrichtung aus den Mitteln der Gesellschaft zu sorgen, so darf die Abgabenbehörde davon ausgehen, dass die Pflichtverletzung für die Uneinbringlichkeit ursächlich war.
Der Nachweis, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger - bezogen auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel andererseits - an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre, obliegt dem Vertreter. Vermag er nachzuweisen, welcher Betrag bei anteilsmäßiger Befriedigung der Forderungen an die Abgabenbehörde abzuführen gewesen wäre, so haftet er nur für die Differenz zwischen diesem und der tatsächlichen Zahlung. Wird der Nachweis nicht erbracht, haftet er für die uneinbringlichen Abgaben zur Gänze.
S. 112Fälligkeiten sind vorzuhalten, das kann auch das BFG nachholen. Man kann auch nach § 269 Abs 2 BAO Ermittlungsaufträge erteilen. Kann man nicht ermitteln, welcher Betrag auf welchen Zeitraum entfällt, darf eine Schätzung vorgehalten werden (bestimmte Abgabe, bestimmter Zeitraum).
Gemäß ist auch bei hinterzogenen Abgaben die Möglichkeit einzuräumen, einen Gleichbehandlungsnachweis anzutreten.
Gemäß kommt es für den Nachweis der Gläubigergleichbehandlung nicht nur auf die liquiden Mittel zum Fälligkeitstag an (Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung des VwGH, die stets auf eine streng fälligkeitstagsbezogene Betrachtung abstellte), die den an diesem einen Tag jeweilig fälligen Verbindlichkeiten gegenüberzustellen sind, weil eine derartige Betrachtung für nur einen einzigen Tag im Monat ohne Berücksichtigung der vorhandenen liquiden Mittel für die Zeiträume nach der Fälligkeit der Abgaben keinen Nachweis über eine Gläubigergleichbehandlung geben kann.
Gemäß endet der im Hinblick auf die Gläubigergleichbehandlung zu beurteilende Zeitraum spätestens mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens; er endet bereits früher mit der Beendigung der Vertreterstellung oder auch mit einer früheren allgemeinen Zahlungseinstellung.
Die Behörde hatte vor Eintritt der Uneinbringlichkeit der Säumniszuschläge bei der Primärschuldnerin keine Kenntnis von der Entstehung der Abgabenansprüche.
Es stellt sich somit die Frage, ob ein fiktiver Fälligkeitstag anzunehmen ist, dessen Annahme auf eine gesetzliche Entscheidungspflicht der Behörde bei gesetzeskonformem Vorgehen des Abgabepflichtigen abstellt.
Da bisher keine Ausnahme bekannt ist, dass von der Aufforderung der Behörde/des BFG als Tatsacheninstanz, an den Haftenden eine Gleichbehandlungsberechnung erstellen zu können, Abstand genommen werden könnte und nach der Rechtsprechung des VwGH eine Aufgliederung auf einzelne Abgabenschuldigkeiten und deren Fälligkeitstage zu nennen ist, wurden fiktive Fälligkeitstage ermittelt und diese dem Bf (siehe oben bis zum Eintritt der Zahlungsunfähigkeit und bis zum Eintritt der Zahlungsunfähigkeit) vorgehalten.
Der Bf blieb in der mündlichen Verhandlung bei seiner Verantwortungslinie, dass nicht er der Veranstalter der Glücksspiele gewesen sei. Da das Beweisverfahren jedoch zu anderen Ergebnissen geführt hat, wurde seine Beschwerde abgewiesen.
Gegen das Erkenntnis des BFG wurde zwar Revision erhoben, aber nicht zur Rechtsfrage, zu der die ordentliche Revision zugelassen wurde.
Auf den Punkt gebracht
Sollte in Folge einer schuldhaften Pflichtverletzung hinsichtlich einer Erklärungsfrist oder in diesem Fall der Bekanntgabe einer „Veranstaltung“ durch Aufstellung spielbereiter Glücksspielautomaten eine Festsetzung von Säumniszuschlägen gegenüber der Primärschuldnerin nicht vorgenommen werden können und eine erstmalige Geltendmachung des Abgabenanspruches erst im Haftungsverfahren erfolgen, ergibt sich hinsichtlich dieser Geltendmachung kein der Haftungsinanspruchnahme vorangehender Fälligkeitstag.
Obwohl in einem solchen Fall die Forderung im Zeitraum der Vertretertätigkeit des Geschäftsführers nicht fällig geworden ist, muss die Haftung aber aufgrund des Vorliegens einer schuldhaften Pflichtverletzung wegen Unterlassung der Bekanntgabe des Eintritts einer Steuerpflicht durch den Veranstalter und damit bewirkter verschuldeter UnkenntS. 113nis der Behörde von der Entstehung eines Abgabenanspruches dennoch bestehen, da ansonsten ein pflichtbewusster Geschäftsführer schlechter gestellt wäre.
Zur Rechtsfrage „Wird nunmehr die Abgabenschuld erst nach Unmöglichkeit einer Geltendmachung gegenüber der Primärschuldnerin bekannt, genügt für die Haftungsinanspruchnahme die schuldhafte Pflichtverletzung des Vertreters und er wird mangels gesetzlicher Bestimmung zu einem Fälligkeitstag bei unterbliebener Festsetzung einer bescheidmäßig festzusetzenden Abgabe (Säumniszuschlag) der Möglichkeit des Nachweises einer Gleichbehandlung aller Gläubiger verlustig oder ist ein fiktiver Fälligkeitstag anzunehmen, dessen Annahme auf eine gesetzliche Entscheidungspflicht der Behörde bei gesetzeskonformer Bekanntgabe der Entstehung des Abgabenanspruches abstellt?“ wurde die ordentliche Revision zugelassen, aber nicht ausgeführt.
Diese Rechtsfrage liegt dem VwGH jedoch auch schon zu Ro 2021/13/0018 hinsichtlich einer Haftungsinanspruchnahme für nicht bescheidmäßig festgesetzte Körperschaftsteuer zur Entscheidung vor und hat grundsätzliche Bedeutung, da vornehmlich im Bereich der Landesabgaben wegen des Umstandes, dass im Gegensatz zu Bundesabgaben nicht Uneinbringlichkeit für eine Haftungsinanspruchnahme gefordert ist, sondern bereits erschwerte Einbringlichkeit ausreicht, gehäuft Haftungsinanspruchnahmen mit erstmaliger Geltendmachung des Abgabenanspruches vorgenommen werden.