Doppelbesteuerung
2024
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Art. 1 MA Unter das Abkommen fallende Personen
Inhaltsübersicht
A. Musterkommentar
B. Eigene Kommentierung
I. Allgemeines
1. Aufbau des Abkommens
2. Vergleich zwischen Musterabkommen 1963, 1977 und 1992/2007 ff.
II. Die Vorschrift im Einzelnen
1. Abkommensschutz für ansässige Personen (Abs. 1)
a) Begriff des Abkommens
b) Umfang des Abkommens
c) Die Umsetzung eines Abkommens in innerstaatliches Recht
d) Das Verhältnis des Abkommens zum innerstaatl. Recht
e) Treaty Overriding
2. Persönlicher Abkommensschutz
a) Personenbegriff
b) Abkommensschutz und Ansässigkeit
c) Natürliche Personen (vgl. Rz. 17; MA Art. 3 Rz. 12)
d) Juristische Personen (MA Art. 3 Rz. 17)
e) Personengesellschaften als Steuersubjekt
f) Investmentfonds
g) REIT-AG
h) Ausländische Familienstiftung
i) Ansässigkeit
j) Vertragsstaat
3. Sachlicher Abkommensschutz
a) Allgemeines
b) Abkommensanwendung
III. Missbrauch
1. Umgehung der Doppelbesteuerungsabkommen
a) Vorrang des Abkommens
b) Rechtskreisspezifische Missbrauchsabwehr
c) Missbrauchsvorbehalt
d) Anwendung des § 42 AO
e) Unterscheidung nach Besteuerungsrechten
2. Einzelne Gestaltungsformen
a) Treaty Shopping
b) Stepping-Stone-Gesellschaften
c) Quintett-Fälle
d) Rule-Shopping
e) Irland
f) Coordination Center
g) Aktivitäts- und Beneficiary-Klauseln
h) Steuerpflichtsklausel
i) Einschränkung der Abkommensberechtigung
k) Künstlerverleihklausel
3. Verhältnis der Hinzurechnungsbesteuerung zu den Abkommen
a) Meinungsstreit
b) Vorrang der Abkommen vor §§ 7 ff. AStG
c) Reaktion des Gesetzgebers
d) Verstöße der Hinzurechnungsbesteuerung gegen Unionsrecht
IV. Hybride Rechtsträger und Gebilde (Abs. 2)
V. Saving clause (Abs. 3)
VI. Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG)
Bearbeiter: Dr. Michael Schwenke
A. Musterkommentar
Paragraph 1
1. Whereas many conventions concluded in the first part of the 20th century were applicable to „citizens“ of the Contracting States, conventions concluded afterwards almost always apply to „residents“ of one or both of the Contracting States irrespective of nationality. That approach is reflected in paragraph 1. The term „resident“ is defined in Article 4. The fact that a person is a resident of a Contracting State does not mean, however, that the person is automatically entitled to the benefits of the Convention since some or all of these benefits may be denied under various provisions of the Convention, including those of Article 29. (Geändert am )
Paragraph 2
2. This paragraph addresses the situation of the income of entities or arrangements that one or both Contracting States treat as wholly or partly fiscally transparent for tax purposes. The provisions of the paragraph ensure that income of such entities or arrangements is treated, for the purposes of the Convention, in accordance with the principles reflected in the 1999 report of the Committee on Fiscal Affairs entitled „The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships“. That report therefore provides guidance and examples on how the provision should be interpreted and applied in various situations. (Eingefügt am )
3. The report, however, dealt exclusively with partnerships and whilst the Committee recognised that many of the principles included in the report could also apply with respect to other non-corporate entities, it expressed the intention to examine the application of the Model Tax Convention to these other entities at a later stage. As indicated in paragraph 37 of the report, the Committee was particularly concerned with „cases where domestic tax laws create intermediary situations where a partnership is partly treated as a taxable unit and partly disregarded for tax purposes.“ According to the report whilst this may create practical difficulties with respect to a very limited number of partnerships, it is a more important problem in the case of other entities such as trusts. For this reason, the Committee decided to deal with this issue in the context of follow-up work to this report. (Eingefügt am )
4. Paragraph 2 addresses this particular situation by referring to entities that are „wholly or partly“ treated as fiscally transparent. Thus, the paragraph not only serves to confirm the conclusions of the Partnership Report but also extends the application of these conclusions to situations that were not directly covered by the report (subject to the application of specific provisions dealing with collective investment vehicles, see paragraphs 22 to 48 below). (Eingefügt am )
5. The paragraph not only ensures that the benefits of the Convention are granted in appropriate cases but also ensures that these benefits are not granted where neither Contracting State treats, under its domestic law, the income of an entity or arrangement as the income of one of its residents. The paragraph therefore confirms the conclusions of the report in such a case (see, for example, example 3 of the Report). Also, as recognised in the report, States should not be expected to grant the benefits of a bilateral tax convention in cases where they cannot verify whether a person is truly entitled to these benefits. Thus, if an entity is established in a jurisdiction from which a Contracting State cannot obtain tax information, that State would need to be provided with all the necessary information in order to be able to grant the benefits of the Convention. In such a case, the Contracting State might well decide to use the refund mechanism for the purposes of applying the benefits of the Convention even though it normally applies these benefits at the time of the payment of the relevant income. In most cases, however, it will be possible to obtain the relevant information and to apply the benefits of the Convention at the time the income is taxed (see for example paragraphs 43 to 45 below which discuss a similar issue in the context of collective investment vehicles). (Eingefügt am )
6. The following example illustrates the application of the paragraph:
Example: State A and State B have concluded a treaty identical to the Model Tax Convention. State A considers that an entity established in State B is a company and taxes that entity on interest that it receives from a debtor resident in State A. Under the domestic law of State B, however, the entity is treated as a partnership and the two members in that entity, who share equally all its income, are each taxed on half of the interest. One of the members is a resident of State B and the other one is a resident of a country with which States A and B do not have a treaty. The paragraph provides that in such case, half of the interest shall be considered, for the purposes of Article 11, to be income of a resident of State B. (Eingefügt am )
7. The reference to „income derived by or through an entity or arrangement“ has a broad meaning and covers any income that is earned by or through an entity or arrangement, regardless of the view taken by each Contracting State as to who derives that income for domestic tax purposes and regardless of whether or not that entity or arrangement has legal personality or constitutes a person as defined in subparagraph a) of paragraph 1 of Article 3. It would cover, for example, income of any partnership or trust that one or both of the Contracting States treats as wholly or partly fiscally transparent. Also, as illustrated in example 2 of the report, it does not matter where the entity or arrangement is established: the paragraph applies to an entity established in a third State to the extent that, under the domestic tax law of one of the Contracting States, the entity is treated as wholly or partly fiscally transparent and income of that entity is attributed to a resident of that State. (Eingefügt am )
8. The word „income“ must be given the wide meaning that it has for the purposes of the Convention and therefore applies to the various items of income that are covered by Chapter III of the Convention (Taxation of Income), including, for example, profits of an enterprise and capital gains. (Eingefügt am )
9. The concept of „fiscally transparent“ used in the paragraph refers to situations where, under the domestic law of a Contracting State, the income (or part thereof) of the entity or arrangement is not taxed at the level of the entity or the arrangement but at the level of the persons who have an interest in that entity or arrangement. This will normally be the case where the amount of tax payable on a share of the income of an entity or arrangement is deter-mined separately in relation to the personal characteristics of the person who is entitled to that share so that the tax will depend on whether that person is taxable or not, on the other income that the person has, on the personal allowances to which the person is entitled and on the tax rate applicable to that person; also, the character and source, as well as the timing of the realisation, of the income for tax purposes will not be affected by the fact that it has been earned through the entity or arrangement. The fact that the income is computed at the level of the entity or arrangement before the share is allocated to the person will not affect that result. States wishing to clarify the definition of „fiscally transparent“ in their bilateral conventions are free to include a definition of that term based on the above explanations. (Eingefügt am )
10. In the case of an entity or arrangement which is treated as partly fiscally transparent under the domestic law of one of the Contracting States, only part of the income of the entity or arrangement might be taxed at the level of the persons who have an interest in that entity or arrangement as described in the preceding paragraph whilst the rest would remain taxable at the level of the entity or arrangement. This, for example, is how some trusts and limited liability partnerships are treated in some countries (i. e. in some countries, the part of the income derived through a trust that is distributed to beneficiaries is taxed in the hands of these beneficiaries whilst the part of that income that is accumulated is taxed in the hands of the trust or trustees; similarly, in some countries, income derived through a limited partnership is taxed in the hands of the general partner as regards that partner's share of that income but is considered to be the income of the limited partnership as regards the limited partners' share of the income). To the extent that the entity or arrangement qualifies as a resident of a Contracting State, the paragraph will ensure that the benefits of the treaty also apply to the share of the income that is attributed to the entity or arrangement under the domestic law of that State (subject to any anti-abuse provision such as a limitation-on-benefits rule). (Eingefügt am )
11. As with other provisions of the Convention, the provision applies separately to each item of income of the entity or arrangement. Assume, for example, that the document that establishes a trust provides that all dividends received by the trust must be distributed to a beneficiary during the lifetime of that beneficiary but must be accumulated afterwards. If one of the Contracting States considers that, in such a case, the beneficiary is taxable on the dividends distributed to that beneficiary but that the trustees are taxable on the dividends that will be accumulated, the paragraph will apply differently to these two categories of dividends even if both types of dividends are received within the same month. (Eingefügt am )
12. By providing that the income to which it applies will be considered to be income of a resident of a Contracting State for the purposes of the Convention, the paragraph ensures that the relevant income is attributed to that resident for the purposes of the application of the various allocative rules of the Convention. Depending on the nature of the income, this will therefore allow the income to be considered, for example, as „income derived by“ for the purposes of Articles 6, 13 and 17, „profits of an enterprise“ for the purposes of Articles 7, 8 and 9 (see also paragraph 4 of the Commentary on Article 3) or dividends or interest „paid to“ for the purposes of Articles 10 and 11. The fact that the income is considered to be derived by a resident of a Contracting State for the purposes of the Convention also means that where the income constitutes a share of the income of an enterprise in which that resident holds a participation, such income shall be considered to be the income of an enterprise carried on by that resident (e. g. for the purposes of the definition of enterprise of a Contracting State in Article 3 and paragraph 2 of Article 21). (Eingefügt am )
13. Whilst the paragraph ensures that the various allocative rules of the Convention are applied to the extent that income of fiscally transparent entities is treated, under domestic law, as income of a resident of a Contracting State, the paragraph does not prejudge the issue of whether the recipient is the beneficial owner of the relevant income. Where, for example, a fiscally transparent partnership receives dividends as an agent or nominee for a person who is not a partner, the fact that the dividend may be considered as income of a resident of a Contracting State under the domestic law of that State will not preclude the State of source from considering that neither the partnership nor the partners are the beneficial owners of the dividend. (Eingefügt am )
14. The paragraph only applies for the purposes of the Convention and does not, therefore, require a Contracting State to change the way in which it attributes income or characterises entities for the purposes of its domestic law. In the example in paragraph 6 above, whilst paragraph 2 provides that half of the interest shall be considered, for the purposes of Article 11, to be income of a resident of State B, this will only affect the maximum amount of tax that State A will be able to collect on the interest and will not change the fact that State A's tax will be payable by the entity. Thus, assuming that the domestic law of State A provides for a 30 per cent withholding tax on the interest, the effect of paragraph 2 will simply be to reduce the amount of tax that State A will collect on the interest (so that half of the interest would be taxed at 30 per cent and half at 10 per cent under the treaty between States A and B) and will not change the fact that the entity is the relevant taxpayer for the purposes of State A's domestic law. Also, the provision does not deal exhaustively with all treaty issues that may arise from the legal nature of certain entities and arrangements and may therefore need to be supplemented by other provisions to address such issues (such as a provision confirming that a trust may qualify as a resident of a Contracting State despite the fact that, under the trust law of many countries, a trust does not constitute a „person“). (Eingefügt am )
15. As confirmed by paragraph 3, paragraph 2 does not restrict in any way a State's right to tax its own residents. This conclusion is consistent with the way in which tax treaties have been interpreted with respect to partnerships (see paragraph 6.1 of this Commentary as it read after 2000 and before the inclusion of paragraph 3 in 2017). (Eingefügt am )
16. Paragraphs 2 and 3 do not, however, restrict the Contracting States' obligation to provide relief of double taxation under Articles 23 A and 23 B where income of a resident of that State may be taxed by the other State in accordance with the Convention. There may be cases, however, where the same income is taxed by each Contracting State as income of one of its residents and where relief of double taxation will be necessary with respect to tax paid by a different person. Where, for example, one of the Contracting States taxes the worldwide income of an entity that is a resident of that State whereas the other State views that entity as fiscally transparent and taxes the members of that entity who are residents of that other State on their respective share of the income, relief of double taxation will need to take into account the tax that is paid by different taxpayers in the two States. In such a case, however, it will be important to determine, under Articles 23 A and 23 B, to what extent the income of a resident of one Contracting State „may be taxed in the other Contracting State in accordance with the provisions of this Convention (except to the extent that these provisions allow taxation by that other State solely because the income is also income derived by a resident of that State [...])“. In general, this requirement will result in one State having to provide relief of double taxation only to the extent that the provisions of the Convention authorise the other State to tax the relevant income as the State of source or as a State where there is a permanent establishment to which that income is attributable (see paragraphs 11.1 and 11.2 of the Commentary on Articles 23 A and 23 B). (Eingefügt am )
Paragraph 3
17. Whilst some provisions of the Convention (e. g. Articles 23 A and 23 B) are clearly intended to affect how a Contracting State taxes its own residents, the object of the majority of the provisions of the Convention is to restrict the right of a Contracting State to tax the residents of the other Contracting State. In some limited cases, however, it has been argued that some provisions could be interpreted as limiting a Contracting State's right to tax its own residents in cases where this was not intended (see, for example, paragraph 81 below, which addresses the case of controlled foreign company provisions). (Eingefügt am )
18. Paragraph 3 confirms the general principle that the Convention does not restrict a Contracting State's right to tax its own residents except where this is intended and lists the provisions with respect to which that principle is not applicable. (Eingefügt am )
19. The exceptions so listed are intended to cover all cases where it is envisaged in the Convention that a Contracting State may have to provide treaty benefits to its own residents (whether or not these or similar benefits are provided under the domestic law of that State). These provisions are:
-Paragraph 3 of Article 7, which requires a Contracting State to grant to an enterprise of that State a correlative adjustment following an initial adjustment made by the other Contracting State, in accordance with paragraph 2 of Article 7, to the amount of tax charged on the profits of a permanent establishment of the enterprise.
-Paragraph 2 of Article 9, which requires a Contracting State to grant to an enterprise of that State a corresponding adjustment following an initial adjustment made by the other Contracting State, in accordance with paragraph 1 of Article 9, to the amount of tax charged on the profits of an associated enterprise.
-Article 19, which may affect how a Contracting State taxes an individual who is resident of that State if that individual derives income in respect of services rendered to the other Contracting State or a political subdivision or local authority thereof.
-Article 20, which may affect how a Contracting State taxes an individual who is resident of that State if that individual is also a student who meets the conditions of that Article.
-Articles 23 A and 23 B, which require a Contracting State to provide relief of double taxation to its residents with respect to the income that the other State may tax in accordance with the Convention (including profits that are attributable to a permanent establishment situated in the other Contracting State in accordance with paragraph 2 of Article 7).
-Article 24, which protects residents of a Contracting State against certain discriminatory taxation practices by that State (such as rules that discriminate between two persons based on their nationality).
-Article 25, which allows residents of a Contracting State to request that the competent authority of that State consider cases of taxation not in accordance with the Convention.
-Article 28, which may affect how a Contracting State taxes an individual who is resident of that State when that individual is a member of the diplomatic mission or consular post of the other Contracting State.
(Eingefügt am )
20. The list of exceptions included in paragraph 3 should include any other provision that the Contracting States may agree to include in their bilateral convention where it is intended that this provision should affect the taxation, by a Contracting State, of its own residents. For instance, if the Contracting States agree, in accordance with paragraph 27 of the Commentary on Article 18, to include in their bilateral convention a provision according to which pensions and other payments made under the social security legislation of a Contracting State shall be taxable only in that State, they should include a reference to that provision in the list of exceptions included in paragraph 3. Other examples include the alternative provisions in paragraphs 23, 30, 37, 38 and 68 of the Commentary on Article 18 because these provisions provide benefits that are typically intended to be granted to an individual who participated in a foreign pension scheme before becoming a resident of a Contracting State. (Eingefügt am )
21. The term „resident“, as used in paragraph 3 and throughout the Convention, is defined in Article 4. Where, under paragraph 1 of Article 4, a person is considered to be a resident of both Contracting States based on the domestic laws of these States, paragraphs 2 and 3 of that Article make it generally possible to determine a single State of residence for the purposes of the Convention. Thus, paragraph 3 does not apply to an individual or legal person who is a resident of one of the Contracting States under the laws of that State but who, for the purposes of the Convention, is deemed to be a resident only of the other Contracting State. (Eingefügt am )
Cross-border issues relating to collective investment vehicles
22. Most countries have dealt with the domestic tax issues arising from groups of small investors who pool their funds in collective investment vehicles (CIVs). In general, the goal of such systems is to provide for neutrality between direct investments and investments through a CIV. Whilst those systems generally succeed when the investors, the CIV and the investment are all located in the same country, complications frequently arise when one or more of those parties or the investments are located in different countries. These complications are discussed in the report by the Committee on Fiscal Affairs entitled „The Granting of Treaty Benefits with Respect to the Income of Collective Investment Vehicles“, the main conclusions of which have been incorporated below. For purposes of the Report and for this discussion, the term „CIV“ is limited to funds that are widely-held, hold a diversified portfolio of securities and are subject to investor-protection regulation in the country in which they are established. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
Application of the Convention to CIVs
23. The primary question that arises in the cross-border context is whether a CIV should qualify for the benefits of the Convention in its own right. In order to do so under treaties that, like the Convention, do not include a specific provision dealing with CIVs, a CIV would have to qualify as a „person“ that is a „resident“ of a Contracting State and, as regards the application of Articles 10 and 11, that is the „beneficial owner“ of the income that it receives. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
24. The determination of whether a CIV should be treated as a „person“ begins with the legal form of the CIV, which differs substantially from country to country and between the various types of vehicles. In many countries, most CIVs take the form of a company. In others, the CIV typically would be a trust. In still others, many CIVs are simple contractual arrangements or a form of joint ownership. In most cases, the CIV would be treated as a taxpayer or a „person“ for purposes of the tax law of the State in which it is established; for example, in some countries where the CIV is commonly established in the form of a trust, either the trust itself, or the trustees acting collectively in their capacity as such, is treated as a taxpayer or a person for domestic tax law purposes. In view of the wide meaning to be given to the term „person“, the fact that the tax law of the country where such a CIV is established would treat it as a taxpayer would be indicative that the CIV is a „person“ for treaty purposes. Contracting States wishing to expressly clarify that, in these circumstances, such CIVs are persons for the purposes of their conventions may agree bilaterally to modify the definition of „person“ to include them. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
25. Whether a CIV is a „resident“ of a Contracting State depends not on its legal form (as long as it qualifies as a person) but on its tax treatment in the State in which it is established. Although a consistent goal of domestic CIV regimes is to ensure that there is only one level of tax, at either the CIV or the investor level, there are a number of different ways in which States achieve that goal. In some States, the holders of interests in the CIV are liable to tax on the income received by the CIV, rather than the CIV itself being liable to tax on such income. Such a fiscally transparent CIV would not be treated as a resident of the Contracting State in which it is established because it is not liable to tax therein. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
26. By contrast, in other States, a CIV is in principle liable to tax but its income may be fully exempt, for instance, if the CIV fulfils certain criteria with regard to its purpose, activities or operation, which may include requirements as to minimum distributions, its sources of income and sometimes its sectors of operation. More frequently, CIVs are subject to tax but the base for taxation is reduced, in a variety of different ways, by reference to distributions paid to investors. Deductions for distributions will usually mean that no tax is in fact paid. Other States tax CIVs but at a special low tax rate. Finally, some States tax CIVs fully but with integration at the investor level to avoid double taxation of the income of the CIV. For those countries that adopt the view, reflected in paragraph 8.11 of the Commentary on Article 4, that a person may be liable to tax even if the State in which it is established does not impose tax, the CIV would be treated as a resident of the State in which it is established in all of these cases because the CIV is subject to comprehensive taxation in that State. Even in the case where the income of the CIV is taxed at a zero rate, or is exempt from tax, the requirements to be treated as a resident may be met if the requirements to qualify for such lower rate or exemption are sufficiently stringent. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
27. Those countries that adopt the alternative view, reflected in paragraph 8.12 of the Commentary on Article 4, that an entity that is exempt from tax therefore is not liable to tax may not view some or all of the CIVs described in the preceding paragraph as residents of the States in which they are established. States taking the latter view, and those States negotiating with such States, are encouraged to address the issue in their bilateral negotiations. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
28. Some countries have questioned whether a CIV, even if it is a „person“ and a „resident“, can qualify as the beneficial owner of the income it receives. Because a „CIV“ as defined in paragraph 22 above must be widely-held, hold a diversified portfolio of securities and be subject to investor-protection regulation in the country in which it is established, such a CIV, or its managers, often perform significant functions with respect to the investment and management of the assets of the CIV. Moreover, the position of an investor in a CIV differs substantially, as a legal and economic matter, from the position of an investor who owns the underlying assets, so that it would not be appropriate to treat the investor in such a CIV as the beneficial owner of the income received by the CIV. Accordingly, a vehicle that meets the definition of a widely-held CIV will also be treated as the beneficial owner of the dividends and interest that it receives, so long as the managers of the CIV have discretionary powers to manage the assets generating such income (unless an individual who is a resident of that State who would have received the income in the same circumstances would not have been considered to be the beneficial owner thereof). (Eingefügt am ; umnummeriert und geändert am )
29. Because these principles are necessarily general, their application to a particular type of CIV might not be clear to the CIV, investors and intermediaries. Any uncertainty regarding treaty eligibility is especially problematic for a CIV, which must take into account amounts expected to be received, including any withholding tax benefits provided by treaty, when it calculates its net asset value („NAV“). The NAV, which typically is calculated daily, is the basis for the prices used for subscriptions and redemptions. If the withholding tax benefits ultimately obtained by the CIV do not correspond to its original assumptions about the amount and timing of such withholding tax benefits, there will be a discrepancy between the real asset value and the NAV used by investors who have purchased, sold or redeemed their interests in the CIV in the interim. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
30. In order to provide more certainty under existing treaties, tax authorities may want to reach a mutual agreement clarifying the treatment of some types of CIVs in their respective States. With respect to some types of CIVs, such a mutual agreement might simply confirm that the CIV satisfies the technical requirements discussed above and therefore is entitled to benefits in its own right. In other cases, the mutual agreement could provide a CIV an administratively feasible way to make claims with respect to treaty-eligible investors (see paragraphs 36 to 40 of the report „The Granting of Treaty Benefits with Respect to the Income of Collective Investment Vehicles“ for a discussion of this issue). Of course, a mutual agreement could not cut back on benefits that otherwise would be available to the CIV under the terms of a treaty. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
Policy issues raised by the current treatment of collective investment vehicles
31. The same considerations would suggest that treaty negotiators address expressly the treatment of CIVs. Thus, even if it appears that CIVs in each of the Contracting States would be entitled to benefits, it may be appropriate to confirm that position publicly (for example, through an exchange of notes) in order to provide certainty. It may also be appropriate to expressly provide for the treaty entitlement of CIVs by including, for example, a provision along the following lines:
Notwithstanding the other provisions of this Convention, a collective investment vehicle which is established in a Contracting State and which receives income arising in the other Contracting State shall be treated, for purposes of applying the Convention to such income, as an individual who is a resident of the Contracting State in which it is established and as the beneficial owner of the income it receives (provided that, if an individual who is a resident of the first-mentioned State had received the income in the same circumstances, such individual would have been considered to be the beneficial owner thereof). For purposes of this paragraph, the term „collective investment vehicle“ means, in the case of [State A], a [] and, in the case of [State B], a [], as well as any other investment fund, arrangement or entity established in either Contracting State which the competent authorities of the Contracting States agree to regard as a collective investment vehicle for purposes of this paragraph.
(Eingefügt am ; umnummeriert am )
32. However, in negotiating new treaties or amendments to existing treaties, the Contracting States would not be restricted to clarifying the results of the application of other treaty provisions to CIVs, but could vary those results to the extent necessary to achieve policy objectives. For example, in the context of a particular bilateral treaty, the technical analysis may result in CIVs located in one of the Contracting States qualifying for benefits, whilst CIVs in the other Contracting State may not. This may make the treaty appear unbalanced, although whether it is so in fact will depend on the specific circumstances. If it is, then the Contracting States should attempt to reach an equitable solution. If the practical result in each of the Contracting States is that most CIVs do not in fact pay tax, then the Contracting States should attempt to overcome differences in legal form that might otherwise cause those in one State to qualify for benefits and those in the other to be denied benefits. On the other hand, the differences in legal form and tax treatment in the two Contracting States may mean that it is appropriate to treat CIVs in the two States differently. In comparing the taxation of CIVs in the two States, taxation in the source State and at the investor level should be considered, not just the taxation of the CIV itself. The goal is to achieve neutrality between a direct investment and an investment through a CIV in the international context, just as the goal of most domestic provisions addressing the treatment of CIVs is to achieve such neutrality in the wholly domestic context. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
33. A Contracting State may also want to consider whether existing treaty provisions are sufficient to prevent CIVs from being used in a potentially abusive manner. It is possible that a CIV could satisfy all of the requirements to claim treaty benefits in its own right, even though its income is not subject to much, if any, tax in practice. In that case, the CIV could present the opportunity for residents of third countries to receive treaty benefits that would not have been available had they invested directly. Accordingly, it may be appropriate to restrict benefits that might otherwise be available to such a CIV, either through generally applicable anti-abuse or anti-treaty shopping rules (as discussed under „Improper use of the Convention“ below) or through a specific provision dealing with CIVs. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
34. In deciding whether such a provision is necessary, Contracting States will want to consider the economic characteristics, including the potential for treaty shopping, presented by the various types of CIVs that are prevalent in each of the Contracting States. For example, a CIV that is not subject to any taxation in the State in which it is established may present more of a danger of treaty shopping than one in which the CIV itself is subject to an entity-level tax or where distributions to non-resident investors are subject to withholding tax. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
Possible provisions modifying the treatment of CIVs
35. Where the Contracting States have agreed that a specific provision dealing with CIVs is necessary to address the concerns described in paragraphs 6.18 through 6.20, they could include in the bilateral treaty the following provision:
a)Notwithstanding the other provisions of this Convention, a collective investment vehicle which is established in a Contracting State and which receives income arising in the other Contracting State shall be treated for purposes of applying the Convention to such income as an individual who is a resident of the Contracting State in which it is established and as the beneficial owner of the income it receives (provided that, if an individual who is a resident of the first-mentioned State had received the income in the same circumstances, such individual would have been considered to be the beneficial owner thereof), but only to the extent that the beneficial interests in the collective investment vehicle are owned by equivalent beneficiaries.
b)For purposes of this paragraph:
(i)the term „collective investment vehicle“ means, in the case of [State A], a [] and, in the case of [State B], a [], as well as any other investment fund, arrangement or entity established in either Contracting State which the competent authorities of the Contracting States agree to regard as a collective investment vehicle for purposes of this paragraph; and
(ii)the term „equivalent beneficiary“ means a resident of the Contracting State in which the CIV is established, and a resident of any other State with which the Contracting State in which the income arises has an income tax convention that provides for effective and comprehensive information exchange who would, if he received the particular item of income for which benefits are being claimed under this Convention, be entitled under that convention, or under the domestic law of the Contracting State in which the income arises, to a rate of tax with respect to that item of income that is at least as low as the rate claimed under this Convention by the CIV with respect to that item of income.
(Eingefügt am ; umnummeriert am )
36. It is intended that the Contracting States would provide in subdivision b) (i) specific cross-references to relevant tax or securities law provisions relating to CIVs. In deciding which treatment should apply with respect to particular CIVs, Contracting States should take into account the policy considerations discussed above. Negotiators may agree that economic differences in the treatment of CIVs in the two Contracting States, or even within the same Contracting State, justify differential treatment in the tax treaty. In that case, some combination of the provisions in this section might be included in the treaty. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
37. The effect of allowing benefits to the CIV to the extent that it is owned by „equivalent beneficiaries“ as defined in subdivision b) (ii) is to ensure that investors who would have been entitled to benefits with respect to income derived from the source State had they received the income directly are not put in a worse position by investing through a CIV located in a third country. The approach thus serves the goals of neutrality as between direct investments and investments through a CIV. It also decreases the risk of double taxation as between the source State and the State of residence of the investor, to the extent that there is a tax treaty between them. It is beneficial for investors, particularly those from small countries, who will consequently enjoy a greater choice of investment vehicles. It also increases economies of scale, which are a primary economic benefit of investing through CIVs. Finally, adopting this approach substantially simplifies compliance procedures. In many cases, nearly all of a CIV's investors will be „equivalent beneficiaries“, given the extent of bilateral treaty coverage and the fact that rates in those treaties are nearly always 10-15 per cent on portfolio dividends. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
38. At the same time, the provision prevents a CIV from being used by investors to achieve a better tax treaty position than they would have achieved by investing directly. This is achieved through the rate comparison in the definition of „equivalent beneficiary“. Accordingly, the appropriate comparison is between the rate claimed by the CIV and the rate that the investor could have claimed had it received the income directly. For example, assume that a CIV established in State B receives dividends from a company resident in State A. Sixty-five per cent of the investors in the CIV are individual residents of State B; ten per cent are pension funds established in State C and 25 per cent are individual residents of State C. Under the A-B tax treaty, portfolio dividends are subject to a maximum tax rate at source of ten per cent. Under the A-C tax treaty, pension funds are exempt from taxation in the source State and other portfolio dividends are subject to tax at a maximum tax rate of 15 per cent. Both the A-B and A-C treaties include effective and comprehensive information exchange provisions. On these facts, 75 per cent of the investors in the CIV - the individual residents of State B and the pension funds established in State C - are equivalent beneficiaries. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
39. A source State may also be concerned about the potential deferral of taxation that could arise with respect to a CIV that is subject to no or low taxation and that may accumulate its income rather than distributing it on a current basis. Such States may be tempted to limit benefits to the CIV to the proportion of the CIV's investors who are currently taxable on their share of the income of the CIV. However, such an approach has proven difficult to apply to widely-held CIVs in practice. Those States that are concerned about the possibility of such deferral may wish to negotiate provisions that extend benefits only to those CIVs that are required to distribute earnings currently. Other States may be less concerned about the potential for deferral, however. They may take the view that, even if the investor is not taxed currently on the income received by the CIV, it will be taxed eventually, either on the distribution, or on any capital gains if it sells its interest in the CIV before the CIV distributes the income. Those States may wish to negotiate provisions that grant benefits to CIVs even if they are not obliged to distribute their income on a current basis. Moreover, in many States, the tax rate with respect to investment income is not significantly higher than the treaty withholding rate on dividends, so there would be little, if any, residence State tax deferral to be achieved by earning such income through an investment fund rather than directly. In addition, many States have taken steps to ensure the current taxation of investment income earned by their residents through investment funds, regardless of whether the funds accumulate that income, further reducing the potential for such deferral. When considering the treatment of CIVs that are not required to distribute income currently, States may want to consider whether these or other factors address the concerns described above so that the type of limits described herein might not in fact be necessary. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
40. Some States believe that taking all treaty-eligible investors, including those in third States, into account would change the bilateral nature of tax treaties. These States may prefer to allow treaty benefits to a CIV only to the extent that the investors in the CIV are residents of the Contracting State in which the CIV is established. In that case, the provision would be drafted as follows:
a)Notwithstanding the other provisions of this Convention, a collective investment vehicle which is established in a Contracting State and which receives income arising in the other Contracting State shall be treated for purposes of applying the Convention to such income as an individual who is a resident of the Contracting State in which it is established and as the beneficial owner of the income it receives (provided that, if an individual who is a resident of the first-mentioned State had received the income in the same circumstances, such individual would have been considered to be the beneficial owner thereof), but only to the extent that the beneficial interests in the collective investment vehicle are owned by residents of the Contracting State in which the collective investment vehicle is established.
b)For purposes of this paragraph, the term „collective investment vehicle“ means, in the case of [State A], a [] and, in the case of [State B], a [], as well as any other investment fund, arrangement or entity established in either Contracting State which the competent authorities of the Contracting States agree to regard as a collective investment vehicle for purposes of this paragraph.
(Eingefügt am ; umnummeriert am )
41. Although the purely proportionate approach set out in paragraphs 35 and 40 protects against treaty shopping, it may also impose substantial administrative burdens as a CIV attempts to determine the treaty entitlement of every single investor. A Contracting State may decide that the fact that a substantial proportion of the CIV's investors are treaty-eligible is adequate protection against treaty shopping, and thus that it is appropriate to provide an ownership threshold above which benefits would be provided with respect to all income received by the CIV. Including such a threshold would also mitigate some of the procedural burdens that otherwise might arise. If desired, therefore, the following sentence could be added at the end of subparagraph a):
However, if at least [] per cent of the beneficial interests in the collective investment vehicle are owned by [equivalent beneficiaries][residents of the Contracting State in which the collective investment vehicle is established], the collective investment vehicle shall be treated as an individual who is a resident of the Contracting State in which it is established and as the beneficial owner of all of the income it receives (provided that, if an individual who is a resident of the first-mentioned State had received the income in the same circumstances, such individual would have been considered to be the beneficial owner thereof).
(Eingefügt am ; umnummeriert und geändert am )
42. In some cases, the Contracting States might wish to take a different approach from that put forward in paragraphs 31, 35 and 40 with respect to certain types of CIVs and to treat the CIV as making claims on behalf of the investors rather than in its own name. This might be true, for example, if a large percentage of the owners of interests in the CIV as a whole, or of a class of interests in the CIV, are pension funds that are exempt from tax in the source country under terms of the relevant treaty similar to those described in paragraph 69 of the Commentary on Article 18. To ensure that the investors would not lose the benefit of the preferential rates to which they would have been entitled had they invested directly, the Contracting States might agree to a provision along the following lines with respect to such CIVs (although likely adopting one of the approaches of paragraph 31, 35 or 40 with respect to other types of CIVs):
a)A collective investment vehicle described in subparagraph c) which is established in a Contracting State and which receives income arising in the other Contracting State shall not be treated as a resident of the Contracting State in which it is established, but may claim, on behalf of the owners of the beneficial interests in the collective investment vehicle, the tax reductions, exemptions or other benefits that would have been available under this Convention to such owners had they received such income directly.
b)A collective investment vehicle may not make a claim under subparagraph a) for benefits on behalf of any owner of the beneficial interests in such collective investment vehicle if the owner has itself made an individual claim for benefits with respect to income received by the collective investment vehicle.
c)This paragraph shall apply with respect to, in the case of [State A], a [] and, in the case of [State B], a [], as well as any other investment fund, arrangement or entity established in either Contracting State to which the competent authorities of the Contracting States agree to apply this paragraph.
This provision would, however, limit the CIV to making claims on behalf of residents of the same Contracting State in which the CIV is established. If, for the reasons described in paragraph 37, the Contracting States deemed it desirable to allow the CIV to make claims on behalf of treaty-eligible residents of third States, that could be accomplished by replacing the words „this Convention“ with „any Convention to which the other Contracting State is a party“ in subparagraph a). If, as anticipated, the Contracting States would agree that the treatment provided in this paragraph would apply only to specific types of CIVs, it would be necessary to ensure that the types of CIVs listed in subparagraph c) did not include any of the types of CIVs listed in a more general provision such as that in paragraph 31, 35 or 40 so that the treatment of a specific type of CIV would be fixed, rather than elective. Countries wishing to allow individual CIVs to elect their treatment, either with respect to the CIV as a whole or with respect to one or more classes of interests in the CIV, are free to modify the paragraph to do so. (Eingefügt am ; umnummeriert und geändert am )
43. Under either the approach in paragraphs 35 and 40 or in paragraph 42, it will be necessary for the CIV to make a determination regarding the proportion of holders of interests who would have been entitled to benefits had they invested directly. Because ownership of interests in CIVs changes regularly, and such interests frequently are held through intermediaries, the CIV and its managers often do not themselves know the names and treaty status of the beneficial owners of interests. It would be impractical for the CIV to collect such information from the relevant intermediaries on a daily basis. Accordingly, Contracting States should be willing to accept practical and reliable approaches that do not require such daily tracing. (Eingefügt am ; umnummeriert und geändert am )
44. For example, in many countries the CIV industry is largely domestic, with an overwhelming percentage of investors resident in the country in which the CIV is established. In some cases, tax rules discourage foreign investment by imposing a withholding tax on distributions, or securities laws may severely restrict offerings to non-residents. Governments should consider whether these or other circumstances provide adequate protection against investment by non-treaty-eligible residents of third countries. It may be appropriate, for example, to assume that a CIV is owned by residents of the State in which it is established if the CIV has limited distribution of its shares or units to the State in which the CIV is established or to other States that provide for similar benefits in their treaties with the source State. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
45. In other cases, interests in the CIV are offered to investors in many countries. Although the identity of individual investors will change daily, the proportion of investors in the CIV that are treaty-entitled is likely to change relatively slowly. Accordingly, it would be a reasonable approach to require the CIV to collect from other intermediaries, on specified dates, information enabling the CIV to determine the proportion of investors that are treaty-entitled. This information could be required at the end of a calendar or fiscal year or, if market conditions suggest that turnover in ownership is high, it could be required more frequently, although no more often than the end of each calendar quarter. The CIV could then make a claim on the basis of an average of those amounts over an agreed-upon time period. In adopting such procedures, care would have to be taken in choosing the measurement dates to ensure that the CIV would have enough time to update the information that it provides to other payers so that the correct amount is withheld at the beginning of each relevant period. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
46. An alternative approach would provide that a CIV that is publicly traded in the Contracting State in which it is established will be entitled to treaty benefits without regard to the residence of its investors. This provision has been justified on the basis that a publicly-traded CIV cannot be used effectively for treaty shopping because the shareholders or unitholders of such a CIV cannot individually exercise control over it. Such a provision could read:
a)Notwithstanding the other provisions of this Convention, a collective investment vehicle which is established in a Contracting State and which receives income arising in the other Contracting State shall be treated for purposes of applying the Convention to such income as an individual who is a resident of the Contracting State in which it is established and as the beneficial owner of the income it receives (provided that, if an individual who is a resident of the first-mentioned State had received the income in the same circumstances, such individual would have been considered to be the beneficial owner thereof), if the principal class of shares or units in the collective investment vehicle is listed and regularly traded on a regulated stock exchange in that State.
b)For purposes of this paragraph, the term „collective investment vehicle“ means, in the case of [State A], a [] and, in the case of [State B], a [], as well as any other investment fund, arrangement or entity established in either Contracting State which the competent authorities of the Contracting States agree to regard as a collective investment vehicle for purposes of this paragraph.
(Eingefügt am ; umnummeriert am )
47. Each of the provisions in paragraphs 31, 35, 40 and 46 treats the CIV as the resident and the beneficial owner of the income it receives for the purposes of the application of the Convention to such income, which has the simplicity of providing for one reduced rate of withholding with respect to each type of income. As confirmed by paragraph 3 of the Article, these provisions should not be construed, however, do not restrict in any way the right of the State of source from taxing its own residents who are investors in the CIV. Clearly, these provisions are intended to deal with the source taxation of the CIV's income and not the residence taxation of its investors. (Eingefügt am ; umnummeriert und geändert am )
48. Also, each of these provisions is intended only to provide that the specific characteristics of the CIV will not cause it to be treated as other than the beneficial owner of the income it receives. Therefore, a CIV will be treated as the beneficial owner of all of the income it receives. The provision is not intended, however, to put a CIV in a different or better position than other investors with respect to aspects of the beneficial ownership requirement that are unrelated to the CIV's status as such. Accordingly, where an individual receiving an item of income in certain circumstances would not be considered as the beneficial owner of that income, a CIV receiving that income in the same circumstances could not be deemed to be the beneficial owner of the income. This result is confirmed by the parenthetical limiting the application of the provision to situations in which an individual in the same circumstances would have been treated as the beneficial owner of the income. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
Application of the Convention to States, their subdivisions and their wholly-owned entities
49. Paragraph 1 of Article 4 provides that the Contracting States themselves, their political subdivisions and their local authorities are included in the definition of a „resident of a Contracting State“ and are therefore entitled to the benefits of the Convention (paragraph 8.4 of the Commentary on Article 4 explains that the inclusion of these words in 1995 confirmed the prior general understanding of most member States). (Eingefügt am ; umnummeriert am )
50. Issues may arise, however, in the case of entities set up and wholly-owned by a State or one of its political subdivisions or local authorities. Some of these entities may derive substantial income from other countries and it may therefore be important to determine whether tax treaties apply to them (this would be the case, for instance, of sovereign wealth funds: see paragraph 8.5 of the Commentary on Article 4). In many cases, these entities are totally exempt from tax and the question may arise as to whether they are entitled to the benefits of the tax treaties concluded by the State in which they are set up. In order to clarify the issue, some States modify the definition of „resident of a Contracting State“ in paragraph 1 of Article 4 and include in that definition a „statutory body“, an „agency or instrumentality“ or a „legal person of public law“ [personne morale de droit public] of a State, a political subdivision or local authority, which would therefore cover wholly-owned entities that are not considered to be a part of the State or its political subdivisions or local authorities. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
51. In addition, many States include specific provisions in their bilateral conventions that grant an exemption to other States, and to some State-owned entities such as central banks, with respect to certain items of income such as interest (see paragraph 13.2 of the Commentary on Article 10 and paragraph 7.4 of the Commentary on Article 11). Treaty provisions that grant a tax exemption with respect to the income of pension funds (see paragraph 69 of the Commentary on Article 18) may similarly apply to pension funds that are wholly-owned by a State, depending on the wording of these provisions and the nature of the fund. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
52. The application of the Convention to each Contracting State, its political subdivisions, and local authorities (and their statutory bodies, agencies or instrumentalities in the case of bilateral treaties that apply to such entities) should not be interpreted, however, as affecting in any way the possible application by each State of the customary international law principle of sovereign immunity. According to this principle, a sovereign State (including its agents, its property and activities) is, as a general rule, immune from the jurisdiction of the courts of another sovereign State. There is no international consensus, however, on the precise limits of the sovereign immunity principle. Most States, for example, would not recognise that the principle applies to business activities and many States do not recognise any application of this principle in tax matters. There are therefore considerable differences between States as regards the extent, if any, to which that principle applies to taxation. Even among States that would recognise its possible application in tax matters, some apply it only to the extent that it has been incorporated into domestic law and others apply it as customary international law but subject to important limitations. The Convention does not prejudge the issues of whether and to what extent the principle of sovereign immunity applies with respect to the persons covered under Article 1 and the taxes covered under Article 2 and each Contracting State is therefore free to apply its own interpretation of that principle as long as the resulting taxation, if any, is in conformity with the provisions of its bilateral tax conventions. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
53. States often take account of various factors when considering whether and to what extent tax exemptions should be granted, through specific treaty or domestic law provisions or through the application of the sovereign immunity doctrine, with respect to the income derived by other States, their political subdivisions, local authorities, or their statutory bodies, agencies or instrumentalities. These factors would include, for example, whether that type of income would be exempt on a reciprocal basis, whether the income is derived from activities of a governmental nature as opposed to activities of a commercial nature, whether the assets and income of the recipient entity are used for public purposes, whether there is any possibility that these could inure to the benefit of a non-governmental person and whether the income is derived from a portfolio or direct investment. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
Improper use of the Convention
54. The principal purpose of double taxation conventions is to promote, by eliminating international double taxation, exchanges of goods and services, and the movement of capital and persons. As confirmed in the preamble of the Convention, it is also a part of the purposes of tax conventions to prevent tax avoidance and evasion. (Geändert am ; umnummeriert und geändert am )
55. The extension of double taxation conventions increases the risk of abuse by facilitating the use of artificial legal constructions aimed at securing the benefits of both the tax advantages available under certain domestic laws and the reliefs from tax provided for in these conventions. (Geändert am ; umnummeriert und geändert am )
56. This would be the case, for example, if a person (whether or not a resident of a Contracting State), acts through a legal entity created in a State essentially to obtain treaty benefits that would not be available directly. Another case would be an individual who has in a Contracting State both his permanent home and all his economic interests, including a substantial shareholding in a company of that State, and who, essentially in order to sell the shares and escape taxation in that State on the capital gains from the alienation (by virtue of paragraph 5 of Article 13), transfers his permanent home to the other Contracting State, where such gains are subject to little or no tax. (Umnummeriert am )
Addressing tax avoidance through tax conventions
57. Paragraph 9 of Article 29 and the specific treaty anti-abuse rules included in tax conventions are aimed at these and other transactions and arrangements entered into for the purpose of obtaining treaty benefits in inappropriate circumstances. Where, however, a tax convention does not include such rules, the question may arise whether the benefits of the tax convention should be granted when transactions that constitute an abuse of the provisions of that convention are entered into. (Eingefügt am )
58. Many States address that question by taking account of the fact that taxes are ultimately imposed through the provisions of domestic law, as restricted (and in some rare cases, broadened) by the provisions of tax conventions. Thus, any abuse of the provisions of a tax convention could also be characterised as an abuse of the provisions of domestic law, which is the question addressed in paragraphs 66 to 80 below.
As explained in these paragraphs, as a general rule, there will be no conflict between such rules and the provisions of tax conventions. (Eingefügt am ; umnummeriert und geändert am )
59. Other States prefer to view some abuses as being abuses of the convention itself, as opposed to abuses of domestic law. These States, however, then consider that a proper construction of tax conventions allows them to disregard abusive transactions, such as those entered into with the view to obtaining unintended benefits under the provisions of these conventions. This interpretation results from the object and purpose of tax conventions as well as the obligation to interpret them in good faith (see Article 31 of the Vienna Convention on the Law of Treaties). (Eingefügt am ; umnummeriert am )
60. Under both approaches, therefore, it is agreed that States do not have to grant the benefits of a double taxation convention where arrangements that constitute an abuse of the provisions of the convention have been entered into. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
61. It is important to note, however, that it should not be lightly assumed that a taxpayer is entering into the type of abusive transactions referred to above. A guiding principle is that the benefits of a double taxation convention should not be available where a main purpose for entering into certain transactions or arrangements was to secure a more favourable tax position and obtaining that more favourable treatment in these circumstances would be contrary to the object and purpose of the relevant provisions. That principle applies independently from the provisions of paragraph 9 of Article 29, which merely confirm it. (Eingefügt am ; umnummeriert und geändert am )
62. The potential application of these principles or of paragraph 9 of Article 29 does not mean that there is no need for the inclusion, in tax conventions, of specific provisions aimed at preventing particular forms of tax avoidance. Where specific avoidance techniques have been identified or where the use of such techniques is especially problematic, it will often be useful to add to the Convention provisions that focus directly on the relevant avoidance strategy. Also, this will be necessary where a State which adopts the view described in paragraph 58 above believes that its domestic law lacks the anti-avoidance rules or principles necessary to properly address such strategy. (Eingefügt am ; umnummeriert und geändert am )
63. For instance, some forms of tax avoidance have already been expressly dealt with in the Convention, e. g. by the introduction of the concept of „beneficial owner“ (in Articles 10, 11, and 12) and of special provisions such as paragraph 2 of Article 17 dealing with so-called artiste-companies. Such problems are also mentioned in the Commentaries on Article 10 (paragraphs 17 and 22), Article 11 (paragraph 12) and Article 12 (paragraph 7). (Geändert am ; umnummeriert am )
64. Also, in some cases, claims to treaty benefits by subsidiary companies, in particular companies established in tax havens or benefiting from harmful preferential regimes, may be refused where careful consideration of the facts and circumstances of a case shows that the place of effective management of a subsidiary does not lie in its alleged state of residence but, rather, lies in the state of residence of the parent company so as to make it a resident of that latter state for domestic law and treaty purposes (this will be relevant where the domestic law of a state uses the place of management of a legal person, or a similar criterion, to determine its residence). (Eingefügt am ; umnummeriert am )
65. Careful consideration of the facts and circumstances of a case may also show that a subsidiary was managed in the state of residence of its parent in such a way that the subsidiary had a permanent establishment (e. g. by having a place of management) in that state to which all or a substantial part of its profits were properly attributable. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
Addressing tax avoidance through domestic anti-abuse rules and judicial doctrines
66. Domestic anti-abuse rules and judicial doctrines may also be used to address transactions and arrangements entered into for the purpose of obtaining treaty benefits in inappropriate circumstances. These rules and doctrines may also address situations where transactions or arrangements are entered into for the purpose of abusing both domestic laws and tax conventions. (Eingefügt am )
67. For these reasons, domestic anti-abuse rules and judicial doctrines play an important role in preventing treaty benefits from being granted in inappropriate circumstances. The application of such domestic anti-abuse rules and doctrines, however, raises the issue of possible conflicts with treaty provisions, in particular where treaty provisions are relied upon in order to facilitate the abuse of domestic law provisions (e. g. where it is claimed that treaty provisions protect the taxpayer from the application of certain domestic anti-abuse rules). This issue is discussed below in relation to specific legislative anti-abuse rules, general legislative anti-abuse rules and judicial doctrines. (Eingefügt am )
Specific legislative anti-abuse rules
68. Tax authorities seeking to address the improper use of a tax treaty may first consider the application of specific anti-abuse rules included in their domestic tax law. (Eingefügt am )
69. Many specific anti-abuse rules found in domestic law apply primarily in cross-border situations and may be relevant for the application of tax treaties. For instance, thin capitalisation rules may apply to restrict the deduction of base-eroding interest payments to residents of treaty countries; transfer pricing rules (even if not designed primarily as anti-abuse rules) may prevent the artificial shifting of income from a resident enterprise to an enterprise that is resident of a treaty country; exit or departure tax rules may prevent the avoidance of capital gains tax through a change of residence before the realisation of a treaty-exempt capital gain; dividend stripping rules may prevent the avoidance of domestic dividend withholding taxes through transactions designed to transform dividends into treaty-exempt capital gains; and anti-conduit rules may prevent certain avoidance transactions involving the use of conduit arrangements. (Eingefügt am )
70. Generally, where the application of provisions of domestic law and of those of tax treaties produces conflicting results, the provisions of tax treaties are intended to prevail. This is a logical consequence of the principle of „pacta sunt servanda“ which is incorporated in Article 26 of the Vienna Convention on the Law of Treaties. Thus, if the application of specific anti-abuse rules found in domestic law were to result in a tax treatment that is not in accordance with the provisions of a tax treaty, this would conflict with the provisions of that treaty and the provisions of the treaty should prevail under public international law. (Eingefügt am )
71. As explained below, however, such conflicts will often be avoided and each case must be analysed based on its own circumstances. (Eingefügt am )
72. First, a treaty may specifically allow the application of certain types of specific domestic anti-abuse rules. For example, Article 9 specifically authorises the application of domestic rules in the circumstances defined by that Article. Also, many treaties include specific provisions clarifying that there is no conflict or, even if there is a conflict, allowing the application of the domestic rules. This would be the case, for example, for a treaty rule that expressly allows the application of a thin capitalisation rule found in the domestic law of one or both Contracting States. (Eingefügt am )
73. Second, many provisions of the Convention depend on the application of domestic law. This is the case, for instance, for the determination of the residence of a person (see paragraph 1 of Article 4), the determination of what is immovable property (see paragraph 2 of Article 6) and the determination of when income from corporate rights might be treated as a dividend (see paragraph 3 of Article 10). More generally, paragraph 2 of Article 3 makes domestic rules relevant for the purposes of determining the meaning of terms that are not defined in the Convention. In many cases, therefore, the application of specific anti-abuse rules found in domestic law will have an impact on how the treaty provisions are applied rather than produce conflicting results. This would be the case, for example, if a domestic law provision treats the profits realised by a shareholder when a company redeems some of its shares as dividends: although such a redemption could be considered to constitute an alienation for the purposes of paragraph 5 of Article 13, paragraph 28 of the Commentary on Article 10 recognises that such profits will constitute dividends for the purposes of Article 10 if the profits are treated as dividends under domestic law. (Eingefügt am )
74. Third, the application of tax treaty provisions in a case that involves an abuse of these provisions may be denied under paragraph 9 of Article 29 or, in the case of a treaty that does not include that paragraph, under the principles put forward in paragraphs 60 and 61 above. In such a case, there will be no conflict with the treaty provisions if the benefits of the treaty are denied under both paragraph 9 of Article 29 (or the principles in paragraphs 60 and 61 above) and the relevant domestic specific anti-abuse rules. Domestic specific anti-abuse rules, however, are often drafted with reference to objective facts, such as the existence of a certain level of shareholding or a certain debt-equity ratio. Whilst this facilitates their application and provides greater certainty, it may sometimes result in the application of such a rule in a case where the rule conflicts with a provision of the Convention and where paragraph 9 of Article 29 does not apply to deny the benefits of that provision (and where the principles of paragraphs 60 and 61 above also do not apply). In such a case, the Convention will not allow the application of the domestic rule to the extent of the conflict. An example of such a case would be where a domestic law rule that State A adopted to prevent temporary changes of residence for tax purposes would provide for the taxation of an individual who is a resident of State B on gains from the alienation of property situated in a third State if that individual was a resident of State A when the property was acquired and was a resident of State A for at least seven of the 10 years preceding the alienation. In such a case, to the extent that paragraph 5 of Article 13 would prevent the taxation of that individual by State A upon the alienation of the property, the Convention would prevent the application of that domestic rule unless the benefits of paragraph 5 of Article 13 could be denied, in that specific case, under paragraph 9 of Article 29 or the principles in paragraphs 60 and 61 above. (Eingefügt am )
75. Fourth, the application of tax treaty provisions may be denied under judicial doctrines or principles applicable to the interpretation of the treaty (see paragraph 78 below). In such a case, there will be no conflict with the treaty provisions if the benefits of the treaty are denied under both a proper interpretation of the treaty and as result of the application of domestic specific anti-abuse rules. Assume, for example, that the domestic law of State A provides for the taxation of gains derived from the alienation of shares of a domestic company in which the alienator holds more than 25 per cent of the capital if that alienator was a resident of State A for at least seven of the 10 years preceding the alienation. In year 2, an individual who was a resident of State A for the previous 10 years becomes a resident of State B. Shortly after becoming a resident of State B, the individual sells the totality of the shares of a small company that he previously established in State A. The facts reveal, however, that all the elements of the sale were finalised in year 1, that an interest-free „loan“ corresponding to the sale price was made by the purchaser to the seller at that time, that the purchaser cancelled the loan when the shares were sold to the purchaser in year 2 and that the purchaser exercised de facto control of the company from year 1. Although the gain from the sale of the shares might otherwise fall under paragraph 5 of Article 13 of the State A-State B treaty, the circumstances of the transfer of the shares are such that the alienation in year 2 constitutes a sham within the meaning given to that term by the courts of State A. In that case, to the extent that the sham transaction doctrine developed by the courts of State A does not conflict with the rules of interpretation of treaties, it will be possible to apply that doctrine when interpreting paragraph 5 of Article 13 of the State A-State B treaty, which will allow State A to tax the relevant gain under its domestic law rule. (Eingefügt am )
General legislative anti-abuse rules
76. Many countries have included in their domestic law a legislative anti-abuse rule of general application intended to prevent abusive arrangements that are not adequately dealt with through specific anti-abuse rules or judicial doctrines. (Eingefügt am )
77. The application of such general anti-abuse rules also raises the question of a possible conflict with the provisions of a tax treaty. In the vast majority of cases, however, no such conflict will arise. Conflicts will first be avoided for reasons similar to those presented in paragraphs 72 and 73 above. In addition, where the main aspects of these domestic general anti-abuse rules are in conformity with the principle of paragraph 61 above and are therefore similar to the main aspects of paragraph 9 of Article 29, which incorporates this guiding principle, it is clear that no conflict will be possible since the relevant domestic general anti-abuse rule will apply in the same circumstances in which the benefits of the Convention would be denied under paragraph 9 of Article 29, or, in the case of a treaty that does not include that paragraph, under the guiding principle in paragraph 61 above. (Eingefügt am )
Judicial doctrines that are part of domestic law
78. In the process of interpreting tax legislation in cases dealing with tax avoidance, the courts of many countries have developed a number of judicial doctrines or principles of interpretation. These include doctrines such as substance over form, economic substance, sham, business purpose, steptransaction, abuse of law and fraus legis. These doctrines and principles of interpretation, which vary from country to country and evolve over time based on refinements or changes resulting from subsequent court decisions, are essentially views expressed by courts as to how tax legislation should be interpreted. Whilst the interpretation of tax treaties is governed by general rules that have been codified in Articles 31 to 33 of the Vienna Convention on the Law of Treaties, these general rules do not prevent the application of similar judicial doctrines and principles to the interpretation of the provisions of tax treaties. If, for example, the courts of one country have determined that, as a matter of legal interpretation, domestic tax provisions should apply on the basis of the economic substance of certain transactions, there is nothing that prevents a similar approach from being adopted with respect to the application of the provisions of a tax treaty to similar transactions. This is illustrated by the example in paragraph 75 above. (Eingefügt am )
79. As a general rule and having regard to paragraph 61, therefore, the preceding analysis leads to the conclusion that there will be no conflict between tax conventions and judicial anti-abuse doctrines or general domestic anti-abuse rules. For example, to the extent that the application of a general domestic anti-abuse rule or a judicial doctrine such as „substance over form“ or „economic substance“ results in a recharacterisation of income or in a redetermination of the taxpayer who is considered to derive such income, the provisions of the Convention will be applied taking into account these changes. (Eingefügt am )
80. Whilst these rules do not conflict with tax conventions, there is agreement that member countries should carefully observe the specific obligations enshrined in tax treaties to relieve double taxation as long as there is no clear evidence that the treaties are being abused. (Eingefügt am )
Controlled foreign company provisions
81. A significant number of countries have adopted controlled foreign company provisions to address issues related to the use of foreign base companies. Whilst the design of this type of legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these provisions. Since such legislation results in a State taxing its own residents, paragraph 3 of Article 1 confirms that it does not conflict with tax conventions. The same conclusion must be reached in the case of conventions that do not include a provision similar to paragraph 3 of Article 1; for the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary on Article 10, the interpretation according to which these Articles would prevent the application of controlled foreign company provisions does not accord with the text paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of Article 10. It also does not hold when these provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to the provisions of the Convention. (Eingefügt am ; geändert am ; umnummeriert und geändert am )
Restricting treaty benefits with respect to income that is subject to certain features of another State's tax system
82. As indicated in paragraph 15.2 of the Introduction
... it is assumed that where a State accepts treaty provisions that restrict its right to tax elements of income, it generally does so on the understanding that these elements of income are taxable in the other State. Where a State levies no or low income taxes, other States should consider whether there are risks of double taxation that would justify, by themselves, a tax treaty. States should also consider whether there are elements of another State's tax system that could increase the risk of non-taxation, which may include tax advantages that are ring-fenced from the domestic economy.
(Eingefügt am )
83. A State may conclude that certain features of the tax system of another State are not sufficient to prevent the conclusion of a tax treaty but may want to prevent the application of that treaty to income that is subject to no or low tax because of these features. Where the relevant features of the tax system of the other State are known at the time the treaty is being negotiated, it is possible to draft provisions that specifically deny treaty benefits with respect to income that benefits from these features (see, for example, paragraph 108 below). (Eingefügt am )
84. Such features might, however, be introduced in the tax system of a treaty partner only after the conclusion of a tax treaty or might be discovered only after the treaty has entered into force. When concluding a tax treaty, a Contracting State may therefore be concerned about features of the tax system of a treaty partner of which it is not aware at that time or that may subsequently become part of the tax system of that treaty partner. Controlled foreign company provisions (see paragraph 81 above) and other approaches discussed in the above section on „Improper use of the Convention“ may assist in dealing with some of these features but since the difficulties created by these features arise from the design of the tax laws of treaty partners rather than from tax avoidance strategies designed by taxpayers or their advisers, Contracting States may wish to address these difficulties though specific treaty provisions. The following include examples of provisions that might be adopted for that purpose. (Eingefügt am )
Provision on special tax regimes
85. Provisions could be included in a tax treaty in order to deny the application of specific treaty provisions with respect to income benefiting from regimes that satisfy the criteria of a general definition of „special tax regimes“. For instance, the benefits of the provisions of Articles 11 and 12 could be denied with respect to interest and royalties that would be derived from a connected person if such interest and royalties benefited, in the State of residence of their beneficial owner, from such a special tax regime; this would be done by adding to Articles 11 and 12a provision drafted along the following lines (which could be amended to fit the circumstances of the Contracting States or for inclusion in other Articles of the Convention):
Notwithstanding the provisions of [(in the case of Article 11): paragraphs 1 and 2 but subject to the provisions of paragraph 4] [[(in the case of Article 12): paragraph 1 but subject to the provisions of paragraph 3] of this Article, [interest] [royalties] arising in a Contracting State and beneficially owned by a resident of the other Contracting State that is connected to the payer may be taxed in the first-mentioned Contracting State in accordance with domestic law if such resident benefits from a special tax regime with respect to the [interest] [royalties] in the State of which it is resident.
For the purposes of the above provision, the reference to a resident that is „connected“ to the payer should be interpreted in accordance with the definition of „connected person“ which is found in the Commentary on paragraph 7 of Article 29. As indicated in paragraph 127 of that Commentary, if the above provision is included in the Convention, it would seem appropriate to include that definition in paragraph 1 of Article 3, which includes the definitions that apply throughout the Convention. Some States, however, may prefer to replace the reference to a resident that is „connected“ to the payer by a reference to a resident that is „closely related“ to the payer, the main difference being that, unlike the definition of „connected“ person, the definition of „closely related“ person found in paragraph 8 of Article 5 does not apply where a person possesses directly or indirectly exactly 50 per cent of the aggregate vote and value of another person (if the definition of „closely related“ person is used for the purposes of the above provision, that definition would be more appropriately included in paragraph 1 of Article 3). (Eingefügt am )
86. Also, the above provision would require a definition of „special tax regime“, which could be drafted as follows and added to the list of general definitions included in paragraph 1 of Article 3:
a)the term „special tax regime“ means any statute, regulation or administrative practice in a Contracting State with respect to a tax described in Article 2 that meets all of the following conditions:
(i)results in one or more of the following:
A)a preferential rate of taxation for interest, royalties or any combination thereof as compared to income from sales of goods or services;
B)a permanent reduction in the tax base with respect to interest, royalties or any combination thereof without a comparable reduction for income from sales of goods or services, by allowing:
1)an exclusion from gross receipts;
2)a deduction without regard to any corresponding payment or obligation to make a payment;
3)a deduction for dividends paid or accrued; or
4)taxation that is inconsistent with the principles of Article 7 or 9; or
C)a preferential rate of taxation or a permanent reduction in the tax base of the type described in subclauses 1), 2), 3) or 4) of clause B) of this subdivision with respect to substantially all of a company's income or substantially all of a company's foreign source income, for companies that do not engage in the active conduct of a business in that Contracting State;
(ii)in the case of any preferential rate of taxation or permanent reduction in the tax base for royalties, does not condition such benefits on
A)the extent of research and development activities that take place in the Contracting State; or
B)expenditures (excluding any expenditures which relate to subcontracting to a related party or any acquisition costs), which the person enjoying the benefits incurs for the purpose of actual research and development activities;
(iii)is generally expected to result in a rate of taxation that is less than the lesser of either:
A)[rate to be determined bilaterally]; or
B)60 per cent of the general statutory rate of company tax applicable in the other Contracting State;
(iv)does not apply principally to:
A)recognised pension funds;
B)organisations that are established and maintained exclusively for religious, charitable, scientific, artistic, cultural or educational purposes;
C)persons the taxation of which achieves a single level of taxation either in the hands of the person or the person's shareholders (with at most one year of deferral), that hold a diversified portfolio of securities, that are subject to investor-protection regulation in the Contracting State and the interests in which are marketed primarily to retail investors; or
D)persons the taxation of which achieves a single level of taxation either in the hands of the person or the person's shareholders (with at most one year of deferral) and that hold predominantly immovable property; and
(v)after consultation with the first-mentioned Contracting State, has been identified by the other Contracting State through diplomatic channels to the first-mentioned Contracting State as satisfying subdivisions (i) through (iv) of this subparagraph.
No statute, regulation or administrative practice shall be treated as a special tax regime until 30 days after the date when the other Contracting State issues a written public notification identifying the regime as satisfying subdivisions (i) through (iv) of this subparagraph. (Eingefügt am )
87. The above definition of the term „special tax regime“ applies to any legislation, regulation or administrative practice (including a ruling practice) that exists before or comes into effect after the treaty is signed and that meets all of the following five conditions. (Eingefügt am )
88. Under the first condition, described in subdivision (i) of the definition, the regime must result in one or more of the following:
A.a preferential rate of taxation for interest, royalties or any combination thereof as compared to income from sales of goods or services;
B.certain permanent reductions in the tax base with respect to interest, royalties or any combination thereof without a comparable reduction for sales or services income; or
C.a preferential rate of taxation or certain permanent reductions in the tax base with respect to substantially all income or substantially all foreign source income for companies that do not engage in the active conduct of a business in that Contracting State. This part of the definition is intended to identify regimes that, in general, tax mobile income more favourably than non-mobile income.
(Eingefügt am )
89. As provided in clause A), subdivision (i) shall be met if a regime provides a preferential rate of taxation for interest, royalties or a combination of the two as compared to sales or services income. For example, a regime that provides a preferential rate of taxation on royalty income earned by resident companies, but does not provide such preferential rate to income from sales or services, would meet this condition. Furthermore, a regime that provides a preferential rate of taxation for all classes of income, but such preferential rate is in effect available primarily for interest, royalties or a combination of the two, would satisfy subdivision (i) despite the fact that the beneficial treatment is not explicitly limited to those classes of income. For example, a tax authority's administrative practice of issuing routine rulings that provide a preferential rate of taxation for companies that represent that they earn primarily interest income (such as group financing companies) would satisfy subdivision (i) even if such rulings as a technical matter provide that preferential rate to all forms of income. (Eingefügt am )
90. Similarly, as provided in clause B), subdivision (i) shall be met if a regime provides for a permanent reduction in the tax base with respect to interest, royalties or a combination thereof as compared to income from sales of goods or services, in one or more of the following ways: an exclusion from gross receipts (such as an automatic fixed reduction in the amount of royalties included in income, whereas such reduction is not also available for income from the sale of goods or services); a deduction without any corresponding payment or obligation to make a payment; a deduction for dividends paid or accrued; or taxation that is inconsistent with the principles of Articles 7 or 9 of the Convention. An example of a tax regime that results in taxation that is inconsistent with the principles of Article 9 is that of a regime under which no interest income would be imputed on an interest-free note that is held by a company resident of a Contracting State and is issued by an associated enterprise that is a resident of the other Contracting State. (Eingefügt am )
91. A permanent reduction in a State's tax base does not arise merely from timing differences. For example, the fact that a particular country does not tax interest until it is actually paid, rather than when it economically accrues, is not regarded as a regime that provides a permanent reduction in the tax base, because such a rule represents an ordinary timing difference. However, a regime that results in excessive deferral over a period of many years shall be regarded as providing for a permanent reduction in the tax base, because such a rule in substance constitutes a permanent difference in the base of the taxing country. (Eingefügt am )
92. Alternatively, as provided in clause C), subdivision (i) shall be satisfied if a regime provides a preferential rate of taxation or a permanent reduction in the tax base (of the type described above), with respect to substantially all income or substantially all foreign source income, for companies that do not engage in the active conduct of a business in the Contracting State. For example, regimes that provide preferential rates of taxation only to income of group financing companies or holding companies would generally satisfy subdivision (i). (Eingefügt am )
93. A regime that provides for beneficial tax treatment that is generally applicable to all income (in particular to income from sales and services) and across all industries should notmeet subdivision (i). Examples of generally applicable provisions that would not meet subdivision (i) include regimes permitting standard deductions, accelerated depreciation, corporate tax consolidation, dividends received deductions, loss carryovers and foreign tax credits. (Eingefügt am )
94. The second condition, described in subdivision (ii) of the definition, applies only with respect to royalties and is met if a regime does not condition benefits either on the extent of research and development activities that take place in the Contracting State or on expenditures (excluding any expenditures which relate to subcontracting to a related party or any acquisition costs), which the person enjoying the benefits incurs for the purpose of actual research and development activities. Subdivision (ii) is intended to ensure that royalties benefiting from patent box or innovation box regimes are eligible for treaty benefits only if such regimes satisfy one of these two requirements. Some States, however, would prefer that the requirements of subdivision (ii) be restricted so as to only be met if a regime conditions benefits on the extent of research and development activities that take place in the Contracting State. States that share that view may prefer to use the following alternative version of subdivision (ii):
(ii)in the case of any preferential rate of taxation or permanent reduction in the tax base for royalties, does not condition such benefits on the extent of research and development activities that take place in the Contracting State;
Under either version of subdivision (ii), royalty regimes that have been considered by the OECD's Forum on Harmful Tax Practices and were not determined to be „actually harmful“ generally would not meet subdivision (ii) and, if so, would not be treated as special tax regimes. (Eingefügt am )
95. The third condition, described in subdivision (iii) of the definition, requires that a regime be generally expected to result in a rate of taxation that is less than the lesser of a rate that would be agreed bilaterally between the Contracting States and 60 per cent of the general statutory rate of company tax applicable in the Contracting State that considers the regime of the other State as a potential „special tax regime“. (Eingefügt am )
96. States may consider it useful to clarify the reference to „rate of taxation“ for the purposes of subdivision (iii) by including the following in an instrument reflecting the agreed interpretation of the treaty:
Except as provided below, the rate of taxation shall be determined based on the income tax principles of the Contracting State that has implemented the regime in question. Therefore, in the case of a regime that provides only for a preferential rate of taxation, the generally expected rate of taxation under the regime shall equal such preferential rate. In the case of a regime that provides only for a permanent reduction in the tax base, the rate of taxation shall equal the statutory rate of company tax generally applicable in the Contracting State to companies subject to the regime in question less the product of such rate and the percentage reduction in the tax base (with the baseline tax base determined under the principles of the Contracting State, but without regard to any permanent reductions in the tax base described in clause B) of subdivision (i)) that the regime is generally expected to provide. For example, a regime that generally provides for a 20 per cent permanent reduction in a company's tax base would have a rate of taxation equal to the applicable statutory rate of company tax reduced by 20 per cent of such statutory rate. In the case of a regime that provides for both a preferential rate of taxation and a permanent reduction in the tax base, the rate of taxation would be based on the preferential rate of taxation reduced by the product of such rate and the percentage reduction in the tax base.
(Eingefügt am )
97. The preceding would clarify that the rate of taxation should be determined based on the income tax principles of the Contracting State that has implemented the regime in question. Therefore, in the case of a regime that provides only for a preferential rate of taxation, the generally expected rate of taxation under the regime will equal such preferential rate. In the case of a regime that provides only for a permanent reduction in the tax base, the rate of taxation will equal the statutory rate of company tax in the Contracting State that is generally applicable to companies subject to the regime in question less the product of such rate and the percentage reduction in the tax base (with the baseline tax base determined under the principles of the Contracting State, but without regard to any permanent reductions in the tax base described in clause B) of subdivision (i) of the definition) that the regime is generally expected to provide. For example, a regime that generally provides for a 20 per cent permanent reduction in a company's tax base would have a rate of taxation equal to the applicable statutory rate of company tax reduced by 20 per cent of such statutory rate. Therefore, if the applicable statutory rate of company tax in force in a Contracting State were 25 per cent, the rate of taxation resulting from such a regime would be 20 per cent (25 - (25x 0.20)). In the case of a regime that provides for both a preferential rate of taxation and a permanent reduction in the tax base, the rate of taxation would be based on the preferential rate of taxation reduced by the product of such rate and the percentage reduction in the tax base. (Eingefügt am )
98. The fourth condition, described in subdivision (iv) of the definition, provides that a regime shall not be regarded as a special tax regime if it applies principally to pension funds or organisations that are established and maintained exclusively for religious, charitable, scientific, artistic, cultural or educational purposes. Under subdivision (iv), a regime shall also not be regarded as a special tax regime if it applies principally to persons the taxation of which achieves a single level of taxation, either in the hands of the person or its shareholders (with at most one year of deferral), that hold a diversified portfolio of securities, that are subject to investor-protection regulation in the residence State, and interests in which are marketed primarily to retail investors. This would generally correspond to the collective investment vehicles referred to in paragraph 22 above. Another exception provided in subdivision (iv) applies to regimes that apply principally to persons the taxation of which achieves a single level of taxation, either in the hands of the person or its shareholders (with at most one year of deferral), and such persons hold predominantly immovable property. (Eingefügt am )
99. The fifth condition, described in subdivision (v) of the definition, provides that the Contracting State that wishes to treat a regime of the other State as a „special tax regime“ must first consult the other Contracting State and notify that State through diplomatic channels that it has determined that the regime meets the other conditions of the definition. (Eingefügt am )
100. The final part of the definition requires that the Contracting State that wishes to treat a regime of the other State as a „special tax regime“ must issue a written public notification stating that the regime satisfies the definition. For the purposes of the Convention, a special tax regime shall be treated as such 30 days after the date of such written public notification. (Eingefügt am )
Provision on subsequent changes to domestic law
101. Whilst the above suggested provision on special tax regimes would address the issue of targeted tax regimes, it would not deal with changes of a more general nature which could be introduced into the domestic law of a treaty partner after the conclusion of a tax treaty and which might have prevented the conclusion of the treaty if they had existed at that time. For instance, some Contracting States might be concerned if the overall tax rate that another State levies on corporate income falls below what they consider to be acceptable for the purposes of the conclusion of a tax treaty. Some States might also be concerned if a State that taxed most types of foreign income at the time of the conclusion of a tax treaty decided subsequently to exempt such income from tax when it is derived by a resident company. The following is an example of a provision that would address these concerns, it being understood that the features of that provision would need to be restricted or extended in order to deal adequately with the specific areas of concern of each State:
1.If at any time after the signing of this Convention, a Contracting State
a)reduces the general statutory rate of company tax that applies with respect to substantially all of the income of resident companies with the result that such rate falls below the lesser of either
(i)[rate to be determined bilaterally] or
(ii)60 per cent of the general statutory rate of company tax applicable in the other Contracting State, or
b)the first-mentioned Contracting State provides an exemption from taxation to resident companies for substantially all foreign source income (including interest and royalties),
the Contracting States shall consult with a view to amending this Convention to restore an appropriate allocation of taxing rights between the Contracting States. If such consultations do not progress, the other State may notify the first-mentioned State through diplomatic channels that it shall cease to apply the provisions of Articles 10, 11, 12 and 21. In such case, the provisions of such Articles shall cease to have effect in both Contracting States with respect to payments to resident companies six months after the date that the other Contracting State issues a written public notification stating that it shall cease to apply the provisions of these Articles.
2.For the purposes of determining the general statutory rate of company tax:
a)the allowance of generally available deductions based on a percentage of what otherwise would be taxable income, and other similar mechanisms to achieve a reduction in the overall rate of tax, shall be taken into account; and
b)the following shall not be taken into account:
(i)a tax that applies to a company only upon a distribution by such company, or that applies to shareholders; and
(ii)the amount of a tax that is refundable upon the distribution by a company of a dividend.
(Eingefügt am )
102. This suggested provision provides that if, at any time after the signing of the Convention, either Contracting State enacts certain changes to domestic law, the provisions of Articles 10, 11, 12 and 21 may cease to have effect with respect to payments to companies if, after consultation, the Contracting States fail to agree on amendments to the Convention to restore an appropriate allocation of taxing rights between the Contracting States. (Eingefügt am )
103. Paragraph 1 of the suggested provision addresses two types of subsequent changes that could be made by a State, after the signature of a tax treaty, to the tax rules applicable to companies resident of that State. The first type is when that State reduces the general statutory rate of company tax that applies with respect to substantially all of the income of its resident companies, with the result that such rate falls below the lesser of a minimum rate that would need to be determined bilaterally or 60 per cent of the general rate of company tax applicable in the other State. (Eingefügt am )
104. For the purposes of paragraph 1, the „general statutory rate of company tax“ refers to the general rate of company tax provided by legislation; if rates of company taxes are graduated, it refers to the highest marginal rate, provided that such rate applies to a significantly large portion of corporate taxpayers and was not established merely to circumvent the application of this Article. A general statutory rate of company tax that is applicable to business profits generally or to so-called „trading income“ (broadly defined to include income from manufacturing, services or dealing in goods or commodities) shall be treated as applying to substantially all of the income of resident companies, even if narrow categories of income (including income from portfolio investments or other passive activities) are excluded. A reduced rate of tax that applies only with respect to capital gains would not fall within the scope of this Article; the distinction between business profits and capital gains shall be made according to the domestic laws of the residence State. Paragraph 2 addresses specific issues that may arise in determining what is a State's general statutory rate of company tax. Subparagraph a) of paragraph 2 provides that paragraph 1 applies equally to reductions to the general statutory company tax rate, as well as to other changes in domestic law that would have the same effect using a different mechanism. For example, if the statutory company tax rate in a Contracting State was 20 per cent, but, after the signing of the Convention, companies resident in the Contracting State are permitted to claim deductions representing 50 per cent of what otherwise would be their taxable income, the general statutory rate of company tax would be 10 per cent (20 - (20x 0.50)). Similarly, if the statutory company tax rate in a Contracting State was 20 per cent, but after the signing of the Convention, companies resident in the Contracting State are allowed to deduct an amount equal to a percentage of their equity up to 50 per cent of what otherwise would be their taxable income, and in general, most companies are able to utilize the maximum available deduction, the general rate of company tax would be 10 per cent. Subparagraph b) of paragraph 2 sets forth taxes that shall not be taken into account for purposes of determining the general statutory rate of company tax. First, as provided in subdivision (i) of subparagraph b), taxes imposed at either the company or shareholder level when the company distributes earnings shall not be taken into account when determining the general rate of company tax (e. g. if resident companies are not subject to any taxation at the company level until a distribution is made, the tax levied upon distribution would not be considered part of the general rate of company tax). Second, as provided in subdivision (ii) of subparagraph b), any amounts of corporate tax that under a country's domestic law would be refundable upon a company's distribution of earnings shall not be taken into account for purposes of determining the general statutory rate of company tax. (Eingefügt am )
105. The second type of subsequent change in domestic tax law covered by paragraph 1 is when a State provides an exemption from taxation to companies resident of that State with respect to substantially all foreign source income (including interest and royalties) derived by these companies. The reference to an exemption for substantially all foreign source income earned by a resident company is intended to describe a taxation system under which income (including income from interest and royalties) from sources outside a State is exempt from tax solely by reason of its source being outside that State (so-called „territorial“ systems). The reference does not include taxation systems under which only foreign source dividends or business profits from foreign permanent establishments are exempt from tax by the residence State (so-called „dividend exemption“ systems). (Eingefügt am )
106. When either type of subsequent domestic law change occurs, the Contracting States shall first consult with a view to concluding amendments to the Convention to restore an appropriate allocation of taxing rights between the two Contracting States. In the event that such amendments are agreed, or that the Contracting States agree, after such consultation, that the allocation of taxing rights in the Convention is not disrupted by the relevant change made to the domestic law of one of the States, paragraph 1 has no further application. If, however, after a reasonable period of time, such consultations do not progress, the other State may notify the State whose domestic law has changed, through diplomatic channels, that it shall cease to apply the provisions of Articles 10, 11, 12 and 21. Once such diplomatic notification has been made, in order for paragraph 1 to apply, the source State must announce by written public notice that it shall cease to apply the provisions of these Articles. Six months after the date of such written public notification, the provisions of these Articles shall cease to have effect in both Contracting States with respect to payments to companies that are residents of either State. (Eingefügt am )
Provision on notional deductions for equity
107. One example of a tax regime with respect to which treaty benefits might be specifically restricted relates to domestic law provisions that provide for a notional deduction with respect to equity. Contracting States which agree to prevent the application of the provisions of Article 11 to interest that is paid to connected persons who benefit from such notional deductions may do so by adding the following provision to Article 11:
2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1 of this Article, interest arising in a Contracting State and beneficially owned by a resident of the other Contracting State that is connected to the payer (as defined in paragraph 8 of Article 5) may be taxed in the first-mentioned Contracting State in accordance with domestic law if such resident benefits, at any time during the taxable year in which the interest is paid, from notional deductions with respect to amounts that the Contracting State of which the beneficial owner is a resident treats as equity.
The explanations in paragraph 85 above concerning the reference to a resident that is „connected“ to the payer apply equally to the above provision. (Eingefügt am )
Provision on remittance based taxation
108. Another example of a tax regime with respect to which treaty benefits might be specifically restricted is that of remittance based taxation. Under the domestic law of some States, persons who qualify as residents but who do not have what is considered to be a permanent link with the State (sometimes referred to as domicile) are only taxed on income derived from sources outside the State to the extent that this income is effectively repatriated, or remitted, thereto. Such persons are not, therefore, subject to potential double taxation to the extent that foreign income is not remitted to their State of residence and it may be considered inappropriate to give them the benefit of the provisions of the Convention on such income. Contracting States which agree to restrict the application of the provisions of the Convention to income that is effectively taxed in the hands of these persons may do so by adding the following provision to the Convention:
Where under any provision of this Convention income arising in a Contracting State is relieved in whole or in part from tax in that State and under the law in force in the other Contracting State a person, in respect of the said income, is subject to tax by reference to the amount thereof which is remitted to or received in that other State and not by reference to the full amount thereof, then any relief provided by the provisions of this Convention shall apply only to so much of the income as is taxed in the other Contracting State.
In some States, the application of that provision could create administrative difficulties if a substantial amount of time elapsed between the time the income arose in a Contracting State and the time it were taxed by the other Contracting State in the hands of a resident of that other State. States concerned by these difficulties could subject the rule in the last part of the above provision, i. e. that the income in question will be entitled to benefits in the first-mentioned State only when taxed in the other State, to the condition that the income must be so taxed in that other State within a specified period of time from the time the income arises in the first-mentioned State. (Eingefügt am ; umnummeriert und geändert am )
109. A number of Articles of the Convention limit the right of a State to tax income derived from its territory. As noted in paragraph 19 of the Commentary on Article 10 as concerns the taxation of dividends, the Convention does not settle procedural questions and each State is free to use the procedure provided in its domestic law in order to apply the limits provided by the Convention. A State can therefore automatically limit the tax that it levies in accordance with the relevant provisions of the Convention, subject to possible prior verification of treaty entitlement, or it can impose the tax provided for under its domestic law and subsequently refund the part of that tax that exceeds the amount that it can levy under the provisions of the Convention. As a general rule, in order to ensure expeditious implementation of taxpayers' benefits under a treaty, the first approach is the highly preferable method. If a refund system is needed, it should be based on observable difficulties in identifying entitlement to treaty benefits. Also, where the second approach is adopted, it is extremely important that the refund be made expeditiously, especially if no interest is paid on the amount of the refund, as any undue delay in making that refund is a direct cost to the taxpayer. (Eingefügt am ; umnummeriert am )
Observations on the Commentary
110. With respect to paragraph 81, Switzerland considers that controlled foreign corporation legislation may, depending on the relevant concept, be contrary to the spirit of Article 7. (Eingefügt am ; umnummeriert und geändert am )
Reservation on the Article
111. The United States reserves the right, with certain exceptions, to tax its citizens and residents, including certain former citizens and long-term residents, without regard to the Convention. (Umnummeriert am ; geändert am ; umnummeriert am )
112. Canada reserves the right to limit the entities or arrangements covered under paragraph 2 to those that are established in one of the Contracting States. (Eingefügt am )
113. France reserves the right, in its conventions, not to include or to amend paragraph 2 in order to specify in which situations France will recognise the fiscal transparency of entities located in the other Contracting State or in a third State. (Eingefügt am )
114. Germany reserves the right not to include paragraph 2 in its conventions. (Eingefügt am )
115. Portugal reserves the right not to include paragraph 2 in its conventions in view of the administrative difficulties resulting from some of the solutions put forward in the report „The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships“ (as indicated in the report itself in certain cases). (Eingefügt am )
116. Ireland reserves the right not to include paragraph 3 in its conventions and to amend paragraph 2 to provide that the paragraph will not be construed to affect a Contracting State's right to tax its own residents. (Eingefügt am )
117. France, Germany, Hungary, Ireland, Luxembourg and Switzerland reserve the right not to include paragraph 3 in their conventions. (Eingefügt am )
B. Eigene Kommentierung (Schwenke)
Schrifttum:
Allgemein:
Arthur Andersen & Co GmbH Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-USA, Kommentar, Köln 1990; Bächle/Rupp Internationales Steuerrecht, Stuttgart 2002; Ballreich Doppelbesteuerungsabkommen, in: Maßbaum/Meyer-Scharenberg/Perlet, Die deutsche Unternehmensbesteuerung im europäschen Binnenmarkt, Neuwied 1994; von Beckerath Der Durchgriff im deutschen Außensteuerrecht, Berlin 1978; Bendlinger Das OECD-Musterabkommen 2017, SWI 2017, 450; Boles Gesellschaften im US-Einkommensteuerrecht, Münchner Schriften zum Internationalen Steuerrecht Bd. 16 (1993); Bühler Prinzip des Internationalen Steuerrechts, 2. Aufl., Amsterdam 1964; Debatin Auslegungsmaximen zum internationalen Steuerrecht, AWD 1969, 477; Debatin Außensteuerrechtliche und internationalrechtliche Behandlung von Rechtsträgern und daran bestehenden Beteiligungen, DB 1977, Beilage 13; Debatin Inländische Beteiligung an Mitunternehmerschaften im Ausland, BB 1978, 669; Debatin Qualifikationskonflikte im Doppelbesteuerungsrecht, FR 1979, 493; Debatin System und Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen, DB 1985, Beilage 23; Debatin Zur Behandlung von Beteiligungen an Personengesellschaften unter den Doppelbesteuerungsabkommen im Lichte der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, BB 1992, 1181; Debatin Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatliches Recht, DStR-Beih. 23/1992; Debatin Subjektiver Schutz unter Doppelbesteuerungsabkommen, BB Beilage 2/1989; Debatin/Walter Handbuch zum Deutsch-Amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, Loseblatt, Amsterdam; Diehl Qualifikationskonflikte im Außensteuerrecht, FR 1978, 521; Ditz Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätte, Berlin 2004; Ditz/Bärsch/Quilitsch Das neue OECD-Musterabkommen 2017, DB 2018, 1171; Djanani/Brähler/Hartmann Die Finanzverwaltung und die autonome Abkommensauslegung, IStR 2004, 481; dox Die Abkommensberechtigung im Doppelbesteuerungsrecht, FR 1987, 394; Eimermann OECD-Arbeiten zum schädlichen Steuerwettbewerb - ein Zwischenstand, IStR 2001, 81; Erhard in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Kommentar, Loseblatt, Köln (zit.: Erhard in FWK); Firlinger Die abkommensrechtliche Ansässigkeit und die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, in: Gassner/Lang/Lechner, Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, Wien 1995, S. 307 ff.; Förster Praxis der Besteuerung von Auslandsbeziehungen, 2. Aufl., Neuwied 2003; Frotscher Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., München 2015; Gassner/Lang/Lechner Doppelbesteuerungsabkommen und EU-Recht, Wien 1996; Gassner/Lang/Lechner Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, Wien 1994; Gassner/Lang/Lechner Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2000; Gloria Das steuerliche Verständigungsverfahren und das Recht auf diplomatischen Schutz, Berlin 1988; Gosch/Kroppen/Grotherr DBA-Kommentar, Herne/Berlin 2007 (zit.: Verf. in G/K/G); Grotherr/Herfort/Strunk Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Achim 2003; Grützner Doppelbesteuerungsabkommen, Herne/Berlin 1978; Herzig/Dautzenberg Der EWG-Vertrag und die Doppelbesteuerungsabkommen, DB 1992, 2519 ff.; Hey Gesellschafts- und steuerrechtliche Aspekte der Limited Liability Company, RIW 1992, 916; Hey Harmonisierung der Missbrauchsabwehr durch die Anti-Tax-Avoidance-Directive (ATAD), StuW 2017, 248; Höhn (Hrsg.) Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, Bern 1984; Höhn/David Doppelbesteuerungsrecht, Bern/Stuttgart, 1973; Jacob Das deutsch-amerikanische Doppelbesteuerungsabkommen von 1989, DStZ/A 1992, 669; Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Aufl., München 2007; Jegzentis Qualifikationskonflikte bei Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, IStR 2001, 131; Kluge Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., München 2000; Knobbe-Keuk „Qualifikationskonflikte“ im Internationalen Steuerrecht der Personengesellschaften, RIW 1991, 306; Kofler Doppelbesteuerungsabkommen und Gemeinschaftsrecht, Wien 2007; Köhler Hybrids: Alle Schotten dicht?, ISR 2018, 250; Krabbe Qualifikationskonflikte bei ausländischen Personengesellschaften, RIW 1976, 135; Lang Einführung in das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2. Aufl., Wien 2002; Lang Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen in der Rechtsprechung der Höchstgerichte Österreichs, Bd. 6 Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, Wien 1998, S. 117 ff.; Lang Die Vermeidung der Doppelbesteuerung und der doppelten Nichtbesteuerung als DBA-Auslegungsmaxime?, IStR 2002, 609; Locher Das Schweizerisch-Deutsche Doppelbesteuerungsabkommen, Loseblatt, Basel; Locher/Meier/v.Siebenthal/Kolb Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, Textausgaben und Praxis, Loseblatt, Basel (zit.: L/M/vS/K); Manke Personengesellschaften und DBA - Abkommensberechtigung und Abkommensschutz, DStJG 8, 195; Manke Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, JbFSt 1978/79, 333; Mäusli/Allensbach Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, 1993; Meyer-Marsilius/Hangarter Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Text und Kommentar, Loseblatt, Handelskammer Deutschland-Schweiz (zit.: MM/H); Mössner Neue Auslegungsfragen bei Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, Hefte zur Internationalen Besteuerung Nr. 38, Institut für Ausländisches und Internationales Finanz- und Steuerwesen der Universität Hamburg; Mössner Zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, in FS Seidl-Hohenveldern, 1988, S. 403 ff.; Mössner Grundfragen des Doppelbesteuerungsrechts, DStJG 8, 135 ff.; Mössner Selbständigkeit juristischer Personen und Kapitalgesellschaften im internationalen Steuerrecht, RIW 1986, 208; Mössner Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, Bd. 6 Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, Wien 1998, S. 19 ff.; Mössner u. a. Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Köln 2005; Philipp/Pollak Internationales Steuerrecht, Loseblatt, Wien; Piltz Die Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Finanzrecht und Staatsverfassung Heft 18, Heidelberg 1981; Piltz Qualifikationskonflikte im internationalen Steuerrecht unter besonderer Berücksichtigung der Personengesellschaften, in: Fischer, Besteuerung internationaler Konzerne, 1993, 21 ff.; Piltz Qualifikationskonflikte unter besonderer Berücksichtigung von Personengesellschaften, in: Fischer, Besteuerung internationaler Konzerne, Köln 1993, S. 21 ff.; Poellath Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, Deutscher Nationalbericht zum Thema I des 47. IFA-Kongresses in Florenz 1993, IWB Fach 1 S. 1331; Pott Die Kollision unterschiedlicher Formen der Gesellschaftsbesteuerung im internationalen Steuerrecht, Köln 1982; Pyszka/Bauer Ausländische Personengesellschaften im Unternehmenssteuerrecht, Herne/Berlin 2004; Reith Internationales Steuerrecht, München 2004; Riemenschneider Abkommensberechtigung von Personengesellschaften und abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte aus Beteiligungen inländischer Gesellschafter an ausländischen Personengesellschaften, Frankfurt/Main 1995; Schaumburg Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Köln 1998; Scherer Doppelbesteuerung und Europäisches Gemeinschaftsrecht, München 1995; Schlütter Personengesellschaft oder Körperschaft? - Aktuelle Qualifikationsfragen, DStJG 8, 215; C. Schmidt Zur DBA-Anwendung und inländischen Steuerpflicht bei im Sitzstaat rechtsfähigen ausländischen Personengesellschaften, IStR 1996, 14; C. Schmidt Steuerliche Probleme bei grenzüberschreitenden Investitionen in osteuropäischen gewerblichen Personengesellschaften, in: Fischer (Hrsg.), Steuerplanung zwischen Abkommens- und nationalem Außensteuerrecht, Forum der internationalen Besteuerung, Bd. 14, Köln 1998, S. 40 ff.; Schön Gestaltungsmißbrauch im europäischen Steuerrecht, IStR-Beih. 2/1996; Schönfeld/Ditz DBA, 2. Aufl. Köln 2019 (zit.: Verf. in Schönfeld/Ditz); Schröder Abkommensberechtigung und Qualifikationskonflikte nach DBA bei Mitunternehmerschaften, StBp 1989, 7; Schulze-Brachmann Doppelbesteuerung, Kurzkommentar, 2. Aufl., Stuttgart/Wiesbaden 1973; Spitaler Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten Steuern, 2. Aufl., Köln 1967; Strunk/Kaminski/Köhler AStG - DBA, (zit.: Verf. in St/K/K); Urtz/Züger Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, in: Lang (Hrsg.), Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, Bd. 14, Wien 2001; Vogel/Lehner DBA, 7. Aufl., München 2021 (zit.: Verf. in V/L7); Vogel Zur Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften, IStR 1999, 5; Vogel/Prokisch Generalbericht über „Interpretation of double taxation conventions“, 47. IFA-Kongreß, Florenz, CDFI Vol. LXXVIIIa S. I/19 ff.; Waldburger Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen in der Rechtsprechung des Schweizerischen Bundesgerichts, Bd. 6 Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, Wien 1998, S. 51 ff.; Walter Neue Regeln zur Klassifizierung der deutschen GmbH im Steuerrecht der USA, RIW 1993, 493; Wassermeyer Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen durch den Bundesfinanzhof, StuW 1990, 404; Wassermeyer Die Auslegung völkerrechtlicher Verträge - Haltung des BFH -, in: Mössner/Blumenwitz, Doppelbesteuerungsabkommen und nationales Recht, München 1995, S. 19 ff.; Wassermeyer Die Beurteilung der Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften durch Deutschland als dem Nichtansässigkeitsstaat der Personengesellschaft, IStR 1998, 489; Wassermeyer Duplik zu Vogel, Zur Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften, IStR 1999, 8; Wassermeyer Missbräuchliche Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2000, 505; Weggenmann Sondervergütungen unbeschränkt steuerpflichtiger Mitunternehmer einer ausländischen Personengesellschaft in der Rechtsprechung des BFH und aus der Sicht der OECD, IStR 2002, 1 ff.; Widmann Zurechnungsänderung und Umqualifikation durch das nationale Recht in ihrem Verhältnis zum DBA-Recht, DStJG 8, 235; Züger Abkommensberechtigung für Investmentfonds, IStR 2002, 305.
Treaty Override: Ballreich Doppelbesteuerungsabkommen, in: Maßbaum/Meyer-Scharenberg/Perlet, Die deutsche Unternehmensbesteuerung im europäischen Binnenmarkt, Neuwied 1994; Debatin StÄndG 1992 und „Treaty Override“, DB 1992, 2159 ff.; dox Doppelbesteuerungsabkommen: Mißbrauchsabwehr oder Vertragsbruch, FR 1992, 130; Eckert Rechtsschutz gegen „Treaty Overriding“, RIW 1992, 386; Eilers Verschärfung des Steuerklimas für ausländische Investoren, RIW 1990, 741; Frotscher Treaty Override - causa finita?, IStR 2016, 561; Gebhardt Deutsches Tax Treaty Overriding, Wiesbaden 2013; Gosch Über das Treaty Overriding, IStR 2008, 413; Kluge Das deutsche Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., München 2000; Langbein Doppelbesteuerungsabkommen im Spannungsfeld zw. nationalem Recht und Völkerrecht, RIW 1984, 531 ff.; Langbein „Treaty Overriding durch nationales Recht“ - Ein Beitrag zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, RIW 1988, 875; Langbein Treaty Overriding nach US-Recht, RIW 1989, 245; Mössner Rechtsschutz bei Treaty Overriding, in Fischer, Besteuerung internationaler Konzerne, Köln 1993, S. 113 ff.; Musil Deutsches Treaty Overriding und seine Vereinbarkeit mit Europäischem Gemeinschaftsrecht, Berlin 2000; Musil Treaty Override als Dauerproblem des Internationalen Steuerrechts, IStR 2014, 192; Musil Treaty Override nach der Entscheidung des BVerfG, FR 2016, 297 (326); Musil Kein europarechtliches Beschränkungsverbot für die direkten Steuern? IStR 2001, 482; Schaumburg Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Köln 1998, S. 17 ff., 139, 168, 297, 348 ff., 399, 403, 567, 630, 746; Schwarz/Fischer-Zernin Deutsches „Treaty Overriding“ im Entwurf zum Steueränderungsgesetz 1992, RIW 1992, 49 ff.; Schwenke Treaty override und kein Ende?, FR 2012, 443; Schwenke Treaty Override im Lichte des Demokratieprinzips, DStR 2018, 2310; Schwenke Anmerkung zu BFH-Urt. v. - I R 80/16, BStBl. II 2021, 237, ISR 2021, 131; Wingert Neuere Entwicklungen auf dem Gebiete der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, RIW 1990, 207; Wohlschlegel Treaty Override und Grundgesetz, FR 1993, 48.
Treaty Shopping: Becker Erschleichung der Abkommensberechtigung durch Zwischenpersonen, DStJG 8, 171 ff.; Becker Treaty shopping, IWB Fach 1 S. 1295; Becker Treaty Shopping/Treaty Override, European Taxation 1988, 383; Becker/Thömmes Treaty shopping und EG-Recht, DB 1991, 566; Eilers Verschärfung des Steuerklimas für ausländische Investoren in den USA, RIW 1990, 741; Fischer-Zernin Mißbrauch von Doppelbesteuerungsabkommen, RIW 1987, 362; Gassner/Lang Treaty Shopping, in: Gassner/Lang/Lechner, Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, Wien 1994, S. 43 ff.; Henkel Auslandsaktivitäten inländischer Unternehmen, in: Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. E 171; Jacob Schwerpunkte des neuen deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens, IWB, Fach 8, Gruppe 2, S. 571; Jacob Behandlung von Publikums-Kommanditgesellschaften nach dem Steueränderungsgesetz 1987, IWB, Fach 8, Gruppe 2, S. 561; Jacob Die neue Branch Profits Tax im US-Steuerreformgesetz 1986 - Ausgestaltung und Abkommensfragen, IWB, Fach 8, Gruppe 2, S. 531; Jacob US-Maßnahmen gegen mißbräuchliche „back-to-back“-Finanzierungen - Erläuterungen zum Revenue Ruling 87-89, IWB, Fach 8, Gruppe 2, S. 521; Kraft Die mißbräuchliche Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, Heidelberg 1991, S. 2 ff.; Kroppen Schachtelprivileg bei schweizerischer Domizilgesellschaft, IWB Fach 3a Gruppe 1, S. 273; Lüthi Internationale Steuerumgehung und Steuerbetrug, IWB, Fach 10, Gruppe 2, S. 605; Merthan Die Anwendung von § 42 AO bei Mißbrauch von DBA, RIW 1992, 927; Mössner Probleme und Zweifelsfragen bei der Regelung des „treaty shoppings“ (§ 50d Abs. 1a EStG), in: Fischer (Hrsg.), Besteuerung wirtschaftlicher Aktivitäten von Ausländern in Deutschland, Köln 1995, S. 85 ff.; Piltz Doppelbesteuerungsabkommen und Steuerumgehung unter besonderer Berücksichtigung des Treaty-Shoppings, BB Beilage 14/1987; Portner Vereinbarkeit der Mißbrauchsklausel im DBA-USA 1989 mit EG-Recht, IWB, Fach 8, Gruppe 2, S. 663; Sass Zum Einfluß der Rechtsprechung des EuGH auf die beschränkte Einkommen- und Körperschaftsteuerpflicht, DB 1992, 857; Schaumburg Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Köln 1998, S. ff.; Shannon Das Doppelbesteuerungsabkommen der USA, München 1987, S. 162 ff.; Shannon Das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Vergleich mit dem US-Musterabkommen, RIW 1986, 271; Staringer Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, Wien 1999; Vogel Steuerumgehung nach innerstaatlichem Recht und nach Abkommensrecht, StuW 1985, 369 ff.; Wannenmacher Steueroasen aus der Sicht der Berater, IWB, Fach 3, Gruppe 1, S. 1253; Wegmann Das „Treaty-Shopping“ aus US-amerikanischer Sicht, RIW 1984, 787 ff.; Wingert Bruttoerträge im Sinne des § 8 Abs. 1 AStG, IWB, Fach 3a, Gruppe 1, S. 349; Wolff Die Nichtanerkennung von juristischen Personen im Steuerrecht, Thema I des 43. IFA-Kongresses, Rio de Janeiro, 1989, IWB, Fach 10, Gruppe 2, S. 699; Zschiegener US-Richtlinien zum Steuerreform- und zum Steueränderungsgesetz, IWB, Fach 8, Gruppe 2, S. 587; Zschiegener Einzelfragen der Übergangsregelungen der US-Steuerreform 1986, IWB, Fach 8, Gruppe 2, S. 471.
I. Allgemeines
1. Aufbau des Abkommens
1 Untergliederung in Abschnitte. Das MA gliedert sich in sieben Abschnitte, nämlich:
I.Geltungsbereich des Abkommens
II.Begriffsbestimmungen
III.Besteuerung des Einkommens
IV.Besteuerung des Vermögens
V.Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
VI.Besondere Bestimmungen
VII.Schlussbestimmungen
Art. 1 bildet zusammen mit Art. 2 den ersten Abschnitt. Die Vorschrift bestimmt die Personen, auf die das Abk. anzuwenden ist (persönlicher Anwendungsbereich). Demgegenüber regelt Art. 2 die Steuern, auf die das Abk. anzuwenden ist (sachl. Anwendungsbereich). Beide Art. verwenden die Formulierung „das Abkommen gilt“. Beide Vorschriften werden durch Art. 29 ergänzt, der den räuml. Anwendungsbereich des Abk. absteckt. Wegen des Inhalts des verwendeten Abkommensbegriffes wird auf Rz. 6 ff. verwiesen. Der Begriff „gilt“ ist iSd. unmittelbaren Erzeugung von Rechtsfolgewirkungen zu verstehen. Es handelt sich um keine Fiktion (vgl. Meßmer StbJb 1977/78, 64 ff.).
2. Vergleich zwischen Musterabkommen 1963, 1977 und 1992/2007 ff.
2 Wörtliche Übereinstimmung. Art. 1 besteht seit dem MA 2017 aus drei Absätzen. Abs. 1 (bisher Art. 1) stimmt wörtlich mit der Fassung im MA 1963 überein und ist seither unverändert.
3 Hypride Strukturen. Abs. 2 wurde mit dem MA 2017 angefügt und entspricht weitgehend Art. 3 Abs. 1 MLI. Die Regelung hat im bisherigen MA kein Vorbild. Ziel ist es, die Ergebnisse des OECD-Partnership-Reports 1999 zur Besteuerung von hybriden PersGes., also von PersGes., die von einem der Vertragsstaaten als steuerlich transparent angesehen werden, im MA zu verankern. Über die Regelungen im Partnership-Report hinaus umfasst der Anwendungsbereich von Art. 1 Abs. 2 allerdings nicht nur PersGes., sondern darüber hinaus jedwede Gebilde, die von zumindest einem der Vertragsstaaten für steuerliche Zwecke vollständig oder zum Teil als transparent behandelt werden („entities or arrangements“). Deutschland hat sich vorbehalten, Art. 1 Abs. 2 nicht in seine Abk. aufzunehmen (vgl. Ziff. 114 MK). Für die dt. Abk. hat die Regelung bislang daher kaum praktische Relevanz.
4 Saving clause. Abs. 3 enthält seit dem MA 2017 eine sog. „saving clause“ und entspricht in seinem Regelungsgehalt Art. 11 MLI. Vergleichbare Regelungen sind im MA nicht enthalten, allerdings wird im US-MA Art. 1 Abs. 3 das Prinzip festgeschrieben, dass das Abk. die Rechte eines Vertragsstaats, die dort ansässigen Personen zu besteuern, nicht beschränkt, sofern das Abk. nicht ausdrücklich etwas anderes anordnet. Verhindert werden soll, dass eine Abkommensvorschrift, die einem Quellenstaat das Recht einräumt, die Einkünfte einer in dem anderen Staat ansässigen Person zu besteuern, in einer Weise interpretiert wird, dass das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats ausgeschlossen ist. Darüber hinaus soll Art. 1 Abs. 3 die Anwendbarkeit innerstaatlicher Zurechnungs- und Missbrauchsnormen sicherstellen. Deutschland hat sich vorbehalten, Art. 1 Abs. 3 nicht in seine Abk. aufzunehmen (vgl. Ziff. 117 MK). Die Regelung ist bislang daher mit Ausnahme einzelner Abk. (USA, Japan) kaum von praktischer Relevanz.
5 einstweilen frei
II. Die Vorschrift im Einzelnen
1. Abkommensschutz für ansässige Personen (Abs. 1)
a) Begriff des Abkommens
6 Abs. 1 regelt die Geltung dieses Abk. für ansässige Personen. Unter den Begriff Abk. ist der völkerrechtl. Vertrag zu verstehen, den zwei (oder mehr) Vertragsstaaten zur Vermeidung der DBest. abschließen (vgl. Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 2 ff.). Es handelt sich dabei um einen Vertrag im Sinne des Völkerrechts, dh. eine ausdrückliche oder konkludente Willenseinigung zw. zwei oder mehreren Völkerrechtssubjekten, durch welche völkerrechtliche Rechte und Pflichten begründet werden. Das Zustandekommen richtet sich nach den Regeln im „Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge“ vom (WÜRV), vgl. Schwenke in Festgabe Wassermeyer, Nr. 4. In der Regel wird das Abk. in einer besonderen Urkunde niedergelegt. Es sind folgende Stufen des Zustandekommens eines völkerrechtlichen Vertrages und damit auch eines Abk. zu unterscheiden:
-Verhandlungen zw. den Verwaltungen der Staaten.
-Paraphierung des Abkommensentwurfs durch Unterhändler (Art. 10 WÜRV): Der Vertragstext ist damit vorläufig festgelegt.
-Unterzeichnung des Vertragsentwurfs durch Beauftragte beider Staaten (Art. 11, 12 WÜRV): Eine Abänderung des Textes ist nicht mehr zulässig.
-Zustimmung der Parlamente der Vertragsparteien.
-Ratifikation des Vertrages (Art. 14 WÜRV): Es handelt sich um die Bindungserklärung des nach der jeweiligen Verfassung zuständigen Organs.
-Austausch der Ratifikationsurkunden (Art. 16 WÜRV): Die völkerrechtliche Bindungswirkung wird hergestellt.
Die Paraphierung des Abkommensentwurfs bildet den Abschluss der Verhandlungen zw. den Vertragsparteien und dokumentiert die erzielte Einigung. Die Paraphierung bedeutet jedoch noch nicht das Zustandekommen des Abk. Dieses kommt vielmehr erst mit seiner Unterzeichnung zustande und kann dann nicht mehr abgeändert werden. Als völkerrechtl. Akt wird das Abk. von einem Bevollmächtigten des Bundespräsidenten kraft seiner in Art. 59 GG niedergelegten Vertretungsmacht unterzeichnet. Der Vertragsabschluss verpflichtet die Regierungen, den ausgehandelten Abkommenstext den zuständigen Gesetzgebungsorganen zwecks Zustimmung in dem dafür vorgesehenen Verfahren zuzuleiten. Deshalb beschließt die Bundesregierung nach Abkommensunterzeichnung die Einbringung eines Zustimmungsgesetzes zum Doppelbesteuerungsabkommen in das Gesetzgebungsverfahren. Der Deutsche Bundestag und der Bundesrat (Art. 105 Abs. 3 GG) müssen dem Abk. in Gesetzesform zustimmen (vgl. Art. 59 Abs. 2 GG). Das Zustimmungsgesetz muss ausgefertigt und im BGBl. verkündet werden (Art. 82 Abs. 1 S. 1 GG). Erst das Zustimmungsgesetz lässt das Abk. als Teil des innerstaatl. Rechts entstehen. Seine Wirksamkeit steht allerdings noch unter dem Vorbehalt der Ratifikation des Abkommens, wobei BT und BR dem Abk. nur zustimmen bzw. es ablehnen können, da Änderungen nicht mehr zulässig sind. Sie können das Abk. als solches damit nicht modifizieren (vgl. Philipp ÖStZ 1986, 217, 218; Pöllath IWB Fach 1 S. 1333). Unbeschadet dessen entfaltet ein Zustimmungsgesetz auch dann innerstaatl. Rechtswirkung, wenn es - wie im Fall des DBA-Italien 1989 (vgl. BFH v. I B 168/93, BFH/NV 1994, 692; v. I R 140/93, BStBl. II 1994, 508; kritisch dazu Lüdicke DB 1995, 748 und IWB Fach 3a Gr. 1, S. 386; Mössner IWB Fach 3a Gr. 1. S. 485; Fischer-Zernin in G/K/G, Grundlagen Teil I Abschn. 3 Rz. 8; aA Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 4) - von dem Abk. in der Frage seiner erstmaligen Anwendung abweichen sollte. Eine andere Frage ist die, ob die Bundesregierung gehalten ist, den BT schon beim Zustandekommen des Abk. zu beteiligen (vgl. Lehner in Steuern im Verfassungsstaat, S. 95 ff., 109). Nach Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes findet die in dem Abk. vereinbarte Ratifikation (Art. 11 und 14 Abs. 1 WÜRV) statt, dh. der Bundespräsident bestätigt dem Staatsoberhaupt des anderen Vertragsstaates, dass die verfassungsrechtl. Erfordernisse erfüllt sind und die Bundesrepublik das Abk. als völkerrechtl. verbindlich angenommen hat. Auch das Staatsoberhaupt des anderen Vertragsstaates gibt eine entsprechende Erklärung ab. Die Ratifikation geschieht entweder durch den Austausch der Urkunden, die die og. Erklärungen enthalten oder in der Form der Notifikation (Abgabe schriftlicher Erklärungen). Das Abk. tritt völkerrechtl. frühestens am Tage der Ratifikation in Kraft. Es kann jedoch auch einen späteren Zeitpunkt des Inkrafttretens vorsehen (zB nach Ablauf eines Monats nach Austausch der Ratifikationsurkunden). Von dem völkerrechtl. Inkrafttreten ist die Frage zu unterscheiden, ab welchem VZ oder Stichtag das Abkommen erstmalig anzuwenden ist. Sie wird idR in den sog. Schlussartikeln eines Abk. beantwortet. Es ist üblich, das Abk. ab dem Beginn des Jahres anzuwenden, das dem Inkrafttreten (= Ratifizierung) folgt. Es kann allerdings auch eine rückwirkende Anwendung vorgesehen sein. In diesem Fall darf die rückwirkende Anwendung keine verfassungsrechtl. unzulässige Schlechterstellung der Stpfl. auslösen (vgl. BVerfG v. 2 BvL 4/59, BVerfGE 11, 139; v. 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261; v. BVerfGE 19, 187; v. 2 BvL 3/68, BStBl. II 1973, 431). Ist ein Vertrag mit seiner Ratifikation (Art. 24 Abs. 2 WÜRV) einmal in Kraft getreten, so bindet er die Vertragsparteien und ist von ihnen nach dem allgemeinen völkerrechtl. Grundsatz des pacta sunt servanda (Art. 26 WÜRV) nach Treu und Glauben zu erfüllen. Nach Art. 27 WÜRV kann sich eine Vertragspartei nicht auf ihr innerstaatl. Recht berufen, um die Nichterfüllung eines Vertrages zu rechtfertigen. Ist in einem Vertrag vorgesehen, dass eine Vertragspartei das Recht hat zu kündigen, zurückzutreten oder den Vertrag zu suspendieren, kann dieses Recht nach Art. 44 WÜRV nur hinsichtlich des gesamten Vertrags ausgeübt werden. Eine Möglichkeit zur Beendigung oder Suspendierung eines Vertrags auch ohne Vereinbarung eines Rechts zur Vertragsbeendigung sieht Art. 60 WÜRV vor. Voraussetzung ist allerdings eine erhebliche Verletzung des Vertrags durch eine Vertragspartei. Eine Vertragsanpassung sieht Art. 45 WÜRV für den Fall vor, dass eine Vertragspartei stillschweigend, obwohl Gründe für eine Vertragsbeendigung vorliegen, einer Weiteranwendung des Vertrages zugestimmt hat.
b) Umfang des Abkommens
7 Das Abk. umfasst alle Zusatzprotokolle, Schlussprotokolle, Notenwechsel und sonstigen Vertragsbestandteile, die Gegenstand des Ratifikationsverfahrens sind. Der dem Verfahren nach Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG zugrunde liegende Abkommenstext ist idR in mind. zwei und höchstens drei Landessprachen abgefasst. Ausnahmsweise kann die Fassung in nur einer einzigen Sprache vereinbart sein, wenn die Vertragsstaaten über eine gemeinsame Landessprache verfügen (zB Österreich, Schweiz). In der Regel ergibt sich dies aus der Schlussformel des Abkommens. Wird das Abk. in einer Sprache verhandelt, die nicht die Landessprache eines der beiden oder beider Vertragsstaaten ist, so werden anschl. an die Einigung in der Verhandlungssprache eine Übersetzung in der anderen Landessprache bzw. Übersetzungen in den Landessprachen der beiden Vertragsstaaten angefertigt und miteinander abgestimmt. Dem Zustimmungsgesetz liegt der Abkommenstext in allen vereinbarten Sprachen zugrunde. Aus Vereinfachungsgründen wird im BGBl. der Abkommenstext nur in der dt. Sprache und in einer allg. zugängl. Fremdsprache (engl.; franz.; spanisch) veröffentlicht. Das BMF übersendet jedoch den Abkommenstext auf Anforderung auch in der sprachl. Fassung, die nicht Gegenstand der amtl. Verkündung war. Eine zw. den zuständigen Finanzbehörden der beiden Vertragsstaaten erzielte Verständigung über die Auslegung des Abkommens ist dagegen für sich genommen keine völkerrechtl. Vereinbarung, der außerhalb des § 175a AO Bindungswirkung zukommt (vgl. BFH v. I R 261/82, BStBl. II 1987, 171; v. I R 74/86, BStBl. II 1990, 4). MA und MK sind ebenfalls kein Bestandteil der jeweiligen Abk., dementspr. kommt ihnen nur Empfehlungscharakter bei der Auslegung zu (vgl. vor Art. 1 Rz. 34 ff. zur Funktion als Auslegungshilfe).
c) Die Umsetzung eines Abkommens in innerstaatliches Recht
7a Die völkerrechtliche Bindung eines Abk. ist zu trennen von der Bindungswirkung für die betroffenen Steuerpflichtigen. Um auch Wirkung ggü. den Stpfl. zu entfalten, bedarf es neben der vereinbarten Ratifikation nach dt. Verfassungsrecht der Umsetzung in innerstaatl. Recht (vgl. bereits RFH v. IV A 85/26, RFHE 21, 68, 72 ff.). Innerstaatlich setzen sich zwei Vorschriften des GG thematisch mit dem Zustandekommen eines völkerrechtlichen Vertrages auseinander. Dies ist zunächst Art. 25 GG, der die allgemeinen Regeln des Völkerrechts zu einem Bestandteil des Bundesrechts erklärt. Darüber hinaus bestimmt Art. 25 GG, dass diese allgemeinen Regeln des Völkerrechts den Gesetzen im Rang vorgehen und Rechte und Pflichten unmittelbar für die Bewohner der Bundesrepublik erzeugen. Art. 59 GG befasst sich in Abgrenzung zu Art. 25 GG mit dem Völkervertragsrecht. Art. 59 GG bestimmt in Abs. 2, dass Verträge, welche politische Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, der Zustimmung oder der Mitwirkung der jeweils für die Bundesgesetzgebung zuständigen Körperschaften in der Form eines Bundesgesetzes bedürfen. Da es sich bei Abk. unstreitig um Verträge handelt, die sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, ist daher die Zustimmung von BT u. BR zu den von der Bundesregierung abgeschlossenen völkerrechtlichen Verträgen erforderlich. Art. 59 Abs. 2 GG scheint damit zumindest auf der dualistischen Theorie (und nicht der monistischen Theorie) aufzubauen (vgl. zum Meinungsstreit MA vor Art. 1 Rz. 10). Letztlich fordert Art. 59 Abs. 2 GG aber wohl nicht mehr (aber auch nicht weniger) als die Notwendigkeit eines Zustimmungsgesetzes (s. Krumm AöR 138, 363). Der BFH folgt in seiner (frühen) Rspr. der dualistischen Theorie (vgl. BFH v. III R 125/69, BStBl. II 1971, 379) und behandelt die Abk. und das innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates als zwei selbständige, voneinander unabhängige und in sich geschlossene Rechtskreise, die ihre eigenen Abgrenzungen und Begriffsbestimmungen haben (vgl. MA Art. 3 Rz. 71a). Das Inkrafttreten des Transformationsgesetzes ist losgelöst von der Transformation in innerstaatl. Recht zu sehen. IdR tritt das Transformationsgesetz am Tage nach seiner Verkündung in Kraft. Das Inkrafttreten des Abk. wird dagegen regelmäßig von dem Austausch der Ratifikationsurkunden abhängig sein. In diesen Fällen kann die Transformation als solche unter der „aufschiebenden Bedingung“ des völkerrechtsmäßigen Zustandekommens des Abk. stehen (vgl. BFH v. I B 122/93, BStBl. II 1994, 155, unter II.5.a).
d) Das Verhältnis des Abkommens zum innerstaatl. Recht
8 Unklarheiten bestanden bislang hinsichtl. der Frage, in welchem Rangverhältnis die völkerrechtlichen Normen eines Abk. zu einfachen Steuergesetzen stehen. Die Entscheidung des BVerfG zum Treaty Override enthält zur Klärung dieser Rechtsfrage grundlegende Aussagen. Das BVerfG betont, dass Art. 59 Abs. 2 GG auch den Rang des für anwendbar erklärten Völkervertragsrechts innerhalb der nationalen Rechtsordnung bestimmt (vgl. BVerfG v. 2 BvL 1/12, IStR 2016, 191, Rn. 46). Unter Bezugnahme auf Art. 59 Abs. 2 GG und in Abgrenzung zu anderen, spezielleren Öffnungsklausel (insbes. Art. 23 bis 25 GG) kommt völkerrechtlichen Verträgen innerstaatlich (nur) der Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes zu (vgl. BVerfG v. 2 BvL 1/12, IStR 2016, 191, Rn. 45). Gosch hat dies prägnant mit den Worten umschrieben, durch das Transformationsgesetz werde der Völkerrechtsvertrag gewissermaßen mit einfachem gemeinen Gesetzesrecht nivelliert (Gosch IStR 2008, 413). Das Abkommensrecht steht damit nicht als Lex Superior über dem innerstaatl. Steuerrecht, sondern normenhierarchisch auf der gleichen Ebene mit demselben (vgl. Scherer Dopelbesteuerung und Europäisches Gemeinschaftsrecht, S. 25; Wassermeyer DStJG 19, 151 ff.; Schaumburg Internationales Steuerrecht, Rz. 3.26; Mössner Die Auslegung von DBA in der Rechtsprechung des BFH, Bd. 6 Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, Wien 1998, S. 21). Das BVerfG grenzt damit deutlich den Anwendungsbereich von Art. 59 Abs. 2 GG von dem des Art. 25 GG ab. Völkerrechtliche Verträge sind keine allgemeinen Regeln des Völkerrechts und damit vom Anwendungsbereich des Art. 25 GG nicht erfasst; Art. 59 Abs. 2 GG ist insoweit spezieller und geht Art. 25 GG insoweit vor. Auch aus dem Grundsatz pacta sunt servanda, der seinerseits eine allgemeine Regel des Völkerrechts ist, lässt sich eine Rangerhöhung nicht ableiten (vgl. BVerfG v. 2 BvL 1/12, IStR 2016, 191, Rn. 47). Eine solche lässt sich grds. auch nicht aus § 2 AO ableiten. Danach hat das Abk., wenn und soweit es nach Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG unmittelbar anwendbares innerstaatl. Recht geworden ist, Vorrang vor dem übrigen innerstaatlichen Recht. Wortlaut und Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drs. 7/4292, S. 15) wollen damit eine Vorrangbestimmung abkommensrechtlicher Vorschriften vermitteln, allerdings scheitert dies im Ergebnis daran, dass es sich bei § 2 AO um eine einfachgesetzliche Regelung handelt, die völkerrechtl. Verträgen keinen höheren Rang in der Normenhierarchie zu vermitteln vermag (vgl. BVerfG v. 2 BvL 1/12, IStR 2016, 191, Rn. 48). Der BFH sieht den „Bedeutungsgehalt“ des § 2 AO nunmehr darin, abkommensrechtl. Vorschriften eine gewisse Schutzwirkung vor einem unbeabsichtigten Überschreiben durch spätere Steuergesetze zukommen zu lassen (BFH v. I R 80/16, BStBl. II 2021, 237). Damit hat die Regelung einen Bedeutungsgehalt erhalten, der zwar vom Gesetzgeber so wohl nicht angedacht worden ist, der Regelung aber einen praktisch relevanten Anwendungsbereich belässt. Künftig wird zu untersuchen sein, ob eine nationale Regelung einen Bezug zum Abkommensrecht hat und wenn dies der Fall ist, ein gesetzgeberischer Wille zur Überschreibung der abkommensrechtl. Regelung „zweifelsfrei ermittelbar“ ist (vgl. Schwenke Anmerkung zu BFH, Urt. v. - I R 80/16, BStBl. II 2021, 237). Der dt. Gesetzgeber ist damit aber weiterhin befugt, die innerstaatl. Verbindlichkeit eines Abk. für die Stpfl. durch ein sog. Treaty Override-Gesetz außer Kraft zu setzen (vgl. Rz. 12).
9 Inhalt der Abkommensnormen. Jeder Staat hat ein originäres Besteuerungsrecht auf jedes Einkommen oder Vermögen, das er tatsächlich besteuern kann (vgl. Mössner ÖZöffR 1974, 255, 264). Das Besteuerungsrecht ist Ausfluss der Souveränität eines Staates (vgl. Mössner in FS Seidl-Hohenfeldern, 1988, S. 403 ff., 414), dh. des Grundverhältnisses zw. Staat und Bürger, wie es in Dtl. mit dem Begriff des sozialen Rechtsstaats umschrieben zu werden pflegt. Das Besteuerungsrecht wird dem jeweiligen Staat nicht durch das Abk. verliehen bzw. zugeteilt (aA Teichner Internationales Steuerrecht, S. 121). Es ist auch nichts, was den Staaten gemeinsam gehört. Ob der Staat von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch macht, steht in seinem gesetzgeberischen Ermessen. Er kann von einer Besteuerung schon durch eine entspr. Entscheidung innerhalb des eigenen innerstaatl. Steuerrechts absehen. Er kann sich ebenso ggü. einem anderen Vertragsstaat innerhalb eines Abk. vertraglich verpflichten, von einer an sich nach innerstaatl. Steuerrecht bestehenden sachl. Steuerpflichtbefreiung zu erteilen oder aber die Besteuerung durch Anrechnung ausländ. Steuern zu ermäßigen. Er kann ebenso das Abkommensrecht zum Anlass nehmen, im eigenen innerstaatl. Steuerrecht keine Besteuerungstatbestände zu begründen, die vom Abkommensrecht abweichen würden. So gesehen enthalten die Abk. nur die völkervertragl. Verpflichtungsvereinbarung, bestimmte Steuerbefreiungs- und Steuerermäßigungsvorschriften nach der Art der §§ 3 und 34c EStG zu erlassen bzw. keine vom Abk. abweichende Besteuerungen durchzusetzen. In diesem Sinne kann man die Abkommensvorschriften einerseits als Erlaubnisnormen und andererseits als Steuerbefreiungs- oder -ermäßigungsnormen charakterisieren. Sie schaffen sachl. Steuerbefreiungen und -ermäßigungen, die die persönl. Stpfl. nicht berühren (vgl. bereits RFH v. I A 127/36, RStBl. 1936, 1182; v. I A 314/36, RStBl. 1937, 627).
10 Abkommen als Bestandteil innerstaatlichen Rechts. Häufig wird behauptet, die Abk. könnten das nationale Steuerrecht nicht erweitern (vgl. RFH v. III A 267/34, RStBl. 1935, 1399; v. 22.11.38 I 236/38, RStBl. 1939, 312; BFH v. I R 186/76, BStBl. II 1980, 531; Bühler Prinzipien, S. 61; Debatin DStR-Beih. 23/1992, 2). Dies ist im Grundsatz unzutreffend. Die Abk. werden gem. Art. 59 Abs. 2 GG Bestandteil des innerstaatl. Rechts. Sie könnten deshalb wie dieses Steueransprüche begründen, begrenzen, erweitern, aufheben oder verändern (aA: Kerath Maßstäbe zur Auslegung und Anwendung von DBA, S. 76 ff.). Dies geschieht zB im Bereich des Abzugsverbotes von Verlusten einer ausländ. DBA-Betriebsstätte (strittig; vgl. MA Art. 23A Rz. 57). Auch der Vorschlag in Art. 18 Nr. 11 MK belegt, dass das Abkommensrecht zumindest nach der Vorstellung der OECD das innerstaatl. Steuerrecht erweitern kann (vgl. MA Art. 18 Rz. 4, 33 ff.). Allerdings ist es eine Rechtstatsache, dass die Abk. im Grundsatz in ihren materiellrechtl. Vorschriften nur Freistellungen nach Art des § 3 EStG oder Steuerermäßigungen nach Art des § 34c EStG gewähren wollen. Die Abk. regeln, in welchem gegenständl. bzw. tarifl. Umfang ein Vertragsstaat Einkünfte und Vermögen nicht besteuern darf. Dies folgt aus dem Wortlaut der Vorschriften („können“, „können nur“, „können auch“ besteuert werden). Abgesehen von den og. Ausnahmefällen spricht deshalb eine allg. Vermutung dafür, dass die Abk. weder eigenständige Stpfl. begründen noch bestehende Stpfl. erweitern. Der BFH spricht etwas überspitzt von dem Grundsatz, dass die Abk. den Steueranspruch des dt. Fiskus nicht erweitern, sondern (zwecks Vermeidung einer virtuellen) DBest. ledigl. einschränken könnten (vgl. BFH v. II R 10/92, IStR 1995, 334; vgl. auch RFH v. III A 267/34, RStBl. 1935, 1399; v. III A 398/34, RStBl. 1936, 1209; v. , I 236/38, RStBl. 1939, 312). Richtigerweise sollte man von „wollen“ statt von „können“ sprechen. Mit dieser Einschränkung kann der genannte Grundsatz als tragendes Prinzip des Abkommensrechts bezeichnet werden.
11 Doppelfreistellung, Doppelbesteuerung. Ist in einem Abk. vereinbart, dass bestimmte Einkünfte im Inland steuerfrei sind, dann besteht die Steuerfreiheit im Inland idR unabhängig davon, ob in dem anderen Vertragsstaat Stpfl. besteht und der andere Vertragsstaat von dem ihm zugewiesenen Besteuerungsrecht auch tatsächl. Gebrauch macht (Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung). Dies folgt aus Art. 23A Abs. 1, dessen Wortlaut ledigl. darauf abstellt, ob die Einkünfte oder das Vermögen „nach diesem Abkommen“ in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden „können“ (vgl. RFH v. 29.2.40 III 206/39, RStBl. 1940, 532; BFH v. I R 104/79, BStBl. II 1983, 402; v. I R 148/87, BStBl. II 1989, 319). Etwas anderes gilt nur dann, wenn es im Abk. ausdrücklich vereinbart wurde (vgl. Rz. 58). Dies kann in der Form sog. Rückfall- (Switch Over-) oder Subject to Tax-Klauseln geschehen (vgl. Rz. 72). Im Grundsatz sind deshalb sog. Doppelfreistellungen oder „weiße Einkünfte“ denkbar, auch wenn eine allg. Vermutung dafür spricht, dass die Vertragsstaaten diese Rechtsfolge nicht beabsichtigt haben (vgl. Art. 1 Nr. 6 MK und Rz. 48). Umgekehrt muss das Abk. nicht jede DBest. ausschließen. Gegebenenfalls können die Abkommensberechtigten allerdings die Einleitung eines Verständigungsverfahrens zur Vermeidung einer DBest. beantragen.
e) Treaty Overriding
12 Konflikte zw. Abkommensrecht und nationalem Recht treten auch auf, wenn ein ratifiziertes Abk. durch ein späteres innerstaatl. Gesetz geändert oder gar aufgehoben wird (sog. Treaty Overriding). Lange Zeit war streitig, ob dies verfassungsrechtlich zulässig ist. Das BVerfG hat mittlerweile eine (erste) Entscheidung zur Zulässigkeit von Treaty Override getroffen (BVerfG v. 2 BvL 1/12, IStR 2016, 191) und mit deutlichen Worten einem Verfassungsverstoß im Einklang mit seiner bisherigen Rspr. eine Absage erteilt (vgl. ausführlich MA vor Art. 1 Rz. 12 ff.). Das BVerfG betont, dass sich die Verfassungswidrigkeit völkerrechtswidriger Gesetze nicht unter Rückgriff auf den ungeschriebenen Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des GG begründen lässt. Dieser Grundsatz habe zwar Verfassungsrang, beinhalte jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Normen (vgl. BVerfG v. 2 BvL 1/12, IStR 2016, 191, Rn. 64). Damit ist eine fast 20 Jahre andauernde Diskussion beendet (vgl. Frotscher IStR 2016, 561). Dem dt. Gesetzgeber bleibt es damit aus verfassungsrechtl. Sicht unbenommen, eine in nationales Recht transformierte Abk.-Vorschrift durch nachfolgendes nationales Recht zu überschreiben. Ungeklärt war - insbes. mit Blick auf § 2 AO auch nach der Entscheidung des BVerfG - allerdings, ob bzw. wie deutlich eine abkommensdurchbrechende Wirkung durch den Gesetzgeber formuliert werden muss. Der BFH hat dies nunmehr geklärt. Nach Auffassung des BFH (v. I R 80/16, BStBl. II 2021, 237), kann eine abkommensdurchbrechende Wirkung eines Gesetzes „nur“ in zwei Fällen angenommen werden. Nämlich in dem schon bekannten und entschiedenen Fall, dass der Wille zur Abkommensüberschreibung im Wortlaut der Norm zum Ausdruck kommt (zB in § 50d Abs. 8 EStG durch die Formulierung „ungeachtet des Abkommens“), oder, wenn die Abkommensüberschreibung „durch Auslegung zweifelsfrei zu ermitteln ist“. Die zweite Fallgruppe ist neu; sie beschreibt allerdings wiederum (nur) den Fall eines offenen Treaty Override. Der einzige Unterschied zu den bisher von der Rspr. entschiedenen Fällen besteht darin, dass der gesetzgeberische Wille zur Abkommensüberschreibung nicht so deutlich zu Tage tritt wie bei einer ausdrücklichen gesetzlichen Formulierung. Der Wille zur Überschreibung muss aber zweifelsfrei ermittelbar sein, dh., er muss vorhanden sein. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass es ein verdecktes Treaty Override iSe. unbewussten Überschreibung des Abk. wohl nicht mehr vorstellbar ist (ausführlich MA vor Art. 1 Rz. 12 ff.; vgl. Schwenke Anmerkung zu BFH v. - I R 80/16, BStBl. II 2021, 237, ISR 2021, 131).
13-15 einstweilen frei
2. Persönlicher Abkommensschutz
a) Personenbegriff
16 Der Abkommensschutz steht Personen zu. Nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. a fallen unter den Personenbegriff natürl. Personen, Gesellschaften und andere Personenvereinigungen. Der Gesellschaftsbegriff wird in Art. 3 Abs. 1 Buchst. b definiert. Der Begriff „andere Personenvereinigung“ erfährt im Abk. keine Definition. Unter ihn fallen jedoch auch PersGes. (BFH v. I R 397/83, BStBl. II 1989, 317; Riemenschneider Personengesellschaften, S. 70). Der Personenbegriff ist formell ein solcher des Abkommensrechts. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a und b definiert ihn jedoch unter Verwendung der Begriffe „natürliche Person“, „juristische Person“, „Rechtsträger, der für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird“ und „sonstige Personenvereinigungen“. Nach Art. 3 Abs. 2 sind diese Begriffe jeweils nach dem Recht des das Abk. anwendenden Vertragsstaates (Anwendestaat) zu bestimmen. Aus dt. Sicht bestimmt sich deshalb nach dt. Steuerrecht, was unter einer natürl. Person, unter einer jurist. Person, unter einem Rechtsträger, der für Zwecke der Besteuerung wie eine jurist. Person behandelt wird, und unter einer sonstigen Personenvereinigung zu verstehen ist. Zur Bestimmung der Begriffe „natürliche Person“ und „juristische Person“ verweist das dt. Steuerrecht auf dt. Zivilrecht.
b) Abkommensschutz und Ansässigkeit
17 Nicht jede Person erhält Abkommenschutz. Seine Gewährung setzt vielmehr voraus, dass die Person in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Das MA regelt den Begriff „Vertragsstaat“ nicht. Die von Dtl. abgeschlossenen Abk. enthalten idR eine Definition in dem jeweiligen Art. 3. Nach dem Grundtatbestand des Art. 4 Abs. 1 muss die Person in einem der beiden Vertragsstaaten einer sog. Inländerbesteuerung unterliegen (vgl. MA Art. 4 Rz. 26). Dies ist nur denkbar, wenn sie nach dem Steuerrecht dieses Staates als eigenständiges Steuersubjekt anerkannt ist. Die Steuersubjektqualität im Ansässigkeitsstaat ist deshalb eine Voraussetzung für die Ansässigkeit iSd. Art. 4 Abs. 1 in einem der beiden Vertragsstaaten. Die Ansässigkeit ist wiederum Voraussetzung für die Gewährung von persönl. Abkommensschutz. Die Abk. begründen in keinem der beiden Vertragsstaaten neue Steuersubjektfähigkeiten, sondern sie bauen die Abkommensberechtigung zum einen auf der Steuersubjektfähigkeit im Ansässigkeitsstaat, zum anderen aber auch auf der Steuersubjektfähigkeit im Anwendestaat auf (vgl. Rz. 18). Dabei ist zu berücksichtigen, dass nach Art. 4 Abs. 1 S. 2 sowohl aus der beschr. Stpfl. als auch aus der bloßen GewStpfl. einer Person noch nicht deren Ansässigkeit folgt. Der in beiden Vertragsstaaten beschr. Steuerpfl. wird zwar Person iSd. Abk. sein. Er kann jedoch mangels Inländerbesteuerung in keinem Vertragsstaat ansässig sein. Eine PersGes. ist nicht schon deshalb abkommensberechtigt, weil sie ein gewerbl. Unternehmen iSd. § 2 GewStG im Inland betreibt. Dies gilt unbeschadet des , DB 1999, 2037 (vgl. MA Art. 5 Rz. 1). Die GewStpfl. erstreckt sich vielmehr iSd. Art. 4 Abs. 1 S. 2 nur auf die aus in Dtl. belegenen Quellen erzielten Einkünften. Ebensowenig sind die erweitert unbeschr. Stpfl. iSd. § 1 Abs. 2 und 3, § 1a EStG grds. geeignet, die Ansässigkeit iSd. Art. 4 Abs. 1 in Dtl. zu begründen, weil die unbeschr. stpfl. Person im Inland weder über einen Wohnsitz noch über ihren gewöhnl. Aufenthalt verfügt (vgl. MA Art. 4 Rz. 42; IStR 2000, 188).
18 Persönliche Abkommensberechtigung und sachlicher Abkommensschutz. Es muss zw. der persönl. Abkommensberechtigung und dem sachl. Abkommensschutz unterschieden werden. Persönliche Abkommensberechtigung besagt nur, dass die betroffene Person wegen ihrer Ansässigkeit in einem der beiden Vertragsstaaten befugt ist, den Schutz des Abk. in Anspruch zu nehmen. Der sachl. Abkommensschutz setzt zusätzl. voraus, dass nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates für die abkommensberechtigte Person eine das Abk. tangierende Stpfl. besteht. Der sachl. Abkommensschutz ist also zusätzl. von der nach dem Steuerrecht des Anwendestaates bestehenden Stpfl. abhängig. Der Abkommensschutz ist deshalb in doppelter Hinsicht ein steuersubjektbezogener. Er setzt eine zumindest abstrakte persönl. Stpfl. im Ansässigkeitsstaat und eine konkrete persönl. Stpfl. im Anwendestaat voraus. In Ausnahmefällen kann sich der sachl. Abkommensschutz auch auf Personen erstrecken, die selbst nicht abkommensberechtigt sind (vgl. BFH v. I R 62/09, IStR 2010, 661).
18a Dreieckssachverhalte. Besondere Probleme können sich bei trilateralen bzw. multilateralen Sachverhalten ergeben, die bspw. bei Doppelansässigkeit sowohl von natürl. als auch bei jurist. Personen auftreten können. Nach Auffassung des BFH (Urt. v. I R 30/18, BStBl. II 2023, 29; Beschl. v. I R 19/13, IStR 2015, 142) betreffen die Regelungen zur Abkommensberechtigung doppelt ansässiger Personen stets nur die Vertragsstaaten des jeweiligen bilateralen DBA. Eine sich auf andere Staaten erstreckende „abkommensübergreifende“ Wirkung kommt diesen Normen nicht zu. Daraus folgt, dass die Verteilungsnormen der von Dtl. abgeschlossenen Abk. grds. gleichberechtigt nebeneinanderstehen und jeweils autonom und unabhängig voneinander auszulegen sind. Dadurch kann sich der Stpfl. grds. auf jede Begünstigung berufen, die ihm eines dieser Abk. gewährt. Hierdurch wird deutlich, dass in einer solchen Konstellation aufgrund des jeweils nur bilateralen Wirkungskreises der jeweiligen Abk. kein Konkurrenzverhältnis zw. mehreren Abk. besteht, das durch eine Art Gesamtbetrachtung dahingehend aufgelöst werden könnte und müsste, dass immer mindestens einem Staat eine Besteuerungsbefugnis zukommen muss. Der BFH ist damit dem Verständnis der Verwaltung entgegengetreten, wonach der Ansässigkeitsstaat durch die abkommensrechtliche Vereinbarung der Freistellung sein Besteuerungsrecht an den Quellenstaat „überträgt“ und dieser sodann das nämliche Besteuerungsrecht ggf. an den Drittstaat „weiterleitet“. Maßgeblich ist aus Sicht das BFH vielmehr, dass eine abkommensrechtliche Verpflichtung zur Freistellung bestimmter Einkünfte durch ein Abk. durch ein von Dtl. mit einem anderen Staat abgeschlossenes Abk. nicht tangiert wird.
19 Abkommensschutz auch für Nichtabkommensberechtigte. Ausnahmsweise kann das Abk. totalen oder partiellen Abkommensschutz auch solchen Personen einräumen, die entweder keine Person iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a sind oder in keinem oder nur in einem der beiden Vertragsstaaten als ansässig gelten (vgl. Art. 3 Abs. 1 Nr. 4 und Art. 4 Abs. 1 HS 2 DBA-Belgien). Dies kann zB für eine PersGes. gelten, die in ihrem Geschäftsleitungsstaat intransparent besteuert und in dem anderen Vertragsstaat transparent behandelt wird. Die intransparente Besteuerung im Geschäftsleitungsstaat bedeutet, dass die PersGes. eine dort ansässige „Person iSd. Abk.“ ist, die selbst ein Unternehmen im Geschäftsleitungsstaat betreibt. Die Folge ist, dass das umfassende Besteuerungsrecht iSd. Art. 7 Abs. 1 S. 1 dem Geschäftsleitungsstaat zusteht. Darauf können sich auch die Mitunternehmer der PersGes. bei ihrer transparenten Besteuerung im anderen Vertragsstaat berufen (aA BFH v. I R 96/06, BStBl. II 2008, 953 entgegen BFH v. I R 62/09, IStR 2010, 661). Fragwürdig ist dagegen die von der FinVerw. vertretene Auffassung, die in ihrem Geschäftsleitungsstaat persönl. stpfl. PersGes. sei abkommensrechtl. ermächtigt, Entlastungen von den Quellensteuern in dem anderen Vertragsstaat aus eigenem Recht zu beantragen (vgl. Rz. 27 ff., Art. 7 Rz. 66 c; BStBl. I 2010, 354; Krabbe IWB Fach 3 Gr. 2, S. 754). Richtigerweise wirken abkommensrechtl. Steuerbefreiungen und -ermäßigungen nur ggü. Personen, die in dem besteuernden Staat persönl. stpfl. sind (vgl. Wassermeyer FR 2010, 537; ders. FS Herzig, 897). Eine andere Form des Abkommensschutzes ergibt sich aus Art. 15 Abs. 2 Buchst. b, wenn dort auf den in einem Vertragsstaat ansässigen Arbeitgeber abgestellt wird. Die PerGes. kann Arbeitgeber sein, ohne deshalb Person iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a oder in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sein zu müssen. Ihre Ansässigkeit in einem der beiden Vertragsstaaten ist in diesem Fall in analoger Anwendung des Art. 4 Abs. 1 und 3 zu beurteilen (vgl. MA Art. 15 Rz. 114). Zu beachten ist auch der Wortlaut von Art. 10 Abs. 1, wonach die ausschüttende Gesellschaft in einem Vertragsstaat ansässig sein muss. An sich macht es keinen Sinn, dies iSe. persönl. Stpfl. der ausschüttenden Gesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat zu verstehen. Schließlich wird auch auf Art. 24 Abs. 1 hingewiesen (vgl. MA Art. 24 Rz. 14-35).
c) Natürliche Personen (vgl. Rz. 17; MA Art. 3 Rz. 12)
20 Der Begriff ist formell gesehen ein abkommensrechtl., zu dessen Auslegung das MA jedoch konkludent auf das Recht der beiden Vertragsstaaten verweist. Nach dem Steuerrecht der beiden Vertragsstaaten bestimmt sich, in welchem Umfang eine natürl. Person Träger von Stpfl. ist. Der Begriff „natürliche Person“ ist dennoch aus dt. Sicht ein zivilrechtl., auf den das dt. Steuerrecht Bezug nimmt. Das MA verweist insoweit zu seiner Bestimmung auf das dt. Zivilrecht, wenn und soweit Dtl. der Anwendestaat ist. Natürliche Person ist jede Person, die nach dem Recht des das Abk. anwendenden Staates (Anwendestaates) unter diesen Begriff fällt. Der abkommensrechtl. Begriff „natürliche Person“ enthält allerdings wegen Art. 4 Abs. 1 eine mittelbare Verweisung auf das Recht des Wohnsitzstaates. Abkommensberechtigt kann nur eine Person sein, die iSd. Wohnsitzstaates Person und dort ansässig ist. Entsprechend bestimmt sich nach dem Recht des Wohnsitzstaates, ab wann und bis wann ein Mensch als natürl. Person zu beurteilen ist (vgl. MA Art. 3 Rz. 12). Dies entscheidet allerdings der andere Vertragsstaat ggfs. ohne Bindung an die Entscheidung des Ansässigkeitsstaates.
d) Juristische Personen (MA Art. 3 Rz. 17)
21 Wie schon der Begriff der natürl. Person (Rz. 20), so ist auch der der jurist. Person im formellen Sinne ein abkommensrechtlicher. Zu seiner Auslegung nimmt das MA auf das Recht beider Vertragsstaaten Bezug. Dabei ist nach dem Recht des Anwendestaates darüber zu befinden, ob die Voraussetzungen des Art. 3 Abs. 1 Buchst. b erfüllt sind. Nach dem Recht des Geschäftsleitungsstaates beurteilt sich jedoch wegen Art. 4 Abs. 1 die Ansässigkeit der jurist. Person. Diese kann nicht festgestellt werden, ohne zuvor nach dem Recht des Geschäftsleitungsstaates die Vorfrage zu beantworten, ob die Person die Fähigkeit besitzt, im Geschäftsleitungsstaat ansässig sein zu können. Damit sind die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 3 Abs. 1 Buchst. b auch nach dem Recht des Ansässigkeitsstaates (Geschäftsleitungsstaates) zu beurteilen. Denkbar ist allerdings, dass der Anwendestaat die Person als jurist. und der Geschäftsleitungsstaat sie nur als sonstige, nicht-jurist. Person anerkennt und umgekehrt. Auf das der Errichtung der jurist. Person zugrunde liegende Recht kommt es nicht an. Der abkommensrechtl. Ausdruck „juristische Person“ ist zwar dem Zivilrecht der Vertragsstaaten entlehnt. Jedoch geht es in Art. 1 um die Beurteilung der Abkommensberechtigung. Deshalb ist der Ausdruck sowohl nach dem Recht des Anwendestaates als auch nach dem des Geschäftsleitungsstaates durch die Brille des jeweiligen innerstaatl. Rechts zu beurteilen. Nur soweit dieses auf das innerstaatl. Zivilrecht der Vertragsstaaten Bezug nimmt, kann auf dasselbe zurückgegriffen werden. Gewährt der Geschäftsleitungsstaat der PersGes. ein Optionsrecht, als jurist. Person besteuert zu werden, so bewirkt die Option nur die Subsumtion unter den Ausdruck der „ansässigen Person“ iSd. Art. 4 Abs. 1 durch den Geschäftsleitungsstaat, nicht dagegen die Subsumtion unter den Personenbegriff iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b durch den Anwendestaat und umgekehrt. Setzt der Geschäftsleitungsstaat dagegen die Stpfl. ausschl. bei den Mitgliedern der PersGes. an, so ist diese keine ansässige Gesellschaft iSd. Art. 4 Abs. 1, wenn der Anwendestaat die Stpfl. bei der PersGes. ansetzt (vgl. Rz. 28).
22 Juristische Person nur in einem der beiden Vertragsstaaten. Wurde die PersGes. in dem anderen Vertragsstaat (Geschäftsleitungsstaat) errichtet, so mag sie nach dessen Recht Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b sein. Deshalb muss sie jedoch nicht auch „Gesellschaft“ iSd. des Rechts des Anwendestaates sein. So gesehen entscheidet auch der Anwendestaat darüber, ob er sie als Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b anerkennt (vgl. Krabbe IWB Fach 3 Gr. 2, S. 754, 755). Dies setzt idR voraus, dass er sie wie eine jurist. Person besteuert. Es ist denkbar, dass ein Rechtsgebilde nur in einem der beiden Vertragsstaaten als ansässige „Gesellschaft“ anzuerkennen ist (vgl. Rz. 28). Die hM stellt dann auch auf die Beurteilung im Anwendestaat ab (vgl. Wassermeyer IStR 1995, 49; Krabbe RIW 1976, 135; Streck FR 1973, 537; Littmann DStR 1980, 341; Wurster FR 1980, 588; Vogel StuW 1982, 111, 288; Piltz PersGes., S. 57 ff.; Schlütter DStJG 8, 66; Großfeld Basisgesellschaften, S. 53; FR 1976, 325 und v. , DB 1981, 139). Eine Mindermeinung will dagegen die Anerkennung der Person als jurist. im Ansässigkeitsstaat allein entscheidend sein lassen (vgl. Hintzen DStR 1971, 327; Hintzen RIW 1974, 141; Hintzen StuW 1974, 319; Haas BB 1978, 1253; Haas BB 1979, 84). Wegen weiterer Einzelheiten vgl. die Beispiele in Rz. 27.
23 Bedeutung einer Steuerbefreiung. Unerheblich ist, ob die jurist. Person im Anwendestaat oder in dem anderen Vertragsstaat persönl. oder sachl. steuerbefreit ist. Ist die jurist. Person zB gemeinnützig und deshalb im Anwendestaat von der KSt befreit, so steht dies der Anwendung des Abk. in keinem der beiden Vertragsstaaten entgegen. Von dem Begriff der jurist. Person ist deren Ansässigkeit in einem der beiden Vertragsstaaten zu unterscheiden.
24 Vertragsstaat als juristische Person. Zu den jurist. Personen iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b gehören auch die Vertragsstaaten und ihre Gebietskörperschaften (RFH v. 22.5.44 I 72/43, RStBl. 1945, 43; DStR 1983, 509). Dabei ist es unerheblich, wenn die Vertragsstaaten bzw. ihre Gebietskörperschaften nur partiell, dh. mit bestimmten Einkünften, der Besteuerung in einem der beiden Vertragsstaaten unterliegen (vgl. § 2 Nr. 2 KStG). Dies ist nunmehr in Art. 4 Abs. 1 klargestellt. Zu den jurist. Personen gehören auch die Religionsgemeinschaften (Kirchen). Ob der jurist. Person Rechtsfähigkeit nur auf einem Teilgebiet der Rechtsordnung eingeräumt ist, ist unerheblich, weil es auf die Rechtsfähigkeit insgesamt nicht ankommt (aA Vogel in V/L4, Art. 3 Rz. 13).
25 Juristische Personen iSd. deutschen Steuerrechts. Aus der Sicht des dt. Steuerrechts sind jurist. Personen alle Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die unter § 1 KStG fallen. Dabei zeigen die Regelungen in § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, dass es auf die Rechtsfähigkeit der jurist. Person nicht ankommt. Nach dt. Steuerrecht werden die KapGes., die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, sonstige jurist. Personen des privaten Rechts und die jurist. Personen des öfftl. Rechts, soweit sie eine stpfl. Tätigkeit ausüben, als jurist. Personen besteuert. Sie sind deshalb auch jurist. Personen bzw. „quasi-jurist. Personen“ und damit „Gesellschaften“ iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b. Als Gesellschaften sind sie Person iSd. Art. 1. Ausländische Rechtsgebilde sind in diese Kategorien des nationalen KStG einzuordnen. Dies erfolgt seit der sog. Venezuela-Entscheidung des RFH (v. VI A 899/27, RStBl. 1930, 444, std. Rspr. des BFH zB v. I R 42/15, BFH/NV 2018, 616) auf der Grundlage eines Typenvergleichs (vgl. zu Kriterien für die Einordnung einer LLC BStBl. I 2004, 411; allgemein BStBl. I 2014, 1258).
26 Sitztheorie. Der BFH (v. IX R 182/87, BStBl. II 92, 972) hat einer liechtensteinischen AG, die den Ort ihrer Geschäftsleitung nach Dtl. verlegte, zwar die Rechtsfähigkeit, aber nicht die Eigenschaft abgesprochen, als Rechtsträger wie eine jurist. Person in Dtl. besteuert werden zu können (vgl. zu der Problematik: Baranowski IWB, Fach 3 Gruppe 4, S. 331; Debatin GmbHR 1991, 164; Dötsch DB 1989, 2296; Ebenroth/Auer RIW Beilage 1/1992, S. 1 ff.; Ebenroth/Auer RIW 1992, 998; Ebenroth/Auer GmbHR 1994, 16 ff.; Henkel RIW 1991, 565; Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 520; Knobbe-Keuk StuW 1990, 372; Mössner Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. B 45 ff.; Oppermann DB 1988, 1469; Staringer Besteuerung doppelt ansässiger KapGes., Wien 1999, S. 114 ff.; Wassermeyer DB 1990, 244; Wassermeyer DStJG 20, 83 ff.; Riemenschneider Personengesellschaften, S. 50 ff.). Diese Auffassung eröffnet die Möglichkeit, KapGes. im Ausland zu gründen, um sie anschließend als kstpfl. Rechtsträger ins Inland mit der Folge zu übertragen, dass der Rechtsträger sämtliche im Inland geltenden Abk. in Anspruch nehmen kann (vgl. BFH v. I R 31/92, BFH/NV 1994, 662).
e) Personengesellschaften als Steuersubjekt
27 Ausgangspunkt der abkommensrechtlichen Behandlung von PersGes. ist zunächst die steuerliche Einordnung des (ausländischen) Rechtsträgers als KapGes. oder PersGes. Dies erfolgt auf Grundlage eines sog. Typenvergleichs (vgl. Rz. 25). Liegt hiernach eine PersGes. vor, so ist zu entscheiden, ob bzw. in welchem Umfang diese PersGes. selbst abkommensberechtigt ist. PersGes. sind idR „andere Personenvereinigungen“ iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a (MA Art. 3 Rz. 14; Krabbe IWB Fach 3 Gruppe 2, S. 754). Sie sind jedoch „Gesellschaften“ iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b, wenn sie in ihrem Ansässigkeitsstaat wie eine jurist. Person besteuert werden. Dies ist immer dann der Fall, wenn die PersGes. dort als eigenständiges Steuersubjekt anerkannt wird. Die bloße Anerkennung der PersGes. als Person iSd. des MA begründet allerdings für sich genommen nur ihr Recht zur Inanspruchnahme des Diskriminierungsverbotes iSd. Art. 24 Abs. 1. Die PersGes. ist darüber hinaus nur dann uneingeschränkt abkommensberechtigt, wenn sie auch nach den Kriterien von Art. 4 MA in dem Anwendestaat selbst (unbeschr. oder beschr.) stpfl. ist. Ist sie dies nicht, sind die Gesellschafter der PersGes. ggfs. abkommensberechtigt. Immer dann, wenn der Quellenstaat und der Ansässigkeitsstaat die Steuersubjektfähigkeit nicht einheitlich beurteilen, können sich Qualifikationskonflikte ergeben, die mit Hilfe der folgenden Beispiele aus dem OECD-Partnership-Report 1999 verdeutlicht werden sollen:
Beispiel Nr. 1
(= Bsp. Nr. 1 OECD-Partnership-Report): A und B sind natürl. Personen und beide nur im Staat X ansässig. Beide sind zu je 50 vH an der X-OHG beteiligt, die Sitz und Geschäftsleitung ebenfalls im Staat X hat. Die X-OHG erzielt Zinsen aus dem Staat Z. Die Zinsen sind keiner Betriebsstätte der X-OHG im Staat Z zuzuordnen. Wer (A/B oder X-OHG) kann die Erstattung evtl. Quellensteuern im Staat Z beantragen?
Lösung: Es geht um die Erstattung der vom Quellenstaat Z erhobenen Quellensteuer. Deshalb entscheidet der Quellenstaat Z nach seinem innerstaatl. Steuerrecht autonom darüber, wen er als den Bezieher der Zinsen ansieht. Erzielt danach die X-OHG die Zinsen, so ist auf deren Abkommensberechtigung abzustellen. Werden die Zinsen dagegen anteilig von A und B erzielt, so kommt es auf deren Abkommensberechtigung an. Soweit Deutschland der Quellenstaat Z ist, sind A und B als diejenigen anzusehen, die die Zinsen originär erzielen (vgl. § 43 Abs. 4 EStG; Art. 1 Nr. 6.4 S. 1 MK; MA Art. 7 Rz. 106).
Beispiel Nr. 2
(= Abwandlung von Bsp. Nr. 1 OECD-Partnership-Report): Sachverhalt wie im Beispiel Nr. 1, jedoch soll der Gesellschafter A im Drittstaat A ansässig sein. Das DBA X-Z soll die Quellensteuer auf Zinsen auf 10 vH und das DBA A-Z auf 0 vH ermäßigen. Welches DBA findet Anwendung?
Lösung: Es gilt das zu Bsp. Nr. 1 Gesagte sinnentsprechend. Es ist auf das innerstaatl. Recht des Staates Z abzustellen. Danach ist zu entscheiden, ob die Y-OHG oder A und B anteilig als die steuerl. Bezieher der Zinsen anzusehen sind. Soweit Deutschland der Quellenstaat Z ist, sind die Zinsen anteilig auf A und B aufzuteilen (vgl. § 43 Abs. 4 EStG; Art. 1 Nr. 6.4 S. 1 MK; MA Art. 7 Rz. 106). Auf die auf A entfallenden Zinsen ist das DBA A-Z und auf die auf B entfallenden Zinsen das DBA Y-Z anzuwenden. Bei der Anwendung der DBA A-Z bzw. Y-Z findet Art. 11 Abs. 4 bezogen auf die Betriebsstätte der Y-OHG im Staat Y keine Anwendung, weil die Zinsen nicht aus dem Staat Y, sondern aus dem Staat Z stammen. Nach dem OECD-Partnership-Report soll keine Quellensteuerermäßigung eintreten, was jedoch mit dem innerstaatlichen deutschen Steuerrecht nicht im Einklang steht.
Beispiel Nr. 3
(= Bsp. Nr. 2 OECD-Partnership-Report): A und B sind natürl. Personen und beide im Staat X ansässig. Beide sind zu je 50 vH an der Y-OHG beteiligt, die ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung im Staat Y hat. Die Y-OHG erzielt Zinsen aus dem Staat Z, die keiner Betriebsstätte im Staat Z zugeordnet werden können. Welches DBA findet Anwendung?
Lösung: Es entscheidet wiederum der Quellenstaat Z darüber, wem das Erzielen von Zinsen steuerl. zuzurechnen ist. Soweit der Staat Z die Y-OHG als transparente Mitunternehmerschaft behandelt und deshalb die Zinsen anteilig A und B zurechnet, findet das DBA X-Z mit der Folge Anwendung, dass sich eine evtl. Erstattung von Quellensteuern des Staates Z nur nach diesem Abk. richtet. Möglicherweise wird der Staat Y ein Besteuerungsrecht für die Zinsen unter dem Gesichtspunkt des Art. 7 Abs. 1 S. 2 DBA X-Y für sich reklamieren, wenn die Zinsen der Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Y zuzurechnen sind.
Beispiel Nr. 4
(= Bsp. Nr. 3 OECD-Partnership-Report): A und B sind natürl. Personen und beide nur im Staat X ansässig. Beide sind zu je 50 vH an der Y-OHG beteiligt, die ihre Geschäftsleitung im Staat Y hat. Die Y-OHG erzielt Unternehmenseinkünfte aus dem Staat Z, ohne dort eine Betriebsstätte zu besitzen. Der Staat X behandelt die Y-OHG als (beschr.) kstpfl. Steuersubjekt. In den Staaten Y und Z wird die Y-OHG als transparenter Rechtsträger analog § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandelt. Welches DBA muss der Staat Z anwenden? Welches DBA müssen die Staaten X und Y anwenden?
Lösung: Der Staat X rechnet die Unternehmenseinkünfte der im Staat Y ansässigen Y-OHG zu. Der Staat X besteuert nicht und wendet deshalb auch kein Abk. an. Der Staat Z rechnet die Einkünfte A und B zu und muss deshalb das DBA X-Z anwenden. Der Staat Y rechnet ebenfalls die Einkünfte A und B zu und wendet deshalb das DBA X-Y an. Er wendet nicht das DBA Y-Z an, weil A und B in keinem der beiden Vertragsstaaten ansässig sind.
Beispiel Nr. 5
(= Bsp. Nr. 4 OECD-Partnership-Report): A und B sind natürl. Personen und beide nur im Staat X ansässig. Beide sind zu je 50 vH an der X-OHG beteiligt, die ihre Geschäftsleitung im Staat X hat. Die X-OHG erzielt Lizenzgebühren aus dem Staat Y. Der Staat X behandelt die X-OHG steuerlich gesehen als transparenten Rechtsträger analog § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Staat Y behandelt die X-OHG als beschr. kstpfl. Rechtsträger. Muss der Staat Y auf die Quellenbesteuerung der Lizenzgebühren nach dem zw. den Staaten X und Y geltenden DBA verzichten?
Lösung: Im Beispiel Nr. 5 rechnet der Staat X die Lizenzeinkünfte A und B zu. Der Staat Y rechnet die Einkünfte dagegen der X-OHG zu und erhebt seine Quellensteuer zu deren Lasten. Daraus ergibt sich für den Staat X die Frage, ob A und B Anspruch auf Anrechnung einer Steuer haben, die der Staat Y zu Lasten der X-OHG erhoben hat. Die entsprechende Anrechnung entspricht dem Geist des Abk. (vgl. Art. 1 Nr. 26 MK), weshalb der Staat X sich nicht auf die fehlende Steuersubjektidentität berufen darf. Er muss gewissermaßen im Interesse der Vermeidung der DBest. alle logischen Konsequenzen aus dem von ihm mitherbeigeführten Qualifikationskonflikt ziehen. Die Tatsache des Qualifikationskonfliktes darf sich nicht zu Lasten der Stpfl. auswirken.
Beispiel Nr. 6
(= Bsp. Nr. 5 OECD-Partnership-Report): A und B sind natürl. Personen und beide nur im Staat X ansässig. Beide sind zu je 50 vH an der X-OHG beteiligt, die ihre Geschäftsleitung im Staat X hat. Die X-OHG erzielt Lizenzgebühren aus dem Staat Y. Der Staat X behandelt die X-OHG als unbeschr. kstpfl. Rechtsträger. Der Staat Y behandelt die X-OHG steuerlich gesehen als transparenten Rechtsträger analog § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Muss der Staat Y auf die Quellenbesteuerung der Lizenzgebühren nach dem zw. den Staaten X und Y geltenden DBA verzichten?
Lösung: Im Beispiel Nr. 6 rechnet der Staat X die Einkünfte der X-OHG zu. Er muss die vom Staat Y erhobenen Quellensteuern aus den zu Bsp. Nr. 2 genannten Gründen unbeschadet der Tatsache anrechnen, dass sie vom Staat Y zu Lasten von A und B erhoben wurden. Der Staat Y wendet das DBA X-Y aus der Sicht von A und B als die Einkünfteerzieler an. Er darf sich nicht darauf berufen, dass die Lizenzgebühren nach der Auffassung des Staates X an die X-OHG bezahlt werden.
Beispiel Nr. 7
(= Bsp. Nr. 6 OECD-Partnership-Report): A und B sind natürl. Personen und beide nur im Staat X ansässig. Beide sind zu je 50 vH an der Y-OHG beteiligt, die ihre Geschäftsleitung im Staat Y hat. Die Y-OHG erzielt Lizenzgebühren aus dem Staat Y. Der Staat X behandelt die Y-OHG als kstpfl. Rechtsträger. Der Staat Y behandelt die Y-OHG steuerlich gesehen als transparenten Rechtsträger analog § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Muss der Staat Y auf die Quellenbesteuerung der Lizenzgebühren nach dem zw. den Staaten X und Y geltenden DBA verzichten?
Lösung: Im Beispiel Nr. 7 muss der Staat Y das Abk. unter Berücksichtigung der Tatsache anwenden, dass er A und B als Einkünftebezieher ansieht. Der Staat X wird dagegen nicht besteuern, weil aus seiner Sicht die Y-OHG keine inländ. Einkünfte erzielt. Ggfs. entstehen weiße Einkünfte (vgl. Lang IStR 2000, 129, 131).
Beispiel Nr. 8
(= Bsp. Nr. 7 OECD-Partnership-Report): A und B sind natürl. Personen und beide nur im Staat X ansässig. Beide sind zu je 50 vH an der Y-OHG beteiligt, die ihre Geschäftsleitung im Staat Y hat. Die Y-OHG erzielt Dividenden aus der Beteiligung an einer KapGes. mit Sitz und Geschäftsleitung im Staat Z. Die Staaten X und Z behandeln die Y-OHG als (beschr.) kstpfl. Rechtsträger. Der Staat Y behandelt die Y-OHG steuerlich gesehen als transparenten Rechtsträger analog § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Welches DBA wenden die Staaten X, Y und Z an? Muss der Staat Z seine Quellensteuer auf die Dividende reduzieren? Muss der Staat X ein evtl. Schachtelprivileg gewähren?
Lösung: Im Beispiel Nr. 8 besteuert der Staat X nicht, weil er die Einkünfte der Y-OHG zurechnet und sie dort keine inländ. Einkünfte darstellen. Der Staat Y rechnet die Einkünfte A und B zu; er wendet deshalb das DBA X-Y an. Er wendet dagegen nicht das DBA Y-Z an, weil A und B weder in Y noch in Z ansässig sind. Der Staat Z rechnet die Einkünfte der Y-OHG zu. Er wendet das DBA Y-Z an und darf sich wegen des Geistes des Abk. nicht auf die fehlende unbeschr. Stpfl. der Y-OHG im Staat Y berufen.
Beispiel Nr. 9
(= Bsp. Nr. 8 OECD-Partnership-Report): A und B sind natürl. Personen und beide nur im Staat X ansässig. Beide sind zu je 50 vH an der Y-OHG beteiligt, die Sitz und Geschäftsleitung im Staat Y hat. Die Y-OHG erzielt Dividendeneinkünfte aus dem Staat Z. Die Staaten X, Y und Z behandeln die Y-OHG als selbständiges KSt-Subjekt. Welches DBA findet Anwendung?
Lösung: Im Beispiel Nr. 9 entscheidet der Quellenstaat Z nach seinem innerstaatlichen Recht darüber, wer die Dividende steuerlich erzielt. Behandelt der Staat Z die Y-OHG als eigenständiges KSt-Subjekt, so stellt er auf deren Abkommensberechtigung ab, die anzunehmen ist, weil auch der Staat Y die Y-OHG als eigenständiges KSt-Subjekt behandelt. Der Staat Z wendet also das DBA Y-Z an und entscheidet danach die Erstattung der auf die Dividende erhobenen Quellensteuer.
Beispiel Nr. 10
(= Bsp. Nr. 9 OECD-Partnership-Report): A und B sind natürl. Personen und beide nur im Staat X ansässig. Beide sind zu je 50 vH an der Y-OHG beteiligt, die ihre Geschäftsleitung im Staat Y hat. Die Y-OHG erzielt Dividenden aus der Beteiligung an einer KapGes. mit Sitz und Geschäftsleitung im Staat Z. Die Staaten Y und Z behandeln die Y-OHG als (beschränkt) kstpfl. Rechtsträger. Der Staat X behandelt die Y-OHG steuerlich gesehen als transparenten Rechtsträger analog § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Welches DBA wenden die Staaten X, Y und Z an? Muss der Staat Z seine Quellensteuer auf die Dividende reduzieren? Muss der Staat Y ein evtl. Schachtelprivileg gewähren?
Lösung: Der Staat X rechnet die Einkünfte A und B zu; entspr. wendet er primär das DBA X-Z und ggfs. auch das DBA X-Y an (vgl. MA Art. 10 Rz. 170 ff.). Bei der Anrechnung der vom Staat Z erhobenen Quellensteuer darf der Staat X sich nicht darauf berufen, dass der Staat Z diese Steuer zu Lasten der Y-OHG erhoben hat. Der Staat Y rechnet die Einkünfte der Y-OHG zu. Er wendet nur das DBA Y-Z an. Der Staat Z rechnet die Dividende ebenfalls der Y-OHG zu und wendet deshalb nur das DBA Y-Z an.
Beispiel Nr. 11
(= Bsp. Nr. 10 OECD-Partnership-Report): Sachverhalt wie Bsp. Nr. 10, jedoch soll zw. den Staaten Y und Z kein DBA bestehen.
Lösung: Die Staaten Y und Z wenden kein Abk. an.
Beispiel Nr. 12
(= Bsp. Nr. 11 OECD-Partnership-Report): Im Staat X sind die KapGes. A und B ansässig. Die A betreibt Engineering und die B elektrische Installationen. Beide sind zu je 50 vH an der X-OHG beteiligt, die Sitz und Geschäftsleitung ebenfalls im Staat X hat und der Vertragspartrner für den Entwurf und die Installation der elektrischen Ausstattung eines Atomkraftwerkes ist, das im Staat Z errichtet wird. Bei den Arbeiten setzt die X-OHG Arbeitnehmer der A in der Zeit vom 1.1. bis und Arbeitnehmer der B in der Zeit vom bis zum ein. Das Arbeitsverhältnis der Arbeitnehmer bleibt in den genannten Zeiten unverändert zu A bzw. B fortbestehen. A und B handeln als „Agent“ für die X-OHG. Wem steht das Besteuerungsrecht für die Löhne zu?
Lösung: Es kommt darauf an, ob die Löhne von einer Betriebsstätte im Staat Z iSd. Art. 15 Abs. 2 Buchst. c getragen werden. Dies ist dann zu bejahen, wenn die Löhne der Bauausführungs-Betriebsstätte der X-OHG im Staat Z aufwandsmäßig zuzurechnen sind. Dabei liegt das Problem darin, dass die beteiligten Staaten X und Z diese Frage jeweils autonom aus der Sicht ihres innerstaatlichen Rechts beurteilen. Dies kann zu einer Besteuerung nur in einem der beiden Staaten oder zu einer solchen in beiden Staaten oder zu einer solchen in keinem der beiden Staaten führen. Soweit die Rechtsfrage aus der Sicht des innerstaatl. dt. Steuerrechts zu prüfen ist, sind die Löhne als Sonderbetriebsausgaben der A bzw. der B der Bauausführungs-Betriebsstätte in Z mit der Folge zuzuordnen, dass Art. 15 Abs. 2 Buchst. c auch für die von A gezahlten Löhne eingreift. Das Besteuerungsrecht für die Löhne steht dem Staat Z zu. Es kommt nicht darauf an, ob der einzelne Arbeitnehmer entspr. der Frist des Art. 5 Abs. 3 auf der Betriebsstätte tätig war.
Beispiel Nr. 13
(= Bsp. Nr. 12 OECD-Partnership-Report): Die Y-OHG hat im Staat Y Sitz und Geschäftsleitung. An ihr sind zu je 50 vH A, der im Staat Y ansässig ist, und B, der im Staat X ansässig ist, beteiligt. Die Y-OHG besitzt im Staat X eine feste Geschäftseinrichtung. Sie erzielt im Jahr 01 einen Gewinn von 1,5 Mio. DM. Davon lassen sich 1 Mio. DM dem Stammhaus in Y, von dem aus A tätig wurde, und 0,5 Mio. der festen Geschäftseinrichtung in X zuordnen, innerhalb derer nur B tätig war. Die Staaten X und Y behandeln die Y-OHG als transparente Mitunternehmerschaft. Wer ist mit welchem Gewinnanteil in welchem Staat unbeschr. oder beschr. stpfl.?
Lösung: Die Staaten X und Y beurteilen jeweils aus der Sicht ihres innerstaatl. Rechts autonom, ob der im Stammhaus bzw. in der Betriebsstätte angefallene Gewinn steuerl. von der Y-OHG erzielt und jeweils anteilig den Gesellschaftern A und B zugerechnet wird oder ob der im Stammhaus erzielte Gewinnanteil dem A und der in der festen Geschäftseinrichtung erzielte Gewinnanteil dem B zugerechnet werden kann. Soweit diese Frage nach dt. innerstaatl. Recht zu beurteilen ist, entspricht es allein der ständigen höchstrichterl. Rspr., die Y-OHG als Einkünfteerzielungssubjekt zu verstehen und von einer anteiligen Zurechnung des Gewinns ggü. den Mitunternehmern auszugehen. A und B sind in ihrem Ansässigkeitsstaat jeweils unbeschr. und in dem anderen Staat jeweils beschr. stpfl. Sie müssen in X jeweils 50 vH von 0,5 Mio. DM und in Y 50 vH von 1 Mio. DM für das Jahr 01 versteuern (vgl. Art. 7 Rz. 89).
Beispiel Nr. 14
(= Bsp. Nr. 13 OECD-Partnership-Report): Die Y-OHG hat im Staat Y Sitz und Geschäftsleitung. Sie erzielt Unternehmensgewinne. An ihr sind A und B zu je 50 vH beteiligt, die jedoch beide im Staat X ansässig sind. Die Staaten X und Y behandeln die Y-OHG als transparente Mitunternehmerschaft. A hat der Y-OHG ein Darlehen gewährt. Nach dem innerstaatl. Recht des Staates Y mindern die Zinszahlungen den Gewinn der Y-OHG. Der Staat Y erhebt allerdings auf die Zinsen eine Quellensteuer. Nach dem innerstaatl. Recht des Staates X stellt das Darlehen „Eigenkapital“ des A bei der Y-OHG dar. Die Zinsen erhöhen die anteiligen Einkünfte des A aus Gewerbebetrieb. Wie sind die Zinsen abkommensrechtl. zu behandeln?
Lösung: Die Staaten X und Y beurteilen jeweils autonom nach ihrem innerstaatl. Steuerrecht, ob Zinsen anzunehmen sind und ob auf sie Art. 11 Anwendung findet. Aus der Sicht des Staates Y sind Zinsen gegeben. Art. 11 Abs. 3 sollte dieser Beurteilung nicht entgegenstehen, weshalb ein Quellenbesteuerungsrecht des Staates Y besteht. Wenn der Staat X keine Zinsen annimmt und die tatsächlich gezahlten Zinsen als Teil des Unternehmensgewinns behandelt, so muss er daraus die abkommensrechtlichen Konsequenzen mit der Folge ziehen, dass „weiße Einkünfte“ entstehen. Aus der Sicht des dt. innerstaatl. Steuerrechts handelt es sich allerdings um Zinsen (= Sondervergütungen iSd. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG), die zwar zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören, was jedoch ihre Behandlung als Zinsen nicht ausschließt. Wäre Deutschland in der Rolle des Staates X, so könnte es die Zinsen des A als Einkünfte aus Gewerbebetrieb besteuern (vgl. MA Art. 7 Rz. 109, 128). Die FinVerw. kommt zu dem gleichen Ergebnis mit einer etwas anderen Begründung (vgl. Wassermeyer SWI 2000, 150, 152).
Beispiel Nr. 15
(= Bsp. Nr. 14 OECD-Partnership-Report): Die Y-OHG hat Sitz und Geschäftsleitung im Staat Y. An ihr sind A und B, die beide im Staat X ansässig sind, je zu 50 vH beteiligt. Der Staat X behandelt die Y-OHG als selbständiges KSt-Subjekt, während der Staat Y sie als transparente Mitunternehmerschaft ansieht. A veräußert seinen Anteil an der Y-OHG an den im Staat Y ansässigen C. Dabei erzielt er einen Veräußerungsgewinn. Fällt der Gewinn unter Art. 13 Abs. 2 oder unter Art. 13 Abs. 4? Welcher Staat muss die DBest. vermeiden?
Lösung: Die beiden Staaten X und Y beurteilen autonom jeweils nach ihrem innerstaatl. Steuerrecht, ob von der Veräußerung des Anteils an einem KSt-Subjekt oder aber von einer solchen an einer Mitunternehmerschaft auszugehen ist. Je nach der Beantwortung dieser Frage wenden sie Art. 13 Abs. 2 oder Abs. 4 an. Dies kann zu einer Besteuerung nur in dem einen oder nur in dem anderen Staat oder zu einer Besteuerung in beiden Staaten oder zu „weißen Einkünften“ führen. Bei einer Besteuerung in beiden Staaten muss ein Verständigungsverfahren eingeleitet werden. Soweit die Frage aus der Sicht des dt. Steuerrechts zu beurteilen ist, ist auf § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG abzustellen und Art. 13 Abs. 2 anzuwenden.
Beispiel Nr. 16
(= Bsp. Nr. 15 OECD-Partnership-Report): Sachverhalt wie im Beispiel Nr. 14, jedoch behandelt der Staat Y das Darlehen des A als Eigenkapital der Y-OHG. Er lässt die an A gezahlten Zinsen nicht zum Betriebsausgabenabzug zu bzw. er erhöht den Gewinnanteil des A um die Zinsen. Der Staat X möchte dagegen sein Besteuerungsrecht aus Art. 23 iVm. mit Art. 11 Abs. 1 ableiten. Wie ist die Rechtslage?
Lösung: Wegen Art. 7 Abs. 7 findet grds. Art. 11 Abs. 1 Anwendung. Allerdings kann die Anwendung von Art. 11 Abs. 1 durch dessen Abs. 4 ausgeschlossen werden. Insoweit kommt es darauf an, ob die Darlehensverbindlichkeit „tatsächlich“ zu dem Betriebsstättenvermögen der Y-OHG gehört. Dies wird vom BFH mit der Begründung verneint, dass die Y-OHG die Darlehensverbindlichkeit in ihrer Gesamthandsbilanz als Fremdkapital ausweisen müsse (vgl. BFH v. VIII R 28/98, BStBl. II 2000, 347).
Beispiel Nr. 17
(= Bsp. Nr. 16 OECD-Partnership-Report): Die Y-OHG hat Sitz und Geschäftsleitung im Staat Y. An ihr sind A und B zu je 50 vH beteiligt. A ist im Staat Y und B im Staat X ansässig. Die Y-OHG erzielt Lizenzgebühren, die aus dem Staat X stammen, jedoch keiner im Staat X unterhaltenen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Der Staat X behandelt die Y-OHG als transparente Mitunternehmerschaft. Nach dem Recht des Staates Y ist sie dagegen ein selbständiges KSt-Subjekt. Welcher Staat darf die Lizenzgebühren besteuern?
Lösung: Zunächst beurteilt der Quellenstaat X autonom aus der Sicht seines innerstaatlichen Rechts, wer die Lizenzgebühren steuerlich erzielt. Da der Staat X die Y-OHG als transparente Mitunternehmerschaft behandelt, rechnet er die Lizenzgebühren anteilig A und B zu. Soweit die Lizenzgebühren dem B zuzurechnen sind, findet das DBA X-Y keine Anwendung, weil die Lizenzgebühren aus X stammen und von dem in X ansässigen B erzielt werden. Auf den Anteil des A findet das DBA X-Y Anwendung. Für den Staat Y stellt sich die Frage, ob die im Staat X zu Lasten von A und B erhobenen Quellensteuern auf die KSt angerechnet werden können, die von der Y-OHG zu erheben ist. Dies würde dem „Geist des DBA“ entsprechen.
Beispiel Nr. 18
(= Bsp. Nr. 17 OECD-Partnership-Report): Die Y-OHG hat Sitz und Geschäftsleitung im Staat Y. Dort wird sie als selbständiges KSt-Subjekt behandelt. An ihr sind A und B zu je 50 vH beteiligt, die beide im Staat X ansässig sind. Der Staat X behandelt die Y-OHG als transparente Mitunternehmerschaft. Die Y-OHG erzielt Lizenzgebühren aus dem Staat Y, die keiner Betriebsstätte im Staat Y zuzuordnen sind. Kann der Staat Y die Lizenzgebühren besteuern? Es kommt es zu einer ähnlichen DBest. wie im Bsp. Nr. 17. Der Staat Y wird die Lizenzgebühren bei der Y-OHG und der Staat X bei A und B besteuern. Aus der Sicht des Staates X ist allerdings Art. 12 Abs. 3 zu beachten.
Beispiel Nr. 19
(= Bsp. Nr. 18 OECD-Partnership-Report): Die Y-OHG hat Sitz und Geschäftsleitung im Staat Y. Dort wird sie als selbständiges KSt-Subjekt behandelt. Sie erzielt im Jahr 01 einen Gewinn von 1 Mio. DM, der im Staat Y mit einer KSt von 40 vH belastet wird. Im Jahr 02 zahlt sie dem Gesellschafter A, der im Staat X ansässig und an der Y-OHG zu 50 vH beteiligt ist, dessen Gewinnanteil für das Jahr 01 in Höhe von 300 000 DM aus. Auf die Auszahlung erhebt der Staat Y eine Quellensteuer von 10 vH (30 000 DM). Der Staat X behandelt die Y-OHG als transparente Mitunternehmerschaft. Er wendet auf den Gewinnanteil des A für das Jahr 01 Art. 23A oder Art. 23B an und betrachtet die Ausschüttung an A im Jahr 02 als nicht steuerbare Entnahme (vgl. auch MA Art. 7 Rz. 81). Wie ist die Rechtslage?
Lösung: Die Staaten X und Y beurteilen den Sachverhalt ebenfalls autonom aus der Sicht ihres innerstaatl. Rechts. Soweit der Staat X die Gewinnanteile von A und B unter Betriebsstättengesichtspunkten steuerfrei stellt, hat er keine Veranlassung, die im Staat Y erhobene KSt bzw. Quellensteuer anzurechnen. Nur dann, wenn auch der Staat X die Gewinnanteile besteuert, stellt sich für ihn unter dem Gesichtspunkt der Identität des Abgabensubjekts und des Abgabenojekts die Frage der Anrechnung der im Staat Y erhobenen Steuern. Auch in diesem Fall würde die Steueranrechnung im „Geist des DBA“ liegen, soweit die Steuer im Staat Y abkommenskonform erhoben ist. Anderer Auffassung sind Aigner/Züger SWI 2000, 254, die auch im Wohnsitzstaat der Gesellschafter alle Einkünfte besteuern wollen, die Ausfluss einer Beteiligung an einer „Gesellschaft“ sind. Die Autoren übersehen jedoch, dass der Wohnsitzstaat nach seinem eigenen innerstaatlichen Recht nur den von der Gesellschaft erzielten Gewinn anteilig bei den Gesellschaftern besteuern darf. Die „Entnahmen“ der Gesellschafter sind nicht steuerbar. Gewinnanteile der Gesellschafter und deren Entnahmen sind aber zweierlei.
27a Kernproblem und Meinungsstreit. Das Kernproblem grenzüberschreitender Fälle unter Beteiligung von PersGes. im Abkommensrecht ist darauf zurückzuführen, dass die steuerliche Einordnung von PersGes. nach den jeweiligen nationalen Rechtsordnungen nicht einheitlich ist. Zum Teil wird für die Besteuerung auf die Gesellschafter (Mitunternehmer) der PersGes. abgestellt (sog. Transparenz- oder Mitunternehmerprinzip), während die Gesellschaft selbst nicht steuerpflichtig ist. Andere Steuerrechtsordnungen sehen die PersGes. dagegen selbst als (körperschaft-)steuerpflichtige Einheit und damit als Steuersubjekt an. Zu einer Besteuerung der Gesellschafter kommt es in diesem Fall nur dann, wenn die Gewinne der PersGes. entnommen werden. Verfolgen die beteiligten Staaten in Bezug auf die PersGes. nach ihrem jeweiligen nationalen Recht identische Besteuerungsprinzipien, so bereitet die steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Sachverhalte regelmäßig keine besonderen Schwierigkeiten. Schwierig und umstritten ist dagegen die abkommensrechtliche Beurteilung, wenn die beteiligten Staaten eine unterschiedliche Sichtweise haben. Nach der hier vertretenen Auffassung kann es richtigerweise immer nur auf die Abkommensberechtigung der Person ankommen, die im konkreten Einzelfall Einkünfte steuerlich gesehen „erzielt“. Wer die Einkünfte steuerlich gesehen erzielt, beurteilt sich ausschl. nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates. Die Abkommensberechtigung einer Person, die keine Einkünfte iSd. Steuerrechts des Anwendestaates erzielt, interessiert letztlich nicht. Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, dass die Funktion der Abk., eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsrechte zw. den Vertragsstaaten sicherstellen zu wollen, eine andere Betrachtung erforderlich mache (so aber Dremel in Schönfeld/Ditz, Art. 1 Rz. 65). Daraus folgt der Grundsatz, dass jeder Vertragsstaat autonom und unabhängig von der Beurteilung des anderen Vertragsstaates aus der Sicht seines eigenen innerstaatl. Steuerrechts prüft, ob die PersGes. im konkreten Einzelfall selbst „Gesellschaft“ iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b und bejahendenfalls in einem der beiden Vertragsstaaten auf Grund des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder einem anderen ähnlichen Merkmal (unbeschr.) stpfl. ist. Diese Auffassung entspricht im Kern auch der Auffassung der Rechtsprechung (vgl. Rz. 27c), nicht aber der Auffassung der OECD.
27b Auffassung der OECD. Der OECD-Bericht v. über PersGes. (OECD, Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Paris 1999; kurz: Partnership-Report) geht demggü. von einer wesentlich anderen Rechtsauffassung aus. Im Partnership-Report wurden als Hauptprobleme einerseits die unterschiedliche steuerliche Behandlung der PersGes. in den beteiligten Staaten (Zurechnungskonflikte) und andererseits die unterschiedliche Besteuerung der Leistungsbeziehungen zw. PersGes. und Gesellschaftern (Qualifikationskonflikte), die in Dtl. bekanntlich als sog. Sondervergütungen dem Gewinnanteil des Mitunternehmers hinzugerechnet werden (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 HS 2 EStG), adressiert. Der Partnership-Report besteht im Wesentlichen aus Beispielen und ihren Lösungen. Er umfasst drei Teile: Der 1. Teil ist als Einführung zu verstehen, im 2. Teil werden die Rechtswirkungen im Quellenstaat behandelt, während der 3. Teil den im Ansässigkeitsstaat geltenden Rechtsgrundsätzen gewidmet ist. Insgesamt handelt der Partnership-Report 18 Beispiele ab (vgl. Rz. 27). Davon sind die ersten zwölf Beispiele (vgl. Rz. 27 Beispiele 1, 3-13) dem 2. Teil (= Besteuerung im Quellenstaat) und die letzten sechs (vgl. Rz. 27 Beispiele 14-19) dem 3. Teil (= Besteuerung im Ansässigkeitsstaat) zuzuordnen. Der 3. Teil ist in die Unterkapitel „Qualifikationskonflikte“ und „Zurechnungskonflikte“ unterteilt. Der Partnership-Report wurde in den MK 2000/2014 umgesetzt. Nach seiner Grundkonzeption ist der Quellenstaat im Grundsatz an die Einordung des Sitzstaats der Gesellschaft bzw. der Gesellschafter gebunden, so dass es auf die steuerliche Einordung im Quellenstaat für die Abkommensanwendung nicht ankommen soll (vgl. Art. 1 Rz. 6.3 S. 2 OECD-MK 2000/2014, Art. 4 Rz. 8.8 OECD-MK 2000/2014). Aus Sicht des Ansässigkeitsstaates der Gesellschafter unterscheidet die OECD zw. Konflikten, die ihre Ursache in einer unterschiedlichen Einordnung der Einkünfte haben (Qualifikationskonflikte) und Konflikten aus einer unterschiedlichen Einkünftezuordnung (Zurechnungskonflikte). Die Einordnung der PersGes. als ansässige Person iSd. Art. 1 ist nur für die Qualifikationskonflikte von Bedeutung. Insoweit soll der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters nicht gehindert sein, die Gesellschafter mit dem Gewinn aus der PersGes. zu besteuern, auch wenn der Sitzstaat der PersGes. diese als Körperschaftsteuersubjekt und damit als ansässige Person iSd. Abk. behandelt (vgl. Art. 1 Rz. 6.1 OECD-MK 2010/2014). Letztlich führt das dazu, dass der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters das Abk. weitgehend eigenständig und ohne Berücksichtigung der Einordnung der PersGes. durch deren Sitzstaat oder den Quellenstaat anwendet. Im Ergebnis kommt man bei dieser Betrachtung teilweise zu anderen Ergebnissen, weil gewissermaßen die Abkommensberechtigung vor der Einkünftezurechnung geprüft wird. Im Bsp. Nr. 6 geht sie davon aus, der Vertragsstaat Y müsse das DBA X-Y so anwenden, als beziehe die X-OHG die Lizenzgebühren. In den Bsp. Nrn. 10, 11, 16 und 17 soll dagegen der Staat X bei der Anwendung des DBA X-Y anerkennen, dass der Staat Y die Y-OHG als Bezieher der Dividenden behandelt. Diese Ergebnisse sind deshalb widersinnig, weil die Abk. ihrem Sinn und Zweck nach innerstaatl. Besteuerungsrechte einschränken oder beseitigen wollen und sollen. Sie bauen deshalb auf den persönlichen und sachlichen Stpfl. auf, die sich aus dem innerstaatl. Recht des jeweiligen Anwendestaates ergeben. Das innerstaatl. Recht der Anwendestaaten ist insoweit der Ausgangspunkt für die Anwendung der DBA (vgl. Lang IStR 2000, 129). Letztere sind in das innerstaatl. Recht einzubetten. Es besteht auch keine Rechtsgrundlage für die These, es müsse ein Vertragsstaat die Beurteilung durch den anderen bei der Anwendung des Abk. berücksichtigen. Dies wird in den Fällen deutlich, in denen der Quellenstaat die im anderen Vertragsstaat bzw. in einem Drittstaat ansässige PersGes. als selbständiges Steuersubjekt behandelt. Dann soll jede Bindungswirkung entfallen. Für diese Differenzierung ist eine Rechtsgrundlage nicht zu erkennen. Es ist auch wenig einsichtig, dass die Bindungswirkung von dem Ansässigkeitsstaat ausgehen soll. Der Ansässigkeitsstaat muss weder der Geschäftsleitungsstaat noch der Sitzstaat (= der Staat, nach dessen Recht die PersGes. errichtet wurde) der PersGes. sein. Er kann die gleiche Ferne zu der PersGes. wie der Quellenstaat haben, wenn zB die PersGes. Sitz und Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat. Die Problematik ist iÜ dann keine andere, wenn ein Vertragsstaat die in seinem Gebiet unterhaltene Betriebsstätte eines Unternehmens des anderen Vertragsstaates als selbständiges Steuersubjekt behandelt (vgl. zB in Indonesien: BFH v. I R 7/71, BStBl. II 1974, 391). Diese „Personen“beurteilung schlägt auf den anderen Vertragsstaat nicht durch. Im Zuge der BEPS-Diskussionen ist nunmehr mit Art. 1 Abs. 2 eine Bestimmung zur Behandlung hybrider Gebilde in das OECD-MA aufgenommen worden (vgl. dazu Rz. 79a ff.). Die Erwägungen des Partnership-Reports sind allerdings weiterhin von Bedeutung, weil Dtl. zu Art. 1 Abs. 2 ausdrücklich einen Vorbehalt erklärt hat. Es ist daher davon auszugehen, dass die dt. Abkommenspraxis sich weiterhin an den Ausführungen zum Partnership-Report orientiert.
27c Auffassung der Rechtsprechung. Nach std. Rspr. des BFH (zB Urt. v. I R 44/16, BFH/NV 2019, 149) besteht im Grundsatz keine Bindung an die Auffassung der OECD im MK. Grenze jeder Abkommensauslegung ist der Wortlaut des jeweiligen Abk., der jedenfalls für Jahre vor 2000 nicht die aktuelle Auffassung der OECD widerspiegeln sollte. Auf dieser Grundlage (sog. statische Auslegung) hat der BFH entschieden, dass dann, wenn Dtl. das Abk. als Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters anwendet, dies ausschließlich anwenderstaatorientiert zu erfolgen hat, so dass unabhängig von der steuerlichen Einordung der PersGes. im Sitzstaat der PersGes. oder im Quellenstaat die dt. transparente Sichtweise ausschlaggebend ist. Der BFH konnte weder dem Abkommenstext noch dem Abkommenszweck ein Auslegungskonzept entnehmen, wonach abkommensrechtlich die PersGes. einheitlich zu behandeln ist oder ein Schluss von der Abkommensberechtigung auf die Einkunftsart gerechtfertigt wäre (BFH v. I R 95/10, BStBl. II 2014, 760). Für seine Sichtweise führt der BFH zudem Art. 3 Abs. 2 MA an, der bei der Klärung von nicht definierten Begriffen auf das innerstaatliche Recht des Anwenderstaates verweist. Ein Widerspruch zur Auffassung der OECD besteht im Ergebnis wohl dennoch nicht, da der Anwenderstaat nicht gehindert sein soll, die Gesellschafter mit dem Gewinn aus der PersGes. zu besteuern, und zwar unabhängig davon, ob der Sitzstaat der PersGes. diese als Körperschaftsteuersubjekt und damit als ansässige Person iSd. Abk. behandelt (vgl. Art. 1 Rz. 6.1 MK). Für die Beurteilung aus Sicht des Quellenstaats hat der BFH auftretende Einordnungskonflikte konsequent ebenfalls aus der Sicht des Anwenderstaates gelöst (zB BFH v. I R 48/12, BStBl. II 2014, 367).
27d Auffassung der Finanzverwaltung. Die dt. FinVerw. folgt weitgehend, aber nicht vollständig, der Konzeption der OECD. Soweit Dtl. als Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters das Abk. anwendet, erfolgt in grds. Übereinstimmung mit der Auffassung des BFH die abkommensrechtliche Beurteilung ausschließlich aus der Sicht des Anwenderstaates ( BStBl. I 2014, 1258, Tz. 4.1.4.1). Unabhängig von der steuerlichen Einordnung der PersGes. im Sitzstaat der PersGes. oder Quellenstaat ist damit die dt. Sichtweise maßgebend. Anders bei der Beurteilung aus Sicht des Quellenstaates. Hier folgt die FinVerw. der Auffassung der OECD. Der Quellenstaat soll als Anwenderstaat für die abkommensrechtliche Beurteilung an die Einordnung des Sitzstaates der PersGes. gebunden sein. Rechtlich abgesichert hat der Gesetzgeber diese Auffassung der FinVerw. indem er § 50d Abs. 1 S. 11 EStG mit dem sog. AntshilfeRLUmsG (G v. , BGBl. I 2013, 802) in das Gesetz eingefügt hat. Die Vorschrift betrifft sowohl hybride als auch umgekehrt hybride Gesellschaften: Werden die Einkünfte aus einer dt. Quelle dem Gläubiger entweder nach dem dt. innerstaatlichen Recht oder nach dem ausländischen Recht steuerlich nicht zugerechnet, so soll der Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs (nur) der Person zustehen, die nach dem Recht des anderen Vertragsstaats dort ansässig ist und der diese Einkünfte zugerechnet werden. Nach der Begründung zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung regelt § 50d Abs. 1 S. 11 EStG den Fall, dass zwar ein Anspruch auf Erstattung der Kapitalertrag- und Abzugsteuer auf Grund eines DBA besteht, der Erstattungsanspruch jedoch infolge der für Besteuerungszwecke unterschiedlichen Qualifikation des Vergütungsgläubigers durch die beteiligten Staaten ins Leere läuft. Um dem Sinn und Zweck der Abkommen zu entsprechen, solle der nach § 50d Abs. 1 S. 2 EStG bestehende Anspruch eines Gesellschafters einer hybriden Gesellschaft für Zwecke der Geltendmachung auf die hybride Gesellschaft übergehen, und zwar auch dann, wenn der Gesellschafter in einem anderen Staat als dem Quellenstaat oder dem Sitzstaat der Personengesellschaft ansässig sei (vgl. BR-Drs. 302/12, S. 12).
27e In Deutschland fallen unter den Begriff der Personengesellschaft die offene Handelsgesellschaft (OHG), die Kommanditgesellschaft (KG) und die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Die GmbH & Co KG ist eine Form der KG. Das dt. Steuerrecht unterteilt die PersGes. in sog. Mitunternehmerschaften und in Nicht-Mitunternehmerschaften. Nur Mitunternehmerschaften können Gewinneinkünfte iSd. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG erzielen. In beiden Formen genießt die PersGes. nach dt. Steuerrecht im Grundsatz keine Steuersubjektfähigkeit. Deshalb ist sie auch nicht abkommensberechtigt. Die PersGes. kann allerdings in Dtl. gewerbestpfl. sein. Dies begründet jedoch wegen Art. 4 Abs. 1 S. 2 noch nicht ihre Abkommensberechtigung (vgl. Rz. 17). Unbeschadet dessen ist die PersGes. dann abkommensberechtigt, wenn das Abk. ihr die Abkommensberechtigung trotz fehlender Steuersubjektfähigkeit ausdrücklich zuerkennt. Ist dies der Fall, so muss die PersGes. in analoger Anwendung von Art. 4 Abs. 1 zusätzlich ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem der beiden Vertragsstaaten haben, es sei denn, das Abk. regelt etwas anderes. Die stille Gesellschaft hat nach dt. Steuerrecht keine Steuersubjektfähigkeit. Ihrer Rechtsnatur nach ist sie eine PersGes. in der Gestalt einer Innengesellschaft. Sie kann nicht Träger von Rechten und Pflichten sein. Es besteht kein gemeinschaftliches Vermögen. Deshalb ist sie ein Schuldverhältnis und keine Organisation.
28 Als Ergebnis der hier vertretenen Auffassung bleibt festzuhalten, dass immer dann, wenn ein Vertragsstaat die PersGes. als „Gesellschaft“ iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b behandelt, daraus nicht zwangsläufig die Abkommensberechtigung der PersGes. folgt. Vielmehr muss die PersGes. nach Art. 4 Abs. 1 zusätzlich in dem Vertragsstaat, in dem sie ihren Sitz und/oder ihre Geschäftsleitung hat, unbeschr. stpfl. sein. Behandelt umgekehrt ein Vertragsstaat die PersGes. als „andere Personenvereinigung“ iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a, so ist diese Qualifikation nicht notwendigerweise gleichbedeutend mit dem Fehlen einer Ansässigkeit iSd. Art. 4 Abs. 1. Die PersGes. kann ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in dem anderen Vertragsstaat haben. Behandelt er sie als „Gesellschaft“ iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b, so ergibt sich daraus die Ansässigkeit der „anderen Personenvereinigung“ in dem anderen Vertragsstaat. Diese Ansässigkeit nutzt jedoch weder der PersGes. noch den hinter ihr stehenden Mitunternehmern, solange der eine Vertragsstaat nur die Mitunternehmer als persönlich stpfl. behandelt. Insoweit gilt der Grundsatz, dass die Abkommensberechtigung nur für eine eigenständig stpfl. Person geprüft und angenommen werden kann.
Beispiel:
In dem Vertragsstaat A ist eine PersGes. ansässig, die in dem Vertragsstaat A wie eine Körperschaft besteuert wird. Die PersGes. erzielt Einkünfte, die aus dem Vertragsstaat B stammen. Der Vertragsstaat B behandelt die PersGes. jedoch als transparente Mitunternehmerschaft. Die PersGes. wird von dem Vertragsstaat A als eine dort ansässige und auch abkommensberechtigte Person behandelt. Der Vertragsstaat B behandelt dagegen die Gesellschafter der PersGes. als die Personen, die die Einkünfte erzielen. Er bezieht deshalb auch die Abkommensberechtigung auf die Gesellschafter und stellt auf deren Ansässigkeit in einem der beiden Vertragsstaaten ab. Die PersGes. ist für den Vertragsstaat A eine „Gesellschaft“ iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b und für den Vertragsstaat B eine „andere Personenvereinigung“ iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a, die jedoch im Vertragsstaat A ansässig ist, weil sie dort wie eine jurist. Person unbeschr. besteuert wird. Der Vertragsstaat B muss allerdings als Quellenstaat die Abkommensvorteile gewähren, die er auch den in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Mitunternehmern einer PersGes. gewähren würde. Der Vertragsstaat A ist dagegen verpflichtet, die DBest. bei der von ihm als Gesellschaft behandelten PersGes. zu vermeiden und die PersGes. so besteuern, als habe sie die Steuern im Vertragsstaat B entrichtet.
28a Personengesellschaft als Person iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a. Nach Tz. 30 Partnership-Report fallen PersGes. unter den Personenbegriff des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a. Die PersGes. wird entweder als eigenständiges Steuersubjekt behandelt und ist dann Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b oder sie ist „andere Personenvereinigung“. Der neu gefasste Art. 3 Nr. 2 S. 5 MK stellt dies ausdrücklich klar (vgl. MA Art. 3 Rz. 18 und 20).
28b Ansässigkeit der Personengesellschaft iSd. Art. 4 Abs. 1. Die Ansässigkeit einer PersGes. richtet sich gem. Tz. 40 Partnership-Report danach, ob sie transparent oder intransparent besteuert wird. Wird die PersGes. transparent besteuert, dh., setzt die Stpfl. bei den Gesellschaftern bzw. bei den Mitunternehmern an, so ist die Gesellschaft selbst nicht stpfl. und kann deshalb auch nicht ansässig sein. Dies gilt auch dann, wenn die Einkünfte auf Gesellschaftsebene ermittelt und festgestellt werden bzw. wenn die Steuer nur erhebungstechnisch auf der Gesellschaftsebene zu Lasten der Gesellschafter erhoben wird. Behandeln beide Vertragsstaaten die PersGes. als intransparente Steuersubjekte, so folgt aus der persönl. Stpfl. die Möglichkeit, in einem der beiden Staaten ansässig zu sein. Die Ansässigkeit setzt in diesem Fall allerdings voraus, dass die PersGes. in ihrem Sitz- bzw. Geschäftsleitungsstaat als unbeschr. stpfl. behandelt wird. Ansässig ist die PersGes. auch dann, wenn sie nur in ihrem Sitz- bzw. Geschäftsleitungsstaat als unbeschr. stpfl. behandelt wird. Wegen der Abkommensberechtigung von Investmentfonds vgl. Züger IStR 2002, 205.
28c Qualifikations- und Zurechnungskonflikte. Für das Verständnis des Partnership-Reports ist dessen Unterscheidung zw. Qualifikations- und Zurechnungskonflikten von Bedeutung. Unter Qualifikationskonflikten wird die divergierende Auslegung von zwei DBA-Bestimmungen durch die beteiligten Vertragsstaaten verstanden (vgl. Rz. 28e). Der Zurechnungskonflikt betrifft dagegen die von den Vertragsstaaten nach ihrem jeweiligen innerstaatl. Recht unterschiedlich beantwortete Frage, wem im Einzelfall Einkünfte steuerl. zuzurechnen sind (vgl. Rz. 28d). Bei den Qualifikationskonflikten wird nach ihren möglichen Ursachen differenziert. Sie können sich aus a) innerstaatl. Rechtsunterschieden, b) unterschiedl. Abkommensinterpretationen und c) unterschiedl. Sachverhaltsbeurteilungen ergeben. Der Partnership-Report unterstellt also, dass die Ursachen eines Qualifikationskonfliktes im Einzelfall stets einwandfrei festgestellt werden können. Nur im Falle a) soll der aus innerstaatl. Rechtsunterschieden entstehende Qualifikationskonflikt durch die Auslegung des Methodenartikels (Art. 23A/B) gelöst werden (vgl. Rz. 28e). Insbesonders bei negativen Qualifikationskonflikten (= weiße Einkünfte) soll der Ansässigkeitsstaat nur dann die Freistellung gewähren, wenn der Quellenstaat die Einkünfte unter Berücksichtigung seines eigenen innerstaatl. Rechts besteuern kann. Der Partnership-Report spricht insoweit von einer Bindung des Ansässigkeitsstaates an die Beurteilung durch den Quellenstaat (vgl. Art. 23A/B Nr. 32.6 MK). Für positive Qualifikationskonflikte iSv. a) gilt Entsprechendes (vgl. Art. 23A/B Nr. 32.4 MK). Die Fälle b) und c) sollen dagegen durch die Einfügung einer Switch over-Klausel in Art. 23A Abs. 4 gelöst werden. Solange ein Abk. eine derartige Switch over-Klausel nicht enthält, muss der negative Qualifikationskonflikt hingenommen werden. Ein positiver Qualifikationskonflikt kann im Verständigungsverfahren gelöst werden.
28d Abkommensberechtigung (Zurechnungskonflikt). Die Abkommensberechtigung setzt die Ansässigkeit der PersGes. in ihrem Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat voraus (vgl. Rz. 28b). Behandeln beide Vertragsstaaten die PersGes. als transparent, so ist die PersGes. als solche mangels Ansässigkeit in keinem der beiden Vertragsstaaten abkommensberechtigt (vgl. Art. 1 Nr. 5 S. 3 MK). Abkommensberechtigt können dann nur die Gesellschafter (Mitunternehmer) für die auf sie anteilig entfallenden Einkünfte sein, was deren Ansässigkeit in einem der beiden Vertragsstaaten voraussetzt (vgl. Art. 1 Nr. 5 S. 4 MK). Etwas anderes würde gelten, wenn ein Abk. die PersGes. ausdrücklich für partiell oder vollständig abkommensberechtigt erklärt. Behandeln beide Vertragsstaaten die PersGes. als intransparent und hat sie Sitz und/oder Geschäftsleitung in einem der beiden Vertragsstaaten, so ist die PersGes. als solche in beiden Vertragsstaaten abkommensberechtigt (vgl. Art. 1 Nr. 5 S. 1 MK). In diesem Fall kommt es auf die Ansässigkeit der Gesellschafter (Mitunternehmer) nicht an. Behandelt der Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat die PersGes. als intransparent und der Quellenstaat sie als transparent, so ist sie Person iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b und ansässig iSd. Art. 4 Abs. 1. Daraus soll sich die Abkommensberechtigung der PersGes. in beiden (!) Vertragsstaaten ergeben, dh., der Quellenstaat soll bei der Beurteilung der Abkommensberechtigung an die Sichtweise des Ansässigkeitsstaates gebunden sein. Allerdings geht die Abkommensberechtigung der PersGes. im Quellenstaat ins Leere, weil die PersGes. dort nicht stpfl. ist. Allenfalls kann die Abkommensberechtigung der PersGes. auf ihre Gesellschafter in dem Sinne durchschlagen (vgl. Art. 1 Nr. 6.1 und 6.2 MK), dass es auf deren Ansässigkeit nicht ankommt. Dies bedeutet jedoch eine steuerliche Ungleichbehandlung von ausl. PersGes. im Quellenstaat je nachdem, ob der Sitz- und Geschäftsleitungsstaat sie als transparent oder als intransparent behandelt. Damit ist Art. 3 Abs. 1 GG im Quellenstaat verletzt. Behandelt der Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat die PersGes. als transparent und der Quellenstaat sie als intransparent, so ist die PersGes. Person iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b, jedoch in ihrem Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat nicht ansässig iSd. Art. 4 Abs. 1. Sie ist damit in ihrem Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat nicht abkommensberechtigt. Dies soll nach dem Partnership-Report auch für den Quellenstaat gelten und sich zusätzlich auf die Gesellschafter (Mitunternehmer) unabhängig davon erstrecken, wo sie persönl. ansässig sind (vgl. Tz. 69 und Bsp. 7 Partnership-Report = Rz. 27 Bsp. 8). Auch in diesem Fall wird der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG im Quellenstaat verletzt.
28e Sondervergütungen (Qualifikationskonflikt). Behandeln Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat die Sondervergütungen gleich (zB als Teil des Unternehmensgewinnes), so liegt kein Qualifikationskonflikt vor. Vielmehr wenden beide Staaten auf Grund ihres innerstaatlichen Rechts Art. 7 MA an. Behandelt der Quellenstaat die Sondervergütungen als Teil des Unternehmensgewinnes, während der Ansässigkeitsstaat Einkünfte des Empfängers der Sondervergütungen annimmt und zB Art. 10-12 oder Art. 15 MA anwendet, so ist von einem Qualifikationskonflikt auszugehen, der dadurch gelöst wird, dass der Ansässigkeitsstaat an die Beurteilung durch den Quellenstaat gebunden sein soll. Anders ausgedrückt soll er den Methodenartikel so anwenden, wie er auf der Grundlage der vom Quellenstaat vertretenen Auffassung angewendet werden muss. Dies wird aus dem Eingangssatz des Methodenart. abgeleitet („Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte... und können diese Einkünfte... nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden, so...“). Behandelt der Quellenstaat die Sondervergütungen als Aufwand des zahlenden Unternehmens und damit nicht als Teil des Unternehmensgewinns, rechnet jedoch der Ansässigkeitsstaat die Sondervergütungen dem Unternehmensgewinn hinzu, so prüft der Ansässigkeitsstaat bei der Anwendung des Methodenartikels, ob und wie der Quellenstaat die Sondervergütungen auf der Grundlage seiner Sichtweise besteuern kann, und beurteilt danach das eigene Besteuerungsrecht. Aus dt. Sicht führt diese Auffassung häufig zu fiskalisch günstigen Lösungen. Ist ein in Dtl. unbeschr. Stpfl. an einer ausländ. Mitunternehmerschaft beteiligt, so steht Dtl. das Besteuerungsrecht für die an den Mitunternehmer gezahlten Sondervergütungen dann zu, wenn der Vertragsstaat, in dem die Mitunternehmerschaft ihre Betriebsstätte unterhält, die Sondervergütungen als Betriebsausgaben der Mitunternehmerschaft behandelt und dem Gewinnanteil des Mitunternehmers nicht hinzurechnet. Besteuert dagegen der Betriebsstättenstaat die Sondervergütungen als Gewinnanteil des Mitunternehmers, so muss Dtl. die sich daraus ergebenden Konsequenzen ziehen und die Einkünfte im Inland vorbehaltlich einer Aktivitätsklausel freistellen. Ist umgekehrt ein beschr. stpfl. Mitunternehmer an einer inl. Mitunternehmerschaft beteiligt, so führt die Anwendung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG stets dazu, dass Dtl. einen inl. Unternehmensgewinn annimmt, für den Dtl. ein Besteuerungsrecht beansprucht. Der Ansässigkeitsstaat ist an diese Beurteilung gebunden.
FinVerw. und BFH vertreten bei der Lösung von Qualifikationskonflikten, die aus der unterschiedlichen Einordnung von Sondervergütungen resultieren, unterschiedliche Auffassungen. Die FinVerw. sieht Sondervergütungen sowohl im Inbound- wie im Outbound-Fall als Unternehmenseinkünfte iSv Art. 7 MA an (vgl. BStBl. I 2014, 1258, Tz. 5.1.1) und bringt damit das nationale Mitunternehmerkonzept zur Anwendung. Für den Outbound-Fall wären die Sondervergütungen zwar grds. den Unternehmensgewinnen des Art. 7 MA zuzuordnen und nach der in den meisten deutschen Abk. vereinbarten Freistellungsmethode von der Besteuerung in Dtl. freizustellen, allerdings kommt für den Fall, dass der Sitzstaat der PersGes. diese Vergütungen nicht besteuert, die im Abk. angeordnete Freistellung über § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG nicht zur Anwendung (vgl. BStBl. I 2014, 1258, Tz. 5.3.2.). Der BFH geht dagegen davon aus, dass Sondervergütungen auf Grund des abkommenrechtlichen Spezialitätenvorrangs den speziell geregelten Einkunftsarten zugehören und nicht ohne weiteres den Unternehmenseinkünften zuzurechnen sind (std. Rspr. zB BFH v. I R 5/11, BFH/NV 2012, 556; v. I R 74/09, BStBl. II 2014, 788; v. I R 5/06, BStBl. II 2009, 356). Mittlerweile hat der Gesetzgeber mit § 50d Abs. 10 EStG die Mängel des § 50d Abs. 9 EStG „nachgebessert“, allerdings ist die Verfassungskonformität der Regelung noch Gegenstand einer Vorlage des BFH vor dem BVerfG (BFH v. I R 4/13, BStBl. II 2014, 791 (Az. BVerfG: 2 BvL 15/14).
28f Kritik am Partnership-Report: Zurechnungskonflikt. Die Kritik am Partnership-Report muss bei dem Grundsatz ansetzen, dass die Abk. de facto keine neuen Besteuerungsrechte für die Vertragsstaaten schaffen wollen (vgl. Rz. 10; Wassermeyer SWI 2000, 498). Sie schränken nur Besteuerungsrechte ein, die nach dem innerstaatl. Recht der Vertragsstaaten ohne das Abk. bestehen würden. Hiervon ausgehend knüpfen die Abk. an den einzuschränkenden bzw. zu beseitigenden innerstaatl. Besteuerungstatbestand an (Lang SWI 2000, 60, 64 und IStR 2000, 129). Entsprechend muss zunächst der innerstaatl. Besteuerungstatbestand festgestellt werden, um anschließend prüfen zu können, für welche Person und für welchen Einkünftebetrag der Abkommensschutz in Betracht gezogen werden kann und soll. Aus diesem Gedankenansatz der Abk. folgt, dass die Ausdrücke „Person“, „Ansässigsein“ und „Abkommensberechtigtsein“ sich jeweils nur auf die Person beziehen, die nach dem Recht des Anwendestaates persönl. stpfl. ist und der der Anwendestaat die jeweils interessierenden Einkünfte zurechnet. Entgegen der Auffassung von Menck (IStR 1999, 147) kann die Subjektbesteuerung der PersGes. in ihrem Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat nicht bewirken, dass das innerstaatl. Recht des Quellenstaates gewissermaßen „auf den Kopf gestellt“ und der dort nicht stpfl. PersGes. eine Erstattungsberechtigung aus eigenem Recht zuerkannt wird. Dies hat der BFH schon im 1. Leitsatz seines Urt. v. I R 35/96, BStBl. II 1998, 235 so entschieden. Deshalb sind sowohl das BMF-Schrb. v. , BStBl. I 1998, 557, als auch der Erlass des Hess. FinMin v. , IStR 1994, 549 ohne Rechtsgrundlage (vgl. Wassermeyer IStR 1995, 49 und IStR 1998, 489). Rechnet der Quellenstaat die Einkünfte anteilig den Mitunternehmern zu, so kann aus seiner Sicht nur deren Personeneigenschaft, deren Ansässigkeit und deren Abkommensberechtigung interessieren. Die Abk. enthalten keine Rechtsgrundlage dafür, um zB das Recht auf Erstattung von Quellensteuern, das nach dem innerstaatl. Recht des Quellenstaates nur den Mitunternehmern einer PersGes. zusteht, „aufzuheben“ und aus Gründen des innerstaatl. Rechts des Ansässigkeitsstaates (!) in ein solches der PersGes. zu verwandeln (vgl. Rz. 27 Bsp. Nr. 6). Dies wird sehr deutlich, wenn man unterstellt, dass zu Gunsten der PersGes. einerseits und ihres einzelnen Mitunternehmers andererseits verschiedene Abk. mit unterschiedlich hohen Erstattungsansprüchen wirken. Die angebliche Abkommensberechtigung der PersGes. kann den einzelnen Mitunternehmer nicht daran hindern, sich auf „sein“ Abk. mit einem evtl. höheren Erstattungsanspruch zu berufen. Daraus folgt zugleich, dass die Problemlösung nicht im Bereich einer „Neuverteilung“ der Abkommensberechtigungen gesucht werden darf. Vielmehr geht es darum, das Erfordernis der Steuersubjektidentität als Voraussetzung für das Ergreifen einer Maßnahme zur Beseitigung der DBest. entsprechend dem „Geist des Abk.“ und dem Wesen des Qualifikationskonfliktes zu modifizieren (vgl. Lechner in: Gassner/Lang/Lechner, Personengesellschaften im Recht der DBA, S. 69 ff.). Der Ansässigkeitsstaat und der Quellenstaat müssen von der Qualifikation nach dem eigenen innerstaatl. Recht ausgehen und gewissermaßen den Sachverhalt unterstellen, der bestünde, wenn der jeweils andere Vertragsstaat von einer gleichgearteten Qualifikation ausgegangen wäre. Wenn es in Tz. 48 Partnership-Report (zum Bsp. 1; vgl. Rz. 27 Bsp. 1) heißt, die von einem Darlehensschuldner im Staat S gezahlten Zinsen seien deshalb als an A und B „gezahlt“ zu betrachten, weil ihnen die Einkünfte im Staat P (!) für Zwecke der Besteuerung zugerechnet würden, so ist dies falsch. Der Staat S darf sich nur an seinem eigenen innerstaatl. Recht ausrichten. Er muss allein darauf abstellen, dass nach seinem eigenen innerstaatl. Recht die Zinsen als an A und B „gezahlt“ zu betrachten sind.
28g Kritik am Partnership-Report: Qualifikationskonflikt. Die in Art. 23A/B Nrn. 32.4 und 32.6 MK verankerte Auffassung, der Ansässigkeitsstaat sei an die Sichtweise des Quellenstaates gebunden, ist neu und wurde in dieser Form vor dem Jahr 1999 nicht vertreten. Es kann deshalb ausgeschlossen werden, dass sie den vor 1999 abgeschlossenen Abk. zugrunde liegt. Diese Abk. gehen vielmehr von dem Grundsatz der autonomen DBA-Auslegung durch jeden der beteiligten Vertragsstaaten aus. Danach beurteilt der Ansässigkeitsstaat aus der Sicht seines eigenen innerstaatl. Steuerrechts, ob dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht für bestimmte Einkünfte zusteht. Daraus können sich DBest. oder doppelte Nichtbesteuerungen ergeben. DBest. sind im Wege des Verständigungsverfahrens auszuräumen. Doppelte Nichtbesteuerungen können nur durch Treaty Override-Regelungen bekämpft werden. Die im MK geänderte Auffassung bedeutet, dass Art. 23A als eine Auslegungsnorm zu verstehen ist. Dies ist merkwürdig, weil Auslegungsnormen an sich in den Abschnitt II des MA gehören (vgl. Art. 3 Abs. 2). Dennoch können die Vertragsstaaten sich auf die nunmehr im MK vertretene Auffassung einigen. Dies wirkt allerdings auf bereits abgeschlossene Abk. nicht zurück. Diese müssten deshalb inhaltlich geändert werden. Für künftig abzuschließende Abk. ist jeweils zu prüfen, ob ihnen die geänderte Rechtsauffassung zugrunde liegt. Dies ist bei Nichtmitgliedstaaten der OECD keineswegs selbstverständlich, was die Vorbehalte Frankreichs, Portugals und der Niederlande belegen.
29 Inanspruchnahme der Abkommensberechtigung Dritter. Ist die PersGes. keine Person im abkommensrechtl. Sinne, wird jedoch von ihr zB GewSt wie von einer unbeschr. stpfl. Person erhoben, so reicht das für die Annahme einer persönlichen Abkommensberechtigung nicht aus (vgl. Rz. 17). Sie kann sich jedoch auf die Abkommensberechtigung ihrer Gesellschafter berufen, auch wenn sie selbst als Steuerschuldner in Anspruch genommen wird.
Beispiel:
Die in dem Vertragsstaat A ansässige PersGes. unterhält im Vertragsstaat B eine Betriebsstätte. Sie wird im Vertragsstaat B als eigenes Steuersubjekt (nur) zur GewSt herangezogen. Dann ist sie zwar dem Grunde nach nicht abkommensberechtigt. Sie kann jedoch den Abkommensschutz ihrer Gesellschafter geltend machen.
30 Haftungsinanspruchnahme. Die in einem der beiden Vertragsstaaten ansässige PersGes. muss dort kein Steuerschuldner im engeren Sinne sein. Dies schließt jedoch nicht aus, dass sie als Stpfl. im weiteren Sinne (vgl. § 33 AO) für Rechnung eines anderen in Anspruch genommen wird. Dann muss sie den Abkommensschutz desjenigen auch für sich beanspruchen können, für dessen Rechnung sie tätig werden soll (zB ggü. Haftungsinanspruchnahmen: BFH v. I R 261/82, BStBl. II 1987, 171; BFH v. I R 39/04, IStR 2007, 822). Auf die persönl. Abkommensberechtigung der PersGes. kommt es in einem solchen Fall nicht an. Allerdings ist § 50d Abs. 1 EStG zu beachten.
Beispiel:
Eine im Vertragsstaat A ansässige PersGes. entsendet Arbeitnehmer in den Vertragsstaat B. Ggü. ihrer Haftungsinanspruchnahme wegen Lohnsteuer kann die PersGes. sich sowohl ggü. dem Staat A als auch ggü. dem Staat B auf Art. 15 berufen. Sie macht dann Abkommensrechte der Arbeitnehmer geltend.
31 Fiktive Ansässigkeit. Ist die PersGes. entweder keine Person iSd. Abk. oder in keinem Vertragsstaat ansässig, so kann sie dennoch fiktiv eine in einem Vertragsstaat ansässige Person sein. Dies setzt voraus, dass sie im Abk. fiktiv den Personen iSd. Art. 3 gleichgestellt wird und dass sie - ggfs. auch fiktiv - als in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig behandelt wird. Die Fiktionen können an bestimmte einschränkende Voraussetzungen geknüpft sein, zB an die Ansässigkeit aller Gesellschafter oder einer bestimmten Mehrheit der Gesellschafter oder an den Sitz bzw. die Geschäftsleitung in einem der beiden Vertragsstaaten.
32 Sondervergütungen, Sonderbetriebsvermögen. Die abkommensberechtigte PersGes. kann sich auch dann auf das Abk. berufen, wenn Streit über die Besteuerung der Veräußerung des Anteils an einer PersGes. oder der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen oder der Sondervergütungen besteht, die die PersGes. an einen Gesellschafter gezahlt hat, und die PersGes. als Stpfl. in Anspruch genommen wird. Wird dagegen nur der Gesellschafter als Stpfl. in Anspruch genommen, so ist die Abkommensberechtigung aus seiner Sicht zu prüfen.
33 Internationaler Auskunftsverkehr, Diskriminierungsverbot, Verständigungsverfahren. Die Abkommensberechtigung einer PersGes. ist ohne Bedeutung für den intern. Auskunftsverkehr (Art. 26), das Diskriminierungsverbot (Art. 24) und das Verständigungsverfahren (Art. 25) auf Grund des Abk.
f) Investmentfonds
33a Ist ein unbeschr. Stpfl. an einem Investmentfonds beteiligt, so ist nach dem InvStG danach zu differenzieren, ob es sich um einen inl. oder einen ausl. Investmentfonds handelt. Die Vielfalt der rechtlichen Ausgestaltungen der Investmentvermögen (zB stille Gesellschaft, Trust oder gemeinschaftliches Eigentum oder Sondervermögen) und der steuerrechtl. Rahmenbedingungen in den einzelnen Staaten (oftmals als steuerrechtl. Sonderregime) führen dabei zu besonderen Problemen. Die Unterscheidung zw. inl. und ausl. Investmentfonds ist nach dem Recht zu treffen, dem der Investmentfonds unterliegt. Nach § 2 Abs. 2 InvStG ist ein inl. Investmentfonds ein Investmentfonds, der dem inl. Recht unterliegt. Diese gelten nach § 6 Abs. 1 S. 1 InvStG als Zweckvermögen nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG und unterliegen damit grds. der dt. unbeschr. Körperschaftsteuerpflicht. Ausländische Investmentfonds sind nach § 2 Abs. 3 InvStG solche, die ausl. Recht unterliegen. Diese gelten als Vermögensmassen nach § 2 Nr. 1 KStG und sind damit bei entsprechenden Einkünften in Dtl. beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Auf den Sitz des Fonds oder den Ort der Geschäftsleitung kommt es insoweit weder für die Einordnung als inl. noch als ausl. Fonds an (zur Frage, ob dies ausreicht, um eine abkommensrechtl. Ansässigkeit zu begründen, vgl. Dremel in Schönfeld/Ditz, Art. 1 Rz. 90). Mit den sich abkommensrechtl. stellenden Fragen hat sich die OECD ausführl. im MK auseinandergesetzt (vgl. Art. 1 Rz. 22-48 MK).
33b Ob ein ausländisches Rechtsgebilde ein Investmentfonds ist, bestimmt sich allein aus Sicht des dt. Steuerrechts, dh. auf der Grundlage des § 1 Abs. 2 u. 3 InvStG. Da PersGes. nur in den in § 1 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 InvStG genannten Fällen Investmentfonds sein können, ist die erste Vorfrage, die sich hierfür stellt, ob das ausl. Rechtsgebilde aus dt. steuerlicher Sicht als steuerlich transparent oder intransparent qualifiziert. Hierfür gelten die allg. Grundsätze für die steuerliche Einordnung ausl. Rechtsgebilde, dh., das Investmentvermögen ist aufgrund eines Typenvergleichs als PersGes. oder Körperschaft einzuordnen. Bei ausl. Investmentvermögen in Vertrags- oder Trustform stößt dies auf besondere Schwierigkeiten, weil die dafür entwickelten Abgrenzungskriterien an gesellschaftsrechtl. Merkmale des ausl. Rechtsgebildes anknüpfen. Ausländische Investmentfonds gelten gem. § 6 Abs. 1 S. 2 InvStG als ausl. Vermögensmassen und unterliegen als solche grds. gem. § 2 Nr. 1 KStG mit ihren inl. Einkünften iSd. § 49 Abs. 1 EStG der beschr. Körperschaftsteuerpflicht. Die Stpfl. nach § 2 Nr. 1 KStG wird durch § 6 Abs. 2 bis 5 InvStG insoweit eingeschränkt, als Veräußerungsgewinne iSd § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG bei Investmentfonds nicht zu den inl. Einkünften zählen. § 6 Abs. 2 und 3 S. 1 Nr. 2 InvStG erweitert die Stpfl. um die in § 2 Nr. 2 Buchst. a bis c KStG genannten Einkünfte aus Wertpapierleih- und Wertpapierpensionsgeschäften.
33c Wenn ein inländischer Investmentfonds ausl. Einkünfte bezieht, ist der Investmentfonds ungeachtet seiner unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht gem. § 6 Abs. 1 S. 1 InvStG iVm § 1 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 2 KStG mit diesen Einkünften nicht in Dtl. kstpfl., weil sich die Stpfl. des Investmentfonds auf inl. Einkünfte beschränkt (§ 6 Abs. 2 InvStG). Wenn der Investmentfonds jedoch im Hinblick auf ausl. Kapitalanlagen gewerblich aktiv unternehmerisch tätig ist und die ausl. Einkünfte somit über eine gewerbliche Betriebsstätte erzielt, sind diese ausl. Einkünfte sonstige inl. Einkünfte iSd § 6 Abs. 5 Nr. 1 InvStG iVm. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und damit kstpfl. Im Quellenstaat unterliegen die ausl. Einkünfte unter Umständen einer (Quellen-)Steuer. Wenn die ausl. Einkünfte (wie im Regelfall) nicht körperschaftsteuerpflichtig sind, scheidet eine Anrechnung dieser im Quellenstaat erhobenen Steuer auf die deutsche KSt des Investmentfonds gem. § 26 KStG iVm § 34c Abs. 1 EStG aus.
33d Anrechnung fiktiver Quellensteuern. Bezogen auf die Anrechnung fiktiver ausl. Quellensteuern ist zu beachten, dass Rechtsgrundlage für eine solche Anrechnung nur ein Abk. sein kann. Da der Anleger aber die dt. Abk. (idR) nicht unmittelbar, sondern nur über § 4 Abs. 2 S. 1 InvStG in Anspruch nehmen kann und § 4 Abs. 2 S. 1 InvStG nur eine solche ausl. Steuer erfasst, die tatsächl. im Ausl. erhoben wurde, scheidet eine Anrechnung fiktiver Steuern weitgehend aus. Etwas anderes kann nur gelten, wenn ein ausl. Investmentfonds als ein transparent zu besteuernder Rechtsträger zu behandeln ist. Dann könnte der unbeschr. stpfl. Anleger das Abk., das die Anrechnung fiktiver Steuern vorsieht, aus eigenem Recht in Anspruch nehmen.
g) REIT-AG
33e Ähnliche Fragen, wie bei den oben angesprochenen Investmentgesellschaften, stellen sich auch bei REITs. Bei einem nach ausl. Recht gegründeten REIT ist zunächst im Wege des Typenvergleichs zu ermitteln, ob der REIT als intransparent oder transparent zu besteuernder Rechtsträger zu behandeln ist. Aus dem Ergebnis des Typenvergleichs sind sodann alle steuerrechtl. Konsequenzen zu ziehen. IE ergeben sich die gleichen Besteuerungsfolgen wie bei einem nach ausl. Recht gegründeten Immobilienfonds. Allerdings sind REITs in der steuerlichen Konzeption unabhängig von ihrer Rechtsform insoweit (weitgehend) transparent, als die Gewinne auf Ebene des REIT steuerbefreit sind und die Erträge erst auf Ebene der Gesellschafter/Anleger besteuert werden. In Dtl. folgt die Steuerbefreiung der REITs aus § 16 REITG. Da Art. 1 iVm Art. 4 für die Ansässigkeit nur auf die abstrakte unbeschränkte Steuerpflicht der Person abstellen, ist es insoweit unerheblich, ob der REIT ggf. auf Grund einer § 16 Abs. 1 REITG entsprechenden Norm im Ausland steuerbefreit ist.
h) Ausländische Familienstiftung
33f Eine ausl. Familienstiftung iSd. § 15 AStG ist notwendigerweise ein Rechtsträger, der Sitz und Geschäftsleitung nur im Ausl. hat. Entsprechend kann die ausl. Familienstiftung nur das Abk. in Anspruch nehmen, das der Ansässigkeitsstaat der Stiftung mit Dtl. abgeschlossen hat. Die vom Ansässigkeitsstaat iÜ abgeschlossenen Abk. schlagen auf die Besteuerung in Dtl. nicht durch. Allerdings sieht § 15 AStG bisher nur eine Einkommenszurechnung ggü. dem Stifter und den Bezugsberechtigten vor. Aus der Einkommenszurechnung folgt im Umkehrschluss, dass die Einkünfte von der Familienstiftung erzielt werden, weshalb sie nach den für sie geltenden Vorschriften zu ermitteln sind (vgl. BFH v. I B 223/08, IStR 2009, 503). So gesehen schlägt eine Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG auf den Stifter bzw. die Bezugsberechtigten durch. Die FinVerw. hat beim Gesetzgeber angeregt, die Einkommenszurechnung in eine Einkünftezurechnung zu verändern. Die Frage geht allerdings dahin, ob eine solche Änderung geeignet ist, das Problem zu lösen. Die Einkünftezurechnung bezieht sich auf einen Nettobetrag, dh., es werden nicht schon Einnahmen und Aufwendungen zugerechnet. Werden deshalb Einnahmen mit einer Quellensteuer belegt, so ist nur die Familienstiftung der Stpfl. Ggü. den Bezugsberechtigten gibt es anteilige Zurechnungen, ohne dass die Bezugsberechtigten sich in einer Mitunternehmerschaft vereinigt hätten. Damit erzielt sowohl in tatsächl. als auch in wirtschaftl. Hinsicht stets die Familienstiftung die Einkünfte (= Nettobetrag). Es wird nur ein Teil der erzielten Einkünfte den Bezugsberechtigten zugerechnet. Die Rechtslage ähnelt der in § 9 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG geregelten, wobei § 15 Abs. 5 S. 1 AStG bestimmt, dass die persönl. Stpfl. der Familienstiftung nicht verändert werden soll.
i) Ansässigkeit
34 Ansässigkeit und unbeschr. Stpfl. beziehen sich auf verschiedene Rechtsgebiete (vgl. MA Art. 4 Rz. 2; aA Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 171; Lehner in V/L7, Art. 4 Rz. 4; Wilke in G/K/G, OECD-MA, Art. 4 Rz. 5). Ansässigkeit ist ein Begriff aus dem Abkommensrecht. Die unbeschr. Stpfl. ist ein Tatbestandsmerkmal des innerstaatl. Steuerrechts. Die Ansässigkeit der Person in einem der beiden Vertragsstaaten hat deshalb keine weitergehenden Auswirkungen auf das innerstaatl. Steuerrecht der beiden Vertragsstaaten. Sie schließt insbes. nicht aus, dass der ansässige Stpfl. in seinem Ansässigkeitsstaat keine oder nur steuerfreie Einkünfte erzielt (unzutr.: FG Nds v. 6 K 514/03, IStR 2007, 755). Abgesehen davon, dass idR die Ansässigkeit in einem Vertragsstaat mit der dort bestehenden unbeschr. Stpfl. korrespondiert, besteht keine Notwendigkeit, eine Person wegen ihrer abkommensrechtl. Ansässigkeit in einem der beiden Vertragsstaaten als Steuersubjekt speziell zur ESt, KSt, VSt oder GewSt zu veranlagen. Umgekehrt hindert das Fehlen der Ansässigkeit der Person in dem Vertragsstaat denselben nicht daran, die Person dennoch als im Inl. unbeschr. stpfl. zu behandeln (§ 1 Abs. 2 und 3 EStG). Die Ansässigkeit muss zeitbezogen verstanden werden. Ihre Voraussetzungen müssen im Zeitpunkt des „Beziehens von Einkünften“ bzw. zu dem maßgebenden Vermögenbesteuerungsstichtag erfüllt sein (vgl. MA Vor Art. 6-22 Rz. 16; Art. 23A Rz. 33 und Art. 23B Rz. 24).
35 Wohnsitzstaat - Quellenstaat. Nur die abkommensrechtl. Ansässigkeit einer Person in einem der beiden Vertragsstaaten begründet dessen Stellung als Wohnsitz- bzw. Ansässigkeitsstaat. Deshalb folgt aus der unbeschr. Stpfl. der Person in einem der beiden Vertragsstaaten noch nicht, dass sie dort auch im abkommensrechtl. Sinne ansässig sein müsse. Der Vertragsstaat, in dem die Person nicht ansässig ist bzw. nicht als ansässig gilt, kann allenfalls Quellenstaat sein. Dies setzt allerdings voraus, dass die Einkünfte bzw. das Vermögen aus diesem Vertragsstaat stammen. Dies beurteilt sich wiederum nach abkommensrechtl. Grundsätzen (vgl. MA Art. 23A Rz. 47). Die Einkünfte bzw. das Vermögen stammen dann aus einer Quelle im Quellenstaat, wenn entweder das Abk. dies so definiert oder wenn es dem Quellenstaat für Einkünfte bzw. Vermögen vergleichbarer Art ein Quellenbesteuerungsrecht einräumt (vgl. BFH v. I R 60/90, BFHE 165, 507; v. I R 57/94, BStBl. II 1996, 261; Wassermeyer IStR 1996, 172; Kluge Das Internationale Steuerrecht4, S 16; aA noch: BFH v. I R 176/66, BStBl. II 1969, 579; v. I R 52/83, BStBl. II 1988, 521; Krabbe IStR 1996, 172).
36 Merkmale der Ansässigkeit. Der Abkommensschutz steht nur einer Person zu, die in mindestens einem Vertragsstaat ansässig ist. Die Ansässigkeit ist damit ein Tatbestandsmerkmal, das selbstständig neben den Personenbegriff tritt und den Kreis der abkommensberechtigten Personen einschränkt. Die Ansässigkeit wird abkommensrechtl. in Art. 4 definiert (vgl. MA Art. 4 Rz. 1 ff., 22 ff.). Dort wird darauf abgestellt, wo die Person aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres dauernden Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnl. Besteuerungsmerkmals stpfl. ist. Man muss die Anknüpfung an ein derartiges persönl. Merkmal auch unter dem Gesichtspunkt sehen, dass die Ansässigkeit den Wohnsitz- bzw. Ansässigkeitsstaat von dem Quellenstaat abgrenzen soll (vgl. MA Art. 4 Rz. 2). Wohnsitz- bzw. Ansässigkeitsstaat ist im Grundsatz der Vertragsstaat, dessen Besteuerung eine umfassende ist, dh., der die Besteuerung an die persönl. Bindung des Stpfl. zu „seinem“ Staat anknüpft. IdR folgt aus der persönl. Bindung zum Wohnsitz- bzw. Ansässigkeitsstaat die dort bestehende unbeschr. Stpfl. Jedoch belegt § 1 Abs. 2 und 3 EStG, dass die unbeschr. Stpfl. auch ohne Bestehen eines Wohnsitzes oder ständigen Aufenthaltes anzunehmen sein kann. Insoweit decken sich die Begriffe nicht. Wenn dies vereinbart ist, kann auch die Staatsangehörigkeit einer Person deren Ansässigkeit begründen.
37 Doppelansässigkeit. Aus Art. 4 Abs. 2 Buchst. d folgt, dass das Abkommensrecht die Möglichkeit einer Doppelansässigkeit grds. kennt. In einem solchen Fall greift das Abk.-Recht zu dem Rechtsinstitut der Fiktion, um die „stärkere“ persönl. Bindung der Person zu einem der beiden Ansässigkeitsstaaten herauszufiltern (vgl. MA Art 4 Rz. 51 ff.). Die Fiktion führt zum Vorrang des einen Vertragsstaates als Ansässigkeitsstaat ggü. dem anderen als Quellenstaat.
38 Betriebsstätte eines Nichtansässigen. Unterhält die in einem Drittstaat (zB in Frankreich) ansässige Person eine Betriebsstätte in dem einen oder in dem anderen Vertragsstaat, so ist weder die Betriebsstätte eine Person iSd. Art. 3 (vgl. MA Art. 3 Rz. 11) noch der Inhaber der Betriebsstätte iSd. Art. 4 Abs. 1 in einem Vertragsstaat ansässig. Die im Drittstaat ansässige Person ist deshalb nicht abkommensberechtigt. Dennoch kann aus Gründen des EGV die in dem Vertragsstaat unterhaltene Betriebsstätte wie ein dort ansässiges Unternehmen zu behandeln sein (vgl. , Slg. 1999, I-6181, BStBl. II 1999, 844).
39 Eine PersGes. mit Sitz und Geschäftsleitung im Inl. kann von dem anderen Vertragsstaat (Quellenstaat) als selbstständiges Steuersubjekt behandelt werden. Dies reicht aus, um die PersGes. als Person iSd. Art. 1 zu behandeln. Die Ansässigkeit der PersGes. richtet sich allerdings grds. nach der Stpfl. im vermeintl. Ansässigkeitsstaat. Da in Dtl. die PersGes. kein Subjekt der ESt oder KSt ist, muss die Ansässigkeit ausnahmsweise unter analoger Anwendung der Anknüpfungspunkte wie „Sitz“ oder „Geschäftsleitung“ beurteilt werden, wobei es auf die Besteuerungsfolgen bei den Gesellschaftern nicht ankommt. Eine PersGes. mit Sitz und Geschäftsleitung im Inl. ist deshalb hier ansässig. Dies gilt auch dann, wenn an ihr ausschl. beschr. stpfl. Mitunternehmer beteiligt sind. Die Bedeutung der Frage zeigt sich bei der Anwendung des Art. 15 Abs. 2. Dort ist auf den Begriff des ansässigen Arbeitgebers abgestellt. Eine PersGes. mit Sitz und Geschäftsleitung in einem der beiden Vertragsstaaten kann dort ansässiger Arbeitgeber sein (vgl. MA Art. 15 Rz. 114, 121).
j) Vertragsstaat
40 Um abkommensberechtigt zu sein, muss die Person in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sein. So gesehen bildet der Vertragsstaat den räuml. oder geographischen Anwendungsbereich des Abk. Das Abk. definiert den Begriff „Vertragsstaat“ uU in Art. 3 Abs. 1. Verneinendenfalls ergibt sich idR aus der Überschrift und/oder aus der Präambel, hilfsweise aus dem Sinnzusammenhang des Abk., dass unter dem Begriff die beiden Staaten zu verstehen sind, die das Abk. als Vertragspartner abschließen. Soweit dem Abk. keinerlei Anhaltspunkt über seinen räuml. Geltungsbereich zu entnehmen ist, bestimmt sich derselbe nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates (vgl. Schaumburg Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.184).
41 Der geographische Anwendungsbereich des Begriffes „Vertragsstaat“ bestimmt sich ebenfalls abkommensrechtl. Danach gilt als Vertragsstaat der geographische Bereich, den jeder Vertragsstaat für sich als „Inland“ beansprucht, es sei denn, dass etwas anderes vereinbart ist. So gehört das Küstenmeer schon völkerrechtl. zum Inlandsbegriff und deshalb idR auch zum geographischen Bereich jedes Vertragsstaates (vgl. BStBl. I 1999, 1076, Tz. 4.6.1; Teil II Abschn. I und II UN-Seerechtsübereinkommen, BGBl. II 1994, 1798 ff.). Der Festlandsockel gehört dagegen völkerrechtl. nicht zum Inlandsbegriff. Den Küstenstaaten steht jedoch nach Art. 2 des Genfer Übereinkommens v. eine auf die Erforschung und die Ausbeutung der Naturschätze begrenzte Souveränität zu. Von diesem Recht hat Dtl. in der Proklamation v. (BGBl. II 1964, 104) Gebrauch gemacht (vgl. auch Gesetz zur vorläufigen Regelung der Rechte am Festlandsockel v. , BGBl. I 1964, 497; Änderungsgesetz v. , BGBl. I 1974, 2149). Deshalb wendet es den Inlandsbegriff auch auf Einkünfte an, die aus der Erforschung und der Ausbeutung der Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes im Bereich des „deutschen“ Festlandsockels herrühren (§ 1 Abs. 1 S. 2 EStG, § 1 Abs. 3 KStG, § 1 Abs. 4 VStG bis 1996 einschl.). Abkommensrechtl. folgt daraus, dass der „dt.“ Festlandsockel nach dt. Rechtsvorstellung zu dem geographischen Vertragsstaatenbereich Dtl. zählt (vgl. Bode DB 1976, 407; Hillert FR 1974, 266; Schultz DStZ/A 1974, 241). Allerdings steht das Recht, unterseeische Kabel und Rohrleitungen auf dem Festlandsockel sowie in der ausschl. Wirtschaftszone zu verlegen, allen Staaten zu. Der Festlandsockel gehört insoweit nicht zum steuerl. Inl. (Art. 58 Abs. 1, Art. 79 UN-Seerechtsübereinkommen, BGBl. II 1994, 1798 ff.). Nach Art. 69 UN-Seerechtsübereinkommen umfasst der steuerrechtl. Inlandsbegriff dagegen künstl. Inseln, Anlagen, Bauwerke und ähnl. Einrichtungen, soweit damit Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht und ausgebeutet werden (vgl. BStBl. I 1999, 1076, Tz. 4.6.1).
Zollausschlussgebiete, Küstengewässer, Handelsschiffe unter deutscher Flagge. Aus dt. Sicht gehören zum Inl. und damit zum geographischen Bereich Dtl. als Vertragsstaat die Zollausschlüsse (vgl. BFH v. IV R 196/85, BStBl. II 1989, 614), die Dreimeilenzone sowie Handelsschiffe, die zur Führung der dt. Flagge berechtigt sind, solange sie sich in inl. Gewässern oder auf hoher See befinden (vgl. RFH v. VI A 274/30, StuW 1930 Bd. II Sp. 1175, 1178; BFH v. I R 219/71, BStBl. II 1974, 361; v. I R 250/75, BStBl. II 1978, 50; v. I R 38/83, BStBl. II 1987, 377). Ein Handelsschiff, das sich im Bereich des Festlandsockels eines ausl. Staates aufhält, befindet sich noch auf hoher See und zählt damit zum Gebiet Dtl. als Vertragsstaat, wenn es zur Führung der dt. Flagge berechtigt ist (BStBl. II 1978, 50; MA Art. 15 Rz. 73).
42 Zollanschlussgebiete sind Ausl. und zählen damit nicht zum geographischen Gebiet Dtl. als Vertragsstaat. Kondominien (zB im dt.-lux. Grenzgebiet) gehören zu beiden Vertragsstaaten. Sie zählen im Verhältnis zu einem Drittstaat zum Inl. und deshalb zum Vertragsstaatenbegriff im abkommensrechtl. Sinne. Im Verhältnis zu dem betroffenen anderen Vertragsstaat (zB Luxemburg) bedarf es einer Lösung im Verständigungsverfahren (vgl. Schaumburg Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.187). Zum Inl. und damit zum geographischen Bereich Dtl. als Vertragsstaat gehören einerseits der zw. dem dt. Ufer und der Seemitte gelegene Teil des Bodensees (vgl. RFH v. V A 186/33, RStBl. 1934, 1445; Kurz DStR 1975, 461) und andererseits der Luftraum oberhalb des dt. Staatsgebietes, soweit er vom Boden aus beherrschbar ist (BFH v. I R 148/87, BStBl. II 1989, 319). Befindet sich eine Person in einem Flugzeug, das die „dt.“ Flagge (zB Lufthansa) zu tragen berechtigt ist, im Luftraum oberhalb der offenen See, so befindet sie sich weder im Inl. noch im geographischen Anwendungsbereich eines Abk. Einige Abk. enthalten Sonderregelungen, wonach bestimmte Gebiete aus dem sachl. Anwendungsbereich ausgenommen werden. So gilt zB das DBA-China nicht für Hongkong (vgl. DBA-China, Art. 3 Rz. 16).
43 Berlinregelung, Neue Bundesländer. Für die Zeit vor dem wurde Berlin (West) regelmäßig durch eine in den Abk. unmittelbar verankerte Berlin-Klausel in den geographischen Anwendungsbereich des Abk. einbezogen. Teilweise war die Anwendung des Abk. für den Bereich von Berlin (West) auch Gegenstand ergänzender Notenwechsel oder eines Übernahmegesetzes des Landes Berlin. Die neuen Bundesländer einschl. Berlin (Ost) behalten für die Zeit bis zum ihre Steuerhoheit mit der Zuständigkeit der bisherigen Behörden (Art. 97a EGAO). Insoweit sind die am bestehenden Abk. der ehemaligen DDR einschl. der multinationalen Abk. mit den RGW-Staaten für die Zeit bis zum anzuwenden. Ab dem rechnet Dtl. die neuen Bundesländer zum Inl., weshalb die von ihr abgeschlossenen Abk. auch für diesen geographischen Bereich anzuwenden sind. Überwiegend ist darüber mit den anderen Vertragsstaaten Einvernehmen erzielt worden (vgl. IStR 1993, 20).
44, 45 einstweilen frei
3. Sachlicher Abkommensschutz
a) Allgemeines
46 Sachlich gilt das Abk. für die Steuerarten, die in Art. 2 einzeln aufgeführt sind. Dabei kommt es nicht darauf an, in welcher Form die in Art. 2 genannten Steuerarten erhoben werden (ESt, LSt, KapSt, Zinsabschlagsteuer, Quellensteuer gem. § 50a Abs. 4 EStG). Das Abk. bezieht sich auf das jeweils geltende innerstaatl. Recht der Vertragsstaaten (vgl. MA Art. 2 Rz. 66, Art. 3 Rz. 92; BFH v. I R 39/87, BStBl. II 1990, 379; v. I R 66/92, BStBl. II 1994, 727; Dürrschmidt in V/L7, Art. 3 Rz. 116; Widmann DStJG 8, 235 ff., 242 ff.). Damit ist den Vertragsstaaten die Möglichkeit eröffnet, durch Änderungen des innerstaatl. Steuerrechts den Umfang der eigenen völkerrechtl. Verpflichtung zu verändern. Art. 2 Abs. 4 belegt jedoch, dass diese Möglichkeit im Interesse der Mobilität des Steuerrechts der beiden Vertragsstaaten bewusst in Kauf genommen wird. Soweit in der kanad. Rspr. (vgl. The Queen v. Melford Developments Inc., Court of Appeals, 1981, DTC 5020; Supreme Court, 1982, DTC 6281, zitiert bei Widmann DStJG 8, 244 Fn. 17) eine andere Auffassung vertreten wurde, ist diese durch eine kanad. Gesetzesänderung überholt (vgl. Income Tax Convention Interpretation Act of Dec. 20, 1984, Can. Gaz. Part III 863).
b) Abkommensanwendung
47 Jeder Vertragsstaat wendet das Abk. in eigener Zuständigkeit und autonom an, dh., es besteht keine Bindung an die von dem anderen Vertragsstaat vertretene Rechtsauffassung bzw. an die dort getroffenen Gerichtsentscheidungen. Evtl. Meinungsverschiedenheiten können nur in einem Verständigungsverfahren oder in einem vereinbarten Schiedsgerichtsverfahren ausgetragen werden (wie hier: Diehl FR 1978, 521; Kluge DStR 1976, 367; Kaulen Die ertragsteuerliche Behandlung der Niederlassungen ausländischer Unternehmen nach spanischem Recht unter Berücksichtigung des deutsch-spanischen DBA, Diss. Erlangen, 1973 S. 24; Haas BB 1978, 55).
48 Eigener Regelungskreis. Bei der Auslegung des Abk. sind die allg. Auslegungsregeln zu beachten (vgl. MA Art. 3 Rz. 71 ff.). Das Abk. bildet einen eigenen Regelungskreis, in dem eigene Begriffe verwendet werden (vgl. BFH v. III R 125/69, BStBl. II 1971, 379; v. I R 37/70, BStBl. II 1972, 459; v. I R 63/80, BStBl. II 1986, 4; v. I R 241/83, BStBl. II 1988, 574). Grds. sind die Begriffe losgelöst von den innerstaatl. Steuerrechtsordnungen der Vertragsstaaten auszulegen. Nach der völkerrechtl. Theorie soll auf das innerstaatl. Recht des Anwendestaates nur als ultima ratio zurückgegriffen werden können (vgl. MA Art. 3 Rz. 82; Kluge RIW/AWD 1975, 96; H. Vogel BB 1978, 1021; Klebau RIW 1985, 126; Gloria Verständigungsverfahren, S. 97 ff.; Piltz PersGes., S. 126; Erhard in FWK, Art. 3 Rz. 181 ff.; Debatin AWD 1969, 479 ff.; Debatin DB-Beil. 23/1985, 6 ff.; Debatin DStR-Beih. 23/1992, 5 ff.; Riemenschneider PersGes., S. 32 ff.). Nach einer landesrechtl. Theorie sollen die nicht im Abk. definierten Ausdrücke primär nach Maßgabe des innerstaatl. Rechts des Anwendestaates anzuwenden sein (vgl. Dürrschmidt in V/L7, Art. 3 Rz. 98 ff.; Mössner in FS Seidl-Hohenveldern, S. 423 ff.; Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 34 ff.). Die richtige Auffassung dürfte in der Mitte zw. der völkerrechtl. und der landesrechtl. Theorie liegen. Die Vertragsstaaten können jeden in einem
Abk. verwendeten Ausdruck dort definieren (vgl. MA Art. 3 Rz. 76). Sie können ebenso zu Auslegungszwecken ausdrücklich oder stillschweigend auf die innerstaatlichen Steuerrechte beider Vertragsstaaten oder auch nur eines Vertragsstaates verweisen. Es ist die Aufgabe des Rechtsanwenders festzustellen, ob im Einzelfall der eine oder der andere Weg beschritten wurde. Insoweit besteht weder ein Grundsatz der Ultima-ratio-Anwendung noch ein solcher der primären Anwendung innerstaatl. Rechts. Eher verweisen die Vertragsstaaten für bestimmte Ausdrücke typischerweise auf das innerstaatl. Recht des Anwendestaates (zB Einkünftebegriff; Einkünfteermittlung; Einkünftezurechnung), während sie andere Ausdrücke typischerweise nach Abkommensrecht bestimmen wollen (zB das Stammen von Einkünften aus einem Vertragsstaat; Künstlerbegriff; Sportlerbegriff). Diese Vorgehensweise birgt allerdings die Gefahr einer unterschiedlichen Anwendung des Abk. in den beiden Vertragsstaaten in sich. Diese kann darauf beruhen, dass Rechtsbegriffe des Abk. - was eigentlich nicht sein dürfte - von den beiden Vertragsstaaten unterschiedlich ausgelegt werden (Auslegungskonflikt) oder dass das Abk. auf die innerstaatl. Steuerrechte beider Vertragsstaaten verweist und dort der Streitfall unterschiedl. zu beurteilen ist (Qualifikationskonflikt). Schließlich kann der Grund auch in einer abweichenden Sachverhaltssubsumtion zu suchen sein (Subsumtionskonflikt, vgl. Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 65). Kommt ein Vertragsstaat zu dem Ergebnis, dass ein bestimmter Sachverhalt nur in dem anderen Vertragsstaat zu besteuern ist, so besteht die Steuerfreiheit im Inland unabhängig davon, ob für den Sachverhalt in dem anderen Vertragsstaat auch tatsächl. eine Stpfl. besteht bzw. ob dort eine Besteuerung auch tatsächl. durchgeführt wird (BFH v. I R 148/87, BStBl. II 1989, 319, mwN). Das Abk. verhindert nicht nur die aktuelle, sondern auch die virtuelle DBest. Die Anwendung des Abk. kann auch zu Doppelfreistellungen führen. Allerdings spricht eine allg. Vermutung dafür, dass eine solche nicht beabsichtigt ist (vgl. Rz. 11; Wassermeyer StuW 1990, 404 ff., 409; Lehner in V/L7, Grundlagen Rz. 69 ff.).
49 Einkünfte- und Vermögenszurechnung. Das Abk. geht von dem Steueranspruch aus, wie er nach dem innerstaatl. Steuerrecht ohne Anwendung des Abk. entstanden wäre. Es regelt nicht, welcher Person die im Abk. erwähnten Einkünfte zuzurechnen sind (vgl. MA Vor Art. 6 bis 22 Rz. 15 ff.). Diese Frage beurteilt sich nach dem innerstaatl. Steuerrecht des das Abk. anwendenden Vertragsstaates (vgl. BFH v. I R 52/83, BStBl. II 1988, 521; Wassermeyer StuW 1990, 404 ff., 406; Debatin DStR-Beih. 23/1992, 1 ff., 5; aA Mössner Heft 38 zur Internationalen Besteuerung, S. 19 ff.). Der Grundsatz gilt unbeschadet der Tatsache, dass in den Art. 10 bis 12 der Begriff des Nutzungsberechtigten verwendet wird. Hierbei handelt es sich um eine Substance-over-Form-Regelung, die dem Missbrauch vorbeugen soll. Sie besagt nur, dass als Einkünftebezieher bestimmter Quelleneinkünfte nicht schon die Person angesehen werden kann, die eine nur formale Rechtsstellung in Bezug auf die Quelleneinkünfte innehat. Der Begriff „Nutzungsberechtigter“ ist zwar ein solcher des Abkommensrechts. Er will jedoch lediglich den Vertragsstaaten die Möglichkeit eröffnen, in ihrem innerstaatl. Steuerrecht Vorschriften zu schaffen, die Ausdruck eines Substance-over-Form-Grundsatzes sind. Das dt. Steuerrecht beurteilt die Einkünfteerzielung bereits nach der Teilnahme einer Person am Marktgeschehen (vgl. Ruppe DStJG 1, 7 ff.). Deshalb steht der Begriff des „Nutzungsberechtigten“ seiner Anwendung nicht entgegen. Es ist auf die Person abzustellen, die nach dem dt. Steuerrecht die Dividenden-, Zins- oder Lizenzeinkünfte erzielt (vgl. Wassermeyer IStR 2000, 505). Das Abk. regelt iÜ nur teilweise, wie die in ihm erwähnten Einkunftsarten und Vermögensgegenstände untereinander abzugrenzen sind (BFH v. I R 42/93, BStBl. II 1994, 799). Es regelt ebenfalls nur teilweise Gewinnzurechnungsfragen zB zw. Stammhaus und Betriebsstätte (Art. 7 Abs. 2) oder zw. untereinander verbundenen Unternehmen (Art. 9). Im Übrigen verweist es für den gesamten Bereich der Einkünfteermittlung auf das innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates (vgl. MA Vor Art. 6 bis 22 Rz. 55 ff.; Wassermeyer StuW 1990, 404 ff.; Debatin DStR-Beih. 23/1992, 1 ff., 4).
50-55 einstweilen frei
III. Missbrauch
Schrifttum:
Vogel Steuerumgehung bei Doppelbesteuerungsabkommen, in Haarmann (Hrsg.), Grenzen der Gestaltung im Internationalen Steuerrecht, Köln 1994, S. 79 ff.; Wassermeyer Die Mißbrauchsvorschriften des deutschen Gesetzgebers auf dem Gebiete des Internationalen Steuerrechrechts, SWI 1995, 139; Krabbe Freistellung und Mißbrauchsbekämpfung, in Vogel/Wassermeyer u. a., Freistellung im internationalen Steuerrecht - rechtlich und rechtspolitisch, München 1996, S. 21; Schön Gestaltungsmißbrauch im europäischen Steuerrecht, IStR-Beih. 2/1996; Wassermeyer Mißbräuchliche Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2000, 505.
1. Umgehung der Doppelbesteuerungsabkommen
a) Vorrang des Abkommens
56 Die Abk. sollen durch Vermeidung der innerstaatlichen DBest. den Austausch von Gütern sowie den Kapital- und Personenverkehr fördern (vgl. Art. 1 Nr. 7 MK). Sie sollen jedoch nicht der Steuerumgehung und der Steuerhinterziehung Vorschub leisten. Tatsächlich lädt aber das intern. Steuergefälle zu Gestaltungen ein, denen nicht selten der steuerlich anzuerkennende wirtschaftliche Hintergrund fehlt. Die Gestaltungen zielen dann ausschl. darauf ab, Steuerbefreiungen oder -ermäßigungen, die ein Vertragsstaat gewährt, in Anspruch zu nehmen. Dabei wird die Besteuerung in dem anderen Vertragsstaat häufig in Kauf genommen. Der Missbrauch bezieht sich deshalb regelmäßig nur auf die (Vermeidung der) Besteuerung in einem Vertragsstaat und ist in diesem Sinne kein allgemeiner. An sich müssen die Abk. selbst die Frage regeln, wann ihre Inanspruchnahme missbräuchlich ist. Dies gilt jedenfalls insoweit, als eigenständige abkommensrechtl. Regelungen anzuwenden sind (vgl. Wassermeyer IStR 2000, 505). Tatsächlich geschieht dies aber nur selten entweder in der Form eines Vorbehaltes der Anwendung der jeweils innerstaatl. Missbrauchsvorschriften oder aber in der Form spezieller Einzelregelungen. Enthalten die Abk. keinen allg. Vorbehalt, so können die Missbrauchsvorschriften des innerstaatl. Steuerrechts des Anwendestaates wegen des eigenständigen Regelungsbereiches der Abk. grds. nicht auf abkommensrechtl. Regelungen angewendet werden (wegen Ausnahmen vgl. Rz. 58). Soweit deshalb die Abk. allg. Missbrauchsklauseln enthalten, geht ihre Anwendung dem § 42 AO vor (vgl. Schaumburg Internationales Steuerrecht4, Rz. 16.154). Tatsächlich hat aber Dtl. die Regelung des Missbrauchs in den Abk. in der Vergangenheit sehr vernachlässigt. Die meisten von Dtl. abgeschlossenen Abk. enthalten keine allg. Missbrauchsklauseln. In einigen Abk. (zB Nr. 17 Prot. zum DBA-Belgien; Nr. 7c Prot. DBA-Neuseeland; Nr. 6 Prot. DBA-Finnland) wird auf die nationalen Missbrauchsvorschriften verwiesen. In anderen Abk. finden sich Missbrauchsvorschriften nur für den Bereich der Quellensteuern und der Veräußerungsgewinnbesteuerung (zB Art. 23 DBA-Schweiz). Der Inhalt eines allg. abkommensrechtl. Missbrauchsbegriffes ist nicht konkret auszumachen. Damit bleibt es den Vertragsstaaten überlassen, künftige geeignete Maßnahmen zur Missbrauchsbekämpfung bilateral im Abk. zu ergreifen. Soweit dies nicht geschieht, erscheint es gerechtfertigt, den abkommensrechtl. Missbrauchsbegriff eng auszulegen.
b) Rechtskreisspezifische Missbrauchsabwehr
56a Das innerstaatl. Recht der Vertragsstaaten enthält regelmäßig Vorschriften zur Missbrauchsabwehr, für die im Einzelfall zu entscheiden ist, ob sie auf die Abk. durchschlagen. Dies ist regelmäßig der Fall, soweit die Abk. auf das innerstaatl. Recht der Vertragsstaaten und damit auch auf deren Missbrauchsabwehrvorschriften Bezug nehmen (vgl. Prokisch in V/L7, Art. 1 R. 90 ff.). Das innerstaatl. Recht der Vertragsstaaten kann außerdem spezielle Missbrauchsabwehrvorschriften enthalten, die im Sinne eines Treaty Override die Inanspruchnahme eines Abk. unter bestimmten Voraussetzungen verbieten (vgl. § 50d EStG). In diesem Fall muss der Vorrang der nationalen Vorschrift vor den Abk. hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht werden. Schließlich können die Abk. jegliche Missbrauchsabwehr selbst regeln. Die Missbrauchsabwehr durch die Abk. kann sich auch gegen Rechtsfolgen richten, die sich aus dem innerstaatl. Recht ergeben. Soweit die Abk. entspr. Normen aufstellen, unterliegen sie den allg. völkerrechtl. Auslegungsgrundsätzen. Unzutreffend ist deshalb die These, die Frage, ob Abkommensmissbrauch vorliege, beurteile sich nach innerstaatl. Recht (vgl. Fischer DB 1966, 644, 645; Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 122). Die These, es gebe eine rechtskreisspezifische Missbrauchsabwehr, darf umgekehrt nicht dahin missverstanden werden, dass der Missbrauch des Abkommensrechts nicht auch durch das innerstaatl. Recht und umgekehrt bekämpft werden dürfte.
c) Missbrauchsvorbehalt
57 Soweit die Abk. keine ausdrücklichen Missbrauchsvorschriften enthalten, kann man zwar davon ausgehen, dass sie stillschweigend unter einem allgemeinen Missbrauchsvorbehalt stehen (vgl. Mössner RIW 1986, 213). Vogel (Art. 1 Rz. 54 ff., 95 und Haarmann, Grenzen der Gestaltung im Internationalen Steuerrecht, S. 79 ff., 93) will denselben aus den allg. Rechtsgrundsätzen der zivilisierten Nationen ableiten, wie sie in Art. 38 Abs. 1 Buchst. c des Statuts des Internationalen Gerichtshofs formuliert sind (vgl. auch Merthan RIW 1992, 931). Solange jedoch nicht einmal innerhalb der OECD Einigkeit über die Mindestausstattung einer Missbrauchsregelung besteht (vgl. Art. 1 Nrn. 24 bis 26 MK), lässt sich der Inhalt eines allg. Vorbehaltes kaum ausreichend konkretisieren. Als einzige praktikable Lösung kann in Betracht gezogen werden, unter dem Missbrauch im abkommensrechtl. Sinne das zu verstehen, was die Vertragsstaaten nach ihrem innerstaatl. Steuerrecht übereinstimmend als Missbrauch ansehen. Die Umsetzung dieses Grundsatzes setzt allerdings in beiden Vertragsstaaten Kenntnisse über die Missbrauchsvorschriften des jeweils anderen Vertragsstaates voraus und schließt Auslegungs- und Subsumtionskonflikte nicht aus. In der Praxis ist deshalb festzustellen, dass mit einem allg. Missbrauchsvorbehalt, unter dem jedes Abk. steht, selten argumentiert wird. Enthält ein Abk. keine allg. Missbrauchsvorschrift, so kann § 42 AO schon wegen des anderen Regelungsbereiches nicht als Auffangnorm angewendet werden (aA: TK § 42 AO, Rz. 102; Piltz BB-Beil. 14/1987, 1 ff., 9; Schaumburg Internationales Steuerrecht4, Rz. 16.131). Die Anwendung des § 42 AO bleibt auf den Bereich begrenzt, für den das Abk. zumindest stillschweigend auf dt. Steuerrecht verweist (vgl. Rz. 58; aA Siegers DBA-Luxemburg, Vor Art. 1 Rz. 51).
d) Anwendung des § 42 AO
58 Enthalten die Abk. keine speziellen Missbrauchsvorschriften, so wenden die Gerichte üblicherweise ihre innerstaatl. Missbrauchsvorschriften auch abkommensrechtl. an (Schaumburg Internationales Steuerrecht4, Rz. 19.154; Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 136). Dies gilt insbes. auch für die Anwendung des § 42 AO durch dt. Gerichte (BFH v. VIII R 116/72, BStBl. II 1977, 260; v. VIII R 7/88, BStBl. II 1993, 84). Die Rspr. steht nicht im Widerspruch zu § 2 AO. Denn die Abk. nehmen bzgl. der persönl. Einkünftezurechnung auf die innerstaatl. Steuerrechtsordnungen der Vertragsstaaten Bezug (vgl. Rz. 49 mwN). Sie eröffnen damit den Vertragsstaaten die Möglichkeit, durch die Änderung ihrer Vorschriften über die persönl. Einkünftezurechnung auch den Inhalt der Abk. zu verändern (vgl. zB die Einfügung des § 20 Abs. 2a EStG durch das StandOG v. , BGBl. I 1993, 1569). Dies steht der abkommensrechtl. Berücksichtigung der geänderten Einkünftezurechnungsvorschrift nicht entgegen. Bezogen auf § 42 AO bedeutet dies, dass die Vorschrift als Einkünftezurechnungsvorschrift auch abkommensrecht. anwendbar ist, solange und soweit mit ihrer Hilfe nur Einkünfte als von einer anderen Person erzielt beurteilt werden.
e) Unterscheidung nach Besteuerungsrechten
59 Bei der Diskussion um die auf den Missbrauchsgedanken gestützten Abwehrmaßnahmen gegen die unangemessene Inanspruchnahme von Abk. sollte man danach unterscheiden, ob die missbräuchliche Gestaltung die Ansässigkeits- oder die Quellenbesteuerung eines Vertragsstaates betrifft oder ob Steuervergünstigungen nach einem Abk. erschlichen werden sollen. Häufig besteht der Missbrauch darin, dass sich ein Stpfl. der Besteuerung in dem einen Vertragsstaat zu entziehen versucht, indem er sich bewusst dem Besteuerungsrecht des anderen Vertragsstaates aussetzt. Sein Vorteil besteht in der niedrigeren Besteuerung in beiden Vertragsstaaten zusammen betrachtet. Sehr deutlich wird dies bei der Gesellschafterfremdfinanzierung von KapGes. Gewährt der ausländ. Gesellschafter einer inländ. KapGes. derselben ein verzinsliches Darlehen, statt ihr Eigenkapital zuzuführen, dann vermeidet er die KSt und seine Dividendenbesteuerung jeweils im Quellenstaat der KapGes. Er nimmt die Zinsbesteuerung in seinem Ansässigkeitsstaat in Kauf. Es hat jedoch nur der Quellenstaat der KapGes. Anlass, an eine missbräuchliche Gestaltung zu denken. Für den Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters ist die Gestaltung vorteilhaft. Er wird nicht einmal auf die Idee kommen, seine eigenen Missbrauchsvorschriften anzuwenden. Es besteht auch kein Grundsatz, dass der (unterstellte) Missbrauch im Quellenstaat den Ansässigkeitsstaat zu entspr. Konsequenzen zwingt. Vielmehr müssen solche Konsequenzen für den jeweils anderen Vertragsstaat im Abk. vereinbart sein (vgl. Art. 9 Abs. 2 und Art. 11 Abs. 6 MA). Betrifft die missbräuchl. Gestaltung die Vermeidung der Ansässigkeitsbesteuerung durch Zwischenschaltung ausländ. Gesellschaften, so bestehen aus dt. Sicht die typischen Abwehrmaßnahmen alternativ entweder in der Annahme eines inländ. Ortes der Geschäftsleitung der ausländ. Zwischengesellschaft oder in der Zurechnung der Einkünfte der Zwischengesellschaft ggü. dem hinter ihr stehenden Anteilseigner gem. § 42 AO oder in der Hinzurechnungsbest. gem. §§ 7 ff. AStG. Dient die Zwischenschaltung ausländ. Gesellschaften ausschl. dem Ziel, zB DBA-Schachtelprivilegien oder andere Steuerbefreiungen in Anspruch nehmen zu können (Beispiele: Dublin-Dock-Gesellschaften, Koordinierungsstellen, Dutch-Swiss-Sandwich-Modell), so findet § 42 AO unter den dort genannten Voraussetzungen Anwendung (vgl. BFH v. I R 117/97, IStR 2000, 182; v. I R 94/97, BFH/NV 2000, 778). Im Übrigen bedarf es jedoch eines ausdrücklichen DBA-Vorbehaltes (Art. 1 Nr. 23 MK) oder einer innerstaatl. Treaty-Override-Regelung. Der DBA-Vorbehalt kann auch in einer Aktivitätsklausel oder in einer Switch-over-Klausel bestehen.
60-64 einstweilen frei
2. Einzelne Gestaltungsformen
a) Treaty Shopping
65 Treaty Shopping ist die Zwischenschaltung einer abkommensberechtigten Gesellschaft durch einen oder mehrere nicht abkommensberechtigte Gesellschafter, um für Einkünfte, deren Erzielung auf die Gesellschaft verlagert wird, in den Genuss von Abkommensvergünstigungen zu gelangen (vgl. Becker DStJG 8, 171 ff.; Kraft Die mißbräuchliche Inanspruchnahme von DBA, Heidelberg 1991, S. 2 ff.; Piltz BB-Beil. 14/1987, 1 ff.; Shannon Die DBA der USA, München 1987, 162 ff.; Wegmann RIW 1984, 787 ff.; Prokisch in V/L7, Art. 1 Rz. 90; Kluge Das internationale Steuerrecht, R 101; Wassermeyer IStR 2000, 505). Treaty Shopping kann von einem Steuerinländer betrieben werden, indem er zw. sich und seiner in- oder ausländ. Einkunftsquelle eine ausländ. Tochtergesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in einem DBA-Staat zwischenschaltet, um die Einkunftserzielung aus der Einkünftequelle auf die Tochtergesellschaft zu verlagern. Die Tochtergesellschaft soll die Einkünfte steuerfrei oder ermäßigt besteuert erzielen, um sie dann mit Hilfe eines DBA-Schachtelprivilegs an den Steuerinländer auszuschütten. Treaty Shopping kann auch durch einen nichtabkommensberechtigten Steuerausländer betrieben werden, der zw. sich und seine inländ. Einkunftsquelle eine Tochtergesellschaft in einem DBA-Staat schaltet und die Einkünfteerzielung auf sie überträgt, um die Abkommensvergünstigungen des mit Dtl. abgeschlossenen DBA in Anspruch nehmen zu können. Nach dem BFH-Urt. v. I R 89/80, BStBl. II 1982, 150 soll auf derartige Sachverhalte § 42 AO nicht anwendbar sein, weil die im Ausland bewerkstelligte Gründung einer KapGes. nicht den Kriterien des § 42 AO unterworfen sei. Es fehle jede Beziehung zum Inland und damit zu den inländischen Steuergesetzen. Die Entscheidung ist wenig überzeugend begründet (vgl. Rauer DB 1983, 2276 ff.). Auch beschr. stpfl. Personen unterliegen den dt. Steuergesetzen, weshalb nicht von dem Fehlen jeglichen Bezuges zu den dt. Steuergesetzen gesprochen werden kann. Für die Annahme von Missbrauch muss es unerheblich sein, ob die Gestaltung vom Inland aus oder vom Ausland aus initiiert worden ist. Im StMBG vom (BGBl. I 1993, 2310) hat der Gesetzgeber das Problem durch die Änderung des § 50d EStG zu lösen versucht. Der BFH hat seine og. Rspr. im Urt. v. I R 35/96, BStBl. II 1998, 235, aufgegeben. Nunmehr wendet er § 42 AO auch auf beschr. stpfl. Personen an (vgl. Füger/Rieger IStR 1998, 353; Jegzentis IStR 2001, 131). Offen ist, inwieweit diese Rspr. Einschränkungen durch das BFH-Urt. v. I R 74, 88/04, BStBl. II 2006, 118 erfährt (vgl. Rz. 69).
b) Stepping-Stone-Gesellschaften
66 Sog. Stepping-Stone-Gesellschaften sind eine besondere Form des Treaty Shoppings (vgl. Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 104). Sie werden zB als Patentverwertungsgesellschaften von einem nichtabkommensberechtigten Steuerausländer in einem Staat errichtet, mit dem Dtl. ein Abk. abgeschlossen hat. Ziel der Zwischenschaltung ist, die Freistellung zB der Lizenzgebühren von Quellensteuern auf Grund des Abk. zu erhalten. Im Ansässigkeitsstaat der zwischengeschalteten Tochtergesellschaft wird eine Besteuerung dadurch vermieden, dass diese die an den Steuerausländer zu zahlende Lizenzgebühr als Betriebsausgabe absetzt. Ggfs. verbleibt es nur bei der (Niedrig-) Besteuerung der Lizenzgebühren im Wohnsitzstaat des Steuerausländers. Mit den Stepping-Stone-Gesellschaften befasst sich Art. 1 Nr. 20 MK. Vorschriften, die sich gegen Stepping-Stone-Gesellschaften richten, finden sich in Art. 23 DBA-Schweiz und im DBA USA-Schweiz. Zu beachten ist, dass derartige Sondervorschriften der Abk. den nationalen Missbrauchsvorschriften vorgehen und damit auch die Anwendung des § 42 AO verdrängen.
c) Quintett-Fälle
67 Quintett-Fälle sind eine andere Form des Treaty Shoppings (vgl. Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 106; Tischbirek in V/L7, Art. 10 Rz. 123). Sie betreffen die bis zum geltenden sog. Suspensionsklauseln der dt. Abk. (vgl. Schaumburg Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.352 ff.). Diese dienten dem Zweck, die Absenkung der dt. KapErtrSt auf 15 vH nur den an einer inländ. KapGes. unwesentlich beteiligten Personen zu gewähren. Die Regelungen wurden durch die Beteiligung von 5 ausländ. Gesellschaften zu je 20 vH an einer inländ. KapGes. unterlaufen, wenn die Gesellschafter alle einem Konzern angehörten. Durch die entsprechende Gestaltung wurde gleichzeitig die Stpfl. auf Veräußerungsgewinne gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG ausgeschlossen. Nach den BFH-Urt. v. I R 130/70, BStBl. II 1973, 57 und v. I R 26/73, BStBl. II 1975, 584, ist eine solche Gestaltung nicht missbräuchlich iSd. § 42 AO.
d) Rule-Shopping
68 Das Rule-Shopping hat zum Ziel, durch die Umqualifizierung von Einkünften in den Genuss von Steuerbefreiungen nach einem Abk. zu gelangen. So werden zB Bankguthaben in eine ausländ. DBA-Betriebsstätte mit dem Ziel eingebracht, die Zinsen der ausländ. Betriebsstättenbesteuerung zu unterwerfen und sie damit gleichzeitig der inländ. Besteuerung zu entziehen (vgl. Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 102, 110; Küsell RIW 1998, 218). Darunter fällt auch die Gesellschafterfremdfinanzierung durch einen ausländ. Gesellschafter, wenn sie nur dem Ziel dient, anstelle quellenstpfl. Dividenden (Eigenkapitalfinanzierung) quellensteuerfreie Zinsen entstehen zu lassen. Der BFH hat durch Urteil vom (VIII R 7/88, BStBl. II 1993, 84) einen Fall des Rule-Shopping als Missbrauch iSd. § 42 AO qualifiziert und die Einkünfte einer ausländ. Basisgesellschaft dem hinter ihr stehenden Gesellschafter zugerechnet. Eine solche Entscheidung setzt allerdings die im Einzelfall schwierige Feststellung voraus, dass der entsprechenden Gestaltung der wirtschaftliche Hintergrund fehlt. Das Directive-Shopping zielt darauf ab, eine KapGes. zwischenzuschalten, die in einem EU-Mitgliedstaat ansässig ist, um eine Quellensteuerreduzierung auf der Basis des § 44d EStG zu erhalten (vgl. Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 120).
e) Irland
69 Dublin-Dock-Gesellschaften sind eine Form des Rule Shoppings. Es handelt sich um Tochter-KapGes. inländ. Unternehmen, die ihren Sitz in Dublin (Irland) haben, dort niedrig besteuert werden und Vermögensverwaltung und Finanzierung betreiben (vgl. Rosenthal DBA-Irland, Vor Art. I Rz. 38; Tulloch DB 1992, 1444; Fischer DB 1996, 644, 645; Höppner JbFStR 1996/97, 147 ff., 192 und FS Rädler, S. 305 ff.). Die Einkünfte aus diesen Tätigkeiten werden mit Hilfe des Schachtelprivilegs lt. DBA-Irland steuerfrei ins Inland ausgeschüttet (vgl. aber Raupach/Burwitz IStR 2000, 385). Entsprechende Finanzierungsgesellschaften finden sich auch in den Niederlanden. Lange Zeit war ungeklärt, ob die genannten Gesellschaften idR die Voraussetzungen erfüllten, die der BFH seiner Rspr. für die Besteuerung von Basisgesellschaften zugrunde legt (vgl. BFH v. VIII R 7/88, BStBl. II 1993, 84, mwN). Dies hat der BFH nunmehr in seinen Urteilen v. I R 94/97, IStR 2000, 182, v. I R 94/97, BFH/NV 2000, 778 und v. I R 74, 88/04, BStBl. II 2006, 118 verneint. Das BMF hat letztere Entscheidung mit einem Nichtanwendungsschreiben belegt ( BStBl. I 2006, 166). An der Begründung des BFH verwundern etwas die Ausführungen zur steuerlichen Anerkennung eines „Outsourcing“ ohne Abstellung auf die wirtschaftlich maßgebenden Gründe (vgl. BFH/NV 2000, 78 unter II.1.c. ff. der Entscheidungsgründe). Dies steht in einem gewissen Widerspruch zu der übrigen Rspr. des BFH zu den Basisgesellschaften. Der dt. Gesetzgeber versucht, für die Zeit ab dem die Errichtung von Vermögensverwaltungs- und Finanzierungsgesellschaften im Ausland mit Hilfe des § 7 Abs. 6, § 10 Abs. 6 und § 20 Abs. 1 bis 3 AStG aF zu bekämpfen.
f) Coordination Center
70 Sog. Koordinierungsstellen (Coordination Center) sind eine weitere Form des Rule-Shoppings (vgl. Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 113). Es handelt sich um ausländ. Betriebsstätten oder um ausländ. Tochtergesellschaften inländ. Unternehmen zB in Belgien (vgl. Malherbe IStR 1997, 74, 102; FG Hamburg , IStR 1998, 27) oder Luxemburg, die einerseits in den genannten Staaten Steuerprivilegien genießen und andererseits durch das einschlägige Abk. von der inländ. Besteuerung abgeschirmt sind. Für etwaige Ausschüttungen an die dt. Muttergesellschaft wird das DBA-Schachtelprivileg genutzt. Der dt. Gesetzgeber versucht, auch die Koordinierungsstellen mit Hilfe des § 7 Abs. 6, § 10 Abs. 6 und § 20 Abs. 1 bis 3 AStG zu bekämpfen, was jedoch nur dann gelingt, wenn dieselben v. a. Einkünfte aus der Vermögensverwaltung und aus Finanzierungstätigkeiten erzielen.
g) Aktivitäts- und Beneficiary-Klauseln
71 Die Abk. enthalten neben allg. Missbrauchsklauseln auch besondere Einzelregelungen, deren Ziel es ist, ausländ. Einkünfte nur dann von der inländ. Besteuerung zu befreien, wenn sie fast ausschl. durch aktive Tätigkeiten (Bona-fide- oder Aktivitätsklauseln) oder aber von dem tatsächlichen Nutzungsberechtigten (Beneficial Owner) erzielt werden (Beneficiary-Klausel). Derartige Klauseln gehen als lex specialis der Anwendung des § 42 AO vor. Deutschland verwendet Aktivitätsklauseln v. a. in Abk. mit sog. Entwicklungsländern (vgl. dazu Wassermeyer IStR 2000, 65). Die Beneficiary-Klauseln sind allerdings insoweit problematisch, als sie unter Umständen Einkünfte einer nutzungsberechtigten Person zurechnen, die sie nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates gar nicht erzielt. Die die Einkünfte nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates erzielende Person ist dann als Nicht-Nutzungsberechtigter vom Abk. mit der Folge nicht geschützt, dass der Quellenstaat seine Quellensteuer nicht reduziert und der Ansässigkeitsstaat die Quellensteuer in voller Höhe auf die eigene Steuer anrechnen muss (vgl. Wassermeyer IStR 2000, 481, 484). Die Beneficiary-Klauseln wirken sich dann v. a. zu Lasten des Ansässigkeitsstaates aus. Zu nennen sind ferner sog. Limitation of Benefits (vgl. Wassermeyer IStR 2000, 505).
h) Steuerpflichtsklausel
72 Allgemeine Steuerpflichtsklauseln dienen dem Ziel, eine Steuerbefreiung in dem einen Vertragsstaat nur dann eintreten zu lassen, wenn die Einkünfte in dem anderen Vertragsstaat einer Besteuerung unterliegen (Subject to Tax-Klausel). Eine entsprechende Klausel ist zB in Art. 13 Abs. 4 DBA-Schweiz vereinbart. Rückfallklauseln sollen sog. „weiße Einkünfte“ verhindern und den Ansässigkeitsstaat zum Übergang von der Freistellungs- auf die Anrechnungsmethode berechtigen, falls der Quellenstaat von seinem im Abk. an sich vorgesehenen Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht (vgl. Vogel IStR-Beih. 24/1997; Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 129; Lampe IWB Fach 3 Gr. 2 S. 775; Lang IStR 2002, 609; IStR 1997, 53; IStR 1999, 248). Die BFH-Rspr. zu den Rückfallklauseln ist bisher uneinheitlich (BFH v. I R 158/90, BStBl. II 1992, 660; v. I R 8/96, BStBl. II 1997, 117 mit Anm. von Wassermeyer IStR 1996, 537 und Hey RIW 1997, 82).
i) Einschränkung der Abkommensberechtigung
73 Als Maßnahmen gegen ein unterstelltes Treaty Shopping (vgl. Rz. 65) sind DBA-Normen zu verstehen, die die Abkommensberechtigung einschränken. Als Bsp. sei auf Art. 4 Abs. 6 und Art. 23 DBA-Schweiz, Art. 28 DBA-USA und Art. 26 DBA-Niederlande (vgl. dazu Galavazi IStR 1994, 225) verwiesen. Die Vorschriften schränken den Kreis der an sich abkommensberechtigten Personen ein, die das Abk. entweder insgesamt oder aber einzelne Vorschriften desselben in Anspruch nehmen können.
k) Künstlerverleihklausel
74 Auch die Künstlerverleihklauseln iSd. Art. 17 Abs. 2 sind als eine Vorschrift zur Missbrauchsabwehr zu verstehen (vgl. Vogel StuW 1996, 248; Kluge Das Internationale Steuerrecht, R 126). Fehlt es an einer besonderen Künstlerverleihklausel, so ist unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO zu entscheiden, welcher Person die erzielten Einkünfte steuerrechtl. zuzurechnen sind (vgl. BFH v. I R 35/96, BStBl. II 1998, 235).
75 einstweilen frei
3. Verhältnis der Hinzurechnungsbesteuerung zu den Abkommen
Schrifttum:
Wassermeyer Hinzurechnungsbesteuerung - eine gesetzliche Mißbrauchsregelung?, in Haarmann (Hrsg.), Grenzen der Gestaltung im Internationalen Steuerrecht, Köln 1994, S. 55 ff.; Seer Grenzen der Zulässigkeit eines treaty overriding am Beispiel der Switch-over-Klausel des § 20 AStG, IStR 1997, 484 ff., 520 ff.; Brünink Das Verhältnis der Normen des Außensteuergesetzes zu den Doppelbesteuerungsabkommen, München 1997.
a) Meinungsstreit
76 Zu der Frage, ob die Abk. der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG entgegenstehen, besteht im Schrifttum Meinungsstreit. In der Rspr. sollte die Frage abschließend geklärt sein (BFH v. I R 120/79, BStBl. II 1984, 468; v. I R 68/81, BStBl. II 1985, 120; v. I R 46/85, BStBl. II 1990, 113; v. I R 63/99, BStBl. II 2003, 50; v. I R 42/02, BStBl. II 2005, 14; v. I R 74, 88/04, BStBl. I 2006, 118). Der BFH sieht § 42 AO grundsätzlich als vorrangig an. Er beurteilt jedoch einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten auch unter Berücksichtigung der vom Gesetzgteber in §§ 7 ff. AStG getroffenen Grundsatzentscheidungen. Die Streitfrage betrifft iÜ den Gegenstand der Hinzurechnungsbesteuerung. Diesbezüglich werden drei Auffassungen vertreten. Die Vertreter der sog. Ausschüttungstheorie interpretieren die Hinzurechnungsbesteuerung dahin, dass nichtausgeschüttete Gewinne einer ausländ. Zwischengesellschaft beim unbeschr. stpfl. Anteilseigner wie Beteiligungserträge besteuert werden (vgl. Vogel Die Besteuerung von Auslandseinkünften, DStJG 8, 3, 13; Mersch Die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG, Köln 1986, S. 140 ff.; Haun/Reiser in Wöhrle/Schelle/Gross, AStG, Vor §§ 7-14 V.2; Wöhrle DStZ/A 1978, 106 ff.; Kluge RIW/AWD 1975, 525). Für die Vertreter dieser Auffassung stellt sich damit v. a. die Frage, ob die Hinzurechnungsbesteuerung mit Art. 10 Abs. 5 kollidiert. Dies ist wohl zu verneinen (vgl. MA Art. 10 Rz. 103). Die Vertreter der sog. Repräsentationstheorie wollen die Hinzurechnungsbesteuerung als die Mischung zw. der Zurechnung von Einkünften (Zurechnungsmodell) und der Besteuerung des nichtausgeschütteten Gewinns (Ausschüttungsmodell) verstehen, wobei sich das Gesetz an keinem der beiden Modelle mechanisch orientiert habe (vgl. Menck in Brandis/Heuermann, AStG Vor §§ 7-14 Rz. 28; Menck DStZ/A 1978, 196 ff.; Debatin DStZ/A 1971, 385 ff., 398). Es habe einen gemischten Lösungsweg gewählt. Dieser sei als eine Besteuerungsform sui generis zu verstehen, die von den Abk. nicht erfasst werde. Eine dritte Auffassung geht im Denkansatz ebenfalls davon aus, dass die Hinzurechnungsbesteuerung rechtssystematisch sowohl auf dem Zurechnungs- als auch auf dem Ausschüttungsmodell aufbaut (vgl. Wassermeyer in FWB, § 10 AStG, Rz. 45 a-45 c; Wassermeyer in FS Flume, Bd. II, S. 323 ff.; Mössner in Brezing u. a., Außensteuerrecht, Vor §§ 7-14 AStG, Rz. 25 ff.; Schaumburg Internationales Steuerrecht, Rz. 10.4 ff.). Anders als die Vertreter der Repräsentationstheorie wird daraus jedoch nicht auf eine Besteuerung sui generis geschlossen. Vielmehr seien die §§ 7 ff. AStG im Bereich des Besteuerungsgegenstandes dem Zurechnungsmodell und im Bereich der Rechtsfolge dem Ausschüttungsmodell gefolgt. Dies bedeute, dass die Einkünfte, die die Zwischengesellschaft erziele, von dem an ihr beteiligten Steuerinländer zu versteuern seien. Man könne dies mit Einkünften vergleichen, die eine PersGes. erziele und die von den Gesellschaftern zu versteuern seien. Auch in diesem Falle sei die PersGes. das Einkünfteerzielungssubjekt. Die Gesellschafter seien das Steuersubjekt. Das Erzielen von Zwischeneinkünfte durch die Zwischengesellschaft sei das Steuerobjekt (Besteuerungsgegenstand). Allerdings würden die von der Zwischengesellschaft erzielten Zwischeneinkünfte beim Steuerinländer wie Gewinnanteile iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfasst, dh. sie würden entspr. umqualifiziert. Bei der Anwendung der Abk. sei nur auf die von der Zwischengesellschaft erzielten Zwischeneinkünfte abzustellen, dh. es sei die Frage zu beantworten, ob Dtl. für diese Einkünfte nach dem einschlägigen Abk. das Besteuerungsrecht zustehe. Die Frage stelle sich nur für den Steuerinländer, der nach dem Abk. persönl. abkommensberechtigt sei (vgl. MA Art. 4 Rz. 1). Ob Dtl. von der Zwischengesellschaft erzielte Zwischeneinkünfte nach Art einer Dividende besteuere, sei dagegen unerheblich. Für die Anwendung der Abk. komme es nicht auf die Besteuerungsfolge in Dtl. an. Dies werde deutlich, wenn man daran denke, dass eine inländ. KapGes. eine Dividende von ihrer ausländ. Tochtergesellschaft erziele. Die Dividende zähle gem. § 8 Abs. 2 KStG zu den Einkünften der inländ. KapGes. aus Gewerbebetrieb. Dies hindere die Abk. nicht, sie als Dividende im abkommensrechtl. Sinne zu qualifizieren (vgl. auch Brünink Das Verhältnis der Normen des Außensteuergesetzes zu den Doppelbesteuerungsabkommen, München 1997, S. 36 ff.).
b) Vorrang der Abkommen vor §§ 7 ff. AStG
77 Für die dritte Auffassung spricht v. a. der Wortlaut des § 7 Abs. 1 AStG. Danach sind die Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bei den an der Gesellschaft beteiligten unbeschr. stpfl. Anteilseignern stpfl. Der Gesetzgeber ist bei der Umschreibung des Besteuerungsgegenstandes von dem Zurechnungsmodell ausgegangen. Nach § 10 Abs. 3 S. 1 AStG sind die dem Hinzurechnungsbetrag zugrundeliegenden Einkünfte in entspr. Anwendung der Vorschriften des dt. Steuerrechts zu ermitteln. Nach § 10 Abs. 3 S. 5 AStG ist ein Verlust bei den Zwischeneinkünften nach Maßgabe des § 10d EStG vor- oder rücktragsfähig. Beide Vorschriften können nicht auf der Anwendung des reinen Ausschüttungsmodells beruhen. Letzteres würde die Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns nach ausländ. Recht voraussetzen. Auch § 14 Abs. 1 AStG ist entspr. dem Zurechnungsmodell konzipiert. Umgekehrt baut v. a. § 10 Abs. 1, 2 und 5 AStG auf dem Ausschüttungsmodell auf. Entsprechendes gilt für §§ 11 und 13 AStG. Diese Vorschriften betreffen jedoch ausschl. die Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung. In ihnen geht es nur noch darum, wie die Zwischeneinkünfte beim Anteilseigner zu besteuern sind. Davon ist aber die Frage nach dem Gegenstand der Hinzurechnungsbesteuerung zu trennen. Sie zielt darauf ab, welcher Sachverhalt zu verwirklichen ist, um die Hinzurechnungsbesteuerung auszulösen. Die Unterscheidung legt es nahe, immer dann auf das Zurechnungsmodell zurückzugreifen, wenn Fragen des Besteuerungsgegenstandes zu beantworten sind. Im Rechtsfolgenbereich hat dagegen das Ausschüttungsmodell Pate gestanden, weshalb hier dieses heranzuziehen ist. Damit bleibt für ein Besteuerungsrecht sui generis kein Raum. Bei den Vertretern der Repräsentationstheorie drängt sich ohnehin der Gedanke auf, dass sie ein Besteuerungssystem sui generis favorisieren, um die Hinzurechnungsbesteuerung möglichst jeder Kollision mit den Abk. zu entziehen. Im Ergebnis ist deshalb davon auszugehen, dass nach der Konzeption der §§ 7 ff. AStG die ausländ. Zwischengesellschaft die Zwischeneinkünfte erzielt. Entsprechend sind auch die Abk. anzuwenden. Die Hinzurechnungsbesteuerung greift nur durch, wenn Dtl. abkommensrechtl. das Recht zusteht, die hinzuzurechnenden Zwischeneinkünfte bei der Zwischengesellschaft zu besteuern (vgl. MA Vor 6 bis 22 Rz. 15). Diese Voraussetzung war vor Inkrafttreten des StÄndG 1992 (BGBl. I 1992, 297; BStBl. I 1992, 146) regelmäßig nicht erfüllt.
c) Reaktion des Gesetzgebers
78 Die hier vertretene dritte Auffassung hat den Gesetzgeber zu einer Reaktion veranlasst. Er hat im StÄndG 1992 (BGBl. I 1992, 297; BStBl. I 1992, 146) § 20 Abs. 1 AStG eingefügt. Danach werden die Vorschriften der §§ 7 bis 18 AStG durch die Abk. der Vermeidung der DBest. nicht berührt. Auf der Grundlage der dritten Auffassung ist diese Vorschrift ein echtes Treaty Overriding, das rechtswirksam ist (vgl. Rz. 12). Es gilt allerdings erst für Hinzurechnungen ab dem . Lediglich im Verhältnis zur Schweiz gilt wegen Art. 4 Abs. 11 DBA-Schweiz etwas anderes (vgl. BFH v. I R 120/79, BStBl. II 1984, 468; v. I R 68/81, BStBl. II 1985, 120; v. I R 46/85, BStBl. II 1990, 113).
d) Verstöße der Hinzurechnungsbesteuerung gegen Unionsrecht
79 Für die Hinzurechnungsbesteuerung steht seit dem [Cadbury Schweppes], EuGHE 2006, I-7995 fest, dass sie Unionsrecht verletzt. Zum einen behindert die Hinzurechnungsbesteuerung die Niederlassungsfreiheit jedenfalls insoweit, als sie über die bloße Missbrauchsabwehr deutlich hinausgeht. Zum anderen stellt sich im Anschluss an das , DB 2000, 1373, die Frage einer möglichen Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit (vgl. Dautzenberg FR 2000, 725, 728). Nachdem der Holdingstandort „Deutschland“ durch Steuerbefreiungen gem. § 8b Abs. 1 und 2 KStG ausgebaut worden ist, erscheint es als fast ausgeschlossen, dass Dtl. vergleichbare Sachverhalte seiner Hinzurechnungsbesteuerung unterwerfen darf, wenn sie innerhalb einer ausländ. EG-Holding verwirklicht werden (vgl. Wassermeyer EuZW 2000, 513). Der dt. Gesetzgeber hat in § 8 Abs. 2 AStG nF einen ersten Schritt in die richtige Richtung genommen. Dieser erste Schritt dürfte jedoch die bestehenden Bedenken nicht vollständig beseitigen.
IV. Hybride Rechtsträger und Gebilde (Abs. 2)
79a Allgemeiner Inhalt der Regelung. Abs. 2 entspricht weitgehend Art. 3 Abs. 1 MLI. Die Regelung hat im bisherigen MA kein Vorbild. Abs. 2 soll insbesondere die Ergebnisse des Partnership-Reports zur Besteuerung von PersGes. Erstmals im MA zu verankern. Nach Ziff. 2 MK ist der Partnership-Report daher auch in Zweifelsfällen als Hilfe für die Auslegung und Anwendung von Abs. 2 heranzuziehen. Darüber hinaus umfasst der Anwendungsbereich allerdings weitergehend „entities or arrangements“, dh jedwede Gebilde, die von zumindest einem der Vertragsstaaten für steuerliche Zwecke vollständig oder zum Teil als transparent behandelt werden. Abs. 2 will die Anwendbarkeit des Abk. in geeigneten Fällen sicherstellen, aber auch verhindern, dass Einkünfte unter das Abk. fallen, die von dem Sitzstaat des Rechtsträgers oder Gebildes nach dessen innerstaatlichem Recht nicht als Einkommen einer dort ansässigen Person behandelt werden. Im persönlichen Anwendungsbereich wendet sich Art. 1 Abs. 2 ausschließlich an den Quellenstaat.
Praktische Bedeutung gering. Die praktische Bedeutung von Abs. 2 in der dt. Abkommenspolitik dürfte gering sein. Denn Dtl. hat sich in Art. 1 Ziff. 114 MK das Recht vorbehalten, Abs. 2 nicht in seine Abk. aufzunehmen. Zudem wurde auch in Bezug auf Art. 3 Abs. 1 MLI von der Möglichkeit der Nichtanwendung Gebrauch gemacht hat. Und auch die DE-VG enthält keine entsprechende Regelung. Insoweit wird daher weiterhin auf die bisherigen, unter Abs. 1 ausgeführten allgemeinen Grundsätze (vgl. Rz. 6 ff.) abzustellen sein. Allerdings wurden in einzelnen von Dtl. abgeschlossenen Abk. (USA, NL, Japan) bereits Regelungen aufgenommen, die Abs. 2 weitgehend entsprechen.
Rechtsträger oder Gebilde. Der Begriff Rechtsträger oder Gebilde („entities or arrangements“), ist weit zu verstehen. Insbesondere werden hiervon auch Einheiten umfasst, die nach dem Recht des Ansässigkeitsstaats keine Rechtspersönlichkeit besitzen und auch nicht die Voraussetzungen an eine Person iSv. Art. 3 Abs. 1 erfüllen (Art. 1 Ziff. 7 MK). Hierunter fallen zB Trusts und Investmentfonds. Abs. 2 ist auch nicht auf Rechtsträger oder Gebilde mit Sitz in einem der Vertragsstaaten begrenzt. Abs. 2 auch Fälle von Drittstaatengesellschaften oder -gebilden (Art. 1 Ziff. 7 S. 3 MK).
Steuerlich transparent. Steuerliche Transparenz bedeutet nach Auffassung des MK, dass nach dem innerstaatlichen Recht eines der Vertragsstaaten das Einkommen des Rechtsträgers oder Gebildes nicht bei diesen selbst, sondern bei deren Gesellschaftern oder - insbes. bei „Gebilden“ - vergleichbaren Personen besteuert werden (Art. 1 Ziff. 9 MK). Und entspricht damit dem dt. Mitunternehmerkonzept. Umfasst von Art. 1 Abs. 2 sind aber Konstellationen, in denen der Rechtsträger nur für einen Teil der Einkünfte als steuerlich transparent behandelt wird. Ausreichend ist, dass die steuerliche Transparenz nach dem Recht eines der Vertragsstaaten besteht. Auf die Behandlung durch den zweiten Vertragsstaat kommt es dann nicht mehr an.
Maßstab Einkünftezurechnung. Abs. 2 knüpft an die Einkünftezurechnung an. Dabei ist nur entscheidend, dass die fraglichen Einkünfte überhaupt einer in diesem Staat ansässigen Person zugerechnet werden. Nach welchem Maßstab die Zurechnung zu erfolgen hat, gibt Abs. 2 nicht vor. Abs. 2 setzt mithin eine ansässige Person voraus. Nach dem Wortlaut des Art. 1 Abs. 2 müssen die Einkünfte nur (irgendeiner) im Vertragsstaat ansässigen Person zugerechnet werden. Das können auch die Gesellschafter oder vergleichbare, hinter dem Rechtsträger oder Gebilde stehende Personen sein (vgl. Dremel in Schönfeld/Ditz, Art. 1 Rz. 98; Weggenmann/Nehls in V/L7, Art. 1 Rz. 64 ff.).
Fiktion als Rechtsfolge: Als Rechtsfolge ordnet Abs. 2 an, dass die Einkünfte als von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person gelten. Vorgegeben wird damit die Anwendung des Abkommens und damit die Beschränkung des Besteuerungsrechts des Quellenstaats nach diesem Abk. (vgl. Dremel in Schönfeld/Ditz, Art. 1 Rz. 100). Unklar bleibt, welcher Person diese Einkünfte für die abkommensrechtliche Beurteilung zuzurechnen sind.
V. Saving clause (Abs. 3)
79b Allgemeiner Inhalt der Regelung. Abs. 3 entspricht in seinem Regelungsgehalt Art. 11 Abs. 1 MLI. Vergleichbare Regelungen sind im bisherigen MA nicht enthalten, allerdings im US-MA. In Anlehnung an dieses wird Abs. 3 als „saving clause“ bezeichnet. Die Regelung findet ihren Ursprung in Aktionspunkt 6 („Verhinderung von Abkommensmissbrauch“) des BEPS-Projekts. Abs. 3 schreibt fest, dass das Abk. die Rechte eines Vertragsstaats, die dort ansässigen Personen zu besteuern, nicht beschränkt, sofern das Abk. nicht ausdrücklich etwas anderes anordnet. Verhindert werden soll, dass eine Abkommensvorschrift, die einem Quellenstaat das Recht einräumt, die Einkünfte einer in dem anderen Staat ansässigen Person zu besteuern, in einer Weise interpretiert wird, dass das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats ausgeschlossen ist (vgl. Dremel in Schönfeld/Ditz, Art. 1 Rz. 102). Zudem soll Abs. 3 die Anwendbarkeit innerstaatlicher Zurechnungs- und Missbrauchsnormen sicherstellen (Bendlinger SWI 2017, 450).
Praktische Bedeutung gering. Die praktische Bedeutung von Abs. 3 in der dt. Abkommenspolitik dürfte gering sein. Denn Dtl. hat sich in Art. 1 Ziff. 117 MK das Recht vorbehalten, Abs. 3 nicht in seine Abk. aufzunehmen. Zudem wurde auch in Bezug auf Art. 11 MLI (und damit auch Art. 11 Abs. 1 MLI) von der Möglichkeit der Nichtanwendung Gebrauch gemacht hat. Und auch die DE-VG enthält keine entsprechende Regelung. Insoweit dürfte eine entsprechende Regelung nur vereinzelt Eingang in die dt. Abk. finden. Bislang ist eine entsprechende Regelung im DBA USA und Japan vereinbart worden.
Festschreibung allgemeines Prinzip. Nach Abs. 3 lässt das Abk. die Besteuerung der in einem Vertragsstaat ansässigen Personen unberührt, außer es handelt sich um Vorteile, die gemäß den in Abs. 3 genannten Artikeln gewährt werden. Im Prinzip soll das Abk. also das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats nur in den ausdrücklich im Abk. vorgesehenen Fällen ausschließen. Damit gibt Abs. 3 für bestimmte Normen eine Auslegung vor. Es soll nach Auffassung der OECD das allgemeine Prinzip bestätigt werden, dass die Abk. nicht das Recht eines Staats einschränken sollen, in diesem Staat steuerlich ansässige Personen zu besteuern, sofern das jeweilige Abk. eine solche Einschränkung nicht ausdrücklich anordnet (Art. 1 Ziff. 18 MK).
Missbrauchsvermeidung nach innerstaatlichem Recht. Nach Abs. 3 soll der Ansässigkeitsstaat nicht gehindert sein, seine innerstaatl. Vorschriften zur Vermeidung von Missbräuchen des Abk. anzuwenden (Art. 1 Ziff. 18 MK).
VI. Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG) (Schwenke)
80 Art. 28 DE-VG hat keine Entsprechung im MA. Die Klausel entspricht langjähriger dt. Abkommenspolitik (vgl. Lüdicke IStR-Beih. 10/2013, 43).
81 Art. 28 Abs. 1 DE-VG stellt zunächst in Buchst. a klar, dass die auf Grundlage der DE-VG abgeschlossenen Abk. nicht der Anwendung innerstaatl. Rechtsvorschriften zur Verhinderung der Steuerumgehung oder Steuerhinterziehung entgegenstehen. Dieser Missbrauchsvorbehalt betrifft für den Bereich der Steuerumgehung insbesondere § 42 AO als allg. Missbrauchsbekämpfungsvorschrift. Angesprochen sind aber auch spezielle Missbrauchsbekämpfungsvorschriften wie zB § 50d Abs. 3 EStG (vgl. Lüdicke IStR-Beih. 10/2013, 43). Ob dagegen auch Vorschriften angesprochen sind, die weniger mit Missbrauch im eigentlichen Sinne zu tun haben als vielmehr mit einer Verhinderung der Keinmalbesteuerung (zB § 50d Abs. 8, 9, 10 und 11 EStG; vgl. zur Kategorisierung der Vorschriften Gosch IStR 2008, 413), dürfte zweifelhaft sein (ebenso Lüdicke IStR-Beih. 10/2013, 43). Jedenfalls ist damit der Streit entschieden, ob die Abk. einen allg. Missbrauchsvorbehalt enthalten oder nicht (vgl. Wassermeyer Art. 1 MA Rz. 57). Auch der vom BFH aufgeworfenen Frage, ob einseitige nationale Maßnahmen, mit denen Regelungen in einem Abk. „überschrieben“ werden, als sog. Treaty Override gegen die Verfassung verstoßen (BFH v. I R 66/09, IStR 2012, 426 u. v. I R 4/13, anh.), ist damit jedenfalls für den Bereich der Missbrauchsbekämpfungsvorschriften die Brisanz genommen.
82 Art. 28 Abs. 1 Buchst. b DE-VG enthält eine explizite Regelung zur Anwendung von Vorschriften nach dem „Vierten, Fünften und Siebten Teil“ des AStG. Da es sich insbesondere bei der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7-14 AStG und § 20 AStG um Missbrauchsbekämpfungsvorschriften handelt, ist bereits der Anwendungsbereich von Buchst. a eröffnet. Insoweit erschließt sich der Sinn einer expliziten Nennung von Regelungen im AStG nicht ohne weiteres. Fast wortgleiche Regelungen sind in jüngeren deutschen DBA enthalten (zB Art. 1 Abs. 6 DBA-USA). In jedem Fall wird jedoch sichergestellt, dass das von Vorschriften des AStG ausgehende Treaty Override nicht beanstandet werden kann.
83 Art. 28 Abs. 2 DE-VG sieht eine Verpflichtung der Vertragsstaaten vor, ein Konsultationsverfahren nach Art. 24 Abs. 3 DE-VG (nicht Art. 24 Abs. 5 DE-VG) einzuleiten, wenn die Anwendung der Regelungen zur Vermeidung der Steuerumgehung oder Steuerhinterziehung sowie der entsprechenden Regelungen des AStG zu einer DBest. führen.