Art. 22 MA Vermögen

Inhaltsübersicht

• A. Musterkommentar

• B. Eigene Kommentierung

  • I. Allgemeines

    • 1. Regelungsinhalt und Abgrenzungen

      • a) Grundsatz

      • b) Parallelregelung in Art 13

      • c) Abgrenzungen

    • 2. Persönlicher Anwendungsbereich

    • 3. Vergleich zwischen MA 1963, 1977 und 1992

      • a) Allgemeines

      • b) Art. 22 Abs. 1 MA 1963/77

      • c) [Art. 22 Abs....]

      • d) [Art. 22 Abs....]

      • e) [Art. 22 Abs....]

      • f) Art. 22 Abs. 1-4 MA 1977/92

  • II. Absatz 1

    • 1. Unbewegliches Vermögen

      • a) Allgemeines

      • b) Land- und Forstwirtschaft

      • c) Anderes unbewegliches Vermögen

    • 2. Vermögen einer in dem einen Vertragsstaat ansässigen Person

      • a) Zugehörigkeit

      • b) Person

      • c) Ansässigkeit in einem Vertragsstaat

    • 3. Vermögensermittlung

    • 4. Besteuerung in dem anderen Vertragsstaat

    • 5. Besteuerung in dem einen Vertragsstaat

  • III. Absatz 2

    • 1. Bewegliches Betriebsvermögen einer Betriebsstätte

      • a) Betrieb

      • b) Personengesellschaft

      • c) Personengesellschaft

      • d) Betriebsvermögen

      • e) Bewegliches Betriebsvermögen

      • f) Zuordnung zu einer Betriebsstätte (festen Einrichtung)

      • g) [Schulden...]

      • h) Dotationskapital

    • 2. Bewegliches Vermögen einer festen Einrichtung

    • 3. Betriebsstättenvermögen des Unternehmens eines Vertragsstaates im anderen Vertragstaat

      • a) Unternehmensvermögen

      • b) Person

      • c) Ansässigkeit in einem Vertragsstaat

    • 4. Vermögen eines in dem einen Vertragsstaat ansässigen Freiberuflers, das zu einer festen Einrichtung in dem anderen Vertragsstaat gehört

    • 5. Vermögensermittlung

    • 6. Besteuerung in dem anderen Vertragsstaat

    • 7. Besteuerungsrecht in dem einen Vertragsstaat

  • IV. Absatz 3

    • 1. Allgemeines

    • 2. Unternehmen

      • a) Begriff

      • b) Gemischte Unternehmen

      • c) Ort der Geschäftsleitung

    • 3. Vermögen

      • a) Seeschiffe, Luftfahrzeuge, Binnenschiffe

      • b) [Sonstiges bewegliches Betriebsvermögen...]

    • 4. Vermögensermittlung

    • 5. Besteuerung im Geschäftsleitungsstaat

    • 6. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat

  • V. Absatz 4

    • 1. Alle anderen Vermögensteile

      • a) Allgemeines

      • b) Sonstiges Vermögen

      • c) Drittstaatenvermögen

    • 2. Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person

    • 3. Vermögensermittlung

    • 4. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat

    • 5. Besteuerung im anderen Vertragsstaat

  • VI. Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG)

Bearbeiter: Prof. Dr. Dr. h. c. Franz Wassermeyer und Prof. Dr. Christian Kaeser

A. Musterkommentar

1. This Article deals only with taxes on capital, to the exclusion of taxes on estates and inheritances and on gifts and of transfer duties. Taxes on capital to which the Article applies are those referred to in Article 2.

2. Taxes on capital generally constitute complementary taxation of income from capital. Consequently, taxes on a given element of capital can be levied, in principle, only by the State which is entitled to tax the income from this element of capital. However, it is not possible to refer purely and simply to the rules relating to the taxation of such class of income, for not all items of income are subject to taxation exclusively in one State.

3. The Article, therefore, enumerates first property which may be taxed in the State in which they are situated. To this category belong immovable property referred to in Article 6 which a resident of a Contracting State owns and which is situated in the other Contracting State (paragraph 1) and movable property forming part of the business property of a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State (paragraph 2). (Geändert am 29. April 2000)

3.1 For the purposes of paragraph 2, property will form part of the business property of a permanent establishment if the „economic“ ownership of the property is allocated to that permanent establishment under the principles developed in the Committee's report entitled Attribution of Profits to Permanent Establishments (see in particular paragraphs 72 to 97 of Part I of the report) for the purposes of the application of paragraph 2 of Article 7. In the context of that paragraph, the „economic“ ownership of property means the equivalent of ownership for income tax purposes by a separate enterprise, with the attendant benefits and burdens (e. g. the right to any income attributable to the ownership of that property, the right to any available depreciation and the potential exposure to gains or losses from the appreciation or depreciation of that property). The mere fact that the property has been recorded, for accounting purposes, on a balance sheet prepared for the permanent establishment will therefore not be sufficient to conclude that it is effectively connected with that permanent establishment. (Eingefügt am 22. Juli 2010 )

3.2 In the case of the permanent establishment of an enterprise carrying on insurance activities, the determination of whether property will form part of the business property of the permanent establishment shall be made by giving due regard to the guidance set forth in Part IV of the Committee's report with respect to whether the income on or gain from that property is taken into account in determining the permanent establishment's yield on the amount of investment assets attributed to it (see in particular paragraphs 165 to 170 of Part IV). That guidance being general in nature, tax authorities should consider applying a flexible and pragmatic approach which would take into account an enterprise's reasonable and consistent application of that guidance for purposes of identifying the specific assets that form part of the business property of the permanent establishment. (Eingefügt am 22. Juli 2010)

4. Normally, ships and aircraft operated in international traffic and movable property pertaining to the operation of such ships, boats or aircraft shall be taxable only in the State of residence (paragraph 3). This rule corresponds to the provisions of Article 8 and of paragraph 3 of Article 13. Contracting States which would prefer to confer the exclusive taxing right on the State in which the place of effective management of the enterprise is situated are free in bilateral conventions to substitute for paragraph 3a provision corresponding to that proposed in paragraph 2 of the Commentary on Article 8. Immovable property pertaining to the operation of ships or aircraft may be taxed in the State in which they are situated in accordance with the rule laid down in paragraph 1. (Geändert am 28. Januar 2003 und am 21. November 2017 )

4.1 Paragraph 3 applies where the enterprise that owns the property operates itself the ships or aircraft referred to in the paragraph, whether for its own transportation activities or when leasing the boats, ships or aircraft on charter fully equipped, manned and supplied. It does not apply, however, where the enterprise owning the ships or aircraft does not operate them (for example, where the enterprise leases the property to another person, other than in the case of an occasional bare boat lease as referred to in paragraph 5 of the Commentary on Article 8). In such a case, the capital will be covered by paragraph 2 or 4. (Eingefügt am 28. Januar 2003; geändert am 21. November 2017 )

4.2 (Eingefügt am 28. Januar 2003; gestrichen am 21. November 2017)

5. As regards elements of capital other than those listed in paragraphs 1 to 3, the Article provides that they are taxable only in the Contracting State of which the person to whom they belong is a resident (paragraph 4).

6. If, when the provisions of paragraph 4 are applied to elements of movable property under usufruct, double taxation subsists because of the disparity between domestic laws, the States concerned may resort to the mutual agreement procedure or settle the question by means of bilateral negotiations.

7. The Article does not provide any rule about the deductions of debts. The laws of OECD member countries are too different to allow a common solution for such a deduction. The problem of the deduction of debts which could arise when the taxpayer and the creditor are not residents of the same State is dealt with in paragraph 4 of Article 24. (Geändert am 23. Juli 1992)

8. (Geändert und zu Nr. 14 gemacht am 31. März 1994)

Reservations on the Article

9. Finland reserves the right to tax shares or other corporate rights in Finnish companies, where the ownership of such shares or other corporate rights entitles to the enjoyment of immovable property situated in Finland and held by the company. (Geändert am 23. Juli 1992)

10. New Zealand, Portugal and Turkey reserve their positions on this Article if and when they impose taxes on capital. (Geändert am 23. Juli 1992)

11. France can accept the provisions of paragraph 4 but wishes to retain the possibility of applying the provisions of its law relative to the taxation of shares or rights which are part of a substantial participation in a company which is a resident of France, or of shares or rights of companies the assets of which consist mainly of immovable property situated in France. (Eingefügt am 23. Juli 1992)

12. Denmark, Norway and Sweden reserve the right to insert special provisions regarding capital represented by aircraft operated in international traffic, when owned by the air transport consortium Scandinavian Airlines System (SAS). (Geändert am 23. Juli 1992)

13. Spain reserves its right to tax capital represented by shares or other rights in a company whose assets consist mainly of immovable property situated in Spain, by shares or other corporate rights which entitle its owner to a right of enjoyment of immovable property situated in Spain or by shares or other rights constituting a substantial participation in a company which is a resident of Spain. (Geändert am 23. Juli 1992)

14. In view of its particular situation in relation to shipping, Greece will retain its freedom of action with regard to the provisions in the Convention relating to capital represented by ships in international traffic and by movable property pertaining to the operation of such ships.

B. Eigene Kommentierung (Wassermeyer)

I. Allgemeines

1. Regelungsinhalt und Abgrenzungen

a) Grundsatz

1 Art. 22 regelt ausschließlich das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates (Quellenstaates) des Vermögens. Das möglicherweise daneben bestehende Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates regelt sich nach Art. 23 A oder Art. 23 B. Art. 22 gilt im übrigen nur für die Steuern vom Vermögen iSd. Art. 2. Dazu zählen nicht Erbschaft-, Nachlaß- und Schenkungsteuern (vgl. MA Art. 22 Nr. 1 S. 1 MK). Art. 22 versteht schließlich die Besteuerung des Vermögens als eine Ergänzung der Besteuerung der mit seiner Hilfe erzielten Einkünfte. Deshalb wird das Recht, bestimmte Vermögensteile zu besteuern, dem Vertragsstaat zugeordnet, dem das Besteuerungsrecht für die mit Hilfe des Vermögens erzielten Einkünfte zusteht. Dies ist gleichzeitig der Grund, weshalb das MA in Art. 22 nur eine einzige Vorschrift enthält, die sich mit der Vermögenbesteuerung befaßt. Sie drückt lediglich die weitgehende Parallelität zu den ertragsteuerlichen Vorschriften aus. Insoweit ähnelt sie sehr stark dem Art. 13.

b) Parallelregelung in Art 13

2 Art. 22 weist seinem Inhalt, seinem Aufbau und seinen Orientierungsgrundsätzen nach starke Parallelen zu Art 13 auf. Für die Vermögenbesteuerung des unbeweglichen Vermögens folgt Art. 22 Abs. 1 - wie Art. 13 Abs. 1 - dem Belegenheitsprinzip. Art. 22 Abs. 2 orientiert die Vermögenbesteuerung des übrigen Betriebsvermögens - wie Art. 13 Abs. 2 - am Betriebsstättenprinzip. Art. 22 Abs. 3 enthält - wie Art. 13 Abs. 3 - eine Sondervorschrift für das Vermögen von Unternehmen, die Seeschiffe und/oder Luftfahrzeuge im internationalen Verkehr sowie Binnenschiffe betreiben. Die Besteuerung richtet sich insoweit nach dem Ort der Geschäftsleitung. Schließlich ist Art. 22 Abs. 4 - wie Art. 13 Abs. 4 - als eine subsidiäre Auffangnorm ausgestaltet, die das gesamte übrige Vermögen unabhängig davon erfaßt, in welchem Staat es belegen ist. Art. 22 Abs. 4 begründet insoweit ein umfassendes Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates. Die Vorschrift übernimmt zugleich die Funktion, die dem Art. 21 Abs. 1 für die Ertragsteuern zukommt.

c) Abgrenzungen

3 Art. 22 Abs. 1 ist vor allem gegenüber den Abs. 2 und 3 vorrangig anzuwenden, dh. unbewegliches Betriebsvermögen bzw. unbewegliche feste Einrichtungen fallen unter Art. 22 Abs. 1, wenn sie in dem einen Vertragsstaat belegen sind und der Steuerpflichtige in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist. Dies gilt auch dann, wenn sie Teil einer in dem anderen Vertragsstaat belegenen Betriebsstätte sind oder wenn zu der festen Einrichtung auch noch anderes bewegliches Vermögen gehört. Die Besteuerung des beweglichen Betriebsvermögens richtet sich in einem solchen Fall nach Art. 22 Abs. 2. Im übrigen regelt Art. 22 Abs. 1 und 2 nur das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates, soweit dieser Nichtansässigkeitsstaat und zugleich Vertragsstaat ist. Bezüglich des Vermögensbesteuerungsrechtes des Ansässigkeitsstaates sind die Art. 23A und 23B einschlägig. Art. 22 Abs. 3 und 4 beinhaltet dagegen ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates bzw. des Vertragsstaates, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens iSd. Art. 22 Abs. 3 befindet. Art. 22 Abs. 4 ist vor allem auch auf Vermögen anzuwenden, das im Drittstaat belegen ist, selbst wenn es seiner Art (aber nicht seiner Belegenheit) nach unter Art. 22 Abs. 1 bis 3 fallen würde.

4, 5 einstweilen frei

2. Persönlicher Anwendungsbereich

6 Personen aller Art. Art. 22 gilt für alle Personen iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a, dh. für natürliche Personen (vgl. MA Art. 3 Rz. 11 ff.), für Gesellschaften (vgl. MA Art. 3 Rz. 17 ff.) und für andere Personenvereinigungen (vgl. MA Art. 3 Rz. 19). Die Vorschrift gilt also insbesondere auch für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen iSd. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2 und 2 Abs. 1 Nr. 2 VStG. Die Person, zu deren Gunsten Art. 22 angewendet werden soll, muß zwar schon wegen Art. 1 in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sein. Sie kann jedoch entweder im Inland unbeschränkt und in dem anderen Vertragsstaat beschränkt oder im Inland beschränkt und in dem anderen Vertragsstaat unbeschränkt oder aber in beiden Vertragsstaaten unbeschränkt steuerpflichtig sein. Ist sie in beiden Vertragsstaaten nur beschränkt steuerpflichtig, so kann sie in keinem von ihnen ansässig sein.

7, 8 einstweilen frei

3. Vergleich zwischen MA 1963, 1977 und 1992

a) Allgemeines

9 Art. 22 bildete in den MA 1963 und 1977 und bildet auch im MA 1992 allein den Abschnitt IV, der mit „Besteuerung des Vermögens“ überschrieben ist. Die Vorschrift bestand und besteht aus vier Absätzen. Zwischen dem MA 1977 und 1992 sind keine Änderungen eingetreten. Die Änderungen des MA 1963 gegenüber dem MA 1977 betreffen vor allem die Bereinigung unscharfer Formulierungen, die das MA 1963 enthielt.

b) Art. 22 Abs. 1 MA 1963/77

10 Art. 22 Abs. 1 MA 1963 sprach einerseits von dem unbeweglichem Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 2 und enthielt andererseits keinen Bezug zu einer in einem der beiden Vertragsstaaten ansässigen Person. Während letzteres mit Rücksicht auf Art. 1 wohl nicht notwendig war und dennoch in Art. 22 Abs. 1 MA 1977 eingefügt wurde, führte ersteres zu einer Regelungslücke im Bezug auf das Vermögen einer in dem jeweils anderen Vertragsstaat belegenen Land- und Forstwirtschaft. Dieses Vermögen fällt nur unter Art. 6 Abs. 1 (vgl. MA Art. 6 Rz. 16) und nicht unter Art. 6 Abs. 2. Die Regelungslücke wurde dadurch behoben, daß Art. 22 Abs. 1 MA 1977 nur noch allgemein das unbewegliche Vermögen iSd. Art. 6 Abs. 1 anspricht. Während sich Art. 22 Abs. 1 MA 1963 auf jegliches unbewegliches Vermögen bezog, das in einem der beiden Vertragsstaaten belegen war, betrifft Art. 22 Abs. 1 MA 1977 einschränkend nur noch das in dem jeweils anderen Vertragsstaat (= Nichtansässigkeitsstaat) belegene unbewegliche Vermögen. Das in dem Ansässigkeitsstaat belegene unbewegliche Vermögen fällt nunmehr unter Art. 22 Abs. 4 MA 1977, was sich jedoch auf das Besteuerungsrecht der beiden Vertragsstaaten im Ergebnis nicht auswirkt. Unter Art. 22 Abs. 1 MA 1963/77 fiel nicht das in einem Drittstaat belegene unbewegliche Vermögen. Auch insoweit war Art. 22 Abs. 4 MA 1963/77 anzuwenden. Während Art. 22 Abs. 1 MA 1963 ein Besteuerungsrecht jeweils für den Belegenheitsstaat vorsah, soweit er nur Vertragsstaat war, begründet Art. 22 Abs. 1 MA 1977 das Besteuerungsrecht für den jeweils anderen Vertragsstaat. Das ist der Nichtansässigkeitsstaat, der gleichzeitig Belegenheitsstaat sein muß. Beiden Vorschriften war gemeinsam, daß sie nichts über das Besteuerungsrecht des Nichtbelegenheitsstaates (MA 1963) bzw. des Ansässigkeitsstaates (MA 1977) aussagten. Die entsprechende Regelung ergibt sich nur aus den Art. 23 A und 23 B.

c) [Art. 22 Abs....]

11 Art. 22 Abs. 2 MA 1963/77 betrifft sowohl das bewegliche Betriebsvermögen eines Unternehmens als auch die einem freien Beruf dienende feste Einrichtung, soweit sie nicht unter das unbewegliche Vermögen iSd. Art. 22 Abs. 1 MA 1963/77 fallen. Auch insoweit stellte Art. 22 Abs. 2 MA 1963 auf jegliches Vermögen ab, das entweder bewegliches Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines Unternehmens darstellte oder zu einer der Ausübung eines freien Berufes dienenden festen Einrichtung gehörte. Art. 22 Abs. 2 MA 1977 bezieht sich dagegen einschränkend nur auf das bewegliche Betriebsvermögen einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat unterhält, bzw. auf die feste Einrichtung, die eine in dem einen Vertragsstaat ansässige Person für die Ausübung einer selbständigen Arbeit in dem anderen Vertragsstaat zur Verfügung hat. Rechtsfolgemäßig weist Art. 22 Abs. 2 MA 1963/77 das Besteuerungsrecht dem Vertragsstaat zu, in dem die Betriebsstätte bzw. feste Einrichtung belegen ist. Die Vorschrift regelt nicht das Besteuerungsrecht des jeweils anderen Vertragsstaates. Dieses ergibt sich aus Art. 23A oder 23B MA 1963/77. Die Vorschriften beziehen sich nicht auf das in Drittstaaten belegene Vermögen. Insoweit ist Art. 22 Abs. 4 MA 1963/77 anzuwenden. Art. 22 Abs. 2 MA 1963/77 ist ebenso wenig auf Vermögen anzuwenden, das dem Unternehmen eines Drittstaates gehört, jedoch in einem der beiden Vertragsstaaten belegen ist. Art. 22 Abs. 2 MA 1977 bezieht sich - abweichend von Art. 22 Abs. 2 MA 1963 - nicht auf das im Ansässigkeitsstaat belegene Vermögen. Auch insoweit ist Art. 22 Abs. 4 MA 1977 anzuwenden.

d) [Art. 22 Abs....]

12 Art. 22 Abs. 3 MA 1963/77 beinhaltet eine Sondervorschrift für die Vermögenbesteuerung von Unternehmen, die Seeschiffe und/oder Luftfahrzeuge im internationalen Verkehr, oder Binnenschiffe betreiben. Die Vorschrift gilt nicht nur für die Schiffe und Luftfahrzeuge als solche, sondern ebenso für das ihrem Betrieb dienende bewegliche Vermögen. Rechtsfolgemäßig weist Art. 22 Abs. 3 MA 1963/77 das ausschließliche Besteuerungsrecht dem Vertragsstaat zu, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Der andere Vertragsstaat darf das Vermögen nicht besteuern. Insoweit finden Art. 23A oder 23B keine Anwendung. Befindet sich die Geschäftsleitung in einem Drittstaat, so ist Art. 22 Abs. 4 MA 1963/77 anzuwenden.

e) [Art. 22 Abs....]

13 Art. 22 Abs. 4 MA 1963/77 stimmen untereinander wörtlich überein und begründen ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates für alle anderen Vermögensteile.

f) Art. 22 Abs. 1-4 MA 1977/92

14 Die Absätze stimmen untereinander wörtlich überein.

15-20 einstweilen frei

II. Absatz 1

1. Unbewegliches Vermögen

a) Allgemeines

21 Art. 22 Abs. 1 definiert den Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ nicht. Vielmehr verweist die Vorschrift für Zwecke der Definition auf Art. 6. Daraus folgt, daß der Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ für Zwecke der Ertrag- und der Vermögensteuern einheitlich zu beurteilen ist. Er umfaßt das unbewegliche Vermögen sowohl iSd. Art. 6 Abs. 1 (Land- und Forstwirtschaft) als auch iSd. Art. 6 Abs. 2 (Grundvermögen). Die Kernfrage geht dahin, ob der Ausdruck iSe. Bruttobetrages oder iSe. Nettobetrages (Saldo zwischen Grundvermögen und durch das Grundvermögen veranlaßte Schulden) zu verstehen ist. In entsprechender Anwendung des BFH-Urteils v. 29.5.96 I R 167/94, IStR 1996, 336 ist diese Frage abkommensrechtlich zu beantworten (vgl. MA Art. 10 Rz. 93, Art. 11 Rz. 72, Art. 12 Rz. 56, Art. 15 Rz. 54, Art. 16 Rz. 11, Art. 20 Rz. 15, Art. 21 Rz. 16, Art. 23A Rz. 21). Bei einer Auslegung nach dem Sprachgebrauch (Art. 31 Abs. 1 WÜRV) versteht sich der Vermögensbegriff als ein Betrag nach Abzug von Schulden. Dies gilt auch für das unbewegliche Vermögen iSd. Art. 22 Abs. 1. Dieses darf nicht nur als das Grundvermögen verstanden werden, sondern es umfaßt zB auch die dem Grundvermögen zuzuordnenden Schulden. § 103 Abs. 1 BewG, wonach Schulden, die im Zusammenhang mit einem Betriebsgrundstück stehen, nur dann abzuziehen sind, wenn sie bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören, gilt im Abkommensrecht nicht. In einzelnen Fällen können die Abkommen allerdings eine bewußt andere Formulierung enthalten, die dann auch anders auszulegen ist. Bei der Beantwortung der Frage, nach welchen Kriterien Schulden einem bestimmten Aktivvermögen zuzuordnen sind, ist der abkommensrechtliche Grundsatz zu beachten, daß die Vermögensteuer eine Ergänzungssteuer zu den Ertragsteuern ist. Die Zuordnung ist deshalb nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten vorzunehmen, wobei das Abkommensrecht auf das Recht des Anwendestaates zurückgreift, soweit es selbst keine spezielleren Regelungen enthält. Ist die Bundesrepublik der Anwendestaat, so gilt das ertragsteuerliche Veranlassungsprinzip. Es gilt nicht der Rechtsgedanke des § 3c EStG. Als speziellere abkommensrechtliche Regelung ist der dealing at arm´s length-Grundsatz anzuwenden (vgl. MA Art. 7 Rz. 184 ff.). Dem innerstaatlichen Recht des jeweiligen Anwendestaates bleibt die Entscheidung überlassen, ob bezüglich bestimmter Schulden Abzugsverbote bestehen (vgl. Rz. 32).

b) Land- und Forstwirtschaft

22 Die Land- und Forstwirtschaft iSd. Art. 6 Abs. 1 setzt keinen „Betrieb“ voraus. Der Ausdruck verlangt weder eine Mindestgröße noch das Vorhandensein von Wirtschaftsgebäuden. Jede „kleine“ land- oder forstwirtschaftliche Fläche kann Land- oder Forstwirtschaft iSd. Art. 6 Abs. 1 sein. Eine Land- und Forstwirtschaft iSd. Vorschrift setzt keine Gewinnerzielungsabsicht voraus. Auch Liebhabereibetriebe fallen deshalb unter Art. 22 Abs. 1. Eine Land- und Forstwirtschaft ist auch dann anzunehmen, wenn die land- oder forstwirtschaftlich genutzte Fläche nur vermietet oder verpachtet wird. Eine genaue Abgrenzung zwischen den Ausdrücken „Land- und Forstwirtschaft“ und dem übrigen unbeweglichen Vermögen ist nicht erforderlich, weil auf beide Vermögensarten dieselbe Rechtsfolge anzuwenden ist. Eine Land- und Forstwirtschaft kann auch neben einem Gewerbebetrieb, als dessen Nebenbetrieb oder als dessen Untereinheit bestehen. Ggfs. ist auf die Land- und Forstwirtschaft Art. 22 Abs. 1 und auf die beweglichen Wirtschaftsgüter des Gewerbebetriebes Art. 22 Abs. 2 anzuwenden. Welche beweglichen Wirtschaftsgüter zu einer Land- und Forstwirtschaft iSd. Art. 6 Abs. 1 gehören, bestimmt sich in analoger Anwendung des Rechtsgedankens aus Art. 6 Abs. 2 S. 1 nach dem Recht des Vertragsstaates, in dem die Land- und Forstwirtschaft belegen ist. Nach deutschem innerstaatlichen Steuerrecht (§ 33 Abs. 1 S. 1 BewG) gehören dazu alle beweglichen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind. Sie gehören solange zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, als sie keiner anderen Zweckbestimmung zugeführt werden. Allerdings gehört nach Art. 6 Abs. 2 S. 2 das Zubehör, das lebende und tote Inventar sowie die Rechte, für die die Vorschriften des Privatrechts des Belegenheitsstaates für Grundstücke gelten, in jedem Fall zur Land- und Forstwirtschaft. Umgekehrt gehören nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen Zahlungsmittel, Geldforderungen und ähnliches (§ 33 Abs. 3 Nr. 1 BewG), Geldschulden (§ 33 Abs. 3 Nr. 2 BewG) und Wirtschaftsgüter iSd. § 110 Abs. 1 Nr. 8 BewG. Wegen der Zugehörigkeit von lebendem und totem Inventar zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb wird auf Art. 6 Rz. 57 verwiesen. Auch das land- und forstwirtschaftliche Vermögen ist als ein Nettobetrag zu verstehen (vgl. Rz. 21).

c) Anderes unbewegliches Vermögen

23 Es gibt anderes unbewegliches Vermögen, das ebenfalls als Nettobetrag zu verstehen ist. Zu ihm können insbesondere Rechte Dritter gehören, die das unbewegliche Vermögen belasten. Dann ist für das andere unbewegliche Vermögen bzw. für das Recht des Dritten zu entscheiden, ob es unter Art. 22 Abs. 1, Abs. 2 oder Abs. 4 fällt. Insoweit gelten die Ausführungen zu Art. 6 sinngemäß. Im einzelnen wird für folgende Vermögensgegenstände und Rechte auf folgende Rz. verwiesen:

Abdeckereigerechtigkeit Art. 6 Rz. 68

Apothekengerechtigkeiten Art. 6 Rz. 68

Ausbeutungsrechte Art. 6 Rz. 77

Bauten auf fremdem Grund und Boden vgl. Rz. 27

Bergrecht Art. 6 Rz. 66

Bodenschatz Art. 6 Rz. 79

Einbauten vgl. Rz. 27

Erbbaurecht Art. 6 Rz. 62, 64

Erbbauzinsforderung Art. 6 Rz. 62

Erbpachtrecht Art. 6 Rz. 65

Fährgerechtigkeit Art. 6 Rz. 68

Fischereirecht Art. 6 Rz. 67

Gastwirtschaftsgerechtigkeit Art. 6 Rz. 68

Gebäude Art. 6 Rz. 35

Gebäudeteil Art. 6 Rz. 36

Gesamthandsvermögen Art. 6 Rz. 37

Gewerblich geprägte Personengesellschaft Art. 6 Rz. 38

Grunddienstbarkeit Art. 6 Rz. 73

Grundschuld Art. 6 Rz. 63

Grundstück Art. 6 Rz. 34

Hypothek Art. 6 Rz. 63

Immobilienfonds Art. 6 Rz. 39

Jagdrecht Art. 6 Rz. 67

Mineralgewinngsrecht Art. 6 Rz. 66

Mühlengerechtigkeit Art. 6 Rz. 68

Nießbrauch Art. 6 Rz. 72

Reallast Art. 6 Rz. 74

Umbauten vgl. Rz. 27

Wasserrecht Art. 6 Rz. 67

Zubehör Art. 6 Rz. 54

24, 25 einstweilen frei

2. Vermögen einer in dem einen Vertragsstaat ansässigen Person

a) Zugehörigkeit

26 Das in Art. 22 Abs. 1 genannte unbewegliche Vermögen muß einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person „gehören“, um die Rechtsfolge der Vorschrift auszulösen. Der Ausdruck „gehören“ ist ein abkommensrechtlicher, der in sinngemäßer Anwendung des Art. 3 Abs. 2 nach dem jeweiligen Recht des Anwendestaates auszulegen ist (vgl. MA Art. 3 Rz. 71 ff.). Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Anwendestaat den Ausdruck „gehören“ in seinem innerstaatlichen Recht als terminus technicus verwendet. Der abkommensrechtliche Ausdruck verweist vielmehr auf die steuerlichen Vermögenszurechnungsvorschriften des jeweiligen Anwendestaates, wie immer diese auch formuliert sein bzw. welchen Grundsätzen sie auch immer folgen mögen. Dies entspricht dem auch für die Ertragsteuern geltenden abkommensrechtlichen Grundsatz, daß sich nach dem Recht der Vertragsstaaten bestimmt, welche Person die Einkünfte erzielt (vgl. MA Vor Art. 6 bis 22 Rz. 15). Soweit dennoch Zweifelsfragen bleiben, kann man sich bei ihrer Beantwortung an dem abkommensrechtlichen Grundsatz orientieren, daß die Vermögensteuern im allgemeinen eine Ergänzung der Besteuerung der Einkünfte aus Vermögen darstellen (vgl. MA Art. 22 Nr. 2 S. 1 MK). Qualifikationskonflikte können daraus im Regelfall nicht entstehen. Art. 22 Abs. 1 weist das Besteuerungsrecht dem Belegenheitsstaat unabhängig davon zu, welcher Person es zuzurechnen ist. Zwar gilt dies nicht, wenn die Person in keinem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Dann ist sie dort aber allenfalls beschränkt steuerpflichtig. Die beschränkte Vermögensteuerpflicht erstreckt sich ihrerseits wiederum nur auf das Inlandsvermögen (§§ 1 Abs. 2 VStG, 3 AStG, 121 BewG).

27 Zurechnung nach deutschem Steuerrecht. Nach deutschem innerstaatlichen Steuerrecht beurteilt sich die Zurechnung von Vermögen nach § 39 AO. Es wird dem sog. wirtschaftlichen Eigentümer zugerechnet. In der Regel ist der zivilrechtliche Eigentümer auch der wirtschaftliche. Ausnahmen sind jedoch denkbar (Sicherungseigentümer, Treuhänder, Erbbauberechtigter). Bei Grundstücksveräußerungen geht das wirtschaftliche Eigentum auf den Käufer über, sobald er Besitz, Nutzungen und Lasten trägt (vgl. BFH v. 13.10.72 I R 213/69, BStBl II 1973, 209). Bei einer Gebäudeveräußerung mit Abbruchsverpflichtung des Veräußerers bleibt dieser wirtschaftlicher Eigentümer (vgl. BFH v. 22.8.84 I R 198/80, BStBl II 1985, 126). Der Erbbauberechtigte wird nur ausnahmsweise wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks (vgl. BFH v. 2.5.84 VIII R 276/81, BStBl II 1984, 820). Nutzungsüberlassungsverhältnisse (Miete, Pacht, Leihe) begründen kein wirtschaftliches Eigentum. Dagegen sind Bauten (Einbauten, Umbauten) auf fremdem Grund und Boden „unbewegliches Vermögen“ iSd. Art. 21 Abs. 1, das dem Hersteller zuzurechnen ist (vgl. BFH 22.8.84 I R 198/80, BStBl II 1985, 126). Der Nießbrauchsberechtigte erwirbt kein wirtschaftliches Eigentum an dem nießbrauchsbelasteten Grundstück. Dies gilt auch für den Vorbehaltsnießbraucher (vgl. BFH v. 8.12.83 IV 20/82, BStBl II 1984, 202). Beim Immobilien-Leasing ist eine Zurechnung des unbeweglichen Vermögens gegenüber dem Leasingnehmer denkbar (vgl. BFH v. 12.8.82 IV R 184/79, BStBl II 1982, 696).

b) Person

28 Art. 22 gilt für alle Personen iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a (vgl. Rz. 6).

c) Ansässigkeit in einem Vertragsstaat

29 Auch wenn Art. 22 Abs. 1 nur die Ansässigkeit der Person in (irgend-) einem der beiden Vertragsstaaten verlangt, so muß sie letztlich doch in „dem einen“ Vertragsstaat ansässig sein. Die Ansässigkeit der Person in dem einen Vertragsstaat beurteilt sich nach Art. 4 (vgl. MA Art. 4 Rz. 1 ff.). Wegen des Ausdrucks „Vertragsstaat“ wird auf MA Art. 1 Rz. 40 ff. verwiesen. Zu beachten ist der Zeitbezug der Ansässigkeit. Sie muß an dem für die Vermögenbesteuerung maßgebenden Stichtag gegeben sein. Art. 22 Abs. 1 unterscheidet zwischen dem einen und dem anderen Vertragsstaat. Der andere Vertragsstaat ist derjenige, in dem das unbewegliche Vermögen belegen ist (Quellenstaat). Folglich muß der eine Vertragsstaat derjenige sein, in dem das unbewegliche Vermögen nicht belegen ist. In ihm muß die Person iSd. Art. 4 ansässig sein. Ist sie in dem Vertragsstaat ansässig, in dem auch das unbewegliche Vermögen belegen ist, so Art. 22 Abs. 4 anzuwenden.

30, 31 einstweilen frei

3. Vermögensermittlung

32 a) Recht des Anwendestaates maßgebend. So wie die Art. 6 bis 21 die Ermittlung der Einkünfte der Höhe nach dem Recht des jeweiligen Anwendestaates überlassen (vgl. MA Vor Art. 6-22 Rz. 55), so ist auch nach Art. 22 das unbewegliche Vermögen der Höhe nach nach dem innerstaatlichen Recht des Anwendestaates zu ermitteln (vgl. MA Vor Art. 6-22 Rz. 76). Soweit die Bundesrepublik der Anwendestaat ist, ermittelt sie das unbewegliche Vermögen nach den §§ 19, 31, 33, 48a, 51a, 68, 70 und 99 BewG. Schulden dürfen zwar den Einheitswert des Grundvermögens bzw. den Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nicht mindern (§ 33 Abs. 3 Nr. 2 BewG). Dennoch sind sie dem abkommensrechtlichen Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ zuzuordnen, wenn sie mit ihm in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 121 Abs. 3 BewG). Als typisches Beispiel für einen bestehenden wirtschaftlichen Zusammenhang ist die Kaufpreisschuld aus Anlaß des Erwerbs unbeweglichen Vermögens zu nennen. Schulden können das unbewegliche Vermögen auch mit der Folge übersteigen, daß es negativ wird und mit anderem positiven Inlandsvermögen verrechnet werden kann. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang iSd. § 121 Abs. 3 BewG wird allerdings noch nicht durch die grundpfandrechtliche Besicherung des unbeweglichen Vermögens hergestellt. Der Höhe nach bestimmen sich auch die abziehbaren Schulden nach dem Recht des Anwendestaates. Insbesondere sind evtl. Schuldabzugsverbote zu beachten. Das innerstaatliche Recht des Anwendestaates bestimmt auch, ob die Schulden unmittelbar von dem unbeweglichem Vermögen oder von dem Rohvermögen (§ 118 Abs. 1 BewG) oder von einem anderen Betrag abgesetzt werden. Im Einzelfall kann sich ein Abkommen auch auf das unbewegliche Vermögen vor dem Abzug von Schulden beziehen (vgl. Vogel Art. 22 Rz. 9).

33 b) Qualifikationskonflikte können sich dadurch ergeben, daß die Vertragsstaaten bei der Vermögensermittlung auf unterschiedliche Stichtage abstellen. Ferner können sie die Zuordnung von Schulden zum unbeweglichen Vermögen in ihren innerstaatlichen Rechtsvorschriften unterschiedlich geregelt haben. Derartige Qualifikationskonflikte beruhen auf den Eigenarten der Vermögensteuerordnungen der Vertragsstaaten. Sie werden von den Vertragsstaaten hingenommen und begründen keinen Anspruch auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens.

34, 35 einstweilen frei

4. Besteuerung in dem anderen Vertragsstaat

36 Grundsatz. Art. 22 Abs. 1 regelt nur die Besteuerung des unbeweglichen Vermögens in dem anderen Vertragsstaat (vgl. Rz. 1). Dies ist der Belegenheitsstaat (Quellenstaat), in dem die Person nicht ansässig ist, der das Vermögen zuzurechnen ist. Fallen der Belegenheitsstaat und der Ansässigkeitsstaat zusammen, so ergibt sich dessen Besteuerungsrecht nicht aus Art. 22 Abs. 1, sondern nur aus Art. 22 Abs. 4. Soweit die Bundesrepublik der andere Vertragsstaat, dh. der Belegenheitsstaat und nicht der Ansässigkeitsstaat ist, ist die in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person in der Bundesrepublik regelmäßig nur beschränkt oder erweitert beschränkt vermögensteuerpflichtig (§§ 2 Abs. 2 VStG, 3 AStG). Sie kann hier aber auch nach § 1 Abs. 2 VStG unbeschränkt steuerpflichtig sein. Schließlich kann eine unbeschränkte Steuerpflicht auch gemäß § 1 Abs. 1 VStG bestehen. Dies setzt einen Doppelwohnsitz in beiden Vertragsstaaten und die Ansässigkeit iSd. Art. 4 Abs. 2 in dem anderen Vertragsstaat voraus.

37, 38 einstweilen frei

5. Besteuerung in dem einen Vertragsstaat

39 Grundsatz. Art. 22 Abs. 1 regelt die Besteuerung in dem einen Vertragsstaat nicht. Insoweit sind die Art. 23 A und 23 B einschlägig. einstweilen frei

III. Absatz 2

1. Bewegliches Betriebsvermögen einer Betriebsstätte

a) Betrieb

41 Art. 22 Abs. 2 setzt bewegliches Vermögen voraus, das zugleich Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die in dem anderen Vertragsstaat belegen ist. Soweit der Ausdruck „Betriebsvermögen“ den Wortteil „Betrieb“ enthält, ist er als ein Unternehmen iSd. Art. 7 auszulegen. Dies ergibt sich aus der Überlegung, daß das bewegliche Betriebsvermögen die Eignung haben muß, einer Betriebsstätte zugeordnet zu werden. Nur Unternehmen können über eine Betriebsstätte verfügen. Deshalb knüpft der Wortteil „Betrieb“ an ein Unternehmen iSd. Art. 7 an. Auf MA Art. 7 Rz. 15 ff. wird Bezug genommen. Unter einer Betriebsstätte ist nur eine solche iSd. Art. 5 zu verstehen (vgl. MA Art. 5 Rz. 1 ff.).

b) Personengesellschaft

42 Der Betrieb iSd. Rz. 41 kann auch aus der Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft bestehen. In diesem Falle ist das bewegliche Betriebsvermögen der Personengesellschaft anteilig ihren Gesellschaftern zuzurechnen. Es fällt unter Art. 22 Abs. 2 oder 4, soweit ein oder mehrere Gesellschafter in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sind (vgl. MA Art. 4 Rz. 16 ff.). Die Gesellschafter können auch in verschiedenen Vertragsstaaten ansässig sein. Auch das unbewegliche Betriebsvermögen der Personengesellschaft ist ihren Gesellschaftern anteilig zuzurechnen. Insoweit ist jedoch Art. 22 Abs. 1 oder 4 und nicht Art. 22 Abs. 2 anzuwenden. Das unbewegliche Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft fällt stets unter Art. 22 Abs. 1 oder 4, wenn der Gesellschafter in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Das bewegliche Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters fällt dagegen nur dann unter Art. 22 Abs. 2, wenn es tatsächlich (und nicht nur steuerrechtlich) zu einer Betriebsstätte der Personengesellschaft gehört und der Gesellschafter in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Die Ausführungen zu Rz. 44 gelten entsprechend. Gelegentlich wird die Auffassung vertreten, ein Mitunternehmeranteil sei als immaterielles Wirtschaftsgut unter Art. 22 Abs. 4 zu sub-sumieren (vgl. Greif in Piltz/Schaumburg, Internationales Umwandlungssteuerrecht, S. 214 ff.). Diese Auffassung verstößt jedoch gegen den Grundgedanken des Art. 22 Nr. 2 MK. Danach ergänzen die Steuern vom Vermögen abkommensrechtlich die Besteuerung der Einkünfte aus dem Vermögen, dh. abkommensrechtlich steht das Vermögensbesteuerungsrecht dem Vertragsstaat zu, der auch die Einkünfte aus den Mitunternehmeranteilen besteuern darf.

c) Personengesellschaft

43 Soweit der Ausdruck „Betriebsvermögen“ den Wortteil „Vermögen“ verwendet, stellt sich die Frage, ob der Vermögensbegriff ein abkommensrechtlicher ist oder ob er entsprechend dem innerstaatlichen Steuerrecht des Anwendestaates zu bestimmen ist. Insoweit gelten die Ausführungen zu Rz. 21 entsprechend. Der Vermögensbegriff ist ein abkommensrechtlicher. Er ist im Sinne eines Nettobetrages, dh. iSe. Saldos zwischen bestimmten Aktiva und Passiva zu verstehen (vgl. Rz. 21). Grundsätzlich ist es denkbar, daß die Passiva die Aktiva übersteigen. Die Zuordnung der Aktiva und Passiva zu einer bestimmten Betriebsstätte (festen Einrichtung) ist nach abkommensrechtlichen Grundsätzen vorzunehmen. Insoweit ist der dealing at arm´s length-Grundsatz des Art. 7 zu beachten (vgl. MA Art. 7 Rz. 184 ff.; BFH v. 21.2.72 III R 57/71, BStBl II 1972, 374).

d) Betriebsvermögen

44 Die Frage, ob ein bestimmter Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut) zum Betriebsvermögen zählt oder den anderen Vermögensteilen iSd. Art. 22 Abs. 4 zuzuordnen ist, ist eine abkommensrechtliche und deshalb aus dem Abkommen heraus zu beantworten. Es gilt einerseits der abkommensrechtliche Grundsatz, daß die Vermögensteuer eine Annexsteuer zu den Ertragsteuern ist. Deshalb ist die Abgrenzung nach ertragsteuerlichen Grundsätzen vorzunehmen, wobei das Abkommensrecht Rückgriff auf das innerstaatliche Steuerrecht des Anwendestaates nimmt. Soweit die Bundesrepublik der Anwendestaat ist, ist das ertragsteuerliche Veranlassungsprinzip zu beachten. Deshalb sind zB Schulden nach Veranlassungsgesichtspunkten einem Betriebs- oder Betriebsstättenvermögen zuzuordnen. Es besteht kein Grund, die Zugehörigkeit von Schulden zu einem Betriebs- oder Betriebsstättenvermögen nur nach der direkten Gewinnermittlungsmethode zu ermitteln (vgl. aber Rz. 47). Vorrangig sind jedoch speziellere abkommensrechtliche Regelungen zu beachten. Zu ihnen gehört Art. 7 Abs. 7. Danach zählen im Grundsatz solche Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter) nicht zum Betriebsvermögen, die einkünftemäßig unter eine besondere abkommensrechtliche Vorschrift fallen. Von diesem Grundsatz gilt für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, Forderungen sowie Rechte und Erfahrungen iSd. Art. 12 Abs. 2 gemäß Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4 und 12 Abs. 3 dann eine Ausnahme, wenn sie tatsächlich zu einer Betriebsstätte (festen Einrichtung) gehören. Aus Art. 21 Abs. 2 folgt, daß dieser Grundsatz auch dann gilt, wenn die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die Forderung, das Recht oder die Erfahrung in einem Drittstaat belegen ist. Von der tatsächlichen Zugehörigkeit zu einer Betriebsstätte ist die rechtliche zu unterscheiden, wie sie zB durch das Gesamthandsvermögen bei einer Personengesellschaft oder durch die Qualifizierung als Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG) begründet werden kann (vgl. MA Art. 10 Rz. 132, Art. 11 Rz. 108 ff.; Art. 12 Rz. 102 ff.; Art. 21 Rz. 82 ff.). Die bloße rechtliche Zugehörigkeit begründet noch keine tatsächliche iSd. Art. 21 Abs. 2 (vgl. BFH v. 30.8.95 I R 112/94, BStBl II 1996, 563). Diesen Grundsatz hat der BFH in seinem Urteil v. 29.10.86 II R 226/82, BStBl II 1987, 99 allerdings unbeachtet gelassen.

e) Bewegliches Betriebsvermögen

45 Die Regelung des Art. 22 Abs. 2 macht eine Abgrenzung zwischen dem beweglichen und dem unbeweglichen Betriebsvermögen erforderlich. Auch diese Abgrenzung ist eine abkommensrechtliche. Bewegliches Betriebsvermögen ist der Teil des Betriebsvermögens (vgl. Rz. 43), der nicht zum unbeweglichen Vermögen iSd. Art. 22 Abs. 1 gehört (vgl. Rz. 21 ff.). Es ist deshalb zunächst aus der Sicht des Art. 22 Abs. 1 die Frage zu beantworten, welche Teile des Betriebsvermögens gleichzeitig unter den Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ fallen. Diese Teile des Betriebsvermögens sind auszuklammern und nach Art. 22 Abs. 1 zu beurteilen. Nur die verbleibenden Teile sind bewegliches Betriebsvermögen iSd. Art. 22 Abs. 2.

f) Zuordnung zu einer Betriebsstätte (festen Einrichtung)

46 Für die Anwendung des Art. 22 Abs. 2 muß das vorhandene bewegliche Betriebsvermögen (vgl. Rz. 44) den vorhandenen Betriebsstätten zugeordnet werden. Dabei ist der Betriebsstättenbegriff des Art. 5 zu beachten (vgl. MA Art. 5 Rz. 1 ff.). Es gelten die Ausführungen zu Rz. 44 sinngemäß. Die Betriebsstätte, der das Vermögen zuzuordnen ist, muß in einem der beiden Vertragsstaaten gelegen sein. Ist dies nicht der Fall, so bestimmt sich das Besteuerungsrecht für Vermögen, das einer in einem Drittstaat belegenen Betriebsstätte zuzuordnen ist, nach Art. 22 Abs. 4. Die folgenden Beispiele mögen dies deutlich machen:

47 Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte ist problemlos, wenn der Steuerpflichtige nur über eine einzige (Geschäftsleitungsbetriebsstätte) verfügt. Dann sind alle Wirtschaftsgüter dieser Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzuordnen. Existieren mehrere Betriebsstätten, so muß die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu ihnen nach abkommensrechtlichen Grundsätzen bestimmt werden. Dabei ist der dealing at arm´s length-Grundsatz zu beachten. Für seine Anwendung ist die Funktion jedes einzelnen Wirtschaftsgutes zu ermitteln. Die Wirtschaftsgüter sind nach ihrem Funktionszusammenhang den einzelnen Betriebsstätten zuzuordnen. Dabei soll nach der Auffassung des BFH grundsätzlich die sog. direkte Methode anzuwenden sein (vgl. BFH v. 21.2.72 III R 57/71, BStBl II 1972, 374; v. 25.6.86 II R 39/89, BStBl II 1986, 785; v. 29.7.92 II R 39/89, BStBl II 1993, 63; v. 12.1.94 II R 95/89, IStR 1994, 177). Diese Auffassung ist jedoch bedenklich. Abkommensrechtlich ist die Vermögensteuer eine Annexsteuer zu den Ertragsteuern. Für Zwecke der Ertragsteuern ist der Betriebsstättengewinn vorrangig nach der sog. gemischten Methode zu ermitteln (vgl. MA Art. 7 Rz. 192), die ihrerseits zwar von der direkten Methode ausgeht, gleichzeitig aber auch Züge der indirekten Methode enthält. Es ist nicht einzusehen, warum die vermögensmäßige Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer Betriebsstätte nicht ebenfalls der gemischten Methode folgen soll (FW IStR 1994, 178). Die Betriebsstätte ist abkommensrechtlich als eine wirtschaftlich (nicht rechtlich) selbständige Einheit zu behandeln (vgl. BFH in BStBl II 1986, 785). Die Anwendung der direkten Methode schließt es im Grundsatz aus, Vermögenswerte, die mehreren Betriebsstätten gleichzeitig dienen, anteilig aufzuteilen. Der Vermögenswert ist nach dieser Methode der Betriebsstätte zuzuordnen, bei der der nutzungsmäßige Schwerpunkt liegt. Im Verhältnis zu den übrigen Betriebsstätten ist von einer Nutzungsüberlassung auszugehen, die sich zwar aufwandsmäßig, aber nicht vermögensmäßig auswirken kann. Etwas anderes gilt nur für solche Vermögenswerte, die teilbar sind. Dazu gehören zB Bankkonten und Darlehensschulden. Bei Anwendung einer gemischten Methode können dagegen alle Wirtschaftsgüter entsprechend ihrem Nutzungsumfang am Vermögensstichtag anteilig auf die Betriebsstätten aufgeteilt werden (vgl. Schröder in Mössner ua. Rz. C 91). Von diesem Grundsatz gilt nur dann eine Ausnahme, wenn die Nutzung in anderen Betriebsstätten von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. Kempermann in FWWK, Art. 22 Rz. 44; Vogel Art. 22 Rz. 22). Ist die Nutzung in anderen Betriebsstätten nicht von untergeordneter Bedeutung, so ist nach einem geeigneten Aufteilungsmaßstab zu suchen, der den jeweiligen Nutzungsumfsang wiedergibt. Dabei kann es sich zB um die Stunden oder Tage der Nutzung oder um die erzielten Umsätze handeln. Wird ein Wirtschaftsgut an eine Betriebsstätte zeitlich vorübergehend „ausgeliehen“, so ist es für die Dauer seiner Nutzung dieser Betriebsstätte zu 100 vH zuzuordnen. Bei immateriellen Wirtschaftsgütern ist zu beachten, daß sie gleichzeitig und nebeneinander in mehreren Betriebsstätten genutzt werden können. Im übrigen gelten jedoch keine Besonderheiten. Die hier besprochenen Methoden bergen die Gefahr von Zufallsergebnissen in sich, weil nur auf die Nutzung am Vermögensstichtag abgestellt werden kann. Diese Nutzung ist kurzfristig veränderbar. Die Tatsache, daß ein Wirtschaftsgut in der Rechnungslegung einer bestimmten Betriebsstätte geführt wird, begründet die Vermutung, daß es nach der Auffassung des Unternehmens vorrangig dieser Betriebsstätte zu dienen bestimmt ist. Hat die Finanzverwaltung den Betriebsstättengewinn nach einer bestimmten Methode ermittelt und erweist sich diese Methode nicht als fehlerhaft, so muß sie auch für Zwecke der Vermögenszuordnung angewendet werden (vgl. Kempermann in FWWK, Art. 22 Rz. 53; Hemmelrath Die Ermittlung des Betriebsstättengewinns, S. 208).

g) [Schulden...]

48 Schulden können nach dem dealing at arm´s length-Grundsatz nur dann und insoweit einer bestimmten Betriebsstätte zugeordnet werden, wenn bzw. als sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang zu dem Unternehmen einerseits und zu der Betriebsstätte andererseits stehen. Dabei ist nur auf den wirtschaftlichen Zusammenhang, jedoch nicht auf den Sitz des Forderungsgläubigers oder den Ort der Schuldaufnahme abzustellen. Die Schuld muß sowohl durch das Unternehmen im allgemeinen als auch durch die Betriebsstätte im besonderen veranlaßt sein, dh. sie muß Funktionen dienen, die das Unternehmen mit Hilfe seiner Betriebsstätte ausübt. Der BFH folgert daraus, daß nur die von der Betriebsstätte für ihre eigenen Bedürfnisse aufgenommenen Fremdmittel (Außentransaktionen) und die vom Stammhaus für die Betriebsstätte aufgenommenen und an sie weitergeleiteten Darlehen (durchgeleitete Darlehen) als Schulden abzuziehen sind (vgl. BFH v. 12.1.94 II R 85/89, IStR 1994, 177). Diese Auffassung ist zu eng. Abziehbare Betriebsstättenschulden bestehen auch dann, wenn das Stammhaus ein Darlehen zunächst für eigene Zwecke verwendet und es später für Zwecke einer Betriebsstätte einsetzt. Auch insoweit betrifft der Meinungsstreit die Anwendung der direkten bzw. der gemischten Methode. In seinem Urteil v. 21.1.72 (III R 57/71, BStBl II 1972, 374) vertritt der BFH die unzutreffende Auffassung, die Fiktion der Selbständigkeit der Betriebsstätte könne dazu führen, daß zu den jeweiligen Feststellungszeitpunkten bei der Betriebsstätte für von der Hauptniederlassung gelieferte Waren angemessene Verrechnungspreise als Schuldposten zu berücksichtigen sind. Diese Äußerung beruht auf einer Verkennung des Verhältnisses zwischen Abkommens- und innstaatlichem Recht. Die Selbständigkeit der Betriebsstätte beruht auf dem Abkommensrecht. Das Abkommensrecht setzt jedoch die Existenz von Vermögen nach dem innerstaatlichen Recht des Anwendestaates voraus, dh. die Existenz von Aktiva und Passiva beurteilt sich nur nach dem innerstaatlichen Recht des jeweiligen Anwendestaates. Soweit die Bundesrepublik der Anwendestaat ist, begründet eine Warenlieferung des Stammhauses an die Betriebsstätte nach deutschem innerstaatlichen Steuerrecht keine Schuld. Die Warenlieferung erhöht vielmehr das Dotationskapital der Betriebsstätte.

h) Dotationskapital

49 Unter dem Dotationskapital ist der Teil des Eigenkapitals eines Gesamtunternehmens zu verstehen, der zum Einsatz in einer Betriebsstätte bestimmt ist. Streit besteht darüber, wie das Dotationskapital zu ermitteln ist. Dies muß unter Berücksichtigung des dealing at arm's length-Grundsatzes geschehen. Dies berührt wiederum den Streit über die Anwendung nur der direkten oder auch der indirekten Methode (vgl. Rz. 46). Die vom BFH favorisierte Anwendung nur der direkten Methode (vgl. BFH v. 12.1.94 II R 95/89, IStR 1994, 176 mwN) bedeutet, daß das Dotationskapital nur aus dem Saldo der direkt zuzuordnenden Aktiva und Passiva bestehen kann. Dieser Auffassung steht entgegen, daß ein Unternehmen häufig Fremdkapital aufnimmt, das nicht gezielt bestimmten Investitionen oder Unternehmensteilen zugeordnet werden kann. Dennoch dient es der Finanzierung des Gesamtunternehmens und damit auch der Betriebsstätte. Der Betriebsstätte ist dieses Fremdkapital anteilig zuzurechnen, wenn sie nur mittelbar auch der Finanzierung derselben dient. Die Zurechnung kann nur mit Hilfe der indirekten Methode geschehen. Dabei besteht die nicht zu verkennende Schwierigkeit darin, einen geeigneten Aufteilungsschlüssel zu finden. Trotz der eine andere Auffassung vertretenen Rechtsprechung sollte immer bedacht werden, daß das Dotationskapital der Betriebsstätte nicht unabhängig von der Eigenkapitalausstattung des Gesamtunternehmens bestimmt werden kann. Dies sollte es rechtfertigen, grundsätzlich von der Kapitalspiegelmethode auszugehen, die das für das Gesamtunternehmen bestehende Verhältnis von Eigen- zu Fremdkapital auf die Betriebsstätte überträgt. Es muß allerdings dem Unternehmen bzw. dem FA die Darlegung überlassen bleiben, aus welchen Gründen des Einzelfalls von einer abweichenden Berechnung auszugehen sein soll. Soweit die dargelegten Gründe durchgreifen, führen sie zu einer Korrektur des auf Grund der Kapitalspiegelmethode gefundenen Ergebnisses. Die angemessene Eigenkapitalausstattung einer Betriebsstätte läßt sich wohl nicht nach der Branchenüblichkeit bestimmen, weil es insoweit keine Branchenüblichkeit gibt. Die Praxis orientiert sich allerdings häufig an dem Konzept eines festen Dotationskapitals (vgl. Schaumburg Internationales Steuerrecht, S. 729), das nach dem dealing at arm's length-Grundsatz ermittelt wird. Auch dieser Weg ist grundsätzlich gangbar.

50, 51 einstweilen frei

2. Bewegliches Vermögen einer festen Einrichtung

52 Entsprechende Anwendung der Betriebsstättengrundsätze. Die Ausführungen unter Rz. 41 bis 49 sind sinngemäß auf die Vermögenbesteuerung des beweglichen Vermögens anzuwenden, das der festen Einrichtung in dem anderen Vertragsstaat zuzurechnen ist, die eine in dem einen Vertragsstaat ansässige Person zwecks Ausübung einer selbständigen Arbeit iSd. Art. 14 unterhält. Auch insoweit ist der Vermögensbegriff als ein Nettobetrag zu verstehen (vgl. Rz. 43). Die Ausdrücke „selbständige Arbeit“ und „feste Einrichtung“ bestimmen sich nach Art. 14, wobei der Ausdruck „feste Einrichtung“ dort in analoger Anwendung von Art. 5 ausgelegt wird (vgl. MA Art. 14 Rz. 66 ff.). Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer festen Einrichtung folgt auch für die selbständige Arbeit dem dealing at arm´s length-Grundsatz (vgl. Rz. 46).

53, 54 einstweilen frei

3. Betriebsstättenvermögen des Unternehmens eines Vertragsstaates im anderen Vertragstaat

a) Unternehmensvermögen

55 Das bewegliche Betriebsstättenvermögen muß zugleich zum Vermögen des Unternehmens eines Vertragsstaates gehören. Der Ausdruck „Unternehmen eines Vertragsstaates“ ist in Art. 3 Abs. 1 Buchst. c für Zwecke des MA definiert. Die Definition ist auch für die Auslegung des Art. 22 Abs. 2 maßgebend. Danach muß das Unternehmen, zu dem das unbewegliche Vermögen gehört, von einer in einem der beiden Vertragsstaaten ansässigen Person betrieben werden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf MA Art. 3 Rz. 22 ff. verwiesen. Ob das bewegliche Vermögen zu einem bestimmten Unternehmen gehört, ist in sinngemäßer Anwendung der Ausführungen zu Rz. 26 und 27 zu bestimmen.

b) Person

56 Der innerhalb des Ausdrucks „Unternehmen eines Vertragsstaates“ bedeutsame Personenbegriff bestimmt sich nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. a (vgl. Rz. 6, 28). Er umfaßt alle Personen iSd. Vorschrift.

c) Ansässigkeit in einem Vertragsstaat

57 Die das Unternehmen eines Vertragsstaates betreibende Person muß in demselben ansässig sein. Für die Ansässigkeit gelten die Ausführungen zu Rz. 29 sinnentsprechend. Auch insoweit ist auf den Zeitbezug der Ansässigkeit zu achten.

58, 59 einstweilen frei

4. Vermögen eines in dem einen Vertragsstaat ansässigen Freiberuflers, das zu einer festen Einrichtung in dem anderen Vertragsstaat gehört

60 Entsprechende Anwendung der Betriebsstättengrundsätze. Soweit sich Art. 22 Abs. 2 auf das Vermögen eines Freiberuflers bezieht, das dessen fester Einrichtung in dem anderen Vertragsstaat zuzuordnen ist, gelten die Ausführungen zu Rz. 55 ff. sinnentsprechend.

61, 62 einstweilen frei

5. Vermögensermittlung

63 Recht des Anwendestaates maßgebend. Es gelten die Ausführungen unter Rz. 32 sinnentsprechend. Es ist dem jeweiligen innerstaatlichen Steuerrecht des Anwendestaates vorbehalten, das bewegliche Vermögen seiner Höhe nach zu ermitteln. Im Grundsatz gilt auch insoweit, daß das unbewegliche Vermögen als Nettobetrag zu ermitteln ist. Zwischen dem Abkommensrecht und dem innerstaatlichen deutschen Steuerrecht bestehen keine abweichenden Zuordnungsgrundsätze, weshalb sich die abkommensrechtliche Zuordnung auch am deutschen innerstaatlichen Steuerrecht orientieren kann. Die Ausführungen zu Rz. 48 gelten auch hier sinnentsprechend.

64, 65 einstweilen frei

6. Besteuerung in dem anderen Vertragsstaat

66 Grundsatz. Art. 22 Abs. 2 regelt nur die Besteuerung des beweglichen Betriebsstättenvermögens (Vermögens einer festen Einrichtung) in dem anderen Vertragsstaat (vgl. Rz. 1). Dies ist der Betriebsstättenstaat bzw. der Vertragsstaat der festen Einrichtung (Quellenstaat), in dem die Person nicht ansässig ist, der das Vermögen zuzurechnen ist. Fallen der Betriebsstätten- und der Ansässigkeitsstaat zusammen, so ergibt sich dessen Besteuerungsrecht nicht aus Art. 22 Abs. 2, sondern nur aus Art. 22 Abs. 4. Soweit die Bundesrepublik der andere Vertragsstaat, dh. der Betriebsstätten- und nicht der Ansässigkeitsstaat ist, ist die in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person in der Bundesrepublik regelmäßig nur beschränkt oder erweitert beschränkt vermögensteuerpflichtig (§§ 2 Abs. 2 VStG, 3 AStG). Sie kann hier aber auch nach § 1 Abs. 2 VStG unbeschränkt steuerpflichtig sein. Schließlich kann auch eine unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 VStG bestehen. Dies setzt einen Doppelwohnsitz in beiden Vertragsstaaten und die Ansässigkeit iSd. Art. 4 Abs. 2 in dem anderen Vertragsstaat voraus.

67, 68 einstweilen frei

7. Besteuerungsrecht in dem einen Vertragsstaat

69 Grundsatz. Art. 22 Abs. 2 regelt die Besteuerung in dem einen Vertragsstaat nicht. Insoweit sind die Art. 23 A und 23 B einschlägig.

70, 71 einstweilen frei

IV. Absatz 3

1. Allgemeines

72 Art. 22 Abs. 3 enthält eine lex-specialis-Vorschrift für Vermögen, das dem Betrieb von Seeschiffen, Luftfahrzeugen und Binnenschiffen dient. Die Vorschrift geht den Abs. 2 und 4 vor. Sie erstreckt sich allerdings nicht auf unbewegliches Vermögen, weshalb insoweit die Abs. 1 und 4 vor dem Abs. 3 anzuwenden sind. Art. 22 Abs. 3 wirkt sich iSe. Steuerbefreiungsgebotes auch auf die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat aus („können nur“), wenn sich der Ort der Geschäftsleitung des Unternehmens in dem jeweils anderen Vertragsstaat befindet. Eines Rückgriffs auf Art. 23 A oder Art. 23 B bedarf es insoweit nicht (vgl. Rz. 90). Befindet sich die Geschäftsleitung des Unternehmens in keinem der beiden Vertragsstaaten und ist die das Unternehmen betreibende Person dennoch in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig, so ist Art. 22 Abs. 4 anzuwenden.

73, 74 einstweilen frei

2. Unternehmen

a) Begriff

75 Art. 22 Abs. 3 bezieht sich einerseits auf Seeschiffe und Luftfahrzeuge im internationalen Verkehr und auf Schiffe, die der Binnenschiffahrt dienen, und andererseits auf das übrigen bewegliche Betriebsvermögen, das dem Betrieb der Seeschiffe und Luftfahrzeuge im internationalen Verkehr und der Binnenschiffahrt dienen. Die Schiffe und Luftfahrzeuge sind iSe. Bruttobetrages und das übrigen bewegliche Betriebsvermögen iSe. Nettobetrages zu verstehen (vgl. Rz. 21). In der Praxis kommt jedoch der genauen Abgrenzung keine Bedeutung zu, weil das übrige bewegliche Betriebsvermögen stets wie eine Auffangnorm wirkt. Die Zuordnung von Vermögen zu den genannten Unternehmen ist eine abkommensrechtliche, die sich nicht notwendigerweise mit der zivilrechtlichen decken muß. Die Vorschrift erfaßt allerdings nur den Teil des unternehmerischen Vermögens, das dem Betrieb von Seeschiffen, Luftfahrzeugen und/oder Binnenschiffen dient. Der Unternehmensbegriff des Art. 22 Abs. 3 muß in seinem Zusammenhang zu Art. 3 Abs. 1 Buchst. c gesehen werden (vgl. MA Art. 3 Rz. 22 ff.). Danach ist Unternehmen eines Vertragsstaates ein solches, das von einer in einem der beiden Vertragsstaaten ansässigen Person betrieben wird. Die das Unternehmen betreibende Person muß deshalb zumindest in einem der beiden Vertragsstaaten unbeschränkt steuerpflichtig sein (vgl. MA Art. 4 Rz. 25 ff.), wenn Art. 22 Abs. 3 zur Anwendung gelangen soll. Die Person kann natürliche Person, Gesellschaft oder Personenvereinigung iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a sein (Vgl. MA Art. 3 Rz. 11 ff.). Art. 22 Abs. 3 ist auch dann anwendbar, wenn das Unternehmen von einer Personengesellschaft betrieben wird, an der zumindest eine in einem der beiden Vertragsstaaten ansässige Person beteiligt ist. Die Vorschrift gilt dann allerdings nur zu Gunsten der in einem der beiden Vertragsstaaten ansässigen Gesellschafter.

b) Gemischte Unternehmen

76 Betreibt ein Unternehmen ausschließlich Seeschiffe, Luftfahrzeuge und/oder Binnenschiffe, so findet Art. 22 Abs. 3 auf das gesamte Betriebsvermögen Anwendung. Dabei sind allerdings die Ausführungen zu Rz. 44 zu beachten. Geht das Unternehmen dagegen auch noch anderen Tätigkeiten nach, so muß das bewegliche Betriebsvermögen aufgeteilt werden in solches, das dem Betrieb der Seeschiffe, Luftfahrzeuge und/oder Binneschiffe dient, und in das übrigen bewegliche Betriebsvermögen. Auch insoweit ist auf die tatsächliche Zugehörigkeit zu dem einen oder dem anderen Unternehmenszweig abzustellen (vgl. Rz. 44). Auf ersteres Vermögen ist Art. 22 Abs. 3 und auf letzteres Art. 22 Abs. 2 unter den dort genannten Voraussetzungen anzuwenden. Im Zweifel muß die Aufteilung des Vermögens den Grundsätzen entsprechen, die auch für ertragsteuerliche Zwecke gilt (vgl. MA Art. 8 Rz. 22).

c) Ort der Geschäftsleitung

77 Es finden die Ausführungen im MA Art. 8 Rz. 12 und Art. 13 Rz. 120 entsprechende Anwendung. Anders als im Bereich des Art. 22 Abs. 2 folgt das Besteuerungsrecht nicht dem Betriebsstättenprinzip. Daraus ergeben sich im einzelnen folgende Konsequenzen:

78, 79 einstweilen frei

3. Vermögen

a) Seeschiffe, Luftfahrzeuge, Binnenschiffe

80 Art. 22 Abs. 3 erfaßt zum einen Seeschiffe und Luftfahrzeuge, die im internationalen Verkehr eingesetzt sind, zum anderen Binnenschiffe und schließlich bewegliches Betriebsvermögen, das dem Betrieb eines Seeschiffes, Luftfahrzeuges oder Binnenschiffes dient. Zur inhaltlichen Bestimmung der Ausdrücke „Seeschiffe“, „Luftfahrzeuge“, „Binnenschiffe“ und „internationaler Verkehr“ wird auf die Ausführungen in MA Art. 8 Rz. 15 ff., 51 ff. verwiesen. Nach Art. 6 Abs. 2 zweiter Halbsatz sind Schiffe und Luftfahrzeuge nicht unter den Ausdruck „unbewegliches Vermögen“ zu subsumieren. Deshalb findet Art. 22 Abs. 1 auf Schiffe und Luftfahrzeuge keine Anwendung. Es handelt sich um bewegliches Betriebsvermögen, auf das Art. 22 Abs. 2 oder 4 Anwendung fände, wenn es die Sonderregelung des Art. 22 Abs. 3 nicht gäbe.

b) [Sonstiges bewegliches Betriebsvermögen...]

81 Sonstiges bewegliches Betriebsvermögen fällt nur insoweit unter Art. 22 Abs. 3, als es dem Betrieb von Seeschiffen, Luftfahrzeugen und/oder Binnenschiffen zu dienen bestimmt ist. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, ist abkommensrechtlich und nicht nach dem innerstaatlichen Steuerrecht des Anwendestaates zu beurteilen. Maßgeblich ist die tatsächliche Zugehörigkeit des sonstigen beweglichen Betriebsvermögens zu dem Betrieb der Seeschiffe, Luftfahrzeuge und/oder Binnenschiffe (vgl. Rz. 44). Notwendiges Betriebsvermögen iSd. deutschen Steuerrechts wird aus tatsächlichen Gründen regelmäßig die Anforderungen erfüllen, die abkommensrechtlich an das dem Betrieb von Seeschiffen, Luftfahrzeugen und/oder Binnenschiffen dienende bewegliche Betriebsvermögen zu stellen sind. Dagegen wird gewillkürtes Betriebsvermögen diese Voraussetzungen regelmäßig nicht erfüllen. Es reicht auch nicht aus, wenn zB eine Personengesellschaft, die nur ein Seeschiff betreibt, Wertpapiere in ihrem Gesamthandsvermögen hält. Die Wertpapiere dienen deshalb noch nicht dem Betrieb des Seeschiffes. Im Bereich des Sonderbetriebsvermögens ist darauf zu achten, daß nicht schon die rechtliche Zugehörigkeit iSd. §§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG, 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die tatsächliche Zugehörigkeit iSd. Abkommensrechts begründet.

82, 83 einstweilen frei

4. Vermögensermittlung

84 Analoge Anwendung von Abs. 2. Die Vermögensermittlung des nach Art. 22 Abs. 3 zu besteuernden beweglichen Betriebsvermögens richtet sich nach den Grundsätzen des Abs. 2. Auf Rz. 60 wird verwiesen.

85, 86 einstweilen frei

5. Besteuerung im Geschäftsleitungsstaat

87 Grundsatz. Art. 22 Abs. 3 räumt dem Vertragsstaat, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung befindet, ein ausschließliches Besteuerungsrecht ein. Die Anwendung der Vorschrift setzt allerdings voraus, daß die betroffene Person in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Ist sie dies nicht, so besteuert jeder Vertragsstaat nach seinem innerstaatlichen Steuerrecht, ohne durch das zwischen den Vertragsstaaten abgeschlossene Abkommen in seinem Besteuerungsrecht beschränkt zu sein. Ist die Person in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sich auch der Ort der Geschäftsleitung des Unternehmens befindet, so bestimmt sich das Besteuerungsrecht ebenfalls nach Art. 22 Abs. 3 und nicht etwa nach Art. 22 Abs. 4. Die Rechtslage ist insoweit eine andere als im Bereich des Art. 22 Abs. 1 oder 2 (vgl. Rz. 36, 63). Ist die das Unternehmen betreibende Person zwar in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig, befindet sich jedoch der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in einem Drittstaat, so steht das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat gemäß Art. 22 Abs. 4 zu. Wie der Geschäftsleitungsstaat das Unternehmensvermögen besteuert, bestimmt sich nach dessen innerstaatlichem Steuerrecht.

88, 89 einstweilen frei

6. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat

90 Grundsatz. Art. 22 Abs. 3 schließt eine Besteuerung des Unternehmensvermögens durch den Ansässigkeitsstaat unmittelbar aus (vgl. „können nur“). Insoweit bedarf es keines Rückgriffs auf den Methodenartikel (Art. 23 A, Art. 23 B). Die Steuerbefreiung unmittelbar durch Art. 22 Abs. 3 kann Auswirkungen auf einen nur in Art. 23 A geregelten Progressionsvorbehalt haben (vgl. aber MA Art. 23A Rz. 4).

91-95 einstweilen frei

V. Absatz 4

1. Alle anderen Vermögensteile

a) Allgemeines

96 Unter Art. 22 Abs. 4 fallen alle anderen Vermögensteile einer in einem der beiden Vertragsstaaten ansässigen Person. Das sind alle, die nicht unter Art. 22 Abs. 1 bis 3 subsumiert werden können. Es handelt sich um die Vermögensteile, die nicht zum unbeweglichen Vermögen iSd. Art. 22 Abs. 1, nicht zum beweglichen Betriebsvermögen iSd. Art. 22 Abs. 2 und 3 und nicht zum beweglichen freiberuflichen Vermögen iSd. Art. 22 Abs. 2 gehören. Bei der Abgrenzung ist zu beachten, daß die Ausdrücke „unbewegliches Vermögen“ und „bewegliches Betriebsvermögen“ solche des Abkommensrechts sind, die nicht ohne weiteres mit den entsprechenden Begriffen der §§ 18, 19 Abs. 1 Nr. 2, 68, 70 und 95 Abs. 1 BewG übereinstimmen müssen. Grundsätzlich ist es denkbar, daß Wirtschaftsgüter, die nach deutschem innerstaatlichen Steuerrecht zum Betriebsvermögen zählen, abkommensrechtlich unter Art. 22 Abs. 4 zu fassen sind. Umgekehrt können zB Schulden, die nach deutschem innerstaatlichen Steuerrecht nicht zum Grundvermögen gehören, abkommensrechtlich Teil des unbeweglichen Vermögens sein. Bodenschätze gehören entgegen § 68 Abs. 2 Nr. 1 BewG abkommensrechtlich zum unbeweglichen Vermögen (vgl. MA Art. 6 Rz. 79). Entsprechend kann die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebs- oder zum sonstigen Vermögen nur in typisierender Form besprochen werden. Die besonderen Umstände des Einzelfalles können stets eine andere Beurteilung rechtfertigen. Dabei sind allerdings die in Rz. 44 besprochenen Umstände stets zu beachten. Der Ausdruck „andere Vermögensteile“ kann sowohl iSe. Bruttobetrages als auch iSe. Nettobetrages verstanden werden.

b) Sonstiges Vermögen

97 Zu dem im Regelfall unter Art. 22 Abs. 4 zu subsumierenden sonstigen Vermögen gehören folgende wirtschaftliche Einheiten:

• -Kapitalforderungen, laufende Guthaben und Zahlungsmittel iSd. § 110 Abs. 1 Nr. 2 BewG einschließlich der Ansprüche auf Gehälter, Zinsen und andere regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, soweit sie für einen Zeitraum geschuldet werden, der am Stichtag geendet hat (vgl. Abschn. 60 VStR),

• -Aktien, Anteilsscheine, Geschäftsanteile einschließlich Investmentzertifikaten. Anteilsscheinen an Immobilienfonds gehören dagegen zum unbeweglichen Vermögen iSd. Art. 22 Abs. 1,

• -der Kapitalwert von Nießbrauchsrechten und Rechte auf Renten und andere wiederkehrende Nutzungen und Leistungen,

• -geschützte und nicht geschützte Erfindungen und Urheberrechte,

• -noch nicht fällige Versicherungsansprüche,

• -Wirtschaftsgüter in möblierten Wohnungen,

• -Edelmetalle, Edelsteine, Perlen, Münzen und Medaillen,

• -Schmuckgegenstände, Gegenstände aus edlem Metall und Luxusgegenstände,

• -Kunstgegenstände und Sammlungen,

• -Sachleistungsansprüche,

• -Ansprüche gegenüber Witwen-, Waisen- und Pensionskassen, Ansprüche auf Renten und ähnliche Bezüge, die auf ein früheres Arbeits- oder Dienstverhältnis zurückzuführen sind,

• -Ansprüche aus der Sozialversicherung, der Arbeitslosenversicherung und einer sonstigen Kranken- oder Unfallversicherung,

• -Fällige Ansprüche auf Renten aus Rentenversicherungen, wenn der Versicherungsnehmer das 60. Lebensjahr vollendet hat und voraussichtlich für mindestens 3 Jahre erwerbsunfähig ist,

• -Ansprüche auf gesetzliche Versorgungsbezüge,

• -Ansprüche auf Lastenausgleichsleistungen,

• -Ansprüche auf Wiedergutmachungsleistungen,

• -Rentenansprüche, die auf Grund gesetzlicher Unterhaltspflicht beruhen, und Entschädigungsansprüche bei Verlust der Erwerbsfähigkeit,

• -Ansprüche auf Kapitalabfindungen für eine in § 111 Nr. 7 BewG bezeichnete Rente,

• -Kraftfahrzeuge,

• -Hausrat und andere bewegliche körperliche Gegenstände,

• -Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, einem Unternehmen oder einer selbständigen Arbeit zu dienen bestimmt sind, ihnen aber tatsächlich noch nicht dienen.

Der Überbestand an umlaufenden Betriebsmitteln eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft gehört nach deutschem innerstaatlichen Steuerrecht zum sonstigen Vermögen (vgl. § 33 Abs. 3 Nr. 3 BewG). Dies schlägt mit Rücksicht auf Art. 6 Abs. 2 S. 1 auch auf das Abkommensrecht durch, soweit die Land- und Forstwirtschaft in der Bundesrepublik belegen ist. Bodenschätze gehören dagegen abkommensrechtlich solange zum unbeweglichen Vermögen, als sie vom Grund und Boden noch nicht getrennt sind. Beteiligungen an gewerblich tätigen Personengesellschaften gehören zum Betriebsvermögen, Beteiligungen an freiberuflich tätigen Personengesellschaften zu dem entsprechenden Freiberuflervermögen und Beteiligungen an Grundstücksgesellschaften zum unbeweglichen Vermögen.

c) Drittstaatenvermögen

98 In Drittstaaten belegenes unbewegliches Vermögen sowie bewegliches Betriebsvermögen, das einer in einem Drittstaat belegenen Betriebsstätte (festen Einrichtung) zuzuordnen ist, fallen nicht unter Art. 22 Abs. 1 oder 2, sondern unter Art. 22 Abs. 4. Das Besteuerungsrecht steht im Verhältnis zwischen den beiden Vertragsstaaten ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zu. Dies setzt allerdings voraus, daß die steuerpflichtige Person in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Eine andere Frage ist die, ob auch der Drittstaat ein Besteuerungsrecht geltend machen kann. Dies ist nach dem Abkommen zwischen dem Ansässigkeitsstaat und dem Drittstaat zu entscheiden.

99, 100 einstweilen frei

2. Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person

101 Grundsatz. Die Person, der das Vermögen iSd. Art. 22 Abs. 4 steuerlich zuzurechnen ist, muß in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sein. Insoweit gelten die Ausführungen unter Rz. 26 bis 29 entsprechend. Ist die steuerpflichtige Person in keinem der beiden Vertragsstaaten ansässig, so findet das Abkommen aus Gründen des Art. 1 keine Anwendung (vgl. MA Art. 1 Rz. 16 ff.)

102, 103 einstweilen frei

3. Vermögensermittlung

104 Grundsatz. Es gelten die Ausführungen in Rz. 32 und 33 entsprechend.

105, 106 einstweilen frei

4. Besteuerung im Ansässigkeitsstaat

107 Grundsatz. Art. 22 Abs. 4 räumt dem Ansässigkeitsstaat ein ausschließliches Besteuerungsrecht ein (vgl. „können nur“). Die Anwendung der Vorschrift setzt allerdings voraus, daß die betroffene Person in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Ist sie dies nicht, so besteuert jeder Vertragsstaat nach seinem innerstaatlichen Steuerrecht, ohne durch das zwischen den Vertragsstaaten abgeschlossene Abkommen in seinem Besteuerungsrecht beschränkt zu sein. Ist die das Vermögen haltende Person zwar in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig, befindet sich jedoch das Vermögen in einem Drittstaat, so steht das Besteuerungsrecht im Verhältnis zu dem anderen Vertragsstaat ebenfalls nur dem Ansässigkeitsstaat zu. Eine andere Frage ist, wie der Drittstaat das Vermögen besteuert. Der Ansässigkeitsstaat bestimmt nach seinem inners

108, 109 einstweilen frei

5. Besteuerung im anderen Vertragsstaat

110 Grundsatz. Art. 22 Abs. 4 schließt eine Besteuerung des unter die Vorschrift fallenden Vermögens durch den anderen Vertragsstaat unmittelbar aus (vgl. „können nur“). Insoweit bedarf es keines Rückgriffs auf den Methodenartikel (Art. 23 A, Art. 23 B). Die Steuerbefreiung unmittelbar durch Art. 22 Abs. 4 kann Auswirkungen auf einen nur in Art. 23 A geregelten Progressionsvorbehalt haben (vgl. aber MA Art. 23A Rz. 4).

111-114 einstweilen frei

VI. Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG) (Kaeser)

115 Die Regelung zur Verteilung der Besteuerungsrechte am Vermögen findet sich in der am 17.4.13 erstmals vom BMF veröffentlichten Verhandlungsgrundlage (DE-VG) in Art. 21. Sie ist bereits ihrem Wortlaut nach deckungsgleich mit Art. 22 MA. Es ist jedoch zu beachten, dass auf das in Art. 21 Abs. 1 Bezug genommene unbewegliche Vermögen iSd. Art. 6 DE-VG insofern von dem in Art. 22 Abs. 1 MA Bezug genommene unbewegliche Vermögen abweicht, als Art. 6 Abs. 2 DE-VG dieses in einem Punkt abweichend vom MA definiert. So stellt Art. 6 Abs. 2 DE-VG statt der Rechte auf Vergütung für die Ausbeutung von „Bodenschätzen“ auf Vergütungen für die Ausbeutung von „natürlichen Ressourcen“ ab. Der Begriff der natürlichen Ressourcen umfasst den der Bodenschätze, geht aber insg. über ihn hinaus (vgl. etwa auch Art. 3 Rz. 103).