Art. 19 MA Öffentlicher Dienst

Inhaltsübersicht

• A. Musterkommentar

• B. Eigene Kommentierung

  • I. Allgemeines

    • 1. Besteuerungsgrundsatz

      • a) Besteuerung nur im Kassenstaat

      • b) Deutsche Abkommenspolitik

      • c) UN-MA

    • 2. Abgrenzung der Vorschrift

    • 3. Persönlicher Anwendungsbereich

    • 4. MA 1963, 1977, 1992 und 2000 im Vergleich

      • a) Allgemeines

      • b) Art. 19 Abs. 1 MA 1963/77

      • c) Art. 19 Abs. 1 MA 1977/92

      • d) Art. 19 Abs. 2 MA 1977/92

      • e) Art. 19 Abs. 2 MA 1963 - Art. 19 Abs. 3 MA 1977/92

      • f) Änderung von Art. 19 Abs. 3 in 1995

  • II. Absatz 1 Buchst. a

    • 1. Konkurrenzen

      • a) Verhältnis zu Art. 7, 13, 14 aF, 15, 16, 17 und 21

      • b) Verhältnis zu Art. 18

      • c) Verhältnis zu Art. 19 Abs. 1 Buchst. b, Abs. 2 und Abs. 3

    • 2. Zahlung von Gehältern, Löhnen und ähnlichen Vergütungen

      • a) Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen

      • b) Sachbezüge, Beihilfen und Abfindungen

      • c) Zahlung

    • 3. Empfänger der Vergütungen

    • 4. Vergütung für unselbstständige Arbeit im öffentlichen Dienst

      • a) Unselbstständige Arbeit

      • b) Öffentlicher Dienst

      • c) Für die Tätigkeit im öffentlichen Dienst bezogene Vergütungen: Notwendigkeit eines Veranlassungszusammenhanges

    • 5. Zahlungsverpflichteter

      • a) Vertragsstaat, Gebietskörperschaft

      • b) Begriffe

      • c) Öffentliche Unternehmen

      • d) Erwerbswirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand

      • e) Tätigkeit für Europäische Union (EU)

    • 6. Besteuerung im Kassenstaat

    • 7. Besteuerung im Wohnsitzstaat

  • III. Absatz 1 Buchst. b

    • 1. Zweck der Regelung.

    • 2. Konkurrenzen

    • 3. Zahlung von Gehältern, Löhnen und Vergütungen

    • 4. Empfänger der Vergütung

      • a) Nur natürliche Personen

      • b) Staatsangehörigkeit

      • c) Ansässigkeit

      • d) Kein Ansässigwerden, um Dienste zu leisten

    • 5. Vergütung für unselbstständige Arbeit im öffentlichen Dienst

      • a) Allgemeines

      • b) Ort der Arbeitsausübung

    • 6. Zahlungsverpflichteter

    • 7. Besteuerung im Wohnsitzstaat

    • 8. Besteuerung im Kassenstaat

  • IV. Absatz 2 Buchst. a

    • 1. Allgemeines

    • 2. Konkurrenzen

      • a) Verhältnis zu Art. 18

      • b) Verhältnis zwischen Art. 19 Abs. 2 Buchst. a und b

      • c) Verhältnis zu Art. 19 Abs. 3

      • d) Verhältnis zu Art. 7, 13, 14 aF, 15, 16, 17 und 21

    • 3. Ruhegehälter

    • 4. Empfänger des Ruhegehalts

      • a) Natürliche Personen

      • b) Ansässigkeit des Empfängers

    • 5. Für geleistete Dienste

      • a) Unselbstständige Arbeit im öffentlichen Dienst

      • b) Öffentlicher Dienst

      • c) Veranlassungszusammenhang zwischen Ruhegehalt und geleistetem Dienst

    • 6. Zahlungsverpflichteter

      • a) Vertragsstaat, Gebietskörperschaft

      • b) Sondervermögen

    • 7. Besteuerung im Kassenstaat

    • 8. Besteuerung im Wohnsitzstaat

  • V. Absatz 2 Buchst. b

    • 1. Allgemeines

    • 2. Konkurrenzen

    • 3. Ruhegehalt

    • 4. Empfänger des Ruhegehaltes

      • a) Natürliche Person

      • b) Ansässigkeit des Empfängers

      • c) Staatsangehörigkeit

      • d) Keine Anforderungen an den Ort der Arbeitsausübung

    • 5. Für geleistete Dienste

    • 6. Zahlungsverpflichteter

    • 7. Besteuerung im Wohnsitzstaat

    • 8. Besteuerung im Kassenstaat

  • VI. Absatz 3

    • 1. Sinn der Regelung

    • 2. Konkurrenzen

    • 3. Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter

      • a) Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen

      • b) Ruhegehälter

    • 4. Empfänger der Vergütung

      • a) Natürliche Person

      • b) Ansässigkeit des Empfängers

    • 5. Für Dienstleistungen

      • a) Unselbstständige Arbeit

      • b) Geschäftstätigkeit

      • c) Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit

    • 6. Besteuerung nach Art. 15, 16, 17 und 18

  • VII. Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG)

    • 1. Bisherige Abkommenspraxis

    • 2. Abweichungen zum MA

    • 3. Methodenartikel

(Abs. 2 und 3 geändert am 15. Juli 2005)

Art. 18 DE-VG Öffentlicher Dienst

(1)

1. 1. Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die von einem Vertragsstaat, einem seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften an eine natürliche Person für die diesem Staat, diesem Land oder dieser Gebietskörperschaft geleisteten Dienste gezahlt werden, können nur in diesem Staat besteuert werden.

2. 2. Diese Gehälter, Löhne und ähnlichen Vergütungen können jedoch nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn die Dienste in diesem Staat geleistet werden und die natürliche Person in diesem Staat ansässig ist und

   1. aa) ein Staatsangehöriger dieses Staates ist; oder

   2. bb) nicht ausschließlich deshalb in diesem Staat ansässig geworden ist, um die Dienste zu leisten.

(2)

1. 1. Ungeachtet des Absatzes 1 können Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die von einem Vertragsstaat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einem von ihnen errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für die diesem Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

2. 2. Diese Ruhegehälter und ähnlichen Vergütungen können jedoch nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn die natürliche Person in diesem Staat ansässig und ein Staatsangehöriger dieses Staates ist.

(3) Die Absätze 1 und 2 sind auch auf Löhne, Gehälter, Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen anzuwenden, die die folgenden juristischen Personen des öffentlichen Rechts ihren Bediensteten zahlen:

1. 1. auf Seiten der Bundesrepublik Deutschland

   1. a) die Deutsche Bundesbank,

   2. b) IHK-Verband zur Förderung der Außenwirtschaft durch das AHK-Netz.

2. 2. auf Seiten [anderer Vertragsstaat]

Satz 1 ist auch auf Löhne, Gehälter, Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen anderer öffentlich-rechtlicher Körperschaften, die öffentliche Aufgaben wahrnehmen, anwendbar, wenn dies zwischen den zuständigen Behörden vereinbart wird.

(4) Auf Gehälter, Löhne, Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit eines Vertragsstaats, eines seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates erbracht werden, sind die Artikel 14, 15, 16 oder 17 anzuwenden.

(5) Die Absätze 1 und 2 sind auch auf Löhne, Gehälter, Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen anzuwenden, die an natürliche Personen für Dienste gezahlt werden, die dem Goethe-Institut und dem Deutschen Akademischen Austauschdienst (DAAD) geleistet werden sowie anderen ähnlichen Einrichtungen, wenn dies zwischen den zuständigen Behörden vereinbart wird. Werden diese Vergütungen im Gründungsstaat der Einrichtung nicht besteuert, so gilt Artikel 14.

Bearbeiter: Prof. Dr. Dr. h. c. Franz Wassermeyer/Prof. Dr. Klaus-Dieter Drüen

A. Musterkommentar

1. This Article applies to salaries, wages, and other similar remuneration, and pensions, in respect of government service. Similar provisions in old bilateral conventions were framed in order to conform with the rules of international courtesy and mutual respect between sovereign States. They were therefore rather limited in scope. However, the importance and scope of Article 19 has increased on account of the fact that, consequent on the growth of the public sector in many countries, governmental activities abroad have been considerably extended. According to the original version of paragraph 1 of Article 19 in the 1963 Draft Convention the paying State had a right to tax payments made for services rendered to that State or political subdivision or local authority thereof. The expression „may be taxed“ was used and this did not connote an exclusive right of taxation. (Geändert am 31. März 1994)

2. In the 1977 Model Convention, paragraph 1 was split into two paragraphs, paragraph 1 concerning salaries, wages, and other similar remuneration other than a pension and paragraph 2 concerning pensions, respectively. Unlike the original provision, subparagraph a) of paragraphs 1 and 2 are both based on the principle that the paying State shall have an exclusive right to tax the payments. Countries using the credit method as the general method for relieving double taxation in their conventions are thus, as an exception to that method, obliged to exempt from tax such payments to their residents as are dealt with under paragraphs 1 and 2. If both Contracting States apply the exemption method for relieving double taxation, they can continue to use the expression „may be taxed“ instead of „shall be taxable only“. In relation to such countries the effect will of course be the same irrespective of which of these expressions they use. It is understood that the expression „shall be taxable only“ shall not prevent a Contracting State from taking into account the income exempted under subparagraph a) of paragraphs 1 and 2 in determining the rate of tax to be imposed on income derived by its residents from other sources. The principle of giving the exclusive taxing right to the paying State is contained in so many of the existing conventions between OECD member countries that it can be said to be already internationally accepted. It is also in conformity with the conception of international courtesy which is at the basis of the Article and with the provisions of the Vienna Conventions on Diplomatic and Consular Relations. It should, however, be observed that the Article is not intended to restrict the operation of any rules originating from international law in the case of diplomatic missions and consular posts (see Article 28) but deals with cases not covered by such rules. (Geändert am 31. März 1994)

2.1 In 1994, a further amendment was made to paragraph 1 by replacing the term „remuneration“ by the words „salaries, wages, and other similar remuneration“. This amendment was intended to clarify the scope of the Article, which only applies to State employees and to persons deriving pensions from past employment by a State, and not to persons rendering independent services to a State or deriving pensions related to such services. (Eingefügt am 31. März 1994)

2.2 Member countries have generally understood the term „salaries, wages and other similar remuneration... paid“ to include benefits in kind received in respect of services rendered to a State or political subdivision or local authority thereof (e. g. the use of a residence or automobile, health or life insurance coverage and club memberships). (Eingefügt am 23. Oktober 1997)

3. The provisions of the Article apply to payments made not only by a State but also by its political subdivisions and local authorities (constituent states, regions, provinces, départements, cantons, districts, arrondissements, Kreise, municipalities, or groups of municipalities, etc.).

4. An exception from the principle of giving exclusive taxing power to the paying State is contained in subparagraph b) of paragraph 1. It is to be seen against the background that, according to the Vienna Conventions mentioned above, the receiving State is allowed to tax remuneration paid to certain categories of personnel of foreign diplomatic missions and consular posts, who are permanent residents or nationals of that State. Given that pensions paid to retired government officials ought to be treated for tax purposes in the same way as salaries or wages paid to such employees during their active time, an exception like the one in subparagraph b) of paragraph 1 is incorporated also in subparagraph b) of paragraph 2 regarding pensions. Since the condition laid down in subdivision b) (ii) of paragraph 1 cannot be valid in relation to a pensioner, the only prerequisite for the receiving State's power to tax the pension is that the pensioner must be one of its own residents and nationals. (Geändert am 23. Juli 1992 und am 15. Juli 2005)

5. According to Article 19 of the 1963 Draft Convention, the services rendered to the State, political subdivision or local authority had to be rendered „in the discharge of functions of a governmental nature“. That expression was deleted in the 1977 Model Convention. Some OECD member countries, however, thought that the exclusion would lead to a widening of the scope of the Article. Contracting States who are of that view and who feel that such a widening is not desirable may continue to use, and preferably specify, the expression „in the discharge of functions of a governmental nature“ in their bilateral conventions. (Geändert am 23. Juli 1992)

5.1 Whilst the word „pension“, under the ordinary meaning of the word, covers only periodic payments, the words „other similar remuneration“, which were added to paragraph 2 in 2005, are broad enough to cover non-periodic payments. For example, a lump-sum payment in lieu of periodic pension payments that is made to a former State employee after cessation of employment may fall within paragraph 2 of the Article. Whether a particular lump-sum payment made in these circumstances is to be considered as other remuneration similar to a pension falling under paragraph 2 or as final remuneration for work performed falling under paragraph 1 is a question of fact which can be resolved in light of the factors presented in paragraph 5 of the Commentary on Article 18. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

5.2 It should be noted that the expression „out of funds created by“ in subparagraph a) of paragraph 2 covers the situation where the pension is not paid directly by the State, a political subdivision or a local authority but out of separate funds created by a government body. In addition, the original capital of the fund would not need to be provided by the State, a political subdivision or a local authority. The phrase would cover payments from a privately administered fund established for the government body. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

5.3 An issue arises where pensions are paid for combined private and government services. This issue may frequently arise where a person has been employed in both the private and public sector and receives one pension in respect of both periods of employment. This may occur either because the person participated in the same scheme throughout the employment or because the person's pension rights were portable. A trend towards greater mobility between private and public sectors may increase the significance of this issue. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

5.4 Where a civil servant having rendered services to a State has transferred a right to a pension from a public scheme to a private scheme the pension payments would be taxed only under Article 18 because such payment would not meet the technical requirement of subparagraph 2a). (Eingefügt am 15. Juli 2005)

5.5 Where the transfer is made in the opposite direction and the pension rights are transferred from a private scheme to a public scheme, some States tax the whole pension payments under Article 19. Other States, however, apportion the pension payments based on the relative source of the pension entitlement so that part is taxed under Article 18 and another part under Article 18 . In so doing, some States consider that if one source has provided by far the principal amount of the pension, then the pension should be treated as having been paid exclusively from that source. Nevertheless, it is recognised that apportionment often raises significant administrative difficulties. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

5.6 Contracting States may be concerned about the revenue loss or the possibility of double non-taxation if the treatment of pensions could be changed by transferring the fund between public and private schemes. Apportionment may counter this; however, to enable apportionment to be applied to pensions rights that are transferred from a public scheme to a private scheme, Contracting States may, in bilateral negotiations, consider extending subparagraph 2a) to cover the part of any pension or other similar remuneration that it is paid in respect of services rendered to a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof. Such a provision could be drafted as follows:

• 2.

  1. a)Notwithstanding the provisions of paragraph 1, the part of any pension or other similar remuneration that is paid in respect of services rendered to a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof shall be taxable only in that Contracting State.

Alternatively Contracting States may address the concern by subjecting all pensions to a common treatment. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

6. Paragraphs 1 and 2 do not apply if the services are performed in connection with business carried on by the State, or one of its political subdivisions or local authorities, paying the salaries, wages, pensions or other similar remuneration. In such cases the ordinary rules apply: Article 15 for wages and salaries, Article 16 for directors' fees and other similar payments, Article 17 for entertainers and sportspersons, and Article 18 for pensions. Contracting States, wishing for specific reasons to dispense with paragraph 3 in their bilateral conventions, are free to do so thus bringing in under paragraphs 1 and 2 also services rendered in connection with business. In view of the specific functions carried out by certain public bodies, e. g. State Railways, the Post Office, State-owned theatres etc., Contracting States wanting to keep paragraph 3 may agree in bilateral negotiations to include under the provisions of paragraphs 1 and 2 salaries, wages, pensions, and other similar remuneration paid by such bodies, even if they could be said to be performing business activities. (Geändert am 31. März 1994, am 21. September 1995 und am 15. Juli 2005)

Observation on the Commentary

7. The Netherlands does not adhere to the interpretation in paragraphs 5.4 and 5.6. Apportionment of pension payments on the base of the relative source of the pension entitlements, private or government employment, is in the Netherlands view also possible if pension rights are transferred from a public pension scheme to a private scheme. (Eingefügt am 15. Juli 2005)

Reservations on the Article

8. Germany reserves the right to include a provision that covers services rendered to special private law institutions serving public purposes and financed from public budgets, e. g. the Goethe Institute or the German Academic Exchange Service, as well as remuneration paid to a specialist or volunteer seconded to the other Contracting State under a development assistance program, as government services under Article 19. (Eingefügt am 15. Juli 2014 )

9. The United States reserves the right to modify the text to indicate that its application is not limited by Article 1. (Umnummeriert am 23. Juli 1992)

10. (Gestrichen am 29. April 2000)

11. France reserves the right to specify in its conventions that salaries, wages, and other similar remuneration paid by a Contracting State or a political subdivision or local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State if the individual is a national of both Contracting States. Also, France reserves its position concerning subdivision b) (ii) of paragraph 1 in view of the difficulties raised by this provision. (Geändert am 31. März 1994)

12. (Gestrichen am 15. Juli 2005)

13. France considers that the scope of the application of Article 19 should cover:

• -remuneration paid by public legal entities of the State or a political subdivision or local authority thereof, because the identity of the payer is less significant than the public nature of the income;

• -public remuneration of entertainers and sportspersons in conformity with the wording of the Model prior to 1995 (without applying the criterion of business activity, seldom relevant in these cases), as long as Article 17 does not contain a provision along the lines suggested in paragraph 14 of the Commentary on Article 17.

(Geändert am 29. April 2000)

B. Eigene Kommentierung (Wassermeyer, Drüen)

I. Allgemeines

1. Besteuerungsgrundsatz

a) Besteuerung nur im Kassenstaat

1 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen (Bezüge), die für im öffentl. Dienst erbrachte Leistungen gezahlt werden, dürfen von dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die zahlende Körperschaft (Sondervermögen) ansässig ist. Es gilt die Formel, „Wer zahlt, darf besteuern“ (Drüen/Sennlaub ISR 14, 118, 119 mwN). Korrespondierend damit soll der mit dem Kassenstaat nicht identische Wohnsitzstaat die Bezüge von seiner Besteuerung freistellen. Etwas anderes gilt unter bestimmten weiteren Voraussetzungen nur dann, wenn die Leistungen im Wohnsitzstaat erbracht wurden. Dieser Regelung liegt der Gedanke zugrunde, dass die Vertragsstaaten bei der Ausübung ihrer öffentl. Aufgaben nicht durch Besteuerungsrechte des jeweils anderen Staates behindert werden sollen (Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 3). Nach Art. 19 Nr. 1 S. 2 MK soll dieser Grundsatz den Regeln „internationaler Courtoisie“ und der gegenseitigen Achtung souveräner Staaten Rechnung tragen (Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 2; Wessel in S/K/K, Art. 19 OECD-MA Rz. 3; Kischel IWB Fach 11 Gr. 2 S. 289 ff.; Blank/Ismer Intertax 2015, 245, 246; Valta Das Internationale Steuerrecht, 560 f.; Züger/Teuscher in Z/B/M, Int. SteuerR, Art. 19 Rz. 37). Er soll auch den Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen v. 18.4.61 (BGBl. II 1964, 958) und über konsularische Beziehungen v. 24.4.63 (BGBl. II 1969, 1585) entsprechen. Der besondere persönliche und sachliche Verantwortungszusammenhang bei der Erfüllung öffentl. Aufgaben soll dafür sprechen, Weisungsbefugnisse, Fürsorgepflichten und Steuerhoheit in einer Hand zu belassen (Rodi RIW 1992, 484 ff., 487; Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 7; Kluge Das internationale Steuerrecht S 311; Lang in FS Schaumburg, S. 879, 887; Lehner/Waldhoff in K/S/M, § 1 EStG Rdnr. C 1 ff.; Valta Das Internationale Steuerrecht, 561). Zudem wird auf § 1 Abs. 2 EStG und Art. 34 der Wiener Konvention über diplomatische Beziehungen hingewiesen. Aus dt. Sicht ermöglicht Art. 19 die abkommensrechtl. Durchsetzung der nach § 1 Abs. 2, 3 und 4 und nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG bestehenden Besteuerungsrechte (zu dessen umstr. Reichweite Drüen/Sennlaub ISR 2014, 118, 119 ff.). Auch wenn der BFH in seinem Urt. v. 23.9.2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390, die folgenden Bedenken offenbar nicht teilt, so stellt die Regelung richtigerweise einen „alten Zopf“ dar, der nicht mehr in die heutige Zeit passt (Lang in FS Schaumburg, 879, 887; differenzierend Valta Das Internationale Steuerrecht, 561 ff.). Sie beeinträchtigt die freie Wohnsitznahme von Personen, die im öffentl. Dienst tätig sind. Ihre unter Umständen gewichtigen Steuerbelastungsfolgen können nur durch flankierende Maßnahmen innerhalb des innerstaatl. Rechts der Vertragsstaaten (vgl. § 1 Abs. 2 und 3 und § 1a EStG) gemildert werden. Im Grundsatz darf sich eine Arbeitnehmerbesteuerung nicht an der Person des Arbeitgebers ausrichten (MA Art. 15 Rz. 112; Crezelius FR 2002, 805; Wessel in S/K/K, Art. 19 OECD-MA Rz. 4). Es ist nicht einzusehen, weshalb die Steuerbelastung des einzelnen Bediensteten eine andere sein soll, nur weil der Arbeitgeber eine Körperschaft des öffentl. Rechts ist. Aus dem Gleichheitssatz iVm. § 19 EStG folgt das Gebot, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit unabhängig davon gleich zu besteuern, ob die Tätigkeit im öffentl. Dienst oder in der Privatwirtschaft ausgeübt wird. Dafür spricht auch die Wettbewerbsneutralität von öffentlichem und privatem Sektor (Blank/Ismer Intertax 2015, 245, 246). Die durch Art. 19 gebotene abkommensrechtl. Behandlung entspricht weder dem Grundsatz der Besteuerung eines jeden nach seiner Leistungsfähigkeit noch dem Gebot der Gleichbehandlung (Züger/Teuscher in Z/B/M, Int. SteuerR, Art. 19 Rz. 37; zur Kritik auch Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 4). Die Besteuerung darf sich ebenso wenig nach der Staatsangehörigkeit des Bediensteten oder nach Weisungsbefugnissen und Fürsorgepflichten des Arbeitgebers richten. Dies sind für den Steuerzugriff und seine Höhe - jenseits der Besteuerung von Diplomaten mit Exterritorial-Status im Aufnahmestaat (Jü. Lüdicke Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 150) - sachfremde Erwägungen. Es muss auch nicht mit Mitteln des Steuerrechts das Besoldungs- und Vergütungsniveau nach der Steuerbelastung im Wohnsitzstaat der Bediensteten ausgerichtet werden. Vielmehr können entspr. Belastungsunterschiede im Kaufkraftausgleich berücksichtigt werden. Art. 19 wird gehäuft als „nicht mehr zeitgerecht“ angesehen (Baranowski IWB F 3a Gr. 1, 759; ohne Distanzierung zitierend Kluge Das internationale Steuerrecht Rz. S 311; Jü. Lüdicke Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 150). Die Berufung auf die Wiener Übereinkommen über diplomatische und konsularische Beziehungen ist deshalb verfehlt, weil der Diplomat in seinem Aufenthaltsstaat den Status eines Exterritorialen hat (Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 4; Dautzenberg DB 1997, 1354, 1356). Er wird dort allenfalls als beschr. stpfl. behandelt. Dem Gedanken der Exterritorialität im Tätigkeitsstaat entspricht folgerichtig die fiktive Annahme einer Ansässigkeit im Entsendestaat. Nur dieser Rechtsgedanke ist in die og. Übereinkommen eingegangen. Dies ist konsequent (FG Köln v. 31.3.81 I/VII 194/79 E, EFG 1981, 400). Daraus lässt sich jedoch nichts für das Besteuerungsrecht auf Vergütungen aus öffentl. Kassen an Personen herleiten, die keinen exterritorialen Status haben, zumal Art. 28 Vorrang vor Art. 19 hat (s. Rz. 21). Im Einzelfall kann die Regelung zu Verletzungen der Art. 18 und 45 AEUV und des Art. 3 Abs. 1 GG führen (BVerfG v. 6.3.2002 2 BvL 17/99, BStBl. II 2002, 618; Rochow ISR 2013, 181). Dabei ist allerdings die Steuerentlastung in die Überlegungen mit einzubeziehen, die der Steuerpfl. in seinem Wohnsitzstaat erfährt. Die OECD hat die Streichung des Art. 19 erwogen (für die Streichung von Art. 19 Abs. 2 Blank/Ismer Intertax 2015, 245, 252 f.), jedoch im Rahmen der Revision des MA 1997 nicht beschlossen (Aigner/Heinrich/Züger ÖStZ 1998, 81; Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 1). Zu europarechtl. Bedenken näher Dautzenberg IWB F 11 EG Gr. 2 S. 309 ff. und DB 1997, 1354. Der EuGH teilt diese Bedenken allerdings nicht (EuGH v. 12.5.98 C-336/96 [Gilly], Slg. 1998, I-2793, 2823 ff.; v. 15.9.2011 C-240/10 [Schulz-Delzers und Schulz], Slg. 2011, I-8531).

b) Deutsche Abkommenspolitik

2 Obwohl der Kassenartikel nicht mehr in die heutige Zeit passt, gehört das Festhalten an ihm zum „eisernen“ Bestandteil dt. Abkommenspolitik (Abkommensübersicht bei Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 36). Auch die DE-VG hält am Kassenstaatsprinzip fest (s. Rz. 175 ff.). Nicht zu erklären sind allerdings die gravierenden Unterschiede in den Formulierungen der von Dtl. vereinbarten Kassenartikel (Wassermeyer IStR 1998, 479; Jü. Lüdicke Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 150), die immer wieder die Frage aufwerfen, ob Abweichungen ggü. dem MA beabsichtigt sind. Zu einem Mindestmaß der Vereinheitlichung soll die DE-VG beitragen (dazu Rz. 174a).

c) UN-MA

3 Art. 19 UN-MA entspricht Art. 19 OECD-MA, so dass diese Kommentierung auch für das UN-Muster und darauf beruhende Verträge gilt (Züger/Teuscher in Z/B/M, Int. SteuerR, Art. 19 Rz. 24).

2. Abgrenzung der Vorschrift

4 Gegenüber anderen Vorschriften des MA. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a und b ist ggü. Art. 10, 13, 14, 15, 16, 17 und 21 abzugrenzen (s. Rz. 21). Art. 19 Abs. 2 Buchst. a und b ist zusätzlich ggü. Art. 18 abzugrenzen. Art. 19 Abs. 3 enthält eine Art Rückverweisung auf Art. 15, 16 und 18, dh. unter den Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 3 finden die zuletzt genannten Vorschriften Anwendung.

5, 6 einstweilen frei

3. Persönlicher Anwendungsbereich

7 Art. 19 Abs. 1 bis 3 gilt nur für natürliche Personen. Unter den persönl. Anwendungsbereich von Art. 19 fallen nur natürl. Personen. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift, die in den Abs. 1 und 2 nicht Personen iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a schlechthin, sondern nur natürl. Personen erwähnt. Art. 19 Abs. 3 ist als eine Sonderregelung zu den Abs. 1 und 2 zu verstehen, weshalb er sich ebenfalls nur auf natürl. Personen bezieht. Die Anwendung der Vorschrift wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Personen, die Dienste in öffentl. Funktion ausüben, sich insoweit zu einer Personenvereinigung zusammenschließen (zB Orchester, Chor). IdR werden sie dennoch aufgrund eines individuellen Vertragsverhältnisses tätig. Die natürl. Person muss abkommensberechtigt sein. Art. 19 stellt jedoch iÜ nicht auf die Ansässigkeit in einem bestimmten Vertragsstaat ab.

8, 9 einstweilen frei

4. MA 1963, 1977, 1992 und 2000 im Vergleich

a) Allgemeines

10 Art. 19 war in der Fassung des MA 1963 mit „öffentlichen Funktionen“ überschrieben. Dieser Ausdruck wurde im MA 1977/92 in „öffentlicher Dienst“ geändert. Art. 19 MA 1963 bestand nur aus zwei Absätzen. In Art. 19 Abs. 1 MA 1963 wurden die Vergütungen für eine aktive Tätigkeit im öffentl. Dienst und die Ruhegehälter für eine frühere Tätigkeit im öffentl. Dienst zusammengefasst geregelt. Art. 19 Abs. 1 MA 1963 wird durch Art. 19 Abs. 1 und 2 MA 1977 ersetzt. Der neue Abs. 1 befasst sich mit Vergütungen für aktive Tätigkeiten und der neue Abs. 2 mit Ruhegehältern. Ferner wurde Art. 19 Abs. 2 MA 1963 zu Art. 19 Abs. 3 MA 1977/92. Im MA 1963 fehlte die Sonderregelung für Ortskräfte.

b) Art. 19 Abs. 1 MA 1963/77

11 Art. 19 Abs. 1 MA 1963 befasst sich mit Vergütungen einschl. Ruhegehältern, Art. 19 Abs. 1 MA 1977 dagegen nur mit Vergütungen ausgenommen Ruhegehälter. Der zur Zahlung der Vergütungen verpflichtete Personenkreis ist in Art. 19 Abs. 1 MA 1963 ggü. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a und b MA 1977 weiter gefasst. Unter Art. 19 Abs. 1 MA 1963 fielen: Vertragsstaaten, ihre Gebietskörperschaften und von ihnen errichtete Sondervermögen. In Art. 19 Abs. 1 MA 1977 sind die Sondervermögen nicht mehr erwähnt (s. Rz. 50). Sie werden allerdings weiterhin in Art. 19 Abs. 2 Buchst. a und b MA 1977 erwähnt (vgl. Art. 19 Nr. 4 S. 5 MK). In Art. 19 Abs. 1 MA 1963 ist von einer „unmittelbaren“ Gewährung der Vergütungen die Rede. In Art. 19 Abs. 1 MA 1977 ist das Adjektiv „unmittelbar“ entfallen. In Art. 19 Abs. 1 MA 1963 wird ausdrückl. gefordert, dass die Dienste „in öffentlicher Funktion erbracht“ werden bzw. wurden. Diese Formulierung ist in Art. 19 Abs. 1 und 2 MA 1977 entfallen, wobei Meinungsverschiedenheiten darüber bestehen, ob sich deshalb der Inhalt der Bestimmung verändert hat (vgl. Art. 19 Nr. 5 MK). Während Art. 19 Abs. 1 MA 1963 lediglich ein Besteuerungsrecht des sog. Kassenstaates (s. Rz. 55) begründete und das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates nicht regelte, bekennt sich Art. 19 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 2 Buchst. a MA 1977 zu einem ausschließl. Besteuerungsrecht des Kassenstaates (vgl. Art. 19 Nr. 2 S. 2 ff. MK). Die in Art. 19 Abs. 1 Buchst. b MA 1977 enthaltene Einschränkung in dem Besteuerungsrecht des Kassenstaates ist neu. Sie hat eine Parallele in Art. 19 Abs. 2 Buchst. b und war im MA 1963 noch nicht enthalten.

c) Art. 19 Abs. 1 MA 1977/92

12 In Art. 19 Abs. 1 Buchst. a und b MA 1992 wurden jeweils die Ausdrücke „Vergütungen“ durch die Worte „Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen“ ersetzt. Die Änderung soll den sachl. Anwendungsbereich der Vorschrift nur klarstellen (vgl. Art. 19 Nr. 2.1 S. 2 MK). IÜ stimmen die Wortlaute des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a idF des MA 1977 und des MA 1992 vollständig überein.

d) Art. 19 Abs. 2 MA 1977/92

13 Der Regelungsgegenstand des Art. 19 Abs. 2 MA 1977/92 wurde aus Art. 19 Abs. 1 herausgelöst. Dabei wurde der Tatbestand des Art. 19 Abs. 2 Buchst. b MA 1977/92 neu geschaffen. Er hatte in Art. 19 Abs. 1 MA 1963 kein Vorbild. Der Tatbestand des Art. 19 Abs. 2 Buchst. a MA 1977/92 entspricht dem Regelungsinhalt des Art. 19 Abs. 1 MA 1963, soweit er sich auf Ruhegehälter bezog. Art. 19 Abs. 1 MA 1963 umfasste allerdings auch die Fälle des Art. 19 Abs. 2 Buchst. b MA 1977/92. Sie wurden im MA 1963 noch iSe. Quellenbesteuerungsrechts des Kassenstaates geregelt. Art. 19 Abs. 2 Buchst. a und b MA 1992 hat ggü. dem MA 1977 keine Änderung erfahren.

e) Art. 19 Abs. 2 MA 1963 - Art. 19 Abs. 3 MA 1977/92

14 Art. 19 Abs. 2 MA 1963 wurde in dem Art. 19 MA 1977/92 zu Abs. 3. Die Vorschrift erfuhr im MA 1977 nur eine Änderung. Während im MA 1963 von dem Zusammenhang mit einer „kaufmännischen oder gewerblichen“ Tätigkeit die Rede war, erwähnt das MA 1977/92 nur noch den Zusammenhang zu einer „gewerblichen“ Tätigkeit. Schließlich wurde im MA 1992 der Ausdruck „Vergütungen“ durch die Worte „Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen“ ersetzt (vgl. Art. 19 Nr. 2.1 S. 2 MK). Bis 1995 fielen auch Künstler und Sportler unter Art. 19, wenn sie im öffentl. Dienst unselbstständig tätig waren. Die Rechtslage hat sich durch Änderung des Art. 19 Abs. 3 geändert (s. Rz. 21).

f) Änderung von Art. 19 Abs. 3 in 1995

15 Am 21.9.95 wurde der Text des Art. 19 Abs. 3 dahingehend geändert, dass auch Art. 17 vorrangig anzuwenden ist, wenn die dort genannten Vergütungen im Zusammenhang mit einer gewerbl. Tätigkeit eines Vertragsstaates oder einer seiner Gebietskörperschaften erbracht werden.

16-20 einstweilen frei

II. Absatz 1 Buchst. a

1. Konkurrenzen

a) Verhältnis zu Art. 7, 13, 14 aF, 15, 16, 17 und 21

21 Aus dem Eingangssatz zu Art. 15 Abs. 1 folgt der Vorrang des Art. 19 ggü. dieser Vorschrift. Dies gilt auch für den Fall, dass ein Abk. eine Grenzgängerregelung enthält, falls nicht etwas anderes vereinbart ist (BFH v. 5.9.2001 I R 88/00, BFH/NV 2002, 623; v. 23.9.2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390; v. 11.7.2012 I R 76/11, BFH/NV 2012, 1966). Im Umkehrschluss aus Art. 19 Abs. 3 folgt, dass Art. 19 Abs. 1 Buchst. a und b lex specialis ggü. Art. 16 ist. Dies gilt jedoch nur für im öffentl. Dienst unselbstständig tätige Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsmitglieder. Nach dt. Verständnis sind Aufsichts- und Verwaltungsräte selbstständig tätig, weshalb sich die Konkurrenzfrage insoweit nicht stellt (Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 17; Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 14). Art. 7, 13 und 14 aF einerseits und Art. 19 Abs. 1 Buchst. a und b andererseits schließen sich tatbestandsmäßig wechselseitig aus. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a und b setzt eine unselbstständige Arbeit voraus; die in Art. 7, 13 und 14 aF genannten Tätigkeiten müssen dagegen selbstständig ausgeübt werden. Zu Art. 17 besteht ein Konkurrenzverhältnis dann, wenn der Künstler oder Sportler als Angestellter im öffentl. Dienst tätig wird. In einem solchen Fall hat Art. 17 heute Vorrang vor Art 19 Abs. 1 Buchst. a und b, es sei denn, dass in dem bilateralen Abk. etwas anderes geregelt wird. Bis 1995 war die Rechtslage eine andere. Dies beruht auf der Änderung des Art. 19 Abs. 3. Eine Konkurrenz zw. Art. 10 und 19 Abs. 1 Buchst. a und b ist - anders als bei Ruhegehältern allg. (s. MA Art. 18 Rz. 13) - kaum denkbar, weil die unselbstständig tätige Person an keinem der Vertragsstaaten und an keiner ihrer Gebietskörperschaften beteiligt sein kann. Sie kann deshalb auch nicht potenzieller Empfänger von Beteiligungserträgen sein. Für die von den Vertragsstaaten bzw. von ihren Gebietskörperschaften errichteten Sondervermögen gilt idR Entsprechendes. Art. 21 ist Auffangnorm, die tatbestandsmäßig nur dann eingreift, wenn und soweit die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a und b und des Art. 15 nicht erfüllt sind. Art. 19 gilt auch für Angehörige diplomatischer Missionen und konsularischer Vertretungen. Wegen Art. 28 sind die allgemeinen Regeln des Völkerrechts und die diesbzgl. abgeschlossenen besonderen Abk. vorrangig zu beachten (Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 15). In vielen dt. Abk. gibt es eine spezielle Vorschrift über die Besteuerung von Gastlehrern, die ggfs. vorrangig anzuwenden ist.

b) Verhältnis zu Art. 18

22 Sowohl Art. 18 als auch Art. 19 Abs. 2 regeln, welchem Vertragsstaat das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen zusteht. Beide Vorschriften betreffen nur Ruhegehälter, die von einem früheren Arbeitgeber bzw. für früher geleistete Dienste an eine natürl. Personen gezahlt werden. Beide Vorschriften enthalten kein ausdrückl. grenzüberschreitendes Tatbestandsmerkmal. Art. 18 hat nur den Ansässigkeitsstaat des Vergütungsempfängers im Auge. Dagegen steht der Kassenstaat im Mittelpunkt des Art. 19; auf den Ansässigkeitsstaat des Vergütungsempfängers kommt es nicht an. Beide Vorschriften teilen das Besteuerungsrecht nur einem Staat zu. Beide Vorschriften setzen die Zahlung der Vergütung voraus. Der Unterschied besteht letztlich darin, dass innerhalb des Art. 18 der Vergütungsschuldner der Privatwirtschaft und innerhalb des Art. 19 Abs. 2 dem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften zuzuordnen ist. Im Rahmen des Art. 19 Abs. 2 müssen die Dienste in einem weiten Sinne für einen Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften geleistet worden sein. Davon ist auszugehen, wenn die Ableistung der Dienste im öffentl. Interesse des Vertragsstaates oder seiner Gebietskörperschaften lag. Auf die Art der Tätigkeit kommt es iÜ nicht an. Die Vergütung muss jedoch iRd. Art. 19 Abs. 2 von einer öffentl. Kasse ausbezahlt werden. In diesem Sinne ist Art. 19 Abs. 2 ggü. Art. 18 vorrangig. Dies folgt aus dem Wortlaut des Art. 18. Umgekehrt nimmt Art. 19 Abs. 1 Buchst. a und b Ruhegehälter iSd. Art. 18 von dem Anwendungsbereich des Art. 19 Abs. 1 aus. Sozialversicherungsrenten von Angestellten im öffentl. Dienst fallen allerdings unter Art. 18 (Martini in G/K/G, Art. 19 OECD-MA Rz. 18).

c) Verhältnis zu Art. 19 Abs. 1 Buchst. b, Abs. 2 und Abs. 3

23 Art. 19 Abs. 1 Buchst. b ist lex specialis ggü. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a. Alle Sachverhalte, die unter Art. 19 Abs. 1 Buchst. b zu subsumieren sind, erfüllen auch die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a. Allerdings geht die Rechtsfolge des Buchst. b der des Buchst. a vor. Art. 19 Abs. 1 und 2 schließen sich tatbestandsmäßig wechselseitig aus. Unter Art. 19 Abs. 1 fallen keine Ruhegehälter. Sie fallen nur unter Art. 19 Abs. 2. Art. 19 Abs. 3 ist dagegen wiederum lex specialis ggü. Art. 19 Abs. 1 und 2, dh. alle unter Art. 19 Abs. 3 zu subsumierenden Sachverhalte erfüllen auch die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 bzw. Abs. 2. Allerdings betrifft die Konkurrenz die Streitfrage, ob Art. 19 Abs. 1 die Ausübung einer hoheitl. Tätigkeit durch den Arbeitnehmer voraussetzt (s. Rz. 42).

24 einstweilen frei

2. Zahlung von Gehältern, Löhnen und ähnlichen Vergütungen

a) Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen

25 Die Formulierung wurde im MA 1994 an die des Art. 15 angeglichen. Die Ausdrücke werden zwar im MA nicht definiert. Sie sind jedoch in Art. 15 und 19 einheitlich auszulegen (BFH v. 7.7.2015 I R 42/13, BStBl. II 2016, 14; MA Art. 15 Rz. 54; Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 20) und erfassen Zahlungen für unselbständig erbrachte Tätigkeiten (s. Rz. 33; Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 23). Der Ausdruck „Vergütungen“ muss als Oberbegriff für die Gehälter, Löhne und ähnl. Vergütungen angesehen werden (Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 9). Er ist nach dem allg. Sprachgebrauch auszulegen. Allerdings ist der Vergütungsbegriff kein solcher, der nach dem Sprachgebrauch aus sich heraus verständl. ist. Deshalb greift über Art. 3 Abs. 2 ergänzend das Recht des Anwendestaates ein (Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 5; Martini in G/K/G, Art. 19 OECD-MA Rz. 33). Soweit Dtl. der Anwendestaat ist, ist auf § 19 EStG und die dazu ergangene Rspr. zurückzugreifen (BFH v. 18.7.73 I R 52/69, BStBl. II 1973, 757). Dies gilt sowohl für denjenigen, der im Inland lebt und im Ausland arbeitet, als auch für die Personen, die im Ausland leben und im Inland nichtselbstständig tätig werden. Zu den Vergütungen iSd. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a gehören aus der Sicht des dt. innerstaatl. Steuerrechts Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentl. Dienst gewährt werden (zB auch Wehrsold), sowie Wartegelder, Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, soweit es sich nicht um Ruhegehälter iSd. Art. 19 Abs. 2 handelt. Insbesondere zählen Urlaubs-, Weihnachts-, Jubiläums- (BFH v. 5.2.92 I R 158/90, BStBl. II 1992, 660) und ähnliche Zuwendungen, Winter- und Schlechtwettergeld (FM Nds. v. 18.8.77, DB 1977, 1875; Prokisch in V/L⁶, Art. 15 Rz. 18a) und Arbeitnehmererfindervergütungen (Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 8) dazu. Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Vergütungen handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht. Es kommt nicht darauf an, ob die nichtselbständige Arbeit aufgrund eines öffentl.-rechtl. oder eines privatrechtl. Vertrages ausgeübt wird. Während diese Modalität der Arbeitsgrundlage irrelevant ist, hat die Person des Arbeitgebers entscheidende Bedeutung: Von der Rechtsfolge des Art. 19 sind alle Vergütungen für die Tätigkeit bei einem privaten Arbeitgeber ausgenommen (s. Rz. 40). Entsprechendes gilt für die unselbstständige Arbeit, die zwar für einen öffentl. Arbeitgeber ausgeübt wird, jedoch im Zusammenhang mit dessen gewerbl. Betätigung steht (s. 168 ff.). Unter den Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 3 fallen auch Ruhegehälter, Witwen- und Waisengelder unter Art. 18 und nicht unter Art. 19 Abs. 2. Aus dt. Sicht fallen somit unter den Vergütungsbegriff alle geldwerten Vorteile, die ein im öffentl. Dienst für eine Gebietskörperschaft tätiger Arbeitnehmer aus dem oder im Zusammenhang mit dem durch den öffentl. Arbeitgeber weisungsgebundenen Einsatz seiner Arbeitskraft erhält, gleichgültig wie immer sie bezeichnet sein mögen und wann und wo sie zufließen (BFH v. 22.3.85 VI R 26/82, BStBl. II 1985, 641). Sie müssen nur aus einem gegenwärtigen oder früheren Dienstverhältnis stammen. Der Abgeordnete steht zum Staat in keinem Dienstverhältnis. Deshalb fallen staatl. Zuwendungen an Abgeordnete (Diäten u. dgl.) nicht unter den Ausdruck „Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen“ (Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 9; Martini in G/K/G, Art. 19 OECD-MA Rz. 34; aA: Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 20a). Rechts- und Lehramtsreferendare stehen zwar in einem öffentl.-rechtl. Ausbildungsverhältnis. Dies schließt aber nicht aus, dass sie eine Vergütung iSd. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a erzielen (aA: Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 24; Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 25a). Dies belegt die Subsumtion entspr. Vergütungen unter § 19 EStG.

b) Sachbezüge, Beihilfen und Abfindungen

26 Art. 19 Abs. 1 Buchst. a erwähnt ausdrückl. „ähnliche Vergütungen“. Dies müssen solche sein, die neben oder anstelle von Löhnen und Gehältern gezahlt werden. Dies belegt auch Art. 19 Nr. 2.2 MK. Deshalb gehören insbes. Sachbezüge, Beihilfen und ähnliche Vorteile zu den ähnlichen Vergütungen iSd. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a. Nach dt. Steuerrecht sind allerdings Beihilfen nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei. Zum nationalen Recht näher Krüger in Schmidt, EStG³⁶, § 19 Rz. 40 ff. mwN sowie die Erläuterungen, Beispiele und höchstrichterl. Urteile in R 19.3 LStR sowie die Besonderheiten für Vermittlungsprovisionen, Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen, Aufmerksamkeiten und berufliche Fort- und Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers in LStH 19.3. Auch Abfindungen können unter Art. 19 Abs. 1 Buchst. a fallen, wenn sie nur für im öffentl. Dienst geleistete unselbstständige Arbeit gezahlt werden (s. Rz. 40; MA Art. 15 Rz. 143 f.; Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 9). Es ist gleichgültig, wann und wo die Bezüge geleistet werden. Bezüge wie zB nachträgl. Jahresprämien fallen auch dann noch unter das Besteuerungsrecht nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. a, wenn sie erst lange nach Abschluss der Tätigkeit im öffentl. Dienst ausbezahlt werden. Einen Zeitbezug sieht Art. 19 nicht vor. Deshalb sind nicht alle Vergütungen, die nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses noch vom früheren Arbeitgeber gezahlt werden, automatisch Ruhegehälter iSd. Art 19 Abs. 2. Vielmehr ist auf den Umstand abzustellen, der die Zahlung der Vergütung veranlasst hat. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a ist anzuwenden, wenn der Grund der Zahlung nicht in der Versorgung des Zahlungsempfängers liegt (BFH v. 27.1.72 I R 37/70, BStBl. II 1972, 459; Kempermann in: FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 12). So sind zB Tantiemezahlungen, die ein Arbeitnehmer nach Eintritt in den Ruhestand für seine vorher ausgeübte aktive Berufstätigkeit im öffentl. Dienst erhält, unter Art. 19 Abs. 1 Buchst. a und nicht unter Art. 19 Abs. 2 zu subsumieren.

c) Zahlung

27 Nach Art. 19 Nr. 2.2 MK ist der Ausdruck „Zahlung“ weit auszulegen. Da Art. 19 Abs. 1 Buchst. a die Besteuerung von Einkünften betrifft, deren Erzielung sich nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates richtet, muss auch der Ausdruck „Zahlung“ nach Art. 3 Abs. 2 unter Heranziehung des innerstaatl. Steuerrechts des Anwendestaates ausgelegt werden. Unter den Ausdruck fallen alle Vorgänge, die nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates das Erzielen von Einnahmen bewirken. Dies kann eine Zahlung, eine Überweisung auf ein Bankkonto, das Übersenden eines Schecks, eine Teilleistung, die Leistung eines Dritten, die Hinterlegung, eine Aufrechnung, ein Erlass oder eine andere Erfüllungshandlung sein (zust. Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 13). Aus der Sicht des dt. innerstaatl. Steuerrechts ist die Rspr. zum Zufluss von Einnahmen iSd. § 11 Abs. 1 EStG (näher Krüger in Schmidt, EStG³⁶, § 11 Rz. 16 ff.) zu beachten. Die Zahlung muss von einem der beiden Vertragsstaaten oder von einer ihrer Gebietskörperschaften geleistet werden (Schmidjell in A/K/T, DBA, Art. 19 Rz. 20; Martini in G/K/G, Art. 19 OECD-MA Rz. 53), dh. die Körperschaft muss ggü. dem Arbeitnehmer zur Zahlung verpflichtet sein (aA Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 12). Unschädlich ist, wenn der Vertragsstaat/Gebietskörperschaft bzgl. der Zahlung einen Schadens- oder Aufwendungsersatzanspruch gg. einen Dritten hat (Martini in G/K/G, Art. 19 OECD-MA Rz. 56; aA Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 28, wonach der Kassenstaat als Schuldner mit Blick auf die Rechtfertigung des Kassenstaatsprinzips auch wirtschaftlich/materiell belastet sein muss). In den dt. Abk. ist teilweise von der „Gewährung“ von Löhnen, Gehältern oder ähnlichen Vergütungen die Rede. Insoweit sollte kein Unterschied zu dem Begriff „Zahlung“ bestehen (BFH v. 31.7.91 I R 47/90, BFHE 165, 392).

28, 29 einstweilen frei

3. Empfänger der Vergütungen

30 Nur natürliche Personen. Empfänger der Vergütung muss eine natürl. Person sein. IdR wird es die Person sein, die die unselbstständige Arbeit im öffentl. Dienst ausgeübt hat. Notwendig ist dies jedoch nicht. Auf die Ansässigkeit der Empfängerperson in einem bestimmten Vertragsstaat kommt es iRd. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a nicht an (Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 30). Bezieht zB die geschiedene Ehefrau eines Beamten einen Teil des Beamtengehaltes ihres Ehemannes und behandelt das innerstaatl. Recht des Anwendestaates die Ehefrau insoweit als die Person, die die Einkünfte erzielt, so empfängt sie eine Vergütung für die Beamtentätigkeit ihres geschiedenen Ehemannes unabhängig davon, wo sie ansässig ist. Empfänger der Vergütung ist stets die Person, die nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates die entspr. Einnahmen erzielt. Empfänger der Vergütung ist dagegen nicht der bloße Zahlungsempfänger, dh. die Person, an die die Vergütung auf Weisung des Berechtigten hin überwiesen wird. Bei Abtretung bezieht der Abtretungsempfänger keine Einkünfte i. S. Art. 19 (Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 18). Erbringt eine jurist. Person einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften eine (Dienst-)Leistung, so ist Art. 19 Abs. 1 Buchst. a unanwendbar. IdR ist Art. 7 anzuwenden. Erbringt eine Personenvereinigung eine gleichartige Leistung, so gilt zumindest dann Entsprechendes, wenn die Personenvereinigung als solche und nicht ihre Mitglieder Anspruch auf ein Entgelt haben (zB Orchester, Chor; ebenso Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 19; Ismer/Blank in Vogel on DT⁴, Art. 19 Rz. 26). Steht den einzelnen Mitgliedern der Anspruch zu, kann Art. 19 dagegen greifen, sofern die Einkünfte nicht Art. 15 unterfallen (Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 22).

31, 32 einstweilen frei

4. Vergütung für unselbstständige Arbeit im öffentlichen Dienst

a) Unselbstständige Arbeit

33 aa) Begriff. Nach Art. 19 Abs. 1 muss die Vergütung für dem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften geleistete Dienste gezahlt werden. Wegen der Auslegung der Begriffe wird auf Rz. 49 verwiesen. Die Vergütung muss „Lohn“, „Gehalt“ oder eine „ähnliche Vergütung“ sein (s. Rz. 25). Aus dem Begriff folgt, dass die dem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften geleisteten Dienste in einer unselbstständigen Arbeit iSd. Art. 15 bestehen müssen (BFH v. 7.7.2015 I R 42/13, BStBl. II 2016, 14; Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 17-20b; Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 23; Wunderlich in E/J/G/K, Art. 19 Rz. 10). Ein Gewerbetreibender oder ein Freiberufler, der im Interesse eines Vertragsstaates oder einer seiner Gebietskörperschaften tätig wird, erzielt weder Lohn noch Gehalt und damit sind auch Arbeitnehmer alle Personen, die - für Art. 19 konstitutiv - im öffentl. Dienst angestellt oder beschäftigt sind und die aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen (zum Arbeitnehmer-Typusbegriff und seinen Einzelmerkmalen Krüger in Schmidt, EStG³⁶, § 19 Rz. 21 ff.). Der öffentl. Dienst umfasst insoweit gleichermaßen Beamte, Richter, Soldaten, Angestellte und Arbeiter. Ein Dienstverhältnis liegt nach § 1 Abs. 2 LStDV vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die maßgebende Person in der Betätigung ihres geschäftl. Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftl. Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. § 1 Abs. 3 LStDV erläutert, wer nicht als Arbeitnehmer einzustufen ist. Es ist ohne Bedeutung, ob die unselbstständige Arbeit in dem einen oder in dem anderen Vertragsstaat oder in einem Drittstaat geleistet wird (Haase in Haase⁶, Art. 19 OECD-MA Rz. 26; Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 10). Abgeordnete erzielen keine Vergütungen iSd. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a, weil sie keine unselbstständige Arbeit ausüben (s. Rz. 25; § 22 Nr. 4 EStG; aA Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 20a). Bis 1995 fielen auch Künstler und Sportler unter Art. 19, wenn sie im öffentl. Dienst unselbstständig tätig waren. Die Rechtslage ist seitdem durch Änderung des Art. 19 Abs. 3 eine andere (s. Rz. 14, 21).

34 bb) Tun oder Unterlassen. Auf die Art des Tätigwerdens des Arbeitsnehmers kommt es nicht an. Sie kann in „tätiger Handlung (Tun), im Sichbereithalten und im Unterlassen“ bestehen (Bauer IWB F 3 Gr. 2 S. 543 ff.; Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 27). Nach dem BFH-Urteil v. 9.9.70 (I R 19/69, BStBl. II 1970, 867) ist auch das Sichbereithalten arbeitsrechtl. ein Anbieten der Arbeitsleistung. Auch insoweit ist es ohne Bedeutung, wo das Tun oder Unterlassen erbracht wird (s. Rz. 33).

35 cc) Kein Betrieb gewerblicher Art. Wegen Art. 19 Abs. 3 darf sich die unselbstständige Arbeit nicht auf einen Betrieb gewerbl. Art eines der beiden Vertragsstaaten oder einer ihrer Gebietskörperschaften beziehen. Allerdings ist Art. 19 Abs. 3 lex specialis ggü. den Abs. 1 und 2 (s. Rz. 22). Die Tätigkeit für den Betrieb gewerbl. Art eines Vertragsstaates oder einer seiner Gebietskörperschaften fällt deshalb nicht schon tatbestandsmäßig aus dem Bereich des Art. 19 Abs. 1 heraus. Wegen weiterer Einzelheiten s. Rz. 168 ff.

36 dd) Abgrenzung gegenüber anderen Einkunftsarten. Das Merkmal der „Unselbstständigkeit“ grenzt die Einkünfte iSd. Art. 15 von den übrigen Einkünften (Art. 6, 7, 10 bis 14, 16 und 21) ab. Die Unselbstständigkeit einer Person ist ein spezieller steuerrechtl. Ausdruck, der aufgrund Art. 3 Abs. 2 nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates auszulegen ist. Unselbstständig tätig im steuerrechtl. Sinne ist eine Person, die in einem Dienstverhältnis weisungsgebunden und/oder organisatorisch eingegliedert ihre Arbeitskraft schuldet und dabei vom Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grds. freigestellt ist (Lang DStJG 9, 22, 23; Krüger in Schmidt, EStG³⁶, § 19 Rz. 24, 26). Ein Krankenhausarzt oder ein beamteter Arzt ist grds. unselbstständig tätig (Art. 15). Dürfen sie auch Privatpatienten mit einem Liquidationsrecht behandeln, so sind sie nur insoweit selbstständig tätig (Drüen in Huster/Kaltenborn, Krankenhausrecht, 2. Aufl. 2017, § 12 Rz. 77) und unterfallen abkommensrechtl. Art. 14 bzw. seit 29.4.2000 Art. 7. Bei Lehrkräften kommt es auf den Grad der Eingliederung in den Unterrichtsbetrieb an. Nur gelegentlich lehrende Personen (Honorarprofessoren, Gastprofessoren, Lehrbeauftragte) sind idR selbstständig tätig (Art. 14 bzw. ab 29.4.2000 Art. 7).

37 ee) Aufsichtsratstätigkeit. Vergütungen für Aufsichtsratstätigkeiten fallen nach dt. Rechtsauffassung nicht unter Art. 19 Abs. 1 Buchst. a, weil es sich idR für einen zu einer (Beteiligungs-)Gesellschaft ins Ausland entsandten Arbeitnehmer - trotz der zu seinem Arbeitgeber weiterbestehenden Arbeitnehmer-Eigenschaft - nicht um Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit handelt. Anzuwenden sind vielmehr die Regelungen für Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Die Tätigkeit fällt unter Art. 16 (s. MA Art. 16 Rz. 18; BFH v. 5.10.94 I R 67/93, BStBl. II 1995, 95; Bertram IWB F 3 Gr. 3 S. 829 ff.).

38, 39 einstweilen frei

b) Öffentlicher Dienst

40 aa) Begriff. Art. 19 ist zwar mit „öffentlicher Dienst“ überschrieben, was dafür spricht, dass die in Abs. 1 Buchst. a genannten Dienste unter den Ausdruck fallen müssen. Die Vorschrift definiert jedoch den Ausdruck nicht. Da er auch kein spezifischer des Steuerrechts ist, muss er nach seiner gewöhnl. Bedeutung im Sprachgebrauch ausgelegt werden, wobei der jeweilige Anwendestaat dem Gedanken des Art. 3 Abs. 2 entspr. sein eigenes Verständnis vom Inhalt des Ausdrucks „öffentlicher Dienst“ in den Vordergrund stellen darf. Allgemein gesehen kommen für die inhaltl. Bestimmung des Ausdrucks „öffentlicher Dienst“ drei alternative Abgrenzungskriterien in Betracht. Zum einen lässt sich auf die Art der vom Arbeitnehmer ausgeübten Arbeit abstellen. Auch wenn Art. 19 Abs. 3 eine solche Betrachtungsweise nahe zu legen scheint, darf dies nicht darüber hinwegtäuschen, dass die Tätigkeit als solche neutral sein kann (zB die Tätigkeit bei einer staatl. Handels- und Tourismusförderungsstelle; vgl. FM Nds. v. 30.11.78 StEK Doppelbest. Allgem. Nr. 25). Sie kann sowohl in der Form des Privatrechts als auch in der Form des öffentl. Rechts ausgeübt werden (zB Krankenhaus, Versorgungsbetriebe, Schulen usw.). Vor allem kann der einzelne Arbeitnehmer gemischten Tätigkeiten nachgehen. Dem Art. 19 Abs. 1 Buchst. a ist jedoch kein Gebot der Aufteilung der Einkünfte je nach den vom Arbeitnehmer ausgeübten Tätigkeiten zu entnehmen. Die Vorschrift verlangt eine eindeutige Zuordnung jeder Tätigkeit zu einem „privaten“ oder zu einem „öffentlichen Dienst“. Deshalb ist der Sinn des Art. 19 Abs. 1 und 2 zu beachten. Es geht darum, dass die Vertragsstaaten sich nicht wechselseitig durch Besteuerungsrechte in der Ausübung ihrer öffentl. Aufgaben behindern (s. Rz. 1). Dies legt es nahe, die Abgrenzung nach den Aufgabenbereichen des Kassenstaates zu vollziehen. Dem würde das Abstellen auf die vom Arbeitnehmer ausgeübte Arbeit nicht gerecht (s. BFH v. 23.9.2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390). Es lässt sich auch auf die normative Ausgestaltung des Anstellungs- bzw. Dienstverhältnisses abstellen. Dies würde jedoch aus der Sicht des dt. Rechts gesehen bedeuten, dass Beamte und Angestellte auch dann unterschiedl. zu besteuern wären, wenn sie gleiche hoheitl. Tätigkeiten ausüben und auch ein vergleichbares Gehalt beziehen. Die entspr. Abgrenzung würde deshalb mit Art. 3 Abs. 1 GG kollidieren. Damit bleibt nur die dritte Alternative, wonach für die Anwendung des Art. 19 Abs. 1 und 2 auf die öffentl.-rechtl. Rechtsform der auszahlenden Kasse abzustellen ist (Brandis in Wassermeyer, Schweiz, Art. 19 Rz. 24). Entscheidend ist, dass die Vergütung aus einer öffentl. Kasse gezahlt wird (Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 31; Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 30; Wessel in S/K/K, Art. 19 OECD-MA Rz. 21) und dass die nichtselbständige Arbeit im Interesse einer Gebietskörperschaft ausgeübt wird. Es kommt auf die entspr. Lastentragung, nicht aber darauf an, wem ggü. ein Zahlungsanspruch besteht. Für diese Auslegung spricht auch die Konzeption des Art. 19 Abs. 3, der eine Ausnahmeregelung zu Art. 19 Abs. 1 und 2 bildet. Folglich muss der Tatbestand des Art. 19 Abs. 3 auch unter Art. 19 Abs. 1 und 2 fallen. Dies setzt voraus, dass für Art. 19 Abs. 1 und 2 keine hoheitl. Tätigkeit gefordert wird. Die Vorschrift findet auch Anwendung, wenn der Arbeitnehmer von seiner eigentl. Tätigkeit freigestellt ist und dennoch sein Gehalt weiterhin erhält (BFH v. 23.9.2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390). Art. 19 Abs. 1 und 2 bezieht sich nicht auf jedweden Dienstherrn in öffentl.-rechtl. Rechtsform, sondern nur auf die Vertragsstaaten (zB Dtl.) und ihre Gebietskörperschaften (s. Rz. 33). Die Vorschrift bezieht sich nicht auf andere Körperschaften oder Anstalten des öffentl. Rechts (zB Industrie- und Handelskammern, Bundesanstalt für Arbeit, Bundesbank, Rundfunkanstalten). Viele Abk. enthalten allerdings weitergehende Formulierungen (BFH v. 19.2.98 IV R 38/97, BStBl. II 1998, 502; v. 23.9.2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390; BFH v. 11.7.2012 I R 76/11, BFH/NV 2012, 1966) oder erlauben Verständigungsvereinbarungen über die Reichweite (z. B. Art. 18 Abs. 3 S. 2 und Abs. 5 S. 1 DE-VG; ferner s. Verordnungsermächtigung in § 2 Abs. 3 Nr. 2 AO; BT-Drs. 18/9536, 44). Auch für die Anwendung des Art. 19 Abs. 3 ist schon aus Gründen der Rechtssicherheit darauf abzustellen, ob der einzelne Arbeitnehmer in erster Linie für einen klar abgrenzbaren Betrieb gewerbl. Art einer Gebietskörperschaft tätig wird. Als Ausnahme von der Regel des Art. 19 Abs. 1 und 2 ist Abs. 3 eher eng auszulegen (s. Rz. 155 ff.). In seinem Beschluss v. 7.4.2004 I B 196/03, BFH/NV 2004, 1377, deutet der BFH die Möglichkeit an, dass eine andere Auffassung zu vertreten sein kann, wenn der öffentl. Dienstherr eine gewerbl. Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt (Werbung durch eine öffentl. Rundfunkanstalt; vgl. Gosch in Kirchhof, EStG¹⁶, § 49 Rn. 65 am Ende).

41 bb) Vertragspartner des Arbeitnehmers. Aus der Formulierung „Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen“ (s. Rz. 25) folgt, dass Art. 19 nur auf Arbeitnehmer Anwendung findet. Fraglich erscheint, ob der Vertragsstaat bzw. die Gebietskörperschaft der Arbeitgeber des Arbeitnehmers sein muss. Diese Frage ist zu verneinen, nachdem der Ausdruck „unmittelbar“, wie er in Art. 19 Abs. 1 MA 1963 verwendet wurde, in Art. 19 Abs. 1 Buchst. a MA 1977/92 weggefallen ist (s. Rz. 11). Dafür spricht die ähnl. Formulierung in Art. 15 Abs. 2 Buchst. b („Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber“). Art. 19 Nr. 5 MK eröffnet jedoch den Vertragsstaaten die Möglichkeit, etwas anderes zu vereinbaren. Allerdings verlangt Art. 19 Abs. 1 Buchst. a die Zahlung der Vergütung „von einem Vertragsstaat oder seiner Gebietskörperschaft“ (s. Rz. 27 am Ende). Der Vertragsstaat und die Gebietskörperschaft müssen deshalb als Zahlende auftreten. Sie müssen keinen eigenständigen Anspruch auf die Dienstleistung ggü. dem Arbeitnehmer haben. Sie müssen auch nicht Partner des Vertrages (Dienstverhältnisses) sein, aufgrund dessen die unselbstständige Arbeit erbracht wird (BFH v. 13.8.97 I R 65/95, BStBl. II 1998, 21; BFH v. 20.8.2008 I R 35/08, BFH/NV 2009, 26; Ismer/Blank in Vogel on DT⁴ DBA, Art. 19 Rz. 28; Kerschner SWI 2012, 354). Die nichtselbständige Arbeit muss jedoch „in der Verwaltung“ ausgeübt werden (BFH v. 17.12.97 I R 60-61/97, BFH/NV 1998, 1287; v. 20.8.08 I R 35/08, BFH/NV 2009, 348). Sie muss im öffentl. Interesse des Vertragsstaates bzw. der Gebietskörperschaft liegen (FG D'dorf v. 30.1.2012 13 K 1178/10 E, EFG 2012, 1167; Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 17; Dommes S. 129 ff.). Die Prüfungsbefugnisse der Rechnungshöfe des Bundes und der Länder sind abkommensrechtl. nicht entscheidend (BayLfSt IStR 2016, 863; allg. Drüen/Sennlaub ISR 2014, 118, 120 ff.; aA Bublitz IStR 2007, 77; Kluge Das internationale Steuerrecht Rz. Q 6; und noch Voraufl. EL 130 [Juni 2015]). Zahlungen anderer Personen des öffentl. Rechts sind nicht in den Anwendungsbereich des Art. 19 Abs. 1 einbezogen. Außerdem müssen die Dienste „diesem Staat oder der Gebietskörperschaft“ geleistet werden. Es muss sich um „öffentliche Dienste“ handeln (s. Rz. 40). Damit entfällt die Anwendung von Art. 19 Abs. 1 auf Vergütungen, die ein privatrechtl. organisierter Arbeitgeber zahlt (öBMF EAS 3260 v. 27.1.2012, SWI 2012, 98; Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 28), selbst wenn der Staat oder eine seiner Gebietskörperschaften diese beherrscht (Schmidjell in A/K/T, DBA, Art. 19 Rz. 20). Abkommensrechtl. reicht es auch nicht aus, dass die Tätigkeit einer juristischen Person des Privatrechts hinsichtlich ihres Finanzgebarens der Aufsicht oder Prüfung durch die öffentliche Hand unterliegt und die gezahlte Vergütung überwiegend aus öffentlichen Mitteln finanziert wird (BayLfSt IStR 2016, 863). Ein „Durchgriff“ durch zwischengeschaltete privatrechtlich organisierte Arbeitgeber scheidet allg. aus (Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 27a). Dies wird durch § 50d Abs. 7 EStG (früher: § 50d Abs. 4 EStG) unter Bezugnahme auf § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG („mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis“) klargestellt. Danach kommt es darauf an, ob die gezahlten Vergütungen ganz oder im Wesentlichen aus öffentl. Mitteln aufgebracht werden und ein Veranlassungszusammenhang zu einem gegenwärtigen oder früheren Dienstverhältnis besteht. Deshalb fallen im Grundsatz alle Vergütungen indiziell aus dem Anwendungsbereich des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a heraus, die ein Arbeitnehmer einer KapGes. oder einer anderen jurist. Person erbringt, die ihrerseits von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften gehalten oder beherrscht wird (zB in der Rechtsform der GmbH geführte Versorgungsbetriebe wie Wasserwerk, Elektrizitätswerk, Gaswerk, Verkehrsbetrieb, Flughafen, Friedhof, Schlachthof, Schwimmbäder, Hafenbetriebe, Schleusen, Müllverbrennungsanlagen sowie Sparkassen und Banken), wenn die Vergütungen nicht unmittelbar aus öffentl. Mitteln aufgebracht werden (FG Berlin v. 2.2.2005 6 K 6382/03, EFG 2005, 1946 betr. GTZ-GmbH; zur Deutschen Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit [GIZ] BayLfSt IStR 2016, 863). Dies gilt unabhängig davon, ob der Unternehmensgegenstand für sich genommen ein Hoheitsbetrieb oder ein Betrieb gewerbl. Art wäre, wenn er von dem Vertragsstaat/Gebietskörperschaft unmittelbar geführt würde. Aus dem Anwendungsbereich des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a fallen aber aus Gründen des § 50d Abs. 7 EStG beschr. stpfl. Personen nicht heraus, die in vertraglichen Bindungen nur zu jurist. Personen des Privatrechts stehen, die jedoch dafür eine Tätigkeitsvergütung von dem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften erhalten (BFH v. 31.7.91 I R 47/90, BFHE 165, 392). Ein einschlägiges Beispiel bilden Lehrer, die sich von ihrem Schuldienst zeitlich vorübergehend beurlauben lassen, um an einer dt. Auslandsschule zu unterrichten. Sie schließen einen Vertrag mit dem ausl. Schulträger. Das Bundesverwaltungsamt zahlt die vertragl. vereinbarten Vergütungen im Wege einer sog. freiwilligen Zuwendungszusage nach § 44 Bundeshaushaltsordnung. Der Lehrer erbringt seine Dienstleistung zwar dem Schulträger und nicht der Bundesrepublik (BFH v. 2.3.88 I R 96/84, BStBl. II 1988, 768; BFH v. 4.12.91 I R 38/91, BStBl. II 1992, 548; Bauer, FR 1988, 425). Die öffentl. Kasse fungiert in diesem Fall jedoch nicht nur als Zahlstelle (Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 16; zur Abgrenzung zu Art. 18 Abs. 1 DBA-Spanien BFH v. 13.8.97 I R 65/95, BStBl. II 1998, 21). Für die Anwendung von Art. 19 reicht nicht aus, wenn eine Anstalt des öffentl. Rechts in eine AG umgewandelt wird und die Bediensteten unter Beibehaltung ihres Beamtenstatusses künftig nur noch für die AG als Arbeitgeber tätig werden (BFH v. 17.12.97 I R 60-61/97, BStBl II 1999, 13) oder wenn als Arbeitgeber ein vom Staat oder von der Gebietskörperschaft errichtetes Sondervermögen auftritt, das in eine Gesellschaft des Privatrechts umgewandelt wurde (BFH v. 14.5.2007 I R 7/06, BFH/NV 2007, 1832). Eine Organisationsprivatisierung hat demnach den Ausschluss von Art. 19 zur Folge. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a ist auch auf solche Vergütungen unanwendbar, die für Dienstleistungen ggü. internat. Organisationen und ggü. der EU erbracht werden (s. Rz. 53).

42 cc) Hoheitliche Tätigkeit. Während in Art. 19 Abs. 1 MA 1963 ausdrücklich Dienste verlangt wurden, die in Ausübung öffentl. Funktionen geleistet wurden, ist das entspr. Erfordernis in der Fassung der MA 1977/92 entfallen. Daraus ist der Schluss zu ziehen, dass der Anwendungsbereich des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a MA 1977/92 ggü. dem MA 1963 erweitert wurde (Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 25; Lang in FS Schaumburg, 879, 882; Daxkobler/Kerschner SWI 2012, 454, 461). Die geänderte Fassung ist ihrem Wortlaut entspr. weit auszulegen (vgl. Art. 19 Nr. 5 MK). Es ist nicht nach der Art der ausgeübten Tätigkeit bzw. nach bestimmten Dienstverhältnissen zu differenzieren. Art. 19 wirkt nicht nur zu Gunsten von Beamten, Richtern und Soldaten, sondern auch zu Gunsten anderer unselbstständig Tätiger, die nicht hoheitl. tätig werden (Zehetner Gastprofessoren in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Das neue DBA Österreich-Deutschland, S. 185 ff., 189). Diese Auffassung entspricht allein der Interpretation des Ausdrucks „öffentlicher Dienst“ (s. Rz. 40). Auf das Ausüben öffentl. Funktionen kommt es deshalb nicht mehr an. Dies hat für die Abgrenzung des Art. 19 Abs. 1 und 3 Bedeutung, weil es neben dem Betrieb gewerbl. Art noch andere Formen des öffentl. Dienstes (zB Vermögensverwaltung) gibt, die keine Ausübung öffentl. Funktionen voraussetzen. Wäre die Anwendung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a auf das Ausüben öffentl. Funktionen beschränkt, dann würde neben Art. 19 Abs. 1 und 3 ein dritter Bereich (neutraler) öffentl. Dienstleistungen geschaffen, auf den Art. 15 unmittelbare Anwendung fände, ohne dass Art. 19 Abs. 3 dies ausdrücken würde (Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 25b). Dies entspräche nicht dem Sinn des Art. 19 Abs. 3 (ebenso Züger/Teuscher in Z/B/M, Int. SteuerR, Art. 19 Rz. 53). Art. 19 Abs. 1 erfasst damit alle unselbstständigen Tätigkeiten für den Kassenstaat bzw. seine Gebietskörperschaften, soweit sie nicht unter Art. 19 Abs. 3 fallen.

43, 44 einstweilen frei

c) Für die Tätigkeit im öffentlichen Dienst bezogene Vergütungen: Notwendigkeit eines Veranlassungszusammenhanges

45 Die Gehälter, Löhne und ähnl. Vergütungen müssen für im öffentl. Dienst geleistete unselbstständige Arbeit gezahlt werden, dh. zw. der im öffentl. Dienst ausgeübten unselbstständigen Arbeit und den Vergütungen muss ein Zusammenhang bestehen. Die rechtl. Ausgestaltung des Zusammenhanges richtet sich nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates (zust. Martini in G/K/G, Art. 19 OECD-MA Rz. 52). Ist Dtl. der Anwendestaat, so muss ein Veranlassungszusammenhang zw. den Vergütungen und der Tätigkeit bestehen, dh. die Vergütungen müssen durch die Tätigkeit veranlasst sein. An dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang fehlt es bei Zahlungen (Entschädigungen) an NS-Verfolgte, an Kriegsopfer, bei Kriegsgefangenenentschädigungen, bei Lastenausgleichsleistungen, bei Beitrittsgebietsentschädigungen, bei Reparationsleistungen, bei Rückkehrhilfen, bei Sozialhilfeleistungen, beim Eingliederungsgeldern für Aus- und Übersiedler, bei Erziehungsgeldern, Flüchtlingshilfen, Häftlingshilfen, Investitionszulagen, Jugendamtszuschüsse, Pflegegelder, Arbeitslosengeldern, Rentenversicherungsleistungen, Stipendien, BAföG, Unterhaltssicherungsleistungen und Wohnungsbauprämien. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a gilt auch nicht für die Bezüge von Abgeordneten, weil sie keine unselbstständige Arbeit ausüben (vgl. § 22 Nr. 4 EStG; s. Rz. 33). Jedoch besteht der erforderl. Zusammenhang dem Grunde nach bei sog. Auslandsbezügen von Beamten oder Angestellten, bei Kaufkraftausgleichszahlungen, bei Beihilfeleistungen, bei Soldatenbezügen und beim Wehrsold. Werden die Zahlungen zwar von der öffentl. Hand geleistet, jedoch die Dienste ggü. einem privaten Schulträger erbracht, so ist Art. 19 nicht anwendbar (s. Rz. 41; BFH v. 31.7.91 I R 47/90, BFHE 165, 392; Prokisch in V/L⁶, Art. 15 Rz. 167).

46, 47 einstweilen frei

5. Zahlungsverpflichteter

a) Vertragsstaat, Gebietskörperschaft

48 Nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. a müssen die Gehälter, Löhne und ähnl. Vergütungen „von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften“ gezahlt werden. Auch wenn das Abk. die Ausdrücke „Vertragsstaat“ und „Gebietskörperschaft“ nicht näher definiert, so macht das Nebeneinander der beiden Ausdrücke deutlich, dass der Vertragsstaat abkommensrechtl. nicht als Gebietskörperschaft verstanden wird (Martini in G/K/G, Art. 19 OECD-MA Rz. 36). Die Gebietskörperschaft muss sich als ein Teil des Vertragsstaates darstellen. Vertragsstaaten sind jeweils nur Dtl. und der andere an dem Abk. als Vertragspartner beteiligte Staat (s. MA Art. 1 Rz. 40 ff.). Der Ausdruck Gebietskörperschaft wird in Art. 19 Nr. 3 MK iSv. Gliedstaaten, Regionen, Provinzen, Departements, Kantone, Bezirke, „Arrondissements“, Kreise, Gemeinden und Gemeindeverbände usw. definiert. Die Definition ist keine abschließende. Auch wenn der Ausdruck „gezahlt“ in einem weiten Sinne auszulegen ist (s. Rz. 27, Art. 19 Nr. 2.2 MK), so fallen darunter nur solche Leistungen, die ein Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften unmittelbar an den Arbeitnehmer erbringt.

b) Begriffe

49 Nach Art. 19 Abs. 1 muss die Vergütung für dem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften geleisteten Dienste gezahlt werden. Unter den Begriff „Vertragsstaat“ fällt die Bundesrepublik. Nach dt. Recht sind Gebietskörperschaften Verwaltungsträger, bei denen sich die Mitgliedschaft kraft Gesetzes aus dem Wohnsitz eines Menschen oder dem Sitz einer jurist. Person ergibt. Die Gebietskörperschaft wird durch die Verfassung oder durch Gesetz gegründet. Unter den Ausdruck fallen einerseits alle (deutschen) Länder, Städte und Gemeinden und andererseits auch Verbandskörperschaften (zB Gemeindeverbände, kommunale Zweckverbände), deren Mitglieder wiederum Gebietskörperschaften sind (Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 25; Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 19). Der Ausdruck erfasst andererseits keine Personalkörperschaften, bei denen die Mitgliedschaft von der Zugehörigkeit zu einem bestimmten Beruf oder einer sonstigen Eigenschaft oder dem Willen einer Person abhängt (zB Bundessteuerberaterkammer, Bundesrechtsanwaltskammer, Hochschule, Kirchen). Die von Kirchen an Arbeitnehmer gezahlten Vergütungen fallen deshalb nicht unter Art. 19 Abs. 1 Buchst. a. Einige Abk. sind allerdings in dieser Frage weiter gefasst (BFH v. 11.7.2012 I R 76/11, BFH/NV 2012, 1966; Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 14). Daneben gibt es Realkörperschaften, bei denen sich die Mitgliedschaft nach dem Eigentum an einer Liegenschaft oder dem wirtschaftl. Sitz eines Betriebes richtet (Jagdgenossenschaft, Industrie- und Handelskammer). Unter den Begriff „Gebietskörperschaft“ fallen auch keine Anstalten des öffentl. Rechts (Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 22; Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 27). Anstalten des öffentl. Rechts sind zwar selbstständige und rechtsfähige Verwaltungsträger, jedoch keine Körperschaften, dh. sie sind nicht verbandsmäßig organisiert. Anstalten sind zB öffentl.-rechtl. Stiftungen, Sparkassen, Rundfunkanstalten (Wessel in S/K/K, Art. 19 MA Rz. 14). Steuerrechtl. macht die Differenzierung zw. Gebietskörperschaften und anderen öffentl.-rechtl. Personen kaum Sinn. Bezogen auf den anderen Vertragsstaat müssen die Begriffe nach dessen innerstaatl. Recht ausgelegt werden. Ob im Einzelfall eine Gebietskörperschaft iSd. Art. 19 anzunehmen ist, beurteilt sich nach dem innerstaatl. Recht des Vertragesstaates, nach dessen Recht die Einrichtung geschaffen wurde (EAS v. 9.10.92, SWI 1993, 50).

50 Sondervermögen. Von den Anstalten des öffentl. Rechts sind die sog. nichtrechtsfähigen Sondervermögen abzugrenzen. Sie werden durch Gesetz errichtet, haben eine eigene Wirtschafts- und Rechnungsführung, können im privaten Rechtsverkehr unter ihrem Namen handeln, klagen und verklagt werden und haften nur für die von ihnen selbst eingegangenen Verbindlichkeiten. Das Sondervermögen des Bundes wird in Nr. 2.1 VV-BHO zu § 26 BHO als abgesonderter Teil des Bundesvermögens definiert, der durch Gesetz oder aufgrund eines Gesetzes entstanden und zur Erfüllung einzelner Aufgaben des Bundes bestimmt ist. Dies bedeutet nicht, dass das Sondervermögen selbst die unter Art. 19 Abs. 1 fallenden Vergütungen zahlen müsse. Auch wenn das Sondervermögen nur der Teil einer anderen jurist. Person des öffentl. Rechts ist, so zeigt doch die Tatsache der ausdrückl. Erwähnung der Bundesbahn und der Bundespost in einigen Abk., dass die Anwendung des Art. 19 Abs. 1 und 2 ohne diese Erwähnung nicht sichergestellt ist (vgl. Art. 19 Abs. 2 DBA-Belgien; Art. 19 Abs. 3 DBA-Italien). Sondervermögen sind deshalb abkommensrechtl. wie eigenständige jurist. Personen des öffentl. Rechts zu behandeln, die keine Gebietskörperschaften sind (Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 19; Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 26; Wessel in S/K/K, Art. 19 OECD-MA Rz. 44; Wunderlich in E/J/G/K, Art. 19 Rz. 13). Für diese Auslegung spricht nicht zuletzt die ausdrückl. Erwähnung der Sondervermögen in Art. 19 Abs. 2 Buchst. a, die in Art. 19 Abs. 1 Buchst. a kein Pendant hat. Die Deutsche Bundesbahn und die Deutsche Bundespost fielen daher vor ihrer Umwandlung in eine AG nicht unter Art. 19 Abs. 1 Buchst. a, es sei denn, es wurde eine abweichende Bestimmung in das einzelne Abk. aufgenommen (Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 19; aA Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 23). Für die Zeit nach ihrer Umwandlung gelten Rz. 40 und 41 (BFH v. 17.12.97 I R 60-61/97, BStBl. II 1999, 13; FG Berlin v. 2.2.2005 6 K 6382/03, EFG 2005, 1946). Sondervermögen sind zB die Regiebetriebe des Staates und die Eigenbetriebe der Gebietskörperschaften. Häufig betreiben sie eine gewerbl. Tätigkeit iSd. Art. 19 Abs. 3; dies muss jedoch nicht so sein. Die Ausdrücke „Vertragsstaat“ und „Gebietskörperschaft“ sind andererseits von den Behörden und Gerichten des Vertragsstaates bzw. seiner Gebietskörperschaften abzugrenzen, die ihre Aufgaben in organisatorisch verselbstständigten Verwaltungseinheiten erfüllen (Bundesbank, Bundesrechnungshof, die obersten Bundesgerichte, Bundeswehr, Kultusministerkonferenz der Länder, die verschiedenen Bundesämter - Bundeszentralamt für Steuern, Bundeskartellamt, Bundeskriminalamt - usw.). Die dort ausgeübten Tätigkeiten sind Dienst für Dtl. als Vertragsstaat bzw. für seine Gebietskörperschaften. Die dafür gezahlten Vergütungen fallen grds. unter Art. 19 Abs. 1. Allerdings kann im Einzelfall die Prüfung des Art. 19 Abs. 3 geboten sein. Entsprechendes gilt für Behörden und Gerichte der (deutsche) Länder sowie für die Tätigkeit bei besonderen Bundesorganen (Bundesrat, Bundestag, BVerfG). Unter Art. 19 Abs. 1 fällt auch die Tätigkeit als Regierungsmitglied, jedoch nicht die eines Abgeordneten. Letzterer übt keine unselbstständige Arbeit aus (Haase in Haase³, OECD-MA Art. 19 Rz. 20; aA Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 23; s. Rz. 33). Nach der Auffassung der FinVerw. umfasst der Begriff nur das nicht rechtsfähige Sondervermögen des Bundes und der Länder (SenFin Berlin v. 1.12.2006, IStR 2007, 448). Aus § 97 GO NRW ergibt sich allerdings die Möglichkeit von Sondervermögen auch auf kommunaler Ebene.

c) Öffentliche Unternehmen

51 Die Bundesrepublik, die (deutschen) Länder und/oder die Gemeinden können sich auch privatrechtl. organisierter Verwaltungsträger bedienen. Insbesondere können sie KapGes. oder Vereine gründen. Es ist auch von „öffentlichen Unternehmen“ die Rede, die als privatrechtlich organisierter Verwaltungsträger Verwaltungstätigkeit im funktionellen Sinne ausüben. Als Beispiele seien der Deutsche Akademische Austauschdienst (eV) und die Deutsche Siedlungs- und Landesrentenbank (AG) genannt. Die dort Beschäftigten erbringen ihre Dienstleistung einer jurist. Person des Privatrechts. Sie werden von der jurist. Person des Privatrechts bezahlt. Auf die Vergütungen ist Art. 15 und 18 und nicht Art. 19 Abs. 1 Buchst. a anzuwenden (FG Ba-Wü v. 7.5.85 II V 26/84, EFG 1985, 438; Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 28). Dies gilt unbeschadet der Frage, ob auch die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 3 erfüllt sind.

d) Erwerbswirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand

52 Die Ausführungen zu Rz. 27 gelten erst recht, wenn die öffentl. Hand privatrechtl. organisierte Unternehmen gründet, um sich selbst erwerbswirtschaftl. zu betätigen. IdR geschieht dies in der Rechtsform der KapGes. Als Beispiele seien die VW-AG und die Lufthansa-AG erwähnt. Die dort beschäftigen Personen erbringen keine Dienstleistungen im öffentl. Dienst. Sie erbringen Dienstleistungen ausschließl. ggü. einer jurist. Person des Privatrechts. Die an sie gezahlten Vergütungen fallen unter Art. 15 bzw. 18 und nicht unter Art. 19 Abs. 1 oder 2. Dies entspricht der Auslegung des Ausdrucks „öffentlicher Dienst“ (s. Rz. 40) und dem Rechtsgedanken des Art. 19 Abs. 3 (s. Rz. 155 ff.).

e) Tätigkeit für Europäische Union (EU)

53 Soweit die EU Vergütungen für unselbstständige Arbeit zahlt, findet Art. 19 keine Anwendung (Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 14). Die Vergütungen sind vielmehr nach Art. 13 des Prot. über die Vorrechte und Befreiungen der EU von der nationalen Besteuerung ausgenommen (BGBl. II 1965, 1453, 1488). Sie unterliegen einer EU-Besteuerung. Werden nationale Beamte an die EU abgesandt und erhalten sie dort Tagegelder, so findet Art. 15 auf die Tagegelder Anwendung, soweit die EU als Arbeitgeber anzusehen ist (BFH v. 15.3.2000 I R 28/99, BFH/NV 2000, 1016). Auf BMF v. 12.4.2006, IV B 3-S 1311-75/06, BStBl. I 2006, 340 wird hingewiesen.

54 einstweilen frei

6. Besteuerung im Kassenstaat

55 Begriff. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a MA 1977/92 räumt dem Vertragsstaat, der entweder selbst oder dessen Gebietskörperschaft die Gehälter, Löhne und ähnlichen Vergütungen zahlt, ein ausschließl. Besteuerungsrecht ein. Dieser Vertragsstaat wird auch kurz als der „Kassenstaat“ bezeichnet (Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 16), wobei stillschweigend die Vorstellung zugrundeliegt, dass die öffentl. Kasse, die die Zahlungen veranlasst, in dem Vertragsstaat ansässig ist (ebenso Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 33). Der Kassenstaat ist abkommensrechtl. der „eine“ Vertragsstaat. Entsprechend ist der Nicht-Kassenstaat der „andere“ Vertragsstaat. Der Kassenstaat ist zur Besteuerung nicht verpflichtet. Er bestimmt nach seinem innerstaatl. Recht, ob und wie die Einkünfte zu besteuern sind. Dies gilt insbes. für den Abzug von Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnl. Belastungen sowie für die äußere Form der Steuererhebung. Der Kassenstaat kann sowohl eine Quellensteuer einbehalten als auch eine Veranlagungssteuer erheben (Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 38). Er kann auch Vorauszahlungen festsetzen. Häufig wird die stpfl. Person nicht in dem Kassenstaat ansässig sein. Sie ist dann in dem Kassenstaat regelmäßig nur beschr. steuerpflichtig. Allerdings kann nach dt. innerstaatl. Recht § 1 Abs. 2 oder 3 oder § 1a EStG anzuwenden sein. Im Falle einer Steuerbefreiung im Inland ist bei unbeschr. Stpfl. § 50d Abs. 8 EStG als verfassungsmäßige Abkommensüberschreibung (Treaty Overrides) durch den nationalen Gesetzgeber (BVerfG v. 15.12.2015 - 2 BvL 1/12, DStR 16, 359) zu beachten. Die nur beschr. Stpfl. im Kassenstaat (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG) kann für den Steuerpfl. sehr nachteilig sein, was das sog. Schumacker-Urteil des EuGH v. 14.2.95 (C-279/83, IStR 1995, 126, DB 1995, 407) deutlich macht. Die Frage, ob die im Kassenstaat vorgeschriebene Besteuerung gg. Art. 18 und 21 AEUV oder gg. Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, ist jedoch losgelöst von der Regelung des Art. 19 zu beurteilen (Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 9). Die unterschiedliche Besteuerung in den beteiligten Staaten ist regelmäßig eine Folge der fehlenden Steuerharmonisierung (EuGH v. 12.5.98 C-336/96 [Gilly], Slg. 1998, I-2793 ff., 2823). Eine Ungleichbehandlung ist dennoch anzunehmen, weil der im öffentl. Dienst Tätige anders als andere Arbeitnehmer besteuert wird, obwohl das dt. innerstaatl. Steuerrecht beide Tätigkeiten gleichermaßen § 19 EStG zuordnet. Außerdem ist es inkonsequent, wenn innerhalb des Kassenartikels zusätzlich darauf abgestellt wird, welche Staatsangehörigkeit der Steuerpfl. hat und ob die Tätigkeit im Wohnsitzstaat erbracht wurde oder nicht (Dautzenberg DB 1997, 1354, 1356). Soweit Dtl. der Kassenstaat ist, kann sich aufgrund des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a iVm. §§ 1 Abs. 3 und 1a EStG im Inland die unbeschr. Stpfl. des im Ausland ansässigen Steuerpfl. ergeben. Nach dem Urteil des FG BaWü v. 13.11.92 12 K 20/92, IStR 1993, 332, soll dies auch dann gelten, wenn dem Wohnsitzstaat ein eigenständiges Besteuerungsrecht unter Anrechnung der im Kassenstaat erhobenen Steuer zusteht. Die FinVerw. hatte gg. das Urteil Revision eingelegt, sie jedoch später wieder zurückgenommen.

56, 57 einstweilen frei

7. Besteuerung im Wohnsitzstaat

58 Kein Besteuerungsrecht. Dem Wohnsitzstaat steht kein Besteuerungsrecht zu. Dies gilt unabhängig von dem Inhalt des Methodenartikels. Der Wohnsitzstaat muss die Einkünfte steuerfrei stellen. Die Stärkung seiner Position durch Art. 11 Abs. 1 des multilateralen Instruments (MLI; dazu Schön IStR 2017, 681) ändert daran nichts, denn nach dessen Buchst. b gilt diese nicht für die Besteuerung von Einkünften aus dem anderen Vertragsstaat oder seinen Gebietskörperschaften geleisteten Diensten. Das Kassenstaatsprinzip und danach zu gewährende Abkommensvergünstigungen bleiben trotz der sog. Saving Clause gewahrt (Grotherr FR 2017, 767, 775). Aus dt. Sicht ist dennoch § 50d Abs. 8 EStG zu beachten (s. Rz. 55). Der Wohnsitzstaat ist außerdem zur Anwendung des Progressionsvorbehaltes berechtigt (BFH v. 10.12.2008 I B 60/08, BFH/NV 2009, 769), auch wenn die Freistellung in Art. 19 und nicht im Methodenartikel geregelt ist (s. MA Art. 23 Rz. 4, 122). Zu den unionsrechtlichen Anforderungen an die Berücksichtigung ausländ. Sozialversicherungsbeiträge im Wohnsitzstaat bei Anwendung des Kassenstaatsprinzips s. EuGH v. 22.6.2017 C-20/16, ECLI:EU:C:2017:488 (Bechtel).

59 einstweilen frei

III. Absatz 1 Buchst. b

1. Zweck der Regelung.

60 Einschränkung des Kassenstaatsprinzips. Art. 19 Abs. 1 Buchst. b wurde im Jahr 1977 in das MA eingefügt. Die Vorschrift zielt auf eine Einschränkung des Kassenstaatsprinzips. Dasselbe soll auf sog. Ortskräfte nicht angewendet werden.

2. Konkurrenzen

61 Zu Art. 19 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 und 3. Art. 19 Abs. 1 Buchst. b ist lex specialis ggü. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a (s. Rz. 22), dh. alle Sachverhalte, die unter Art. 19 Abs. 1 Buchst. b fallen, erfüllen auch alle Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a. Entsprechend muss jeder Sachverhalt, auf den die Rechtsfolge des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a angewendet werden soll, dahingehend überprüft werden, ob er nicht auch die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b erfüllt. Ggfs. ist die Rechtsfolge des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b vorrangig anzuwenden. Art. 19 Abs. 1 Buchst. b und Abs. 2 schließen sich tatbestandsmäßig wechselseitig aus. Insoweit gilt das zu Rz. 22 Gesagte entsprechend. Art. 19 Abs. 3 ist auch im Verhältnis zu Art. 19 Abs. 1 Buchst. b lex specialis. Auch insoweit gilt, dass alle Sachverhalte, die unter Art. 19 Abs. 3 fallen, zumindest gleichzeitig die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a, möglicherweise aber zusätzl. auch die des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b erfüllen. In einem solchen Fall ist die Rechtsfolge des Art. 19 Abs. 3 vorrangig anzuwenden.

62 Verhältnis zu Art. 7, 13, 14, 15, 16, 17, 18 und 21. Es gelten die Ausführungen zu Rz. 21 und 22 entsprechend.

63, 64 einstweilen frei

3. Zahlung von Gehältern, Löhnen und Vergütungen

65 Es gelten die Ausführungen unter Rz. 25-27 entsprechend. Art. 19 Abs. 1 Buchst. b findet wie Abs. 1 Buchst. a auf Ruhegehälter keine Anwendung. Maßgebend ist insoweit Art. 19 Abs. 2.

66, 67 einstweilen frei

4. Empfänger der Vergütung

a) Nur natürliche Personen

68 Auch für den Bereich des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b muss der Empfänger der Vergütung eine natürl. Person sein. Es gelten sämtliche Ausführungen zu Rz. 30 entsprechend.

b) Staatsangehörigkeit

69 Um die Rechtsfolge des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b auszulösen, muss die die Vergütung empfangende Person nach i) die Staatsangehörigkeit des anderen Vertragsstaates besitzen. Zeitlich gesehen muss die Staatsangehörigkeit bei Bezug der Einkünfte bestehen. Der insoweit maßgebende Zeitpunkt beurteilt sich nach dem Recht des Anwendestaates. Der andere Vertragsstaat ist stets der Nicht-Kassenstaat (s. Rz. 55), in dem die die Vergütung empfangende Person zusätzlich ansässig sein muss (s. Rz. 71), in den sie nicht gezogen sein darf, um die Dienste zu leisten (s. Rz. 72), und in dem die Arbeit ausgeübt werden muss (s. Rz. 76). Die Staatsangehörigkeit einer Person beurteilt sich nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. f (s. MA Art. 3 Rz. 46 ff.). Eine Person kann mehrere Staatsangehörigkeiten besitzen. In diesem Fall kommt es für die Anwendung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b nur darauf an, ob sie auch die Staatsangehörigkeit des anderen Vertragsstaates besitzt. Eine daneben bestehende Staatsangehörigkeit des einen Vertragsstaates ist abkommensrechtl. ohne Bedeutung (EStV v. 31.1.1975 in L/M/vS/K, B 19.1 Nr. 6; Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 30). Die Person kann auch ohne Staatsangehörigkeit sein oder aber die Staatsangehörigkeit eines Drittstaates besitzen. In diesem Fall findet Art. 19 Abs. 1 Buchst. b keine Anwendung. Es ist ggfs. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a anzuwenden (Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 50).

70 Verfassungsrechtliche Bedenken. Die in Art. 19 Abs. 1 Buchst. b getroffene Regelung ist sowohl verfassungs- als auch EU-rechtl. bedenklich. Verfassungsrechtlich besteht die Gefahr einer Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG und EU-rechtl. eine solche von Art. 18 AEUV. Die mögliche Rechtsverletzung ergibt sich aus der Überlegung, dass die Vertragsstaaten gleiche Sachverhalte nur unter dem Gesichtspunkt der Staatsangehörigkeit ungleich besteuern. Das Beispiel in Rz. 69 verdeutlicht dies. Die Ungleichbehandlung ist insbes. dann ungerechtfertigt, wenn die in dem einen und die in dem anderen Vertragsstaat zu erhebenden Steuern der Höhe nach Unterschiede von Gewicht aufweisen. Für das Abk.-Recht kann die Staatsangehörigkeit kein Kriterium sein, an dem sich die Besteuerung in dem einen oder in dem anderen Vertragsstaat ausrichten darf und soll.

c) Ansässigkeit

71 Um die Rechtsfolge des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b auszulösen, muss die die Vergütung empfangende Person außerdem in dem anderen Vertragsstaat ansässig sein. Die Ansässigkeit muss zu der Staatsangehörigkeit des Nicht-Kassenstaates (s. Rz. 69), zu dem Ausüben der Tätigkeit im Nicht-Kassenstaat (s. Rz. 76) und zu dem Verbot hinzutreten, in dem Nicht-Kassenstaat nur zwecks Leistung der Dienste ansässig geworden zu sein (s. Rz. 72). Auch insoweit ist der andere Vertragsstaat der Nicht-Kassenstaat (s. Rz. 55) bzw. der Vertragsstaat, in dem die unselbstständige Arbeit auszuüben ist (s. Rz. 76). Ob die die Vergütungen empfangende Person in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist, beurteilt sich in erster Linie nach Art. 4 Abs. 1 (s. MA Art. 4 Rz. 16 ff.) und hilfsweise nach Art. 4 Abs. 2 (s. MA Art. 4 Rz. 51 ff.).

d) Kein Ansässigwerden, um Dienste zu leisten

72 Die Rechtsfolge des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b greift nach ii) nicht ein, wenn die Person, die die Vergütungen bezieht, in dem anderen Vertragsstaat nur deshalb ansässig geworden ist, um die Dienste zu leisten. In diesem Fall ist Art. 19 Abs. 1 Buchst. a anzuwenden. Das Merkmal erinnert an die Regelung in Art. X Abs. 1 S. 1 NATOTrStat (BGBl II 1961, 1190; II 1969, 398). Anders als Art. X Abs. 1 S. 1 NATOTrStat stellt Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBuchst. ii nicht darauf ab, in welcher Eigenschaft sich die Person in dem Nicht-Kassenstaat aufhält. Entscheidend kommt es allein auf die Beweggründe des Ansässiggewordenseins an (Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 34). Die Rspr. zum NATO-Truppenstatut (NATOTrStat) kann deshalb im Bereich des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBuchst. ii nur mit Vorbehalten übernommen werden (BFH v. 16.9.70 I R 2/69, BStBl. II 1970, 869; BFH v. 19.5.71 I R 55/69, BStBl. II 1971, 659; BFH v. 24.2.88 I R 69/84, BStBl. II 1989, 290; BFH v. 24.2.88 I R 121/84, BFH/NV 1988, 632; BFH v. 24.1.90 I B 58/89, BFH/NV 1990, 488; BFH v. 26.4.91 III R 104/89, BFH/NV 1992, 373; BFH v. 18.10.94 I B 27/94, BFH/NV 1995, 735; Wessel in S/K/K, Art. 19 OECD-MA Rz. 32). Nach der Lebenserfahrung ist davon auszugehen, dass eine Person in einem Vertragsstaat ansässig wird, um die Dienste zu leisten, wenn das Ansässigwerden in einem engen zeitl. und sachl. Zusammenhang mit der Übernahme der Tätigkeit in dem Nicht-Kassenstaat steht (Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 36; Wessel in S/K/K, Art. 19 OECD-MA Rz. 33; Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 47; Ismer/Blank in Vogel on DT⁴, DBA, Art. 19 Rz. 40). Es reicht allerdings nicht aus, wenn die Person schon vor der Übernahme der Tätigkeit in dem Nicht-Kassenstaat ansässig war und lediglich ihren Wohnsitz aus Anlass der Übernahme der Tätigkeit innerhalb des Nicht-Kassenstaates wechselt. Unerheblich ist ferner, wenn nach dem Ansässigwerden in dem Nicht-Kassenstaat Umstände eintreten, die auf einen Aufenthalt dort auch noch aus anderen Gründen als der bloßen Dienstleistung ggü. dem Kassenstaat schließen lassen. Heiratet zB die Person im Nicht-Kassenstaat und sprechen die Umstände dafür, dass sie dort auch nach der Aufgabe ihrer Tätigkeit für den Kassenstaat verbleiben wird, so ändert dies nichts daran, dass Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBuchst. ii nur auf die Beweggründe im Zeitpunkt des Ansässiggewordenseins abstellt. Erforderlich ist ein Zusammenhang zw. der konkret auszuübenden unselbstständigen Arbeit und dem Ansässigwerden. Der Zusammenhang wird idR abgebrochen, wenn eine Person den Arbeitgeber wechselt. Die getroffene Regelung ist insoweit unbefriedigend, als im Wesentlichen gleich gelagerte Sachverhalte unterschiedlich besteuert werden. Auch ist es nicht recht verständlich, weshalb sich Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBuchst. ii nicht an der vergleichbaren Regelung des Art. X Abs. 1 S. 1 NATOTrStat orientiert. Hier wird die Chance verspielt, einheitl. internat. Rechtsgrundsätze aufzustellen.

73, 74 einstweilen frei

5. Vergütung für unselbstständige Arbeit im öffentlichen Dienst

a) Allgemeines

75 Art. 19 Abs. 1 Buchst. b ist nur auf Vergütungen aus unselbstständiger Arbeit anzuwenden. Insoweit gelten die Ausführungen zu Rz. 33-37 entsprechend. Die unselbstständige Arbeit muss gleichzeitig die Voraussetzungen des Ausdrucks „öffentlicher Dienst“ erfüllen. Insoweit wird auf Rz. 40-42 verwiesen. Schließlich müssen die Vergütungen für die Tätigkeit im öffentl. Dienst bezahlt werden (s. Rz. 45). Soweit die Vergütungen von einem Unternehmen der öffentl. Hand für eine in deren Interesse ausgeübte nichtselbständige Tätigkeit gezahlt werden, ist Art. 19 Abs. 3 anzuwenden (s. Rz. 168 ff.). Dies muss entspr. gelten, wenn sich das Unternehmen der öffentl. Hand als ein Sondervermögen darstellt (Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 26; aA: Rupp in G/K/G, DBA-Schweiz, Art. 19 Rz. 13).

b) Ort der Arbeitsausübung

76 Die Rechtsfolge des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b findet nur dann Anwendung, wenn und soweit die unselbstständige Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Diese Tatbestandsvoraussetzung tritt wiederum neben das Staatsangehörigkeitserfordernis (s. Rz. 69), neben das Ansässigkeitserfordernis (vgl. Rz. 10) und neben das Verbot, in dem Nicht-Kassenstaat nur deshalb ansässig geworden zu sein, um die Dienste zu erbringen (s. Rz. 72). Anderer Vertragsstaat ist auch insoweit der Nicht-Kassenstaat (s. 55), in dem die die unselbstständige Arbeit ausübende Person ansässig sein muss. Für die Bestimmung des Staates, in dem die unselbstständige Arbeit ausgeübt wird, kann auf die für Art. 15 geltenden Kriterien zurückgegriffen werden (s. MA Art. 15 Rz. 72-74). Auf die 183-Tage-Regel des Art. 15 Abs. 2 Buchst. a kommt es nicht an (Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 23). Die Arbeitsausübung in dem anderen Vertragsstaat setzt nicht notwendigerweise dort eine Betriebsstätte oder feste Einrichtung voraus. Unternimmt der Steuerpfl. Dienstreisen in Drittstaaten, so findet Art. 19 Abs. 1 Buchst. b auf die darauf zeitanteilig entfallenden Vergütungen keine Anwendung (BFH v. 25.11.2014 I R 27/13, IStR 2015, 284). Das Vorhandensein einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung kann Indiz dafür sein, dass die unselbstständige Arbeit dort ausgeübt wird. Ist die Person, die die unselbstständige Arbeit ausübt, Grenzgänger, so geht Art. 19 Abs. 1 einer Grenzgängerregelung vor (BFH v. 5.9.2001 I R 88/00, BFH/NV 2002, 623; Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 23), es sei denn, dass in derselben etwas anderes vereinbart ist. Die Ansässigkeit des Grenzgängers in einem Nachbarstaat des Tätigkeitsstaates kann die Anwendung des Abk. insgesamt ausschließen, weil es an den Voraussetzungen des Art. 1 fehlt (s. MA Art. 1 Rz. 17). Der Wohnsitzstaat des Grenzgängers muss Vertragsstaat sein. Sollte der Wohnsitzstaat des Grenzgängers zugleich der Kassenstaat sein, findet nur Art. 19 Abs. 1 Buchst. a Anwendung, weil es an der Ansässigkeit des Grenzgängers im Tätigkeitsstaat fehlt (s. Rz. 71).

77 Arbeitsausübung auch im Kassen- oder Drittstaat. Wird die unselbstständige Arbeit entweder nur oder auch im Kassenstaat ausgeübt, so findet insoweit nicht Art. 19 Abs. 1 Buchst. b, sondern nur Art. 19 Abs. 1 Buchst. a Anwendung. Ggfs. sind die Einkünfte aufzuteilen und der eine Teil in dem einen und der andere Teil in dem anderen Vertragsstaat zu besteuern. Der Aufteilung ist die Dauer der Arbeiten in dem einen und in dem anderen Vertragsstaat zugrunde zu legen (Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 31; Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 44). Entsprechendes gilt, wenn die Tätigkeit nur oder auch in einem Drittstaat ausgeübt wird.

78, 79 einstweilen frei

6. Zahlungsverpflichteter

80 Vertragsstaat, Gebietskörperschaft. Auch nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. b müssen die Gehälter, Löhne und ähnl. Vergütungen, „von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften“ gezahlt werden. Die Ausführungen unter Rz. 48-52 gelten insoweit sinngemäß.

81, 82 einstweilen frei

7. Besteuerung im Wohnsitzstaat

83 Grundsatz. Art. 19 Abs. 1 Buchst. b räumt dem Wohnsitzstaat ein ausschließl. Besteuerungsrecht ein. Die Vorschrift weicht insoweit von der Rechtsfolge des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a ab. Der Wohnsitzstaat ist deshalb zur Besteuerung nicht verpflichtet. Er bestimmt nach seinem innerstaatl. Recht, ob und wie die Einkünfte zu besteuern sind. Probleme wie bei einer Besteuerung im Kassenstaat können sich nicht ergeben (s. Rz. 55).

84, 85 einstweilen frei

8. Besteuerung im Kassenstaat

86 Kein Besteuerungsrecht. Dem Kassenstaat steht kein Besteuerungsrecht zu. Dies gilt unabhängig von dem Inhalt des Methodenartikels. Der Kassenstaat muss die Einkünfte freistellen. Er muss eine etwa erhobene Quellensteuer erstatten. Probleme des Progressionsvorbehaltes können sich für den Quellenstaat nicht ergeben (Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 42), weil die Abk. einen solchen für den Nicht-Anässigkeitsstaat nicht vorsehen.

87-90 einstweilen frei

IV. Absatz 2 Buchst. a

1. Allgemeines

91 Parallelregelung zu Art. 19 Abs. 1 Buchst. a. Zwischen Art. 19 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 2 Buchst. a bestehen Parallelen. Zwar beziehen sich beide Vorschriften auf unterschiedl. Einkünfte. Die Ruhegehälter iSd. Art. 19 Abs. 2 Buchst. a haben jedoch ihren Rechtsgrund in der unselbstständigen Arbeit iSd. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a. Die Ruhegehälter der ehemals im öffentl. Dienst tätigen Arbeitnehmer sollen wie deren Aktivbezüge besteuert werden. Allerdings besteht insoweit ein Unterschied, als im Bereich des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a nur die im jeweiligen VZ ausgeübte unselbstständige Arbeit interessiert. Dagegen zwingt Art. 19 Abs. 2 Buchst. a zu einer Art Gesamtschau der unselbstständigen Arbeit, für die das Ruhegehalt gezahlt wird. Die entspr. unselbstständige Arbeit kann über Jahrzehnte geleistet worden sein. Sie kann sich ihrer Art nach, dem Arbeitgeber nach und der Bezahlung nach im Laufe der Jahre verändert haben. Dennoch ist es grds. zulässig, bei der Beurteilung einzelner Tatbestandsmerkmale des Art. 19 Abs. 2 Buchst. a auf die entspr. Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a zurückzugreifen.

92, 93 einstweilen frei

2. Konkurrenzen

a) Verhältnis zu Art. 18

94 Die Rechtsfolge des Art. 19 Abs. 2 Buchst. a geht der des Art. 18 vor (s. MA Art. 18 Rz. 11). Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des Art. 18 („Vorbehaltlich des Art. 19 Abs. 2“). Der Anwendungsbereich des Art. 19 Abs. 2 beschränkt sich auf Ruhegehälter, die im öffentl. Dienst für eine zuvor geleistete unselbstständige Arbeit gezahlt werden. Zum Anwendungsbereich des Art. 18 gehören dagegen Ruhegehälter, die außerhalb des öffentl. Dienstes für eine frühere unselbstständige Arbeit gezahlt werden.

b) Verhältnis zwischen Art. 19 Abs. 2 Buchst. a und b

95 Art. 19 Abs. 2 Buchst. b ist lex specialis ggü. Buchst. a. Insoweit gelten die Ausführungen unter Rz. 61 entsprechend.

c) Verhältnis zu Art. 19 Abs. 3

96 Art. 19 Abs. 3 ist ggü. Art. 19 Abs. 2 Buchst. a lex specialis. Auch insoweit gelten die Ausführungen unter Rz. 61 entsprechend.

d) Verhältnis zu Art. 7, 13, 14 aF, 15, 16, 17 und 21

97 Es gelten die Ausführungen zu Rz. 21 entsprechend.

98, 99 einstweilen frei

3. Ruhegehälter

100 Begriff. Welche Zahlungen als „Ruhegehalt“ iSd. Art. 19 Abs. 2 zu behandeln sind, ist unter Berücksichtigung des Wortlauts des Abk. und des Zwecks des Art. 19 Abs. 2 sowie seines systematischen Zusammenhanges mit anderen abkommensrechtl. Vorschriften zu ermitteln (BFH v. 27.1.72 I R 37/70, BStBl. II 1972, 459; v. 8.12.2010 I R 92/09, BStBl. II 2011, 488). Die Verwendung des Wortteils „Ruhe“ bedeutet, dass es sich um Zahlungen nach Eintritt in den Ruhestand handeln muss. Die Zahlung muss ihren Rechtsgrund in einer früher ausgeübten nichtselbständigen Arbeit haben, die jedoch mit Eintritt in den Ruhestand beendet sein muss. Nach der Auffassung des Hess. FG (v. 12.5.98 13 K 4864/96, EFG 1998, 1273, rkr.) liegt kein Ruhegehalt vor, wenn der Gehaltsempfänger seine nichtselbständige Berufstätigkeit bei einem anderen Arbeitgeber fortsetzt. Auch soll es an dem Versorgungscharakter des Ruhegehaltes fehlen, wenn statt laufender Ruhegehaltsbezüge eine einmalige Abfindung gezahlt wird. Letztere soll als nachträgl. Lohnzahlung zu behandeln sein. Nach vorzugswürdiger Auffassung schließt der Bezug eines Ruhegehaltes die gleichzeitige Erzielung von Einkünften aus einer selbständigen oder nichtselbständigen Tätigkeit nicht aus. Es kommt auf die tatsächl. Verhältnisse des Einzelfalles an (Dommes S. 32). Grundsätzlich können auch Abfindungen Ruhegehaltscharakter haben. Es kommt auf den wirtschaftl. Grund ihrer Zahlung an (Dommes S. 42). Allerdings ist die Annahme eines Ruhegehaltes ausgeschlossen, wenn Beitragszahlungen des Empfängers der wirtschaftl. Grund für das Erzielen der Vergütungen sind (BFH v. 8.12.2010 I R 92/09, BStBl. II 2011, 488; v. 25.7.2011 I B 37/11, BFH/NV 2011, 1879). IÜ gelten die Ausführungen zu MA Art. 18 Rz. 16-29 mit der Maßgabe entsprechend, dass die früher ausgeübte unselbstständige Arbeit öffentl. Dienst iSd. Rz. 40-42 gewesen sein muss. Abweichend von Art. 19 Abs. 1 wird das Ruhegehalt, das von einem Sondervermögen gezahlt wird, ausdrückl. in den Anwendungsbereich des Abs. 2 einbezogen (s. Rz. 113).

101, 102 einstweilen frei

4. Empfänger des Ruhegehalts

a) Natürliche Personen

103 Empfänger des Ruhegehaltes können nur natürl. Personen sein. Die natürliche Person muss selbst nicht im öffentl. Dienst des zahlenden Vertragsstaates gestanden haben. Entscheidend ist nur, ob die natürl. Person für eine einem Vertragsstaat ggü. erbrachte Dienstleistung bezahlt wird. Nicht erheblich ist, wer der Pensionsbezugsberechtigte ist (EAS v. 16.3.92, SWI 1992, 102). Es gelten die Ausführungen zu MA Art. 18 Rz. 36 entsprechend.

b) Ansässigkeit des Empfängers

104 Es gelten die Ausführungen zu MA Art. 18 Rz. 37 entsprechend.

105, 106 einstweilen frei

5. Für geleistete Dienste

a) Unselbstständige Arbeit im öffentlichen Dienst

107 Der in Art. 19 Abs. 2 Buchst. a verwendete Ausdruck „für geleistete Dienste“ beinhaltet eine Bezugnahme auf die in Art. 19 Abs. 1 Buchst. a angesprochenen „Dienste“. Die Bezugnahme bedeutet, dass die früher geleisteten Dienste unter Art. 19 Abs. 1 Buchst. a fallen müssen (s. Rz. 33, 40 ff.). Die Tätigkeit muss eine unselbstständige gewesen und im öffentl. Dienst geleistet worden sein (Wunderlich in E/J/G/K, Art. 19 Rz. 21). Die Ausführungen zu Rz. 33-37 gelten entsprechend. Art. 19 Abs. 2 Buchst. a gilt nicht für Ruhegehälter, die Freiberufler, Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende oder Abgeordnete nach ihrem Eintritt in den Ruhestand erzielen. Für die Anwendung des Art. 19 Abs. 2 Buchst. a kommt es nicht darauf an, welchem Vertragsstaat das Besteuerungsrecht für die im öffentl. Dienst ausgeübte unselbstständige Arbeit zustand bzw. in welchem Vertragsstaat die unselbstständige Arbeit ausgeübt wurde. Die Tätigkeit kann auch in einem Drittstaat ausgeübt worden sein. Das Abk. mit dem Drittstaat kann die Besteuerung im Drittstaat vorgesehen haben. Insoweit baut Art. 19 Abs. 2 Buchst. a auch auf Überlegungen der praktikablen Abk.-Anwendung auf. Selbst wenn die Aktivbezüge des Ruheständlers unter Art. 19 Abs. 1 Buchst. b gefallen sein sollten, schließt dies die Anwendung des Art. 19 Abs. 2 Buchst. a auf die Ruhegehälter nicht aus, wenn der Empfänger entweder nicht mehr in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist oder dessen Staatsangehörigkeit verloren hat. Kompliziert wird die Rechtslage, wenn der Ruheständler in der Zeit seiner aktiven Berufstätigkeit zeitweilig eine Tätigkeit iSd. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a und zeitweilig eine solche iSd. Art. 19 Abs. 3 ausgeübt hat. In diesem Falle muss das Ruhegehalt im Verhältnis der Dauer der verschiedenen Tätigkeiten aufgeteilt werden (Lang in FS Schaumburg, 879, 887; aA: Toifl in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer, 299). Diese Lösung ist im Ergebnis wenig glücklich. Insoweit drohen DBest., wenn die betroffenen Staaten unterschiedl. Aufteilungsmaßstäbe zugrunde legen. Dies zeigt, dass die gesamte Regelung auf einem „alten Zopf“ beruht (s. Rz. 1). Züger/Teuscher in Z/B/M, Int. SteuerR, Art. 19 Rz. 97 schlagen als pragmatische Lösung vor, auf die unmittelbar vor der Pensionierung ausgeübte Tätigkeit abzustellen.

b) Öffentlicher Dienst

108 Die früher ausgeübte unselbstständige Arbeit muss öffentl. Dienst gewesen sein. Insoweit gelten die Ausführungen zu Rz. 40 bis 42 entsprechend.

c) Veranlassungszusammenhang zwischen Ruhegehalt und geleistetem Dienst

109 Zwischen den Ruhegehaltszahlungen und der früher im öffentl. Dienst ausgeübten unselbstständigen Arbeit muss ein Zusammenhang bestehen, dessen rechtl. Merkmale sich nach dem Recht des Anwendestaates bestimmen. Soweit Dtl. der Anwendestaat ist, muss ein Veranlassungszusammenhang zw. dem Ruhegehalt und dem früher geleisteten Dienst bestehen. Die Ausführungen zu Rz. 45 gelten entsprechend.

110, 111 einstweilen frei

6. Zahlungsverpflichteter

a) Vertragsstaat, Gebietskörperschaft

112 Das Ruhegehalt muss von einem der beiden Vertragsstaaten oder einer ihrer Gebietskörperschaften gezahlt werden. Insoweit gelten die Ausführungen zu Rz. 48-52 entsprechend (s. aber Rz. 113).

b) Sondervermögen

113 Art. 19 Abs. 2 Buchst. a lässt es genügen, dass das Ruhegehalt von einem Sondervermögen gezahlt wird, das einer der beiden Vertragsstaaten oder eine ihrer Gebietskörperschaften errichtet hat (s. Rz. 50; Wunderlich in E/J/G/K, Art. 19 Rz. 24). Das Sondervermögen kann auf Bundes-, Landes- oder Gemeindeebene bestehen. Der Begriff des Sondervermögens wird im MA nicht definiert. Er ist deshalb nach Art. 3 Abs. 2 nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates auszulegen. Die Regelung bedeutet ein Abweichen von den Grundsätzen des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a. Wenn es genügt, dass das Ruhegehalt von dem Sondervermögen eines Vertragsstaates bzw. von dem einer seiner Gebietskörperschaften gezahlt wird, dann muss es unschädlich sein, dass die unselbstständige Arbeit für das Sondervermögen ausgeübt wurde (Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 15; Wessel in S/K/K, Art. 19 OECD-MA Rz. 44; zweifelnd Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 56). Die Unterschiede in den Regelungen lassen sich damit rechtfertigen, dass die Feststellung häufig schwierig ist, für welche früher ausgeübte unselbstständige Arbeit und aus welchem Vermögen das Ruhegehalt gezahlt wird. Insoweit entspricht es der praktikablen Abkommensanwendung, nur auf die Herkunft des Ruhegehaltes abzustellen. Allerdings durchbricht Art. 19 Abs. 3 diesen Gedankengang. Allerdings ist auch an die Fälle zu denken, dass eine Person zunächst im allg. öffentl. Dienst und später innerhalb eines Sondervermögens tätig wurde. Auch kann ein Sondervermögen verpflichtet werden, schon vor seiner Errichtung begründete Ruhegehaltsverbindlichkeiten zu übernehmen. So gesehen darf aus der Ausnahmeregelungen des Art. 19 Abs. 2 Buchst. a nicht im Umkehrschluss gefolgert werden, Art. 19 Abs. 1 Buchst. a sei auch auf solche Vergütungen anzuwenden, die von einem Sondervermögen eines Vertragsstaates oder von dem einer seiner Gebietskörperschaften für geleistete Dienste gezahlt werden.

114, 115 einstweilen frei

7. Besteuerung im Kassenstaat

116 Grundsatz. Es gelten die Ausführungen zu Rz. 55 entsprechend.

117, 118 einstweilen frei

8. Besteuerung im Wohnsitzstaat

119 Grundsatz. Es gelten die Ausführungen zu Rz. 58 entsprechend. Dies gilt auch für die Auswirkungen von Art. 11 Abs. 1 des multilateralen Instruments (MLI), weil Buchst. b weit formuliert ist („Einkünfte“) und deshalb auch „Ruhegehälter“ erfassen sollte (ansonsten würden Buchst. i für sonstige Ruhegehälter oder Buchst. h für Sozialversicherungsrenten zu demselben Ergebnis führen).

120-125 einstweilen frei

V. Absatz 2 Buchst. b

1. Allgemeines

126 Parallelregelung. Ähnlich wie zw. Art. 19 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 2 Buchst. a besteht auch zw. Art. 19 Abs. 1 Buchst. b und Abs. 2 Buchst. b eine Parallelregelung. Die Ruhegehaltsbezüge sollen entspr. den Aktivbezügen der im öffentl. Dienst tätigen Arbeitnehmer besteuert werden. Die Ausführungen unter Rz. 91 gelten sinngemäß. Beachte aber Rz. 138. Gleichzeitig ist Art. 19 Abs. 2 Buchst. b ggü. Abs. 2 Buchst. a lex specialis. Dies bedeutet, dass die unter Art. 19 Abs. 2 Buchst. b zu subsumierenden Sachverhalte auch alle Tatbestandsvoraussetzungen des Abs. 2 Buchst. a erfüllen müssen. Insoweit ist innerhalb des Art. 19 Abs. 2 Buchst. b ein Rückgriff auf Abs. 2 Buchst. a zulässig.

127, 128 einstweilen frei

2. Konkurrenzen

129 Grundsatz. Es gelten die Ausführungen in Rz. 91-96 entsprechend. Insbesondere ist Art. 19 Abs. 3 auch ggü. Art. 19 Abs. 2 Buchst. b lex specialis.

130, 131 einstweilen frei

3. Ruhegehalt

132 Begriff. Der in Art. 19 Abs. 2 Buchst. b verwendete Ausdruck „diese Ruhegehälter“ belegt, dass zw. diesem Ausdruck und dem des Art. 19 Abs. 2 Buchst. a kein begrifflicher Unterschied besteht. Das unter Art. 19 Abs. 2 Buchst. b fallende Ruhegehalt muss zugleich alle Voraussetzungen eines Ruhegehaltes iSd. Art. 19 Abs. 2 Buchst. a erfüllen. Insoweit wird auf die Ausführungen in Rz. 40-42, 100 und MA Art. 18 Rz. 16-29 Bezug genommen. Zusätzlich muss das Ruhegehalt die weiteren in Art. 19 Abs. 2 Buchst. b genannten Voraussetzungen erfüllen.

133, 134 einstweilen frei

4. Empfänger des Ruhegehaltes

a) Natürliche Person

135 Es gelten die Ausführungen zu Rz. 103 entsprechend. Wird das Ruhegehalt an einen Hinterbliebenen gezahlt, so ist fraglich, ob auf die Staatsangehörigkeit des Hinterbliebenen oder des Verstorbenen abzustellen ist. Insoweit ist auf die Staatsangehörigkeit des Hinterbliebenen abzustellen, weil Art. 19 Abs. 2 Buchst. b dessen Besteuerung durch den Kassenstaat ermöglichen soll (Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 48).

b) Ansässigkeit des Empfängers

136 Der Empfänger muss in dem anderen Vertragsstaat ansässig sein. Es gelten die Ausführungen unter Rz. 71 mit der Maßgabe entsprechend, dass es für die Ansässigkeit nur auf den Zeitpunkt des Erzielens des Ruhegehaltes ankommt. Irrelevant ist, wo der Empfänger ansässig war, als er die unselbstständige Arbeit ausübte, für die er nunmehr Ruhegehalt bezieht.

c) Staatsangehörigkeit

137 Der Empfänger muss Staatsangehöriger des anderen Vertragsstaates sein. Es gelten die Ausführungen zu Rz. 69, 70 mit der Maßgabe entspr., dass es nur auf die Staatsangehörigkeit im Zeitpunkt des Erzielens des Ruhegehaltes ankommt. Irrelevant ist, welche Staatsangehörigkeit der Empfänger des Ruhegehaltes in der Zeit besaß, als er die unselbstständige Arbeit ausübte. Das BFH-Urteil v. 8.11.57 VI 124/57 U, BStBl. III 1958, 17 ist zu dem insoweit anders lautenden Art. IX Abs. 1 DBA-GB 1954 ergangen.

d) Keine Anforderungen an den Ort der Arbeitsausübung

138 Anders als Art. 19 Abs. 1 Buchst. b stellt Art. 19 Abs. 2 Buchst. b keine Anforderungen bzgl. des Ortes der Ausübung der früheren unselbstständigen Arbeit auf (Wessel in S/K/K, Art. 19 OECD-MA, Rz. 50). Insoweit wird die Parallelität zw. Art. 19 Abs. 1 Buchst. b und Abs. 2 Buchst. b aufgegeben (s. Rz. 126).

139, 140 einstweilen frei

5. Für geleistete Dienste

141 Grundsatz. Es gelten die Ausführungen unter Rz. 107-109 entsprechend.

142, 143 einstweilen frei

6. Zahlungsverpflichteter

144 Grundsatz. Es gelten die Ausführungen unter Rz. 112-113 entsprechend.

145, 146 einstweilen frei

7. Besteuerung im Wohnsitzstaat

147 Grundsatz. Es gelten die Ausführungen unter Rz. 83 entsprechend.

148, 149 einstweilen frei

8. Besteuerung im Kassenstaat

150 Grundsatz. Es gelten die Ausführungen unter Rz. 86 entsprechend.

151-153 einstweilen frei

VI. Absatz 3

1. Sinn der Regelung

154 Wettbewerbsneutralität. Nach Art. 19 Abs. 3 finden die Abs. 1 und 2 keine Anwendung, wenn die dort genannten Vergütungen für Leistungen gezahlt werden, die im Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit des Kassenstaates oder einer seiner Gebietskörperschaften stehen. Der Sinn der Regelung besteht darin, dass eine Privilegierung des Kassenstaates nicht mehr gerechtfertigt ist, wenn der Arbeitgeber am allg. Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Damit wird Wettbewerbsneutralität im Verhältnis zu vergleichbaren Marktteilnehmern hergestellt (s. Rz. 168; Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 50, 53; Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 82a). Soweit Art. 19 Abs. 3 auf Art. 15, 16, 17 und 18 verweist, ist dies als Rechtsgrundverweisung zu verstehen (Brandis DBA-Schweiz, Art. 19 Rz. 56). Die in den bezogenen Vorschriften genannten Tatbestandsvoraussetzungen müssen zusätzlich erfüllt sein.

2. Konkurrenzen

155 Verhältnis zu Art. 19 Abs. 1 und 2. Art. 19 Abs. 3 ist lex specialis ggü. Art. 19 Abs. 1 und 2 (s. Rz. 6, 61, 94, 129), dh. immer dann, wenn die ausgeübte unselbstständige Arbeit im Zusammenhang mit einer gewerbl. Tätigkeit eines Vertragsstaates oder einer seiner Gebietskörperschaften steht oder stand, findet Art. 19 Abs. 3 Anwendung. Wegen der Rechtsfolgen verweist die Vorschrift auf Art. 15, 16 und 18. Insoweit handelt es sich um eine Rechtsgrund- und nicht nur um eine Rechtsfolgenverweisung. Art. 19 Abs. 3 verweist seit dem 21.9.95 auch auf Art. 17, weshalb die von der öffentl. Hand angestellten Künstler und Sportler nach Art. 17 zu besteuern sind (s. Rz. 21), soweit sie die Voraussetzungen der Vorschrift erfüllen.

156, 157 einstweilen frei

3. Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter

a) Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen

158 Es gelten die Ausführungen zu Rz. 25-27 entsprechend.

b) Ruhegehälter

159 Es gelten die Ausführungen zu Rz. 40-42, 100 und MA Art. 18 Rz. 16-33 entsprechend.

160, 161 einstweilen frei

4. Empfänger der Vergütung

a) Natürliche Person

162 Es gelten die Ausführungen zu Rz. 30, 103 entsprechend.

b) Ansässigkeit des Empfängers

163 Wegen Art. 1 muss der Empfänger der Vergütung (des Ruhegehalts) in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sein. Ist er nur im Kassenstaat ansässig, so ergibt sich keine DBest. Er muss deshalb entweder in dem anderen Vertragsstaat (Nicht-Kassenstaat) oder aber nach Art. 4 Abs. 1 in beiden Vertragsstaaten ansässig sein (Wessel in S/K/K, Art. 19 OECD-MA Rz. 55). Die Ansässigkeit beurteilt sich nach Art. 4 Abs. 1 und 2 (s. MA Art. 18 Rz. 37).

164, 165 einstweilen frei

5. Für Dienstleistungen

a) Unselbstständige Arbeit

166 Der Empfänger der Vergütungen (des Ruhegehaltes) muss eine unselbstständige Arbeit ausüben bzw. in der Vergangenheit ausgeübt haben. Insoweit gelten die Ausführungen zu Rz. 33-37 und 107 entsprechend. Aus Art. 19 Nr. 6 S. 3 MK ergibt sich die eigentlich nicht konsequente Rechtsfolge, dass Art. 19 Abs. 1 und 2 auf Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen sowie auf Ruhegehälter Anwendung findet, die an die im Dienst des Staates oder einer seiner Gebietskörperschaften stehenden Künstler gezahlt werden. Dies gilt unabhängig davon, ob sie ihre Dienste im Zusammenhang mit einer gewerbl. Tätigkeit des Staates oder der Gebietskörperschaft erbringen. Ein einleuchtender Grund für diese Sonderbehandlung ist nicht zu erkennen. Die Regelung ist auch deshalb verfassungsrechtl. bedenkl., weil vergleichbar gelagerte Sachverhalte ungleich besteuert werden.

b) Geschäftstätigkeit

167 Wird innerhalb des Art. 19 Abs. 1 und 2 darauf abgestellt, dass der Ausdruck „öffentlicher Dienst“ jede unselbstständige Arbeit für einen der beiden Vertragsstaaten oder eine seiner Gebietskörperschaften und nicht nur hoheitl. Tätigkeiten umfasst, so erstreckt er sich auch auf Dienstleistungen, die ein Arbeitnehmer ggü. einem der beiden Vertragsstaaten oder einer ihrer Gebietskörperschaften erbringt und die im Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit des Vertragsstaates/Gebietskörperschaft iSd. Art 3 Abs. 1 Buchst. h stehen. So gesehen schließen sich Art. 19 Abs. 1 und 2 einerseits und Abs. 3 andererseits nicht schon tatbestandsmäßig aus, sondern sie stehen im Verhältnis der Spezialität zueinander (s. Rz. 35). Die letztlich unter die Rechtsfolge des Art. 19 Abs. 3 fallenden Vergütungen und Ruhegehälter müssen deshalb auch alle Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 und 2 erfülle (Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 61). Auf Rz. 40-45 wird verwiesen. Art. 19 Abs. 3 findet Anwendung, wenn die von der öffentl. Hand ausgeübte Tätigkeit im Fremdvergleich der eines privaten Gewerbebetriebes entspricht (Martini in G/K/G, Art. 19 OECD-MA Rz. 100 f.). Eine Gewinnerzielungsabsicht ist deshalb nicht erforderlich, es sei denn, sie wird in dem konkreten Abk. ausdrückl. gefordert (vgl. Art. 14 Abs. 3 DBA-Frankreich).

c) Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit

168 Art. 19 Abs. 3 regelt nicht, wann ein Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit eines Vertragsstaates/Gebietskörperschaft anzunehmen ist. Im Schrifttum wird überwiegend darauf abgestellt, ob der Vertragsstaat/Gebietskörperschaft einen Betrieb gewerbl. Art iSd. § 4 KStG unterhält (Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 26; Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 84; Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 53; Martini in G/K/G, Art. 19 OECD-MA Rz. 100 f.). Es ist weder eine Gewinnerzielungsabsicht noch eine Teilnahme am allg. wirtschaftl. Verkehr erforderlich (Wunderlich in E/J/G/K, Art. 19 Rz. 43). Dies entspricht dem Zweck des Art. 19 insoweit, als die Vertragsstaaten sich wechselseitig nicht bei der Erfüllung ihrer öffentl. Aufgaben durch die Ausübung von Besteuerungsrechten behindern wollen (s. Rz. 1, 40). Die Abgrenzung ist deshalb von den Aufgabenstellungen des Kassenstaates her vorzunehmen. Die analoge Anwendung des § 4 KStG ergibt sich jedoch nicht aus Art. 3 Abs. 2. Vielmehr ist davon auszugehen, dass Art. 19 Abs. 3 und § 4 KStG von den gleichen Grundsätzen geprägt sind, weshalb aus tatsächl. Gründen eine Anleihe bei § 4 KStG zwecks Auslegung des Art. 19 Abs. 3 möglich erscheint (ebenso Schmidjell in A/K/T, DBA, Art. 19 Rz. 27). Soweit sich die Vertragsstaaten/Gebietskörperschaften gewerbl. betätigen, sollen sie sich Behinderungen wie alle übrigen Arbeitgeber gefallen lassen müssen. Die Arbeitnehmer sollen insoweit wie alle übrigen Arbeitnehmer steuerlich behandelt werden.

169 Analoge Anwendung des § 4 KStG. Die Geschäftstätigkeit iSd. Art. 19 Abs. 3 erfordert eine Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftl. Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dient und sich innerhalb der Gesamtbetätigung des Vertragsstaates/Gebietskörperschaft wirtschaftl. heraushebt. Der Betrieb muss nicht von den Bereichen öffentl. Aufgabenwahrnehmung organisatorisch getrennt sein. Es genügt eine wirtschaftl. Selbstständigkeit, die schon dann anzunehmen ist, wenn die Einrichtung zu einem nennenswerten Wettbewerb mit privaten Unternehmen führen kann (BFH v. 11.1.79 V R 26/74, BStBl. II 1979, 746). Es muss eine auf einen wirtschaftl. Erfolg ausgerichtete Tätigkeit sein. Es ist weder eine vermögensmäßige Trennung noch eine solche im Rechnungswesen erforderlich (BFH v. 26.5.77 V R 15/74, BStBl. II 1977, 813). Die Geschäftstätigkeit kann sich schon aus der Höhe eines erzielten Umsatzes ergeben (R 4.1 Abs. 4 und 5 KStR 2015). Eine Beteiligung am allg. wirtschaftl. Verkehr ist nicht erforderlich (Eigenbetriebe, Selbstversorgungsbetriebe). Die Tätigkeit muss eine nachhaltige sein; sie kann jedoch ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden (Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 26; aA Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 64). Die Nachhaltigkeit erfordert eine berufsmäßige oder planmäßige, andauernde, fortgesetzte oder aber eine nur bei sich bietender Gelegenheit wiederholt ausgeübte Tätigkeit. Sie muss auf einer Art von Fortsetzungsbeschluss beruhen. Der Gegensatz von „nachhaltig“ ist „gelegentlich“ (§ 22 Nr. 3 EStG). Übt der Vertragsstaat/Gebietskörperschaft eine gewerbl. Tätigkeit nur gelegentl. aus, so fällt dies unter Art. 19 Abs. 1 oder 2. Ein Betrieb gewerbl. Art kann zwar als jurist. Person des öffentl. Rechts organisiert sein. Es handelt sich dann jedoch nicht mehr um die Geschäftstätigkeit des Vertragsstaates/Gebietskörperschaft (s. Rz. 50), weshalb Art. 15, 16 und 18 unmittelbare Anwendung finden.

170 Vermögensverwaltung. Die bloße Vermögensverwaltung fällt nicht unter Art. 19 Abs. 3 (Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 27), sondern unter Art. 19 Abs. 1 oder 2 (Wessel in S/K/K, Art. 19 OECD-MA Rz. 62). Abkommensrechtlich ergibt sich dies aus der Tatsache, dass Art. 19 Abs. 3 nur Einkünfte im Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit des Vertragsstaates/Gebietskörperschaft aus dem Anwendungsbereich des Art. 19 Abs. 1 und 2 ausklammert. Da das MA zw. Einkünften aus einer Geschäftstätigkeit und solchen aus Vermögensverwaltung differenziert, können letztere nicht unter Art. 19 Abs. 3 fallen. Dessen ungeachtet gibt es auch zw. den Personen einen Wettbewerb, die eigenes Vermögen halten und nutzen (allg. zur Wettbewerbsrelevanz bei Vermögensverwaltung Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht³, 2015, § 6 Rz. 120).

171 Besonderheit dieses Wettbewerbs. Er wird von den Regeln des Marktes bestimmt, ohne dass der einzelne besondere Möglichkeiten hätte, sie zu seinen Gunsten zu beeinflussen. Dies ist letztlich der Grund, weshalb kein Bedürfnis dafür gesehen wird, die Vertragsstaaten/Gebietskörperschaften auch auf diesem Gebiet mit anderen Wettbewerbern gleichzustellen. Die Überlegung macht sich auch Art. 19 Abs. 3 zunutze, indem die Vorschrift die Vermögensverwaltung wie einen Hoheitsbetrieb behandelt (Dürrschmidt in V/L6, Art. 19 Rz. 84; Kempermann in FWK, DBA-Schweiz, Art. 19 Anm. 27; Haase in Haase³, Art. 19 OECD-MA Rz. 62; Wessel in S/K/K, Art. 10 OECD-MA, Rz. 62; aA: Jochum/Lampert in S/D, Art. 19 Rz. 52).

Einzelbeispiele. Als Betriebe gewerbl. Art fallen unter Art. 19 Abs. 3, wenn sie von einem Vertragsstaat/Gebietskörperschaft betrieben werden: Börsen, Apotheken, Friedhofsgärtnereien, Parkhäuser, Parkplätze, Betriebe der Daseinsvorsorge (Wasser, Gas, Elektrizität, Nahverkehr), Betriebe des Bestattungswesens, Kurverwaltung, Kantinenbetriebe, Verlage, Bodenuntersuchungsanstalten, Banken, Sparkassen und die Patientenbehandlung in Krankenhäusern. Nicht unter Art. 19 Abs. 3 fallen folgende Betriebe, sofern sie von einem Vertragsstaat/Gebietskörperschaft betrieben werden: Schulen, Universitäten, ähnl. Einrichtungen, Strafvollzugsanstalten, Krankenbeförderung, Friedhöfe, Rundfunk- und Fernsehanstalten, Müllverbrennungsanlagen, Abwässerbeseitigungsanlagen, Datenzentrale, Forschungsanstalt, Leichenverbrennung uam.

172 einstweilen frei

6. Besteuerung nach Art. 15, 16, 17 und 18

173 Rechtsgrundverweisung. Art. 19 Abs. 3 enthält eine Rechtsgrundverweisung, dh. auf die unter Art. 19 Abs. 3 fallenden Sachverhalte sind die Rechtsfolgen der Art. 15, 16, 17 und 18 nur dann und nur insoweit anzuwenden, als im Einzelfall die Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind. Insbesondere sind zB im Einzelfall die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 zu prüfen. Insoweit wird auf die Kommentierung der Art. 15, 16, 17 und 18 Bezug genommen.

VII. Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG) (Drüen)

1. Bisherige Abkommenspraxis

174 In der bisherigen dt. Abkommenspraxis (zur Übersicht Dürrschmidt in V/L⁶, Art. 19 Rz. 36) wird am Kassenstaatsprinzip „eisern“ festgehalten, wobei gravierende und wenig einsichtige Unterschiede in den Formulierungen der von Dtl. vereinbarten Kassenartikel bestehen (s. Rz. 2). In dt. Abk. wird das Kassenstaatsprinzip mit entwickelten Staaten zT (nichtexklusiv) auf Nichtstaatsangehörige ausgedehnt, während ihm in Abk. mit Entwicklungsländern zT auch staatlich finanzierte Entwicklungshelfer außerhalb des öffentlichen Dienstes unterworfen werden (Valta Das Internationale Steuerrecht, 559 f., 563; Danz ISR 2014, 16; zur Auslegung der Entwicklungshelferklausel BFH v. 7.7.2015 I R 42/13, BStBl. II 2016, 14 zu Art. 19 Abs. 3 DBA-Indonesien). Zu einem Mindestmaß der Vereinheitlichung soll die DE-VG beitragen (allg. Vor Art. 1 MA Rz. 175).

2. Abweichungen zum MA

175 Art. 18 Abs. 1 DE-VG entspricht Art. 19 Abs. 1 MA und verankert das sog. Kassenstaatsprinzip. Soweit ergänzend die Wörter „eines seiner Länder“ aufgenommen worden ist, handelt es sich um eine lediglich deklaratorische Ergänzung, weil die Länder als Gebietskörperschaften bereits von der Regelung erfasst sind.

176 Art. 18 Abs. 2 DE-VG entspricht Art. 19 Abs. 2 OECD-MA, lediglich das Wort „Länder“ ist ergänzend aufgenommen worden (s. Rz. 175).

177 Art. 18 Abs. 3 DE-VG. Art. 18 Abs. 3 DE-VG findet keine Entsprechung im MA und betrifft Vergütungen, die - auf Seiten Dtl. als Vertragsstaat - an Bedienstete der Deutschen Bundesbank (S. 1 Buchst. a) und der Außenhandelskammern (S. 1 Buchst. b) gezahlt werden. Ferner können die Vertragsstaaten die Anwendung des Kassenstaatsprinzips durch Verständigungsvereinbarung auf andere öffentlich-rechtliche Körperschaften erstrecken, die öffentliche Aufgaben wahrnehmen (S. 2). Für die Umsetzung der Vereinbarung in innerstaatliches Recht hat § 2 Abs. 3 Nr. 2 AO eine Verordnungsermächtigung geschaffen (s. BT-Drs. 18/9536, 44). Die beidseitige Vereinbarung der Behörden, von der Erweiterung Gebrauch zu machen, nicht „DBA-überschreibend“ (so Kirchhof/Gosch, EStG¹⁶, § 49 Rz. 65), sondern nur DBA-rahmenausfüllend, weshalb § 2 Abs. 3 Nr. 2 AO gemessen an den verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsvorgaben und des Wesentlichkeitsgebots als zulässige Verordnungsermächtigung anzusehen ist (Drüen in Tipke/Kruse, § 2 AO Rz. 43l).

178 Art. 18 Abs. 4 DE-VG entspricht weitgehend Art. 19 Abs. 3 OECD-MA, lediglich die Passagen „eines seiner Länder“, und „oder einer anderen juristischen Person des öffentl. Rechts“ wurden ergänzt. Art. 18 Abs. 4 DE-VG enthält eine Sonderregelung für Vergütungen, die im Zusammenhang mit einer Geschäftstätigkeit eines Vertragsstaates, eines seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen Person des öffentl. Rechts dieses Staates erbracht werden. In Bezug auf diese Vergütungen findet das Kassenstaatsprinzip keine Anwendung. Vielmehr kommen die jeweils einschlägigen Artikel, namentlich Art. 14, 15, 16 oder 17 DE-VG zur Anwendung. Ruhegehälter werden bislang in der dt. Abkommenspraxis nicht unter die Ausnahme vom Kassenstaatsprinzip gefasst. Die Ergänzung um andere jurist. Personen des öffentl. Rechts führt zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs der Regelung.

179 Art. 18 Abs. 5 DE-VG findet keine Entsprechung im MA. Das Kassenstaatsprinzip wird auf Vergütungen des Goethe-Instituts, des Deutschen Akademischen Austauschdienstes (DAAD) und durch Abschluss entsprechender Verständigungsvereinbarungen auch von ähnlichen Einrichtungen erweitert. Dies entspricht den bestehenden dt. Abk. Sofern der Gründungsstaat der Einrichtungen die Vergütungen nicht besteuert, erfolgt durch Verweis auf Art. 14 DE-VG eine Besteuerung im Tätigkeitsstaat. Für die Umsetzung der Verständigungsvereinbarungen zu ähnlichen Einrichtungen in innerstaatliches Recht sieht § 2 Abs. 3 Nr. 2 AO eine Verordnungsermächtigung vor (s. Rz. 177).

3. Methodenartikel

180 Bei Art. 18 Abs. 1 und 2 DE-VG handelt es sich um abschließende Verteilungsnormen, dh. im Fall von Buchst. a ist der Kassenstaat und im Fall von Buchst. b der Ansässigkeitsstaat ausschließl. zur Besteuerung berechtigt.