Jusstudium eines Försters als Werbungskosten

1. Der Fall

Der Beschwerdeführer war ab 2007 als Forstadjunkt – also als Forstorgan iSd § 104 ForstG – und von 2010 bis 2013 als Bezirksförster tätig. Charakteristisch für diese Planstelle ist die Durchführung der Forstaufsicht, der forstbehördlichen Erhebungen und forstlicher Bewirtschaftungsempfehlungen. Dazu zählen ua die Durchführung und Mitarbeit an statistischen Erhebungen, Pflanzengesundheitszeugnissen, diversen (durch diverse Stellen geförderten) Projekten, die Jagdaufsicht und fachliche Stellungnahmen.

Da sich der Beschwerdeführer für Verhandlungen im Bereich Forst interessierte und vielfach vor Ort von den Waldbesitzern auch über rechtliche Belange befragt wurde, überlegte er, ein Studium zu beginnen. Im Wintersemester 2010/2011 nahm er schließlich das Diplomstudium der Rechtswissenschaften (Jusstudium) in Linz (Fernstudium) auf. Dafür machte er für das Jahr 2010 Werbungskosten und Tagesgelder geltend.

2013 bewarb er sich bei einer Bezirkshauptmannschaft als Anlagenreferent im gehobenen Verwaltungsdienst, wobei er diese Tätigkeit nur einen Monat ausübte. Diese Stelle umfasste diverse Aufgaben wie zB die Erlassung von Bescheiden (charakteristisch hierfür ist ua die Durchführung diverser Verfahren iZm Natur- und Landschaftsschutz, Buschenschank/Weingesetz, Tierschutzgesetz sowie Forstwesen – hier insb als Verfahrensleiter). Erforderlich dafür sind eine abgelegte Reifeprüfung, mehrjährige Erfahrung im Verwaltungsbereich sowie (Grund-)Kenntnisse in den betroffenen Materien bzw dem AVG und ZustG.

Das Finanzamt wollte diese Kosten jedoch nicht berücksichtigen. Für Aus- und Fortbildungsaufwand müssen bisherige Kenntnisse bzw Fähigkeiten verbessert werden, damit man auf dem Laufenden bleibe, wobei ein Zusammenhang zwischen ausgeübtem Beruf bestehen müsse und das vermittelte Wissen in wesentlichem Umfang verwertet werden könne. Zukünftige Einkünfte aus dieser Tätigkeit könnten als ein rückwirkendes Ereignis gewertet werden und zu einer Bescheidänderung führen. Rechtswissenschaft und Forstwesen verbinde aber kein berücksichtigungswürdiges verwandtschaftliches Verhältnis. Zudem seien rechtliche Belange bereits durch die Ausbildung zum Förster abgedeckt gewesen (Dienstprüfung). Als der Beschwerdeführer das Studium begann, war er schon mit juristischen Problemen betraut gewesen. Warum die Tätigkeit ohne Jusstudium nicht möglich gewesen wäre, wurde dem Finanzamt nicht begründet. Ein Jusstudium mit Schwerpunkt Umweltrecht sei daher keine berufsspezifische Fortbildung im Rahmen der Tätigkeit als Bezirksförster. Auch seien keine konkreten Pläne hinsichtlich eines Berufswechsels dargelegt worden. Er habe sich nur für forstliche Verhandlungen interessiert bzw wurde er vor Ort von Waldbesitzern zu rechtlichen Belan S. 447 gen befragt. Das Finanzamt wertete das Studium weder als Fortbildung noch als Ausbildung im aktuellen Beruf, selbst wenn Bereiche daraus verwendet werden könnten.

Auch lägen keine Umschulungskosten vor, da die gegenwärtigen Einkünfte nicht gefährdet seien. Zudem könne eine Zukunftsvorstellung nicht als tatsächliche Absicht für die Ausübung einer Tätigkeit gewertet werden. Außerdem sei der Beschwerdeführer gar nicht als Jurist tätig bzw lägen keine Informationen vor, wann bzw ob eine entsprechende Tätigkeit überhaupt aufgenommen werde.

2. Die Entscheidung

2.1. Aus- oder Fortbildungskosten?

Das BFG erkannte jedoch, dass es sich bei den geltend gemachten Kosten um Ausbildungskosten handelt. Diese standen in hinreichendem Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit und stellten somit Werbungskosten dar. Die rechtlichen Kenntnisse durch das Studium mit Schwerpunkt Umweltrecht wurden vertieft, sind auch für die ausgeübte berufliche Tätigkeit nützlich und können verwertet werden.

Fortbildung ist für das BFG dann gegeben, wenn bisherige berufliche Kenntnisse und Fähigkeiten verbessert werden. Man müsse im bisherigen Beruf auf dem Laufenden bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht werden. Das BFG unterstreicht hier den Grundsatz der Berufsidentität. Dabei ist auf die Berufszulassungsregeln sowie -gepflogenheiten Bedacht zu nehmen (Berufsbild). Fortbildungskosten sind nur dann abzugsfähig, wenn ein Zusammenhang zur bereits ausgeübten Tätigkeit und den darauf beruhenden Einnahmen bestehe.

Ausbildungskosten liegen nur dann vor, wenn sie mit dem ausgeübten Beruf oder einem damit verwandten Beruf in Zusammenhang stehen – abhängig von der ausgeübten Tätigkeit während der Ausbildung. Der Unterschied zu Fortbildungskosten liegt darin, dass durch die Ausbildung erst die Grundlage für eine weitere Berufsausbildung geschaffen wird. Hinsichtlich eines verwandtschaftlichen Verhältnisses ist von der Verkehrsauffassung auszugehen. Ein Studium gilt hier nicht als (Berufs-)Fortbildung, da es als umfassende Ausbildungsmaßnahme eine Berufsausübung möglich macht.

Das Studium der Rechtswissenschaften vermittelt Kenntnisse und Fähigkeiten für die rechtswissenschaftliche Forschung sowie Kernberufe (zB Rechtsanwalt oder Notar, Richter oder Staatsanwalt) und für Berufe der Privatwirtschaft, der Politik, bei NGOs bzw in der öffentlichen Verwaltung (universaljuristische Ausbildung). Zwischen diesen Berufen und dem Beruf des Försters besteht aber kein verwandtschaftliches Verhältnis, da die fachgemäße Bewirtschaftung des Waldes im Vordergrund steht.

Für das BFG kann aber ein Zusammenhang zwischen Ausbildungsmaßnahme und ausgeübter Tätigkeit bestehen. Das liegt dann vor, wenn die erworbenen Kenntnisse in einem „wesentlichen Umfang im Rahmen der Tätigkeiten verwertet werden können“. Damit sollen iZm der Einführung der Z 10 des § 16 Abs 1 EStG mit dem StRefG 2000 Bildungsmaßnahmen, die für diverse Bereiche dienlich– jedenfalls im ausgeübten Beruf nützlich – sind, abzugsfähig sein. Wesentlich ist hier der objektive Zusammenhang mit dem Beruf.

2.2. Maßgeblich: Verbesserung der Erwerbschancen

Das BFG hielt folgende Aufgaben eines Försters, die der Beschwerdeführer zu erledigen hatte, fest: forstfachliche Gutachten für die Behörde im Bereich Forstrecht und iZm S. 448 anderen Materien (zB Wasser-, Gewerbe-, Naturschutzrecht etc) inkl Ersteinschätzung von Plänen und Projekten für die Naturschutzbehörde in forstrechtsrelevanten Verfahren in Europaschutzgebieten, Beratung von Waldbesitzern betreffend Förderungen/Bewilligungen von Fällungen, Maßnahmen der unmittelbaren Befehls- und Zwangsgewalt iZm Forstaufsicht. Die Staatsprüfung für den leitenden Forstdienst weist gemäß § 106 ForstG die fachliche Befähigung zur richtigen Anwendung der erworbenen forstfachlichen und forstbetrieblichen Kenntnisse nach. Das beinhaltet auch praxisrelevante rechtliche Kenntnisse (Grundzüge des Bundesverfassungs-, Verwaltungsverfahrens- und Privatrechts inkl Regelungen der forstlichen Förderungsmaßnahmen, des Forst-, Jagd-, Fischerei-, Naturschutz-, Pflanzenschutzrechts und der Vorschriften der Wildbach- und Lawinenverbauung).

Durch das Studium der Rechtswissenschaften hat er seine rechtlichen Kenntnisse durch Ablegung diverser Prüfungen vertieft: Wasserschutz-, Abfallwirtschafts-, Umweltanlagenrecht, Grundlagen der Ökologie, Umweltsteuern, allgemeines Umwelt-, betriebliches Umwelthaftungs-, Umweltprivat- und Umweltverwaltungsrecht. Weite Teile sind hier nützlich, und die erworbenen Kenntnisse können auch verwertet werden.

Das Finanzamt begründete die ablehnende Entscheidung damit, dass rechtliche Belange bereits in der Ausbildung zum Förster abgedeckt seien. Dem stimmt das Gericht nach einem Vergleich der Tätigkeiten grundsätzlich zu. Hier geht es aber einen anderen Weg: Es prüft, ob eine Verbesserung der Erwerbschancen vordergründig gegeben ist und nicht, ob die Bildungsmaßnahme der Förderung privater Interessen und Neigungen dient. So kommt das BFG zum Schluss, dass rechtliche Kenntnisse durch das Studium mit dem Schwerpunkt auf Umweltrecht weiter vertieft wurden sowie weite Teile der rechtlichen Ausbildung der ausgeübten beruflichen Tätigkeit nützlich sind und die erworbenen Kenntnisse dort verwertet werden können.

2.3. Ergänzung zu Umschulungskosten

Unter Hinweis auf den VwGH hielt das BFG zudem ergänzend fest, dass ordentliche Universitätsstudien umfassende Umschulungsmaßnahmen darstellen können. Es werden jedoch weitere Sachverhaltselemente verlangt, die über bloße Absichtserklärungen hinausgehen. Im gegenständlichen Fall wurde eine ernsthafte und konkrete Absicht, den Beruf zu wechseln, aber nicht dargelegt, sondern nur vage in Betracht gezogen. Das Studium wurde zudem nur als hilfreich für die ausgeübte Tätigkeit beschrieben.

3. Anmerkungen

3.1. Aus- und Fortbildungskosten, Umschulungskosten

Werbungskosten gemäß § 16 Abs 1 Z 10 ESTG sind „Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen iZm der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufs abzielen“.

Im Licht der LStR ergibt sich folgende Übersicht: Bei den Werbungskosten iSd § 16 Abs 1 Z 10 EStG ist zwischen Aus- und Fortbildung sowie Umschulungsmaßnahmen zu unterscheiden. Fortbildungskosten sollen dazu dienen, im Beruf auf dem Laufenden zu sein. Berufliche Fortbildungen stellen Verbesserungen bisheriger beruflicher Kenntnisse und Fähigkeiten dar: So soll man im bereits ausgeübten Beruf auf dem Laufenden bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht werden. Ausbildungskosten dienen S. 449 dazu, Kenntnisse zur Ausübung eines Berufs zu erlangen, wobei Abzugsfähigkeit nur dann gegeben ist, wenn ein Zusammenhang vorliegt.

Umschulungsmaßnahmen liegen vor, wenn die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufs gewünscht ist oder sie so umfassend sind, dass ein Einstieg in eine neue Tätigkeit möglich wird. Die neue Tätigkeit ist dabei nicht verwandt mit der bisherigen. Der Unterschied zu den zuvor genannten Maßnahmen besteht darin, dass Umschulungsmaßnahmen umfassend sein müssen. Soll eine Tätigkeit erst in der Zukunft ausgeübt werden, können hier vorweggenommene Werbungskosten vorliegen. Dabei reichen Absichtserklärungen nicht aus. Daher ist stets der Nachweis zu führen, dass „die Einkunftserzielung im früher ausgeübten Beruf aufgrund von Arbeitslosigkeit nicht mehr gegeben ist oder die weitere Einkunftserzielung im bisherigen Beruf gefährdet ist oder die Berufschancen oder Verdienstmöglichkeiten durch die Umschulung verbessert werden“.

3.2. Ausbildungskosten: Blick über den Tellerrand

Nach der dargelegten Sicht der LStR folgte die Behörde mE richtigerweise den Vorgaben der Richtlinien unter dem Blickwinkel einer strengen Betrachtungsweise: Unter dem Gesichtspunkt, dass Kenntnisse bereits durch die Ausbildung bzw Dienstprüfung abgedeckt sind, hätte das Jusstudium nur zu einer Wiederholung bereits vorhandenen Wissens geführt. Damit wäre ein Zusammenhang zwischen Ausbildung und Beruf gar nicht vorhanden gewesen, denn die im Studium erworbenen Kenntnisse, die in wesentlichem Umfang im Rahmen dieser Tätigkeiten verwertet werden sollen, wären schon vorhanden gewesen. Hier liegt auch eine andere Lage vor als zB bei Kosten für Buchhaltung und Rechnungswesen etc. Diese Kosten werden grundsätzlich anerkannt, weil sie benötigt werden und nicht zu allgemein sind wie zB eine AHS-Matura.

Das BFG unterstreicht hier jedoch den Veranlassungszusammenhang iSd § 16 Abs 1 Z 10 EStG (arg: „[…] iZm der vom Steuerpflichtigen ausgeübten Tätigkeit […]“). Mit dem Studium stand die Verbesserung der Erwerbschancen im Vordergrund. Zwar sind juristische Belange mit der Ausbildung zum Förster abgedeckt, aber eben nicht weitere nützliche zur Verbesserung der Einkünfteerzielung im Beruf des Försters.

Der VwGH nimmt einen Zusammenhang zwischen Ausbildungsmaßnahmen und einer konkret ausgeübten oder verwandten Tätigkeit an, wenn die erworbenen Kenntnisse in wesentlichem Umfang im Rahmen dieser Tätigkeiten verwertet werden können. Maßstab ist stets nur die konkrete Einkunftsquelle. Universitätsstudien stellen laut VwGH regelmäßig Aus- und nicht Fortbildungskosten dar. Diese Rechtsprechung wurde ins Steuerreformgesetz 2000 aufgenommen und durch § 16 Abs 1 Z 10 EStG ergänzt, wobei Aufwendungen iZm einem ordentlichen Universitätsstudium grundsätzlich ausgeschlossen wurden. 2004 stellte der VfGH klar: Es ist nicht schon von vornherein ausgeschlossen, dass ordentliche Universitätsstudien Aus- oder Fortbildungsmaßnahmen iZm der ausgeübten oder einer verwandten beruflichen Tätigkeit darstellen.

2018 ging das BFG auf einen ähnlichen Fall ein – auch dort war die Ansicht des Finanzamts zu streng: Der Geschäftsführer einer GmbH im Neu- und Gebrauchtwagenhandel machte Ausgaben für ein Studium der Rechtswissenschaften als Werbungs S. 450 kosten geltend. In seiner Funktion als Geschäftsführer war er täglich mit rechtlichen Themen konfrontiert. Zuerst wurde hier die Fortbildungsmaßnahme unter Berufung auf den VwGH verneint: Ein Hochschulstudium sei in der Regel keine Fortbildung, sondern Ausbildung. Es stelle eine Ausbildungsgrundlage für verschiedene Berufe dar und diene nicht nur der spezifischen fachlichen Weiterbildung eines bereits ausgeübten Berufs. Das BFG forderte in diesem Erkenntnis einen Veranlassungszusammenhang, der insbesondere dann angenommen werden kann, wenn die erworbenen Kenntnisse im Rahmen der ausgeübten beruflichen Tätigkeit verwertet werden können. Das BFG schließt sich auch der Ansicht des BMF an, dass Ausbildungskosten, nur weil sie für ein sehr breites Spektrum der Berufstätigen bedeutsam sind, nicht allein deshalb der Abzug versagt werden dürfe – außer es ist von dermaßen allgemeiner Natur, dass eine Einkünfteerzielung nicht denkbar sei. Die Ausbildungsmaßnahme müsse nur nützlich sein; ob man diese wirklich braucht, ist nicht relevant. Juristische Studien haben keinen allgemeinbildenden Charakter (wie zB eine AHS-Matura) und werden für das BFG auch nicht aus persönlichen Neigungen betrieben. Ein konkret verwertbarer Nutzen für den Beruf muss aber objektiv feststellbar sein.

4. Praxishinweise

Das aktuelle Erkenntnis macht Werbungskosten aus Hochschulstudien weiter zugänglich. Gerade berufstätige Studierende sind hier gut beraten – will man Kosten steuerlich geltend machen –, eventuelle Privatinteressen abzuwägen sowie vordergründig Argumente hinsichtlich der Verbesserung von Erwerbschancen zu belegen. Aufzeichnungen zu den Kosten und zum konkreten Nutzen für die bereits ausgeübte oder angestrebte Tätigkeit scheinen nicht nur praktisch, sondern sinnvoll. Auch die Darlegung der konkreten Absicht, den Beruf zu ergreifen oder zu wechseln, wäre vorteilhaft, zumindest jedoch die Beschreibung der Nützlichkeit für den aktuellen Beruf. Zu beachten bleibt aber auch weiterhin, dass ein Veranlassungszusammenhang nachgewiesen werden muss. Ausbildungskosten sind stets strenger zu prüfen, wogegen der Zusammenhang bei Fortbildungskosten in der Regel indiziert ist. Sollte die Ausbildung von derart allgemeiner Natur sein, dass eher ein persönlicher oder charakterlicher Antrieb im Vordergrund steht, sind Werbungskosten jedenfalls zu verneinen.