Aktuelles zu Umgründungen

S. 48Die bilanzsteuerrechtliche Behandlung von Teilwertabschreibungen und Zuschreibungen auf Beteiligungen bzw Anteile an verbundenen Unternehmen stellt seit langem einen zentralen Aspekt des Konzernsteuerrechts dar. Vor allem die Steuerwirksamkeit von Teilwertabschreibungen nimmt im österreichischen Konzernsteuerrecht – im internationalen Vergleich – aufgrund der prinzipiellen Steuerwirksamkeit in Bezug auf inländische Beteiligungen eine dominierende Stellung ein. Als Folge der Steuerwirksamkeit von Teilwertabschreibungen erhöhen auch Zuschreibungen regelmäßig das steuerliche Ergebnis, so dass auch dieser Thematik besondere Bedeutung zukommt.

Zusätzliche Komplexität erfahren diese beiden Themenstellungen in Zusammenhang mit Umgründungen. Dies betrifft einerseits die Frage des umgründungsbedingten Schicksals von durch Teilwertabschreibungen ausgelösten Verlusten, andererseits die Frage, ob sich durch planerische Steuergestaltung die sog Zuschreibungshängigkeit von Beteiligungen mittels Umgründungen beseitigen lässt.

1. Teilwertabschreibungen und Umgründungen

1.1. Verlustabzug

§ 4 UmgrStG stellt die zentrale Norm betreffend den Übergang steuerlicher Verlustvorträge im Zuge von Umgründungen dar. Voraussetzung für den Übergang von Verlustvorträgen auf den Rechtsnachfolger ist die Objektbezogenheit der Verluste. Dies bedeutet, dass Verlustvorträge nur insoweit auf den Rechtsnachfolger übergehen, oder in Bezug auf den übernehmenden Rechtsträger existent bleiben, als das verlustverursachende Vermögen am Verschmelzungsstichtag (Umgründungsstichtag) noch vorhanden (§ 4 Z 1 lit a und b UmgrStG) und nicht derart vermindert ist, dass eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist (§ 4 Z 1 lit c UmgrStG). Kleinste Verlustzuordnungseinheit ist in diesem Zusammenhang der (Teil)Betrieb oder sonstiges Vermögen bei nicht betriebsführenden Körperschaften.

Im hier vorliegenden Kontext interessiert vor allem die Frage der umgründungsbedingten Behandlung von Teilwertabschreibungen. Gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG sind steuerwirksame Teilwertabschreibungen und Verluste anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens aus dem Anlagevermögen gleichmäßig verteilt über sieben Wirtschaftsjahre geltend zu machen. Dies führt dazu, dass in Verlustsituationen Teilwertabschreibungssiebentel entweder bereits in den steuerlichen Verlustvortrag eingegangen und Teil selbigen geworden sind (sog. abgereifte Teilwertsiebentel), oder noch als Schwebeverluste für zukünftige Gewinnermittlungszeiträume zur Verfügung stehen.

S. 49Es ist wohl unzweifelhaft, dass abgereifte, aber nicht im Rahmen der Gewinnermittlung verwertete Siebentelbeträge aus steuerwirksamen Teilwertabschreibungen Teil des steuerlichen Verlustvortrags sind und damit dessen Schicksal teilen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung in den UmgrStR 2002, Rz 211 und 254, gehören jedoch am Verschmelzungsstichtag offene Siebentel aufgrund einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung oder aufgrund eines Verlustes anlässlich der Veräußerung bzw eines sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG nicht zu den Schwebeverlusten. Diese sind danach von der Regelung des § 4 UmgrStG umfasst (gilt nach Rz 211 für Verschmelzungsbeschlüsse ab dem 1.1.2011). Auch für offene Teilwertabschreibungssiebentel wäre der Übergang auf die übernehmende Körperschaft bzw. die Fortschreibung bei der übernehmenden Körperschaft davon abhängig, dass der Objektbezug und die Vergleichbarkeit des umgegründeten bzw bestehenden Vermögens gegeben sind. Die Finanzverwaltung bezieht sich in den Rz 211 und 254 auf das Erkenntnis des VwGH vom 14.10.2010, 2008/15/0212, das zu einer Spaltung und somit zur Regelung des § 35 UmgrStG erging. Nach Ansicht des VwGH, der sich auf eine Wertungsentscheidung des Gesetzgebers in § 35 UmgrStG bezieht, ist daraus abzuleiten, dass offene Siebentel aus Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverlusten einer am Spaltungsstichtag nicht mehr vorhandenen Beteiligung ebenfalls auf die übernehmende Körperschaft übergehen, und zwar nach Maßgabe jener Voraussetzungen, unter denen nach § 35 UmgrStG Verlustvorträge auf die übernehmende Gesellschaft übergehen.

Die Ausführungen in Rz 211 enden damit, dass der Umstand, dass offene oder „abreifende“ Siebentel keine vortragsfähigen Verluste sind, zu keinem anderen Ergebnis führt (unter expliziter Bezugnahme auf VwGH 31.5.2017, 2015/13/0024). In dieser Entscheidung, die sich auf die (Nicht)Zugehörigkeit offener Teilwertabschreibungssiebentel zu Vorgruppenverlusten gemäß § 9 Abs 6 Z 4 KStG bezog, teilte der erkennende Senat die Auffassung des BFG, dass diese keine Verluste iSd § 18 Abs 6 EStG, auf den § 8 Abs 4 Z 2 KStG verweist , darstellen. Der VwGH betont dabei die insoweit bereits vom BFG vorgebrachte Ansicht, dass das Erkenntnis vom 14.10.2010 betreffend den Übergang von offenen Siebentelbeträgen bei einer Abspaltung nicht mit der Frage des Vorliegens von Verlustvorträgen vergleichbar sei.

In der Literatur wurde nach Ergehen des VwGH-Erkenntnisses vom 31.5.2017 diskutiert, ob damit die in Rz 211 zum Ausdruck gebrachte Verwaltungsmeinung aufrecht zu erhalten ist. Vom Fachsenat für Steuerrecht der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer wird in dessen Stellungnahme im Rahmen der Begutachtung die mit dem Wartungserlass 2018 der UmgrStR 2002 in Rz 211 einS. 50gefügte explizite Bezugnahme auf die Entscheidung des VwGH 31.5.2017 kritisiert, weil mit dieser klar zum Ausdruck komme, dass offene Siebentelbeträge keine Verluste gemäß § 8 Abs 4 Z 2 KStG darstellen und daher nicht von § 4 UmgrStG umfasst seien. In seiner E 2010 hat der VwGH aber ausgesprochen, dass derartige Siebentel nach einer Wertung des Gesetzgebers den Verlustübergangsregelungen des UmgrStG folgen. Im Zuge der Richtlinienwartung der KStR 2013, Rz 994 und 1071, wurde dem VwGH-Erkenntnis hingegen Rechnung getragen und wird nunmehr folgerichtig festgestellt, dass offene Siebentel aus Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverlusten keine Vorgruppenverluste darstellen und nicht unter die Mantelkaufbestimmungen des § 8 Abs 4 Z 2 KStG fallen.

Nach Schlager/Titz ergeben sich aus dem Umstand, dass offene Siebentel keine vortragsfähigen Verluste darstellen und auch nicht unter die Verrechnungsbeschränkung für Vorgruppenverluste fallen, keine materiellen Auswirkungen für § 4 UmgrStG. Für die Prüfung von Objektbezug und Vergleichbarkeit des verlustverursachenden Vermögens würden unverändert die Grundsätze sowohl für bereits abgereifte als auch für noch offene Siebentel gelten. Die beiden Autoren vermuten, dass dies auch im Sinne des VwGH sein dürfte, der keinen Widerspruch in beiden Erkenntnissen sehe. Dieser Schluss ist nicht zwingend, weil der VwGH sein Erkenntnis aus 2010 eben gerade nicht als Rechtfertigung für die Einbeziehung offener Siebentel in den Verlustabzug gelten ließ.

Wiesner stellt in seiner Besprechung des VwGH-Erkenntnisses vom 31.5.2017 zu offenen Siebentelbeträgen als Vorgruppenverluste treffend dar, dass es etwas verwirrend erscheint, wenn offene Siebentel im Rahmen der Gruppenbesteuerung nicht zu den Vorgruppenverlusten gehören, im Rahmen von Umgründungen die offenen Siebentel beim Rechtsnachfolger nicht zu den vortragsfähigen Verlusten gehören, aber die Grundsätze des Verlustübergangsrechts auf sie anzuwenden sind. Die UmgrStR wenden in Rz 254 hingegen die Verlustvortragsgrundsätze auf offene Siebentel an. Verständlich werde die Rechts- und Verwaltungslage, wenn man bei dem VwGH-Erkenntnis aus 2010 davon ausgeht, dass bei der Spaltung ein Betrieb übergegangen ist, zu dessen Betriebsvermögen die vor dem Spaltungsstichtag untergegangene Beteiligung gehörte.Wiesner stellt zu Rz 254 weiters zutreffend dar, dass es nicht um den Objektbezug und die Vergleichbarkeit der Siebentel, sondern um das umgegründete (Anm umfassendere) Vermögen geht, das mit den Siebentel verbunden ist, also den (Teil)Betrieb.

S. 51Auch Plott/Vaishor befassen sich in ihrer Besprechung des Erkenntnisses des VwGH vom 31.5.2017 mit der Frage, ob daraus Schlussfolgerungen für die Behandlung nicht abgereifter Siebentelbeträge auch im Rahmen der Verlustabzugsbestimmungen des § 4 UmgrStG und der Mantelkaufbestimmung des § 8 Abs 4 Z 2 KStG gezogen werden können. Die beiden Autoren führen zunächst aus, dass aus dem Erkenntnis 2010 nicht zwangsläufig abzuleiten sei, dass Siebentelabschreibungen jedenfalls dem Verlustvortragsbereich zuzuordnen und damit dem Regime des § 4 UmgrStG unterworfen sind. Vielmehr sprächen gute Gründe dafür, dass infolge der Rechtsprechung 2017 § 4 UmgrStG und § 8 Abs 4 Z 2 KStG auf nicht abgereifte Siebentelbeträge nicht anwendbar sind. Begründet wird dies damit, dass der VwGH in seinem Erkenntnis 2017 unzweifelhaft festgestellt hat, dass Siebentelbeträge keine in einem vorangegangenen Jahr entstandene Verluste iSd § 18 Abs 6 EStG iVm § 8 Abs 4 Z 2 KStG sind, wobei § 18 Abs 6 EStG den Begriff des Verlustvortrags definiert. Wenn offene Siebentel aber schon keinen Verlustabzug darstellen, muss dies nach Meinung der Autoren auch für den Anwendungsbereich des § 4 UmgrStG gelten.

Knesl/Knesl/Zwick schließlich befassen sich in ihrem Beitrag umfassend mit der Thematik offener Siebentelbeträge gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG und Umgründungen. Auch diese Autoren bemerken, dass die bisherige (Anm in Rz 211 und 254 UmgrStR 2002 vertretene) Ansicht der Finanzverwaltung im Lichte der VwGH-Entscheidung des Jahres 2017 kritisch zu hinterfragen sei. Zunächst stellen die Autoren dar, dass sowohl § 4 Z 1 UmgrStG als auch § 9 Abs 6 Z 4 KStG über die gleichen Verluste sprechen, weil beide Normen auf § 8 Abs 4 Z 2 KStG Bezug nehmen, der wiederum auf § 18 Abs 6 EStG verweist. Nach Auffassung der Autoren ist aus der Entscheidung des VwGH für Zwecke des § 9 Abs 6 Z 4 KStG, wonach offene Siebentel keine Verluste sind, die in einem bereits vorangegangenen Jahr entstanden sind, aufgrund der beschriebenen Verweistechnik beider Normen abzuleiten, dass die in der jüngeren Rechtsprechung behandelten Verluste auch für Zwecke des § 4 Z 1 lit a UmgrStG nicht entstanden sind.

Meiner Meinung nach sind die Schlussfolgerungen von Knesl/Knesl/Zwick als auch von Plott/Vaishor überzeugend. Die Wertung des VwGH im Erkenntnis vom 31.5.2017, Ro 2015/13/0024, zum Zeitpunkt der Entstehung eines Verlustes muss systematisch nicht nur für die Fälle des § 9 Abs 6 Z 4 KStG sondern auch für alle anderen Fälle gelten, die Bezug auf § 18 Abs 6 EStG nehmen und somit auch für § 4 Z 1 UmgrStG.

S. 52Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass der VwGH in seiner Entscheidung vom 31.5.2017 selbst den Hinweis darauf gibt, wie seine Entscheidung im Jahr 2010 im Zusammenhang mit der Abspaltung zu sehen ist: „Er (Anm: der VwGH) hat in einem spezifischen Zusammenhang (partielle Gesamtrechtsnachfolge bei Spaltung) aus einer den Übergang von Jahresverlusten betreffenden Wertungsentscheidung des Gesetzgebers abgeleitet, dass auch offene Siebentel aus einer Teilwertabschreibung betreffend eine am Spaltungsstichtag nicht mehr vorhandene Beteiligung gingen „ebenfalls“ auf die übernehmende Gesellschaft über.“ Damit wollte der VwGH (lediglich) zum Ausdruck bringen, dass bei partieller Gesamtrechtsnachfolge auch offene Siebentel aus der Teilwertabschreibung einer nicht mehr vorhanden Beteiligung mit dem umfassenderen Vermögen (Betrieb) auf die übernehmende Körperschaft übergehen und von dieser erst in dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum von der übernehmenden Körperschaft geltend gemacht werden können.

1.2. Verlustkürzung zur Vermeidung einer Doppelverwertung

Die Regelung des § 4 Z 1 lit d UmgrStG soll verhindern, dass steuerliche Verluste der Tochtergesellschaft im Fall von Up-stream- oder Down-stream-Verschmelzungen im Zusammenhang mit Teilwertabschreibungen der Beteiligung an der Tochtergesellschaft doppelt verwertet werden: im Falle der Verschmelzung verbundener Körperschaften sind vortragsfähige Verluste der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, um abzugsfähige Teilwertabschreibungen zu kürzen, die die beteiligte Körperschaft auf die Beteiligung (…) vorgenommen hat. Im Ergebnis soll nur der höhere dieser beiden Beträge, nicht aber deren Summer zum Abzug zugelassen werden.

Die mit dem Begriff verbundene Körperschaften angesprochenen Konzernverschmelzungen beziehen sich auf solche unabhängig vom Ausmaß der Beteiligung. Es sind somit auch gemischte Up- und Side-stream-Verschmelzungen erfasst, bei denen die beteiligte Körperschaft mit weniger als 100 % an der verbundenen Gesellschaft beteiligt ist. Auch müssen keine verbundenen Unternehmen iSd § 244 UGB vorliegen. § 4 Z 1 lit d UmgrStG kommt bei der Verschmelzung von Schwestergesellschaften unstrittig nicht zur Anwendung.

S. 53Die Kürzungsbestimmung betrifft Teilwertabschreibungen, die in Wirtschaftsjahren vorgenommen wurden, die nach dem 31.12.1990 geendet haben. Die Kürzung vermindert sich um nach einer Teilwertabschreibung erfolgte Zuschreibungen auf die Beteiligung.

Von der Kürzungsvorschrift des § 4 Z 1 lit d UmgrStG sind ausschließlich vortragsfähige Verluste der Tochterkörperschaft betroffen. Bei einer Up-stream-Verschmelzung werden die übergehenden Verlustvorträge der übertragenden (Tochter)Gesellschaft um Teilwertabschreibungen der Muttergesellschaft auf die Beteiligung an der Tochtergesellschaft gekürzt.

Im Falle einer Down-stream-Verschmelzung sind die vortragsfähigen Verluste der übernehmenden (Tochter)Gesellschaft um Teilwertabschreibungen der Muttergesellschaft auf die Beteiligung an der Tochterkörperschaft zu kürzen.

In zeitlicher Hinsicht hat die Kürzung bei der Up-stream-Verschmelzung in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum und im Falle der Down-stream-Verschmelzung in dem Veranlagungszeitraum zu erfolgen, in den der Verschmelzungsstichtag fällt. Diese Regelung erklärt sich daraus, dass im ersten Fall die Verluste der Tochtergesellschaft bei der übernehmenden Muttergesellschaft erstmals in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum abgezogen werden können; im Falle des Down-stream-Merger erfolgt die Kürzung der Verlustvorträge der übernehmenden Tochtergesellschaft hingegen schon im Jahr des Verschmelzungsstichtags.

§ 4 Z 1 lit d UmgrStG normiert, dass die Verluste der Tochterkörperschaft immer um den vollen Betrag der bei der Mutterkörperschaft vorgenommenen Teilwertabschreibung zu kürzen sind, unabhängig davon, in welchem Ausmaß die Teilwertabschreibung wegen der Siebentelverteilung nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG bis zum Verschmelzungsstichtag tatsächlich steuerlich geltend gemacht werden konnte.

In dem Jahr, in dem bei der übernehmenden Gesellschaft die Kürzung der Verlustvorträge erfolgt, ist zusätzlich der Unterschiedsbetrag zwischen den insgesamt bereits berücksichtigten Siebentelbeträgen und der gesamten Teilwertabschreibung (ggf vermindert um erfolgte Zuschreibungen) zu berücksichtigen.

In Fällen mittelbarer Verschmelzungen sind die Verlustvorträge der Enkelgesellschaft um Teilwertabschreibungen der Großmuttergesellschaft auf die Beteiligung an der Mutter(Zwischen)Gesellschaft, soweit sie auf die Enkelgesellschaft zurückzuführen sind, zu kürzen. Teilwertabschreibungen der Zwischengesellschaft auf die Beteiligung der Enkelgesellschaft sind dabei unbeachtlich. Für den Fall einer S. 54nachfolgenden Verschmelzung mit der vormaligen Zwischenkörperschaft unterbleibt eine nochmalige Kürzung, soweit die Verluste der Enkelgesellschaft betroffen sind.

1.3. Beobachtungsobjekt für Verlustübergang

Der Verlustvortragsübergang erfolgt objektbezogen und unter der zusätzlichen Voraussetzung, dass das verlustverursachende Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist (§ 4 Z 1 lit a UmgrStG). Kleinste Verlustzuordnungseinheit ist bei betriebsführenden Körperschaften der Betrieb oder Teilbetrieb, gegebenenfalls die nicht einem Betrieb zuordenbaren Vermögensgegenstände, bei nicht betriebsführenden (vermögensverwaltenden) Körperschaften die einzelnen Vermögensteile.

Dem Objektbezug und der Frage, unter welchen Voraussetzungen das verlusterzeugende Vermögen noch tatsächlich in vergleichbarem Umfang vorhanden ist, kommt in der Praxis besondere Bedeutung zu. In der Literatur und den UmgrStR 2002 finden sich zu dieser Thematik umfangreiche Ausführungen. Mit den Wartungserlässen (WE) 2015, 2017 und 2018 wurden in die UmgrStR ergänzende Ausführungen zum „ersatzweisen Vermögen“ bei Folgeumgründungen aufgenommen, wobei im gegenständlichen Zusammenhang vor allem die Frage interessiert, wie vorzugehen ist, wenn die verlustverursachende Beteiligung nicht mehr vorhanden ist.

Im WE 2015 wurde der Gedanke eines ersatzweisen Vermögens für Zwecke des § 4 UmgrStG in den UmgrStR 2002 verankert. Grundsätzlich bleiben Verluste aus einer Teilwertabschreibung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft bei einer Up-stream-Verschmelzung bei der Muttergesellschaft erhalten bzw gehen diese im Rahmen einer Down-stream-Verschmelzung auf die Tochtergesellschaft über. Fraglich ist, wie diese Verluste bei einer Folgeumgründung mit Bezug auf den Objektbezug zu sehen sind. Nach Rz 215a UmgrStR 2002 tritt bei zukünftigen Umgründungen für Zwecke des Objektbezuges das Vermögen der verschmelzungsbedingt untergegangenen Körperschaft (zB Betrieb oder Beteiligung) an die Stelle der nicht mehr vorhandenen Beteiligung. Dabei bleiben Verlustvorträge aus Teilwertabschreibungen oder Fremdfinanzierungen erhalten, wenn das an die Stelle der untergegangenen Beteiligung tretende Vermögen am Stichtag noch vergleichbar im Sinne des § 4 UmgrStG vorhanden ist. Im ursprünglichen Anlassfall war die Erstumgründung eine Up-stream-Verschmelzung, aufgrund der das verlustverursachende Vermögen, die auf den niedrigeren Teilwert steuerwirksam S. 55abgeschriebene Beteiligung, unterging. Die UmgrStR bringen dazu folgendes Beispiel:

Die A-GmbH ist zu 100 % an der nicht operativ tätigen B-GmbH und zu 100 % an der D-GmbH beteiligt; die B-GmbH wiederum zu 100 % an der betriebsführenden C-GmbH. Da die C-GmbH in ihrem Betrieb Verluste erzielt, nimmt die B-GmbH eine Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an der C-GmbH vor; diese geht bei der B-GmbH in den Verlustvortrag ein.

Zum Stichtag 31.12.01 wird die C-GmbH gemäß Art I UmgrStG auf die B-GmbH verschmolzen, dabei bleiben die Verlustvorträge der B-GmbH (Anm aus abgereiften Teilwertabschreibungssiebentel) aufrecht (siehe UmgrStR Rz 215). Die Verluste der C-GmbH sind um die Teilwertabschreibungen zu kürzen (siehe dazu oben Kapitel 1.2 sowie UmgrStR Rz 223 ff). Zum Stichtag 31.12.02 wird in weiterer Folge die D-GmbH auf die B-GmbH verschmolzen. Ob die Verluste bei der B-GmbH erhalten bleiben, ist vom Vorhandensein des verlustverursachenden Vermögens am Verschmelzungsstichtag abhängig. Zwar ist die Beteiligung an der C-GmbH im Zuge der Erstverschmelzung untergegangen, an deren Stelle kann jedoch der Betrieb der C-GmbH treten. Falls dieser Betrieb zum Verschmelzungsstichtag 02 bei der B-GmbH vergleichbar im Sinne des § 4 UmgrStG vorhanden ist, bleiben die Verluste bei dieser erhalten.

Mit dem WE 2018 wurde nunmehr eine Folgefrage behandelt und wird in Rz 215a UmgrStR 2002 weiter ausgeführt, dass die Sichtweise des ersatzweisen Vermögens auch dann gilt, wenn es sich bei der Erstumgründung um eine Down-Stream-Umgründung handelt und daher im Zeitpunkt der Folgeumgründung das ursprünglich verlustverursachende Vermögen an die Anteilsinhaber ausgekehrt worden ist.

Die UmgrStR 2002 führen dazu in Rz 215a folgendes Beispiel an:

Die A-GmbH hält eine 100-prozentige Beteiligung an der operativ tätigen B-GmbH, die wiederum eine 100-prozentige Beteiligung an der C-GmbH hält. Die A-GmbH S. 56nimmt eine Teilwertabschreibung auf die B-GmbH vor. Zum Stichtag 31.12.01 wird die A-GmbH auf die B-GmbH down-stream gemäß Art I UmgrStG verschmolzen. Die bei der A-GmbH noch vorhandenen Verlustvorträge aus der Teilwertabschreibung gehen auf die B-GmbH über (allfällige Verlustvorträge der B-GmbH sind um die Teilwertabschreibung zu kürzen, siehe dazu oben Kapitel 1.2. sowie UmgrStR Rz 223 ff).

Zum Stichtag 31.12.02 wird die C-GmbH auf die B-GmbH verschmolzen. Das ursprünglich verlustverursachende Vermögen (= Anteil an der B-GmbH) ist zu diesem Verschmelzungsstichtag bei der Rechtsnachfolgerin der A-GmbH (= B-GmbH) nicht mehr vorhanden, weil anlässlich der Erstverschmelzung die Anteile an der B-GmbH an die Anteilsinhaber der A-GmbH ausgekehrt wurden. An Stelle der ausgekehrten Beteiligung kann der Betrieb der B-GmbH treten. Ist dieser Betrieb zum Verschmelzungsstichtag 02 bei der B-GmbH vergleichbar im Sinne des § 4 UmgrStG vorhanden, bleiben die Verluste bei dieser erhalten.

2. Zuschreibungen und Umgründungen

2.1. Problematik

§ 6 Z 13 EStG idF RÄG 2014 sieht eine umfassende Pflicht zur Zuschreibung nach Maßgabe der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vor (sog Zuschreibungsmaßgeblichkeit). Die Zuschreibung hat dabei maximal bis zu den (fortgeschriebenen) Anschaffungskosten als Höchstwert zu erfolgen. Diese Zuschreibungsmaßgeblichkeit galt für bestimmte Beteiligungen des Anlagevermögens, wenn sich nach einer Teilwertabschreibung der Wert der Beteiligung erholt, bereits vor dem RÄG 2014 (§ 208 Abs 2 UGB idF vor RÄG 2014), weil § 6 Z 13 EStG für Beteiligungen iSd § 228 Abs 1 UGB eine verpflichtende S. 57Zuschreibung anordnete; ein Zuschreibungswahlrecht bestand nur für Beteiligungen, die nicht die Voraussetzungen des § 6 Z 13 erfüllten). Seit dem VwGH-Erkenntnis vom 22.4.2009, 2007/15/0074 ist der Grund für die Werterholung (Wegfall der nämlichen Gründe für die Teilwertabschreibung) für die Zuschreibung nicht mehr maßgeblich.

Im Zusammenhang mit der umgründungsbedingten Übertragung von Beteiligungen stellte sich die Frage, ob im Fall der unternehmensrechtlichen Buchwertfortführung die Zuschreibungshängigkeit der Anteile auf die übernehmende Gesellschaft übergeht.

2.2. Fallbeispiel

Es stellt sich die Frage, ob die nach der Umgründung übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin die unterlassene Zuschreibung nachholen muss.

Vorweg ist zu bemerken, dass der 10%ige Kapitalanteil keine Beteiligung iSd § 228 UGB dargestellt und deshalb im Jahr 2010 keine Zuschreibungspflicht bestanden hat.

Wesentlich für die Lösung dieses Fallbeispiels ist die Umgründung im Jahr 2012.

Im Fall a) Bewertung der Einlage zum beizulegenden Wert stellt dieser iHv 75 die (neuen) Anschaffungskosten der Beteiligung dar. Im Anlageverzeichnis der übernehmenden Gesellschaft ist im Jahr 2012 in der Spalte „Zugang aus Umgründungen“ ein Wert von 75 zu erfassen. Im Jahr 2016 ist unternehmensrechtlich aufgrund des Anschaffungskostenprinzips als Wertobergrenze aus der Umgründung im Jahr 2012 keine Nachholung einer unterlassenen Zuschreibung geboten. Zufolge des Maßgeblichkeitsprinzips ist auch bilanzsteuerrechtlich keine Zuschreibung möglich.

S. 58Im Fall b) der Einlage unter Buchwertfortführung nach § 202 Abs 2 UGB sind folgende Lösungsansätze denkbar:

• die (historischen) Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers entsprechen den (neuen) Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers, dh dieser tritt in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein;

• der beizulegende Wert zum Umgründungszeitpunkt stellt die maßgebenden (neuen) Anschaffungskosten bei der übernehmenden Gesellschaft dar;

• der übernommene Buchwert entspricht den (neuen) Anschaffungskosten.

Unter der Annahme, dass die (historischen) Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers den (neuen) Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers entsprechen, weil dieser in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft eintritt, gehen sämtliche Zuschreibungspflichten auf die übernehmende Gesellschaft über. Im Jahr 2016 wären daher unterlassene Zuschreibungen aus den Jahren 2010 und 2014 iHv insgesamt 40 auf die historischen Anschaffungskosten und den gleichzeitig aktuellen beizulegenden Wert unternehmensrechtlich und bilanzsteuerrechtlich nachzuholen (liegt der beizulegende Wert 2016 über den AK von 100, stellen die AK die Wertobergrenze für die Zuschreibung dar). Unternehmensrechtlich war bei erstmaliger Anwendung des RÄG 2014 im Jahr 2016 die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens zulässig (§ 906 Abs 32 UGB), steuerlich die Dotierung einer Zuschreibungsrücklage gemäß § 124b Z 270 EStG.

Folgt man hingegen der Auffassung, dass der beizulegende Wert im Zeitpunkt der Umgründung die maßgebenden (neuen) Anschaffungskosten bei der übernehmenden Gesellschaft darstellen, wäre im Jahr 2016 nur eine Zuschreibung iHv 15 bis zum beizulegenden Wert 75 im Jahr 2012 geboten. In Höhe dieser Zuschreibung war ebenso die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (§ 906 Abs 32 UGB) bzw steuerlich die Dotierung einer Zuschreibungsrücklage gemäß § 124b Z 270 EStG zulässig.

Die letzte Variante der Interpretation des übernommenen Buchwerts als (neue) Anschaffungskosten beim Rechtsnachfolger wird in Österreich nicht vertreten, weil sich Wortlaut des § 202 Abs 2 UGB diesbezüglich deutlich von der vergleichbaren Bestimmung des § 24 dUmwG unterscheidet.

2.3. Meinungsstand in der Literatur und Rechtsprechung des VwGH

In der Literatur und im Fachgutachten des Fachsenats für Unternehmensrecht der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer KFS RL 25 (Rz 81) wurde vertreten, dass die fortgeführten Buchwerte im Gegensatz zur Bewertung nach § 202 S. 59Abs 1 UGB nicht die Funktion als Anschaffungskosten für die weitere Bewertung übernehmen. Der Rechtsnachfolger müsste demnach auch Zuschreibungen bis maximal zu den Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers vornehmen und vielmehr beispielsweise den Abschreibungsplan des Rechtsvorgängers weiterführen.

Demgegenüber sieht der VwGH künftige Zuschreibungen beim Rechtsnachfolger auch bei Buchwerteinbringung mit dem beizulegenden Wert des übertragenen Vermögens im Zeitpunkt der Übertragung begrenzt (VwGH 22.5.2014, 2010/15/0127). Damit übernimmt der beizulegende Wert gemäß § 202 Abs 1 UGB stets (also auch bei Buchwerteinbringung nach § 202 Abs 2 UGB) die Funktion der unternehmensrechtlichen Anschaffungskosten auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft und bildet daher die Obergrenze für künftige unternehmensrechtliche Zuschreibungen gem § 208 Abs 1 im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss und nach § 6 Z 13 EStG in der Steuerbilanz. Nach Auffassung des VwGH stellt der Betrag des § 202 Abs 2 Z 1 UGB (Buchwert) keinen realistischen Wert dar und wurde vom Gesetzgeber bloß zur Vereinfachung von Umgründungen ermöglicht, weshalb er keine Wertobergrenze darstellen kann. Fraglich ist, ob aufgrund des expliziten Hinweises des VwGH auf das Vorliegen eines Falls der Einzelrechtsnachfolge (Einbringung von Kapitalanteilen) und darauf, dass anders als bei der Gesamtrechtsnachfolge der übernehmende Rechtsträger nicht durch einen Akt in die Rechtsposition und Rechtsverhältnisse des Rechtsvorgängers und somit auch nicht in die Zuschreibungspflicht bis zu den seinerzeitigen Anschaffungskosten der Beteiligung eintritt, diese Rechtsprechung nur auf Fälle der Einzelrechtsnachfolge anzuwenden ist.

Das oben dargestellte Fallbeispiel wäre daher im Fall einer Einbringung nach Art III UmgrStG im Sinne der Variante 2, beizulegender Wert von 75 im Zeitpunkt der Einbringung als (neue) Anschaffungskosten, zu lösen.

2.4. S. 60Novellierung des § 6 Z 13 EStG mit dem StRefG 2020

Die durch das VwGH-Erkenntnis aus 2014 geschaffene Situation war sowohl für die Finanzverwaltung, als auch den Rechtsanwender (Steuerpflichtige und beratende Berufe) teilweise unbefriedigend. Die Finanzverwaltung hielt das Ergebnis der Deckelung der Zuschreibung für nicht sachgerecht und vertrat die einschränkende Auffassung, dass das Erkenntnis nur auf Fälle der umgründungsrechtlichen Einzelrechtsnachfolge anzuwenden wäre und leitete aus dem Erkenntnis die Rechtsauffassung ab, dass in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge weiterhin eine Zuschreibungspflicht bis zu den historischen Anschaffungskosten der Beteiligung besteht. Aus Sicht der Rechtsanwender war eben diese Rechtsunsicherheit problematisch, weil gute Gründe für eine umfassendere Anwendung der Rechtsprechung auch auf Umgründungen in Gesamtrechtsnachfolge sprachen.

Im Zuge des StRefG 2020 (BGBl I 2019/103) wurde nunmehr auch § 6 Z 13 EStG um eine Regelung ergänzt, wonach im Falle einer späteren Werterholung steuerlich auf die ursprünglichen Anschaffungskosten vor der Umgründung abzustellen und bis zu diesen zuzuschreiben ist, wenn infolge einer Umgründung mit steuerlicher Buchwertfortführung die sich aus der Umgründung ergebenden Anschaffungskosten von Anlagegütern niedriger als die ursprünglichen Anschaffungskosten vor der Umgründung sind.

Diese Ergänzung des § 6 Z 13 EStG stellt eine steuerliche Sonderbestimmung dar und ist erstmals auf Umgründungen anzuwenden, die nach dem 30.4.2019 beschlossen oder vertraglich unterfertigt wurden. Diese Novellierung der Zuschreibungsregelung des § 6 Z 13 EStG ist mE in mehrfacher Hinsicht kritisch zu sehen. Einerseits erfolgt damit eine (weitere) Abkehr vom postulierten Ziel einer unternehmens- und bilanzsteuerrechtlichen Einheitsbilanz, andererseits erfolgte neuerlich eine kasuistische Anlassgesetzgebung aufgrund einer aus Sicht der Finanzverwaltung unliebsamen Rechtsprechung. Bereits vor der Novellierung und zur Vermeidung der bei Gesamtrechtsnachfolge bestehenden Rechtsunsicherheit behalf sich die Praxis mit konzerninternen Beteiligungsverkäufen an Stelle von Umgründungen. Diese Strategie wird bei gesunkenem Teilwert einer Beteiligung wohl weiterhin eine alternative Gestaltung zur umgründungsbedingten Übertragung darstellen, insbesondere in Fällen, wo sonst gesellschaftsrechtliche Themen wie verbotene Einlagenrückgewähr oder Haftungsfragen (siehe etwa § 15 SpaltG) einschränkend wirken können.

S. 61Mit der bilanzsteuerrechtlichen Neuregelung des § 6 Z 13 EStG sind neue Fragestellungen sowohl unternehmensrechtlicher, als auch steuerrechtlicher Natur verbunden. Im UGB stellt sich die Frage, ob die Fortführung der historischen Anschaffungskosten als Wertobergrenze nach dem VwGH-Erkenntnis aus 2014 im UGB überhaupt noch vertretbar ist und ob allenfalls zwischen Fällen der Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge zu differenzieren ist, wofür es im UGB keinen Anhaltspunkt gibt. Wünschenswert wäre ein Gleichklang zwischen Unternehmens- und Steuerrecht, weil die Einführung des Bewertungswahlrechts der Buchwertfortführung in § 202 Abs 2 HGB mit dem GesRÄG 1993 (BGBl 1993/458) letztlich der kurz zuvor eingeführten zwingenden Buchwertfortführung im UmgrStG geschuldet war. Das Fachgutachten KFS RL 25 „Rechnungslegung bei Umgründungen“ des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer wurde im Hinblick auf die Neuregelung des § 6 Z 13 EStG aktualisiert und in einer neu eingefügten Rz 93a (in Ergänzung zu Rz 81, die sich im Kern mit dem Anlagespielgel der übernehmenden Gesellschaft befasst) diese Bewertungsfrage adressiert: Danach dürfen gemäß § 202 Abs 2 UGB die Buchwerte aus dem letzten Jahresabschluss oder einer Zwischenbilanz, die nach den auf den letzten Jahresabschluss angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zu erstellen ist, fortgeführt werden. In diesem Fall hat die übernehmende Gesellschaft die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten des Rechtsvorgängers weiterzuführen. Dies gilt auch dann, wenn der beizulegende Wert dem fortzuführenden Buchwert entspricht oder niedriger als die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist. Die zwingende Ermittlung des beizulegenden Werts im Zeitpunkt der Umgründung würde dem Vereinfachungsgedanken des § 202 Abs 2 UGB widersprechen. Die unternehmensrechtliche Fortführung der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten steht hinsichtlich des Anlagevermögens in Einklang mit der bilanzsteuerrechtlichen Regelung des § 6 Z 13 2. Satz EStG idF StRefG 2020. Da nach dem Erkenntnis des VwGH vom 22. 5. 2014, 2010/15/0127, der Ansatz des (niedrigeren) beizulegenden Wert als Anschaffungskosten auch dann als geboten angesehen wird, wenn sich die übernehmende Gesellschaft für die Buchwertfortführung entscheidet, sind nach Auffassung des Fachsenats beide Alternativen (Fortführung der Buchwerte des Rechtsvorgängers einschließlich der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder Fortführung der Buchwerte des Rechtsvorgängers begrenzt mit dem beizulegenden Wert) sowohl bei Einzel- als auch bei Gesamtrechtsnachfolge zulässig.

In steuerlicher Hinsicht stellt sich die Frage, ob es im Zusammenhang mit der Einbringung einer qualifizierten Beteiligungen iSd § 12 Abs 2 Z 3 UmgrStG zu einer Verdoppelung der Zuschreibungshängigkeit kommen kann. Die UmgründungsS. 62form der Einbringung ist gekennzeichnet von einer Verdoppelung der stillen Reserven, weil neben der Buchwertfortführung auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft der Buchwert des Einbringungsvermögens die steuerlichen Anschaffungskosten der Gegenleistungsanteile prägt (§ 20 Abs 2 Z 1 UmgrStG). Neue Anteile gelten gemäß § 20 Abs 1 UmgrStG dabei mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages als angeschafft. Art III UmgrStG enthält somit für den Einbringenden eine Anschaffungsfiktion und eine Definition der Anschaffungskosten, sodass mE für eine Verdoppelung einer Zuschreibungshängigkeit aufgrund der zwingenden steuerlichen Buchwertfortführung bei der übernehmenden Gesellschaft kein Spielraum bleibt. Auch Mayr wertet die Neuregelung des § 6 Z 13 EStG als nur auf das eingebrachte Vermögen bezogen und vertritt die Auffassung, dass ohne entsprechende Bestimmung im UmgrStG sich eine nachträgliche Erhöhung der Gegenleistung systematisch schwer vertreten lässt.

Der Umstand, dass sich die Zuschreibungshängigkeit nicht auch auf die Gegenleistungsanteile erstreckt, lässt sich auch wie folgt argumentieren. Gemäß § 6 Z 13 Satz 1 EStG sind Zuschreibungen im UGB nur dann maßgeblich, wenn sie „nach Maßgabe der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ erfolgen. Die dabei relevante unternehmensrechtliche Bestimmung des § 208 Abs 1 UGB lässt eine Wertaufholung aber nur dann zu, wenn die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 204 Abs 2 oder § 207 UGB weggefallen sind. Demnach setzt eine Zuschreibung voraus, dass in der Vergangenheit eine außerplanmäßige Abschreibung (beim selben Vermögensgegenstand) vorgenommen wurde. Dies ist bei den Gegenleistungsanteilen aber gerade nicht der Fall. Diese wurden in der Vergangenheit nie abgeschrieben, weil sie durch die Umgründung erst neu entstehen. Daher kann ein Zuschreibungspotenzial in den eingebrachten Anteilen nicht auf die Gegenleistungsanteile übergehen. Daran ändert auch die Ergänzung des § 6 Z 13 EStG nichts, weil § 208 UGB nicht auf die Anschaffungskosten abstellt, sondern eben darauf, ob in der Vergangenheit außerplanmäßig abgeschrieben wurde.

Auch eine im UmgrStG enthaltene „Identitätsfiktion“ vermag daran nichts zu ändern. Denn diese gilt wohl nur für steuerliche, nicht aber für unternehmensrechtliche Zwecke. Im UGB wird man daher die auf die übertragenen Anteile vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung nicht im Wege einer (im UGB nicht vorgesehenen) „Identitätsfiktion“ auf die Gegenleistungsanteile übertragen können, um den § 208 UGB quasi „anwendbar zu machen“. Im Steuerrecht mag eine solche Denke vielleicht möglich sein, aber steuerlich gibt es keine eigenständige S. 63Zuschreibungspflicht (sondern nur ein ‑wahlrecht). Daher scheitert die Zuschreibungspflicht auch bei Anwendung des „Identitätsgedankens“ daran, dass im UGB keine Verpflichtung zur Zuschreibung besteht und das Steuerrecht isoliert keine Zuschreibungspflicht vorsieht.

Für den Fall von Seitwärtsumgründungen wird in der Literatur die Meinung vertreten, dass entsprechend der gemäß § 20 Abs 4 Z 3 UmgrStG gebotenen Aufteilung der steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten oder Buchwerte auch die Zuschreibungshängigkeit im Verhältnis der Verkehrswerte (im Ausmaß des Ab- und Aufstockens) aufzuteilen ist. Zur Rechtslage vor StRefG 2020 konnte noch mit Verweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 22.5.2014, 2010/15/0127, und die Tatsache, dass ungeachtet der unternehmensrechtlichen Bilanzierung in jedem Fall neue Anschaffungskosten der Anteile an den übernehmenden Gesellschaften vorlagen, die Meinung vertreten werden, dass die neuen Anteile nicht zuschreibungshängig sind. Darüber hinaus liegt auf Ebene der Anteilsinhaber bei Spaltungen keine Gesamtrechtsnachfolge vor. Mit Einführung des ergänzenden Satzes in § 6 Z 13 EStG erscheint die Vorgehensweise einer Verkehrswert-proportionalen Aufteilung auch der Zuschreibungspflicht nicht unsachgerecht.

Im Fall der Aufwärtseinbringung kommt es in Bezug auf die (in der Vergangenheit außerplanmäßig abgeschriebenen) Beteiligung der übernehmenden Muttergesellschaft an der übertragenden Tochtergesellschaft entsprechend der Regelung in § 20 Abs 4 Z 2 UmgrStG zu einem Abstocken der Beteiligung im Verkehrswertverhältnis, womit sich auch die Zuschreibungshängigkeit entsprechend vermindert. Dieser Reduktion der Zuschreibungshängigkeit steht gegenüber, dass auch die gegebenenfalls übergehenden Verlustvorträge der mit dem übertragenen Vermögen objektbezogen verbundenen steuerlichen Verlustvorträge gemäß § 21 Z 1 iVm § 4 Z 1 lit d UmgrStG im entsprechenden Verhältnis zu kürzen sind.

3. Zusammenfassung

Die unternehmens- und steuerrechtlichen Fragestellungen in Zusammenhang mit Ab- und Zuschreibungen von Beteiligungen bei Umgründungen bieten ein komplexes Feld der wissenschaftlichen und praktischen Auseinandersetzung. Nicht zuletzt höchstgerichtliche Rechtsprechung hat immer wieder Einfluss auf die Beantwortung dieser Fragen und führt zu Anpassungen der Umgründungssteuerrichtlinien und in Einzelfällen sogar zu gesetzlichen Anpassungen.

S. 64Der von der Verwaltungspraxis in den UmgrStR vertretenen Auffassung zur Behandlung von offenen Teilwertabschreibungssiebentel analog der steuerlichen Verlustvorträge und somit deren Subsumtion unter die Regelungen des § 4 UmgrStG kann mE spätestens seit dem VwGH-Erkenntnis vom 31.5.2017 nicht mehr gefolgt werden. Die diesbezügliche Berufung auf das Erkenntnis vom 14.10.2010 geht meiner Meinung nach insofern ins Leere, als der VwGH (lediglich) für die Frage der Zuordnung der offenen Siebentelbeträge im Rahmen der Vermögensaufteilung einer Spaltung die Anwendung der Grundsätze des § 35 UmgrStG für geboten hält.

Mit den jüngsten Richtlinienwartungen der UmgrStR 2002 in den Jahren 2015 und 2018 wurden aus Sicht der Praxis bedeutsame Aussagen zu Fragen des ersatzweisen Vermögens und damit verbunden dem Objektbezug des verlustverursachenden Vermögens bei Untergang der Beteiligung im Zuge einer Vorumgründung getroffen.

Zuletzt hat der Gesetzgeber mit der Ergänzung der Zuschreibungspflicht in § 6 Z 13 EStG in Fällen niedrigerer unternehmensrechtlicher Anschaffungskosten von zuschreibungshängigen Beteiligungen nach Umgründungen die durch die Rechtsprechung des VwGH im Jahr 2014 aus Sicht der Finanzverwaltung unbefriedigende Situation neu geregelt.