1.4.5. Verbundene Körperschaften (Doppelverlustverwertung)

1.4.5.1. Allgemeines zur Kürzung

223§ 4 Z 1 lit. d UmgrStG umfasst die Verschmelzung verbundener Körperschaften (Konzernverschmelzungen), bei denen es durch die Verschmelzung zu einem Zusammenfallen von übernommenem Vermögen (mit Verlusten) und Beteiligung (mit Teilwertabschreibung) kommt.

224Die mit dem Begriff "verbundene Körperschaften" angesprochenen Konzernverschmelzungen beziehen sich auf solche unabhängig vom Ausmaß der Beteiligung.

225Neben der Geltung dieser Gesetzesbestimmung für unmittelbar verbundene Körperschaften ist eine solche auch bei mittelbarer Verbindung im Wege der Verschmelzung einer Großmuttergesellschaft auf die Enkelgesellschaft oder umgekehrt anzunehmen, soweit im Konzern vorgenommene Teilwertabschreibungen von Beteiligungen auf die Enkelgesellschaft zurückzuführen sind.

226Diese Bestimmung gilt nicht bei der Verschmelzung von Schwesterkörperschaften.

1.4.5.2. Betroffene Verluste

227Von der Kürzungsvorschrift des § 4 Z 1 lit. d UmgrStG sind ausschließlich vortragsfähige Verluste der Tochterkörperschaft betroffen.

• Bei einem up-stream-merger werden die übergehenden Verlustvorträge der übertragenden (Tochter)Körperschaft um Teilwertabschreibungen (der Mutterkörperschaft) auf die Beteiligung an der Tochterkörperschaft gekürzt.

• Im Falle eines down-stream-merger sind die vortragsfähigen Verluste der übernehmenden (Tochter)Körperschaft um Teilwertabschreibungen (der Mutterkörperschaft) auf die Beteiligung an der Tochterkörperschaft zu kürzen.

228In Fällen mittelbarer Verschmelzungen sind die Verlustvorträge der Enkelgesellschaft um Teilwertabschreibungen der Großmuttergesellschaft auf die Beteiligung an der Mutter(Zwischen)Gesellschaft, soweit sie auf die Enkelgesellschaft zurückzuführen sind, zu kürzen. Teilwertabschreibungen der Zwischengesellschaft auf die Beteiligung der Enkelgesellschaft sind dabei unbeachtlich. Für den Fall einer nachfolgenden Verschmelzung mit der vormaligen Zwischenkörperschaft unterbleibt eine nochmalige Kürzung, soweit die Verluste der Enkelgesellschaft betroffen sind.

Beispiel:

Die A-GmbH ist mit 100% an der B-GmbH und die B-GmbH wiederum mit 100% an der C-GmbH beteiligt. Im Jahr 06 hat die A-GmbH auf die Beteiligung an der B-GmbH eine steuerwirksame Teilwertabschreibung von 700 vorgenommen, die zu 400 auf Verluste der C-GmbH und zu 300 auf solche der B-GmbH zurückzuführen ist. Die B-GmbH hat im selben Jahr eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der C-GmbH iHv 400 durchgeführt. Der Verlustvortrag der B-GmbH beträgt 1.000 und jener der C-GmbH 1.500.

Im Jahr 07 wird die C-GmbH up-Stream auf die A-GmbH verschmolzen. Sodann erfolgt 09 eine down-Stream-Verschmelzung der A-GmbH auf die B-GmbH.

Aufgrund der Up-Stream-Verschmelzung der C-GmbH auf die A-GmbH hat im Jahr 08 eine Kürzung der von der C-GmbH auf die A-GmbH übergehenden vortragsfähigen Verluste von 400 zu erfolgen.

Infolge der anschließenden Down-Stream-Verschmelzung sind die vortragsfähigen Verluste der B-GmbH um einen Betrag von 300 (und nicht 700) zu kürzen.

229Die Kürzung der Verluste hat sich an zwei Obergrenzen zu orientieren: Eine Grenze ist der Gesamtbetrag der bei der Mutterkörperschaft auf die Beteiligung an der betroffenen Tochterkörperschaft vorgenommenen Teilwertabschreibungen, die zweite Grenze ist der Gesamtbetrag der (nach § 4 Z 1 lit. a bis c und Z 2 UmgrStG grundsätzlich übergehenden) Verluste der Tochterkörperschaft. Zu kürzen ist um den geringeren dieser beiden Beträge. Sind die übergehenden Verluste der Tochterkörperschaft geringer als der Betrag der Teilwertabschreibung, beschränkt sich die Kürzung auf diesen geringeren Betrag.

230Die Tochterverluste sind auch dann um den Betrag einer steuerwirksamen Teilwertabschreibung zu kürzen, wenn die Teilwertabschreibung bei der Mutterkörperschaft zu keinem Verlust geführt hat (weil im Jahr der Teilwertabschreibung insgesamt ein Gewinn erzielt worden ist) bzw. ein allfälliger Verlustvortrag zwischenzeitlich mit Gewinnen ausgeglichen worden ist.

231Zum Verschmelzungsstichtag bestehende Verluste der Mutterkörperschaft sind nach der geltenden Rechtslage von keiner Kürzung betroffen.

232Der Kürzungsbetrag vermindert sich konsequenterweise insoweit, als nach der Teilwertabschreibung und vor der Verschmelzung (steuerwirksame) Zuschreibungen ( § 6 Z 13 EStG 1988) erfolgt sind. Da es sich um "abzugsfähige" Teilwertabschreibungen handeln muss, können nach § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 steuerlich nicht absetzbare ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen zu keiner Kürzung der Tochterverluste führen.

233Für in nach 1995 endenden Wirtschaftsjahren vorgenommene Teilwertabschreibungen bezieht sich die Kürzung auf den vollen Betrag der Teilwertabschreibung (abzüglich späterer Zuschreibungen), unabhängig davon, in welchem Ausmaß sie nach der ab der Veranlagung 1996 geltenden Siebentelverteilung nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 bis zum Verschmelzungsstichtag tatsächlich bereits geltend gemacht werden konnte.

Die Kürzung hat im up-stream-merger-Fall in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum und im down-stream-merger-Fall in dem Veranlagungszeitraum zu erfolgen, in das der Verschmelzungsstichtag fällt.

Beispiel:

a) up stream merger:

Die zum 31.12. bilanzierende Tochtergesellschaft T-GmbH wird als übertragende Gesellschaft zum 30.6.00 mit ihrer ebenfalls auf den 31.12. bilanzierenden 100-prozentigen Muttergesellschaft M-GmbH (= übernehmende Gesellschaft) "up stream" verschmolzen. Als Folge der Verschmelzung sind die vortragsfähigen Verluste der übertragenden Tochtergesellschaft im Gesamtbetrag von 20.000 um die bei der Muttergesellschaft vorgenommene dem Grunde nach abzugsfähige Teilwertabschreibung von 10.000 zu kürzen. Der Verlustvortrag der Tochtergesellschaft T-GmbH geht in dem dem Verschmelzungsstichtag 30.6.00 folgenden Veranlagungsjahr 01 auf die übernehmende M-GmbH über. Auch die Kürzung hat in diesem Jahr (= 01) zu erfolgen. Die vortragsfähigen Verluste der übernehmenden M-GmbH in Höhe von 9.000 sind von der Kürzung nicht betroffen und stehen ungekürzt auch im Verschmelzungsjahr zur Verfügung.

b) down-stream-merger:

Die zum 31.12. bilanzierende Muttergesellschaft M-GmbH wird als übertragende Gesellschaft per 30.6.00 auf ihre ebenfalls zum 31.12. bilanzierende 100-prozentige Tochtergesellschaft T-GmbH (= übernehmende Gesellschaft) "down stream" verschmolzen. Als Folge der Verschmelzung sind die eigenen vortragsfähigen Verluste der übernehmenden Tochtergesellschaft im Gesamtbetrag von 20.000 um die bei der Muttergesellschaft vorgenommene dem Grunde nach abzugsfähige Teilwertabschreibung von 10.000 zu kürzen. Die Kürzung wird im Veranlagungszeitraum 00 (= Verschmelzungsjahr) wirksam. Die Verluste der übertragenden M-GmbH in Höhe von 9.000 sind von der Kürzung zwar nicht betroffen, stehen der übernehmenden T-GmbH nach § 4 Z 1 lit. a UmgrStG aber erst ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum, also bei der Veranlagung 01 zur Verfügung.

1.4.5.3. Behandlung offener Siebentel aus einer Teilwertabschreibung

234Nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind steuerlich dem Grunde nach abzugsfähige Teilwertabschreibungen auf zum Anlagevermögen gehörende Beteiligungen an Körperschaften (im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988) oder Verluste aus der Veräußerung oder aus einem sonstigen Ausscheiden (zB Liquidation) einer derartigen Beteiligung linear auf sieben Jahre mit je einem Siebentel zu verteilen (siehe KStR 2013 Rz 1299 ff).

235 § 4 Z 1 lit. d erster Satz UmgrStG normiert, dass die Verluste der Tochterkörperschaft immer um den vollen Betrag der bei der Mutterkörperschaft vorgenommenen Teilwertabschreibung zu kürzen sind, unabhängig davon, in welchem Ausmaß die Teilwertabschreibung wegen der Siebentelverteilung nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 bis zum Verschmelzungsstichtag tatsächlich steuerlich geltend gemacht werden konnte.

236Die umgründungsbedingte Übertragung einer (abgewerteten) Beteiligung führt zu einem Übergang der restlichen noch offenen Siebentel auf den Rechtsnachfolger, der umgründungsbedingte Wegfall der Beteiligung (up-stream- und down-stream-merger) zu einem Weiterlaufen der Siebentelabschreibungen beim bisherigen Anteilsinhaber.

237Im Jahr der Kürzung ist zusätzlich der Unterschiedsbetrag zwischen den insgesamt berücksichtigten Teilen der Teilwertabschreibung und dem Kürzungsbetrag im Sinne des § 4 Z 1 lit. d erster Satz UmgrStG zu berücksichtigen. Das bewirkt, dass die übernehmende Körperschaft zwar die Kürzung der Verlustvorträge der Tochterkörperschaft um die durchgeführte Teilwertabschreibung durchzuführen hat, dafür aber die noch vorhandenen Siebentelbeträge aus der Teilwertabschreibung beschleunigt (= früher) absetzen kann.

238Konkret ist daher - im up-stream-Fall zusätzlich zum normalen Siebentelbetrag nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 - die Differenz zwischen den insgesamt im Rahmen der Siebentelregelung nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 schon berücksichtigten Teilen der Teilwertabschreibung (Siebentelbeträgen) und dem Kürzungsbetrag nach dem ersten Satz des § 4 Z 1 lit. d UmgrStG (das ist maximal der Betrag der gesamten bei der Mutterkörperschaft vorgenommenen Teilwertabschreibung bzw. der geringere Betrag der vorhandenen Tochterverluste) absetzbar.

Dieser zusätzlich im Kürzungsjahr absetzbare Unterschiedsbetrag führt zu einem Vorziehen künftiger Siebentelbeträge, mindert daher die noch verbleibenden Siebentelbeträge und verkürzt damit den (restlichen) Verteilungszeitraum.

239Bei up-stream-Verschmelzungen hat die Muttergesellschaft, bei down-stream-Verschmelzungen die Tochtergesellschaft den Unterschiedsbetrag zu berücksichtigen.

Beispiel:

Die Muttergesellschaft M-GmbH hat im Jahre 01 eine Teilwertabschreibung in Höhe von 700 auf die hundertprozentige Beteiligung an der Tochtergesellschaft T-GmbH vorgenommen und steuerlich 100 absetzen können. Im Jahre 03 (Verschmelzungsstichtag im Jahr 03, zB 30.6.03 oder auch 31.12.03) wird in

Variante 1 die T-GmbH auf die M-GmbH (up-stream-merger) und in

Variante 2 die M-GmbH auf die T-GmbH (down-stream-merger)

verschmolzen. Der vortragsfähige Verlust der T-GmbH beträgt a) 1.000 und b) 450.

Variante 1 (up-stream-merger):

Fall 1 a) Verlustvortrag T-GmbH 1000

Im Falle a) kann der übertragene vortragsfähige Verlust der T-GmbH von 1.000 bei der übernehmenden M-GmbH im Jahre 04 geltend gemacht werden. Der Betrag von 1.000 ist aber um den vollen Betrag der Teilwertabschreibung in Höhe von 700 zu kürzen, sodass die übernehmende M-GmbH nur mehr 300 als Sonderausgaben-Verlust absetzen kann. Die übernehmende M-GmbH konnte weiters bis zum Verschmelzungsstichtag von der Teilwertabschreibung von 700 drei Siebentel von 700, das sind 300, steuerwirksam absetzen. Sie kann im Jahre 04 das vierte Siebentel in Höhe von 100 geltend machen. Zusätzlich kann sie im Jahr 04 den Unterschiedsbetrag zwischen den insgesamt bisher abgesetzten Siebentelbeträgen von 400 und dem Kürzungsbetrag im Sinne des ersten Satzes der lit. d in Höhe von 700, somit einen Betrag von 300 geltend machen, sodass eine weitere Siebentelabschreibung entfällt. Die übernehmende M-GmbH kann daher im Jahr 04 folgende Beträge absetzen:

Restlicher Sonderausgaben-Verlust T-GmbH 300

normale Siebentelabsetzung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 (= viertes Siebentel) 100

zusätzliche (= restliche) Siebentel ("Unterschiedsbetrag") 300

Die Siebentelabsetzungen sind damit zur Gänze erschöpft.

Fall 1 b) Verlustvortrag T-GmbH 450

Im Falle b) übersteigt die von der M-GmbH vorgenommene Teilwertabschreibung von 700 den übergehenden Verlustvortrag der T-GmbH von 450; auf Grund der (vollen) Kürzung um 450 kommt für die übernehmende M-GmbH ein weiterer Abzug als Sonderausgabe nicht mehr in Betracht. Die M-GmbH kann im Jahre 04 das vierte Siebentel in Höhe von 100 geltend machen. Zusätzlich kann sie den Unterschiedsbetrag zwischen den insgesamt abgesetzten Siebentelbeträgen von 400 und dem Kürzungsbetrag von 450, das ergibt einen Betrag von 50, geltend machen. Im Hinblick auf die zusätzliche Abschreibung kann die M-GmbH in den Jahren 05 und 06 die nächsten Siebentel in Höhe von je 100 und im Jahre 07 den Restbetrag von 50 absetzen. Die übernehmende M-GmbH kann daher im Jahr 04 insgesamt folgende Beträge absetzen:

Restlicher Sonderausgaben-Verlust T-GmbH 0

normale Siebentelabsetzung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 (= viertes Siebentel) 100

zusätzliche Siebentel ("Unterschiedsbetrag") 50

In den Folgejahren können die restlichen Siebentelbeträge nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 (Teilwertabschreibung von 700 abzüglich Absetzung in den Jahren 01 bis 03 von 300 und abzüglich Absetzung im Jahr 04 in Höhe von 150 = 250) wie folgt abgesetzt werden:

Variante 2 (Down-stream-merger):

Fall 2 a) Verlustvortrag T-GmbH 1.000

Im Falle a) kann die übernehmende Tochtergesellschaft T-GmbH ihren eigenen vortragsfähigen Verlust in Höhe von 1.000 im Jahre 03 nur um den vollen Betrag der Teilwertabschreibung von 700 gekürzt geltend machen, sodass sie noch 300 als Sonderausgabe absetzen kann. Die übertragende M-GmbH konnte bis zum Verschmelzungsstichtag im Jahre 03 drei Siebentel der vollen Teilwertabschreibung von 700, das sind 300, steuerwirksam absetzen. Die übernehmende T-GmbH kann im Jahre 03 kein (viertes) Siebentel (in Höhe von 100), wohl aber zusätzlich den Unterschiedsbetrag zwischen den von der M-GmbH insgesamt (bis einschließlich 03) abgesetzten Siebentelbeträgen von 300 und dem Kürzungsbetrag (= Teilwertabschreibung) von 700, das sind 400, geltend machen, sodass eine weitere Siebentelabschreibung entfällt. Die übernehmende T-GmbH kann daher im Jahr 03 folgende Beträge absetzen:

Restlicher Sonderausgaben-Verlust T-GmbH 300

zusätzliche (= restliche) Siebentel ("Unterschiedsbetrag") 400

Die Siebentelabsetzungen sind damit zur Gänze erschöpft.

Fall 2 b) Verlustvortrag T-GmbH 450

Im Falle b) ist der eigene vortragsfähige Verlust der übernehmenden T-GmbH im Jahre 03 in Höhe von 450 um die volle von der M-GmbH vorgenommene Teilwertabschreibung von 700 zu kürzen (das sind in diesem Fall 450), sodass kein weiterer Sonderausgabenverlust verbleibt. Die übertragende M-GmbH konnte bis zum Verschmelzungsstichtag drei Siebentel der Teilwertabschreibung von 700, das sind 300, steuerwirksam absetzen. Die T-GmbH kann im Jahre 03 kein (viertes) Siebentel in Höhe von 100 absetzen, wohl aber den Unterschiedsbetrag zwischen den insgesamt abgesetzten Siebentelbeträgen von 300 und dem Kürzungsbetrag von 450, das sind 150, geltend machen. Im Hinblick auf die Abschreibung im Jahre 03 kann die T-GmbH in den Jahren 04 und 05 die nächsten Siebentel in Höhe von je 100 und im Jahre 06 den Restbetrag von 50 absetzen. Die übernehmende T-GmbH kann daher im Jahr 03 folgende Beträge absetzen:

Restlicher Sonderausgaben-Verlust T-GmbH 0

zusätzliche Siebentel ("Unterschiedsbetrag) 150

In den Folgejahren können die restlichen Siebentelbeträge nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 (Teilwertabschreibung von 700 abzüglich Absetzung in den Jahren 01 bis 03 von 300 und abzüglich der zusätzlichen Absetzung im Jahr 03 in Höhe von 150 = 250) wie folgt abgesetzt werden:

240In Fällen mittelbarer Verschmelzungen ist der Unterschiedsbetrag bei der übernehmenden Körperschaft zu berücksichtigen, der sich als Differenzbetrag zwischen dem auf die Enkelgesellschaft bezogenen Kürzungsbetrag und den bisher bei der Großmuttergesellschaft abgesetzten Siebentelbeträgen ergibt.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at