§ 4 Verlustabzug

Rechtsentwicklung

BGBl 1991/699 (UmgrStG; RV 266 AB BlgNR 18. GP) (Stammfassung); BGBl 1993/818 (StRefG 1993; RV 1237 AB 1301 BlgNR 18. GP) (Neufassung des § 4; für Stichtage nach dem 30.12.1993); BGBl 1996/201 (StruktAnpG 1996; RV 72 und Zu 72 AB 95 BlgNR 20. GP) (Änderung des § 4 Z 1 lit a und lit b; für Stichtage nach 31.12.1995, in Kraft gesetzt durch die Verfassungsbestimmung des 3. Teil Z 5, mittlerweile bereinigt durch § 5 Abs 1 Z 14 1. BVRBG, BGBl I 2008/2); BGBl 1996/797 (AbgÄG 1996; RV 497 AB 552 BlgNR 20. GP) (Änderung des § 4 Z 1 lit a und b, Einfügung des § 4 Z 1 lit d; für Stichtage nach 31.12. 1996); BGBl I 1998/9 (AbgÄG 1997; RV 933 AB 998 BlgNR 20. GP) (Änderung des § 4 Z 1 lit a und b); BGBl I 1999/28 (AbgÄG 1998; RV 1471 AB 1505 BlgNR 20. GP) (Neufassung des § 4 Z 1 lit a erster Satz); BGBl I 2003/71 (BudBG 2003; RV 59 AB 111 BlgNR 22. GP) (Neufassung des § 4 Z 1 lit d).

Übersicht der Kommentierung

I. Verlustabzug nach Verschmelzung

A. Übergang des Rechts auf Verlustabzug

1. Verlustabzug und Gesamtrechtsnachfolge

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Mit § 4 findet sich eine von § 19 BAO unabhängige, eigenständige umgründungssteuerliche Bestimmung, die das Schicksal vortragsfähiger Verluste iSd § 18 Abs 6 EStG iVm § 8 Abs 4 Z 2 KStG der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft nach der Verschmelzung iS eines objektbezogenen Verlustvortragsübergangs regelt. § 4 sollte primär den Übergang des Verlustvortrags auf die übernehmende Körperschaft sicherstellen, enthält aber nunmehr in erster Linie Bestimmungen, die den Verlustabzug beschränken (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 6 f; krit zu diesen Einschränkungen Hügel in GedS Helbich 189 ff).

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Str ist, ob das Recht auf Verlustabzug (§ 18 Abs 6 u 7 EStG iVm § 8 Abs 4 KStG) der Gesamtrechtsnachfolge nach § 19 BAO unterliegt und daher auch ohne die Bestimmung des § 4 nach allgemeinen abgabenrechtlichen Grundsätzen auf den Gesamtrechtsnachfolger (die übernehmende Körperschaft) übergehen würde. Dies wird in der Rsp für die erbrechtliche Gesamtrechtsnachfolge grundsätzlich bejaht (VfGH 5.3.1988, G 248/87, VfSlg 11.636/1988; VwGH 18.1.1994, 90/14/0095, ÖStZB 1994, 531; s zB Dalbauer, RdW 2009/118, 112 f). Die wohl hA vertrat dies auch für den Verlustübergang bei Umgründungen unter (gesellschaftsrechtlicher) Gesamtrechtsnachfolge (zB Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 5 § 4 Rz 5; Wolf/Silberbauer, taxlex 2006, 117 ff; Hügel § 3 Rz 24 u § 4 Rz 18 ff; ebenso noch Walter⁸ Rz 105 f u ausf Hügel in GedS Helbich 196 ff), während die Verwaltungspraxis dies unter Hinweis auf die Höchstpersönlichkeit des Verlustabzugs verneint (KStR Rz 992; UmgrStR Rz 399; Mayr in D/R I¹¹ Tz 1141). Auch § 4 Z 1 lit a geht offenkundig davon aus, dass Verlustvorträge bei Nichtanwendbarkeit des Art I im Zuge einer Verschmelzung nicht übergehen, ordnet diese Bestimmung doch gerade positiv den Abzug der Verluste der übertragenden Körperschaft von den Einkünften der übernehmenden Körperschaft an (s a Bruckner in FS Werilly 78; Massoner, Mantelkauf 44 f; Hügel § 4 Rz 23). Die Verwaltungspraxis findet auch eine Stütze in der Judikatur des VfGH zur - ebenfalls unter Gesamtrechtsnachfolge erfolgenden (s nur Stefaner § 7 Rz 4) - Umwandlung: Danach ist „der Verlustabzug ein höchstpersönliches Recht [...], das grundsätzlich nicht übertragbar ist (das hg. Erkenntnis VfSlg. 11.636/1988 behandelt lediglich die Sondersituation des Erbfalles)“, sodass „unter diesem Gesichtspunkt der im UmgrStG vorgesehene Übergang von Verlusten einer Kapitalgesellschaft auf den Rechtsnachfolger im Zuge einer Umwandlung eine Ausnahme vom Grundsatz der Höchstpersönlichkeit des Verlustabzuges bildet“ (VfGH 24.2.2009, B 1275/08, zur Umwandlung; dazu Wiesner, RWZ 2009/39, 137; krit Hügel in GedS Helbich 199 ff). Fällt eine Verschmelzung daher nicht unter Art I, können vortragsfähige Verluste nicht auf die übernehmende Körperschaft übergehen (UmgrStR Rz 399; s a Walter¹² Rz 106; aA zB Hügel § 3 Rz 24 u § 4 Rz 18 ff u Hügel in GedS Helbich 203); für eine analoge Anwendung der Einschränkungen des § 4 Z 1 und Z 2 auf Verschmelzungen außerhalb des Art I besteht daher mangels Verlustübergangs von vornherein kein Bedarf (s a Massoner, Mantelkauf 46 f).

Was die einschränkenden Voraussetzungen für den Verlustübergang nach § 4 im Hinblick auf den Übergang des verlustverursachenden Vermögens betrifft, wurden diese Wertungen mittlerweile auch für die erbrechtliche Gesamtrechtsnachfolge nachvollzogen: Während nämlich die bisherige Praxis für den erbrechtlichen Verlustvorgang nicht auf den Übergang des verlustverursachenden Vermögens (zB des Betriebes) abstellte (s zB EStR 4534 f idF vor der Information BMF-010203/0640-VI/6/2013 v 19.12.2013), bewirkt nach der jüngeren Rsp des VwGH die erbrechtliche Gesamtrechtsnachfolge dann keinen Übergang von Verlustvorträgen, wenn nicht auch das verlustverursachende Vermögen im Zuge der erbrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge übernommen wird (VwGH 25.4.2013, 2010/15/0131, ÖStZB 2014/295, 505; VwGH 15.9.2016, Ra 2015/15/0003, ÖStZB 2016/325, 610; dazu Zorn, RdW 2013/365, 354 ff; Stückler, ÖStZ 2013/889, 487 ff u ÖStZ 2013/927, 513 ff; krit Peyerl, ÖStZ 2015/743, 602 ff; Peyerl, SWK 2016, 1464 ff); der VwGH zieht hier das Verlustübergangsregime des UmgrStG analog heran (Zorn, RdW 2013/365, 355). Die Verwaltungspraxis macht sich diese Judikatur ab der Veranlagung 2013 zu eigen (EStR Rz 4537a ff idF WE 2015; s a die Information zum „Übergang von Verlustvorträgen bei Tod des Steuerpflichtigen“, BMF-010203/0640-VI/6/2013 v 19.12.2013).

2. Anwendungsbereich des § 4

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§ 4 ist bei Verschmelzungen iSd Art I und somit gleichermaßen bei Inlands- und Auslandsverschmelzungen iSd § 1 Abs 1 maßgeblich (Hügel § 4 Rz 27; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 8); bei grenzüberschreitenden Umgründungen kann jedoch fraglich sein, ob „Verluste“ iSd § 8 Abs 4 Z 2 KStG vorliegen (s Rz 33). Bei einer Verschmelzung mit Verstrickungseinschränkung nach § 1 Abs 2 S 1 kommt Art I und damit auch dessen § 4 nicht zur Anwendung (Hügel § 4 Rz 27; s a § 1 Rz 192 ff).

3. Regelungsstruktur des § 4

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§ 4 regelt einerseits den grundsätzlichen Übergang des Verlustabzugs iSd § 8 Abs 4 Z 2 KStG der übertragenden auf die übernehmende Körperschaft (Rz 21), das Erfordernis der Buchwertfortführung (Rz 22) und den Zeitpunkt der Berücksichtigung (Rz 24 ff), sieht aber andererseits eine Reihe von Einschränkungen dieses „Übergangs des Verlustabzugs“ und analoge Beschränkungen des Fortbestehens von Verlusten der übernehmenden Körperschaft vor:

• § 4 Z 1 lit a und c möchten zunächst den Fall ausschließen, dass eine übertragende „Verlustgesellschaft“ zur Verlustverwertung auf eine übernehmende „Gewinngesellschaft“ verschmolzen wird und unterbinden den Übergang von Verlusten insoweit, als das verlustverursachende Vermögen am Verschmelzungsstichtag nicht mehr (lit a) oder - iSe „qualifizierten Umfangsminderung“ - nicht mehr in wirtschaftlich vergleichbarer Form (lit c) vorhanden ist.

• Der offenkundigen Gestaltungsalternative der umgekehrten Verschmelzungsrichtung tragen § 4 Z 1 lit b und c Rechnung, indem auch die Abzugsfähigkeit eigener Verluste der übernehmenden Körperschaft dann versagt wird, wenn verlustverursachendes Vermögen am Verschmelzungsstichtag nicht mehr (lit b) oder - iS einer „qualifizierten Umfangsminderung“ - nicht mehr in wirtschaftlich vergleichbarer Form (lit c) vorhanden ist.

• § 4 Z 1 lit d sieht die Kürzung von Verlustvorträgen vor, um eine doppelte Verwertung von operativen Verlusten einer Körperschaft einerseits und der auf die Beteiligung an ihr bei der anderen Körperschaft vorgenommenen Teilwertabschreibungen andererseits zu verhindern.

• Ergänzend zu § 4 Z 1 sieht § 4 Z 2 einerseits eine Erweiterung der Mantelkaufregelung des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG vor, indem die übernehmende und die übertragende Körperschaft im Hinblick auf das Vorliegen qualifizierter Strukturänderungen als Einheit betrachtet werden, ergänzt aber andererseits den Ausnahmetatbestand der Sanierung um jenen der Rationalisierung.

  Zur Reihenfolge der Ermittlung der übergehenden bzw bei der übernehmenden Körperschaft bestehenden vortragsfähig bleibenden Verluste s Rz 176. Die Regelungen des § 4 gelten nicht nur für Verschmelzungen, sondern haben auch für andere Umgründungen, nämlich Umwandlungen (s § 10 Rz 1 ff), Einbringungen (s § 21 Rz 1 ff) und Spaltungen (s § 35 Rz 1 ff), Bedeutung. Zur Behandlung von Verlusten bei Umgründungen in Unternehmensgruppen siehe die Analyse von Jann/Rittsteuer/Schneider in diesem Band.

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  Die Verlusteinschränkungen nach § 4 stehen in der steuersystematischen und steuerpolitischen Kritik, zumal sie auch Sachverhalte diskriminieren, in denen entweder keine Verlustverwertungsabsicht vorliegt oder eine solche ausgeschlossen ist, und dadurch die unternehmerische Bewegungsfreiheit erheblich einschränken (s zB Farmer in FS Pircher 105 ff; weiters a Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 10 ; Hügel § 4 Rz 58 f); vor allem seit Einführung der Gruppenbesteuerung (§ 9 KStG) wird die Beschränkung der Verlustübertragung innerhalb eines Konzerns nach § 4 als gravierender Wertungswiderspruch angesehen (Hügel § 4 Rz 59; Hügel in GedS Helbich 205). Gegen die Einschränkungen des § 4 Z 1 lit a und c im Hinblick auf die Verluste der übertragenden Körperschaft dürften jedoch im Lichte der Judikatur des VfGH keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen (krit aber zB Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 10; Farmer in FS Pircher 110 f; Hügel § 4 Rz 59), steht doch dem Gesetzgeber hinsichtlich der Regelung des Verlustübergangs durchaus ein weiter Gestaltungsspielraum zu. So hat der VfGH im Hinblick auf § 10 ausgeführt, „dass es dem Gesetzgeber [...] freisteht, das Recht auf Verlustabzug zur Erzielung sachgerechter Ergebnisse und zur Vermeidung von Missbräuchen - unter Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit - an bestimmte Bedingungen zu knüpfen, ohne auf das Motiv der Umwandlung Bedacht zu nehmen, zumal ein solcher Rechtsformwechsel im freien Belieben der handelnden Personen steht“ (VfGH 24.2.2009, B 1275/08; dazu Wiesner, RWZ 2009/39, 137; krit Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 6). Der Untergang von eigenen Verlusten der übernehmenden Körperschaft nach § 4 Z 1 lit b und c wird demgegenüber weiterhin als verfassungsrechtlich problematisch kritisiert (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 10; Farmer in FS Pircher 110 f; Massoner, Mantelkauf 50 f; Hügel § 4 Rz 59). Auch gegen das Verlustdoppelverwertungsverbot des § 4 Z 1 lit d werden verfassungsrechtliche Bedenken vorgebracht (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 10; s a Rz 117). Bei der Mantelkaufregelung des § 4 Z 2 wird das Bedenken geäußert, dass sie aufgrund ihrer typisierenden Missbrauchsvermutung gegen die FRL verstoße (Massoner, Mantelkauf 71 ff).

B. Betroffene Verluste

1. Verlustabzug nach § 8 Abs 4 Z 2 KStG

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§ 4 bezieht sich nur auf den Verlustabzug (Verlustvortrag) iSd § 8 Abs 4 Z 2 KStG iVm § 18 Abs 6 u 7 EStG der übertragenden bzw übernehmenden Körperschaft (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 17; UmgrStR Rz 187). Von § 4 betroffen sind damit auch Verlustvorträge aus den der Körperschaft als Gruppenträger zugerechneten Verlusten (Hügel § 4 Rz 26; s a BMF 24.1.2002, ecolex 2002, 292, zur Organschaft) und den im Entstehungsjahr nicht (zur Gänze) verrechneten und damit in den Verlustvortrag eingegangenen ausländischen Betriebsstättenverlusten iSd § 2 Abs 8 EStG. Der Verlustabzug - und damit auch die Möglichkeit des Übergangs nach § 4 - wird jedoch durch den Mantelkauftatbestand des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG eingeschränkt (s dazu Rz 146).

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Die Beschränkungen des § 4 gelten damit nicht für die vortragsfähigen Verluste der Anteilsinhaber der an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften, sofern der Anteilsinhaber nicht (iRe Konzernverschmelzung) zugleich als übertragende oder übernehmende Körperschaft fungiert (UmgrStR Rz 189; BMF 5.9.2000, ecolex 2001, 153 = SWK 2000, S 706; Hügel § 4 Rz 26; s Rz 88 und § 5 Rz 130; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 7). Nicht von § 4 angesprochen sind auch die besonderen Verlustverrechnungsvorschriften des § 7 Abs 2 KStG (UmgrStR Rz 187); für Schwebeverluste gelten weder die Einschränkungen des § 4 noch jene des Mantelkauftatbestands des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG (s Rz 12 ff). Von § 4 erfasst sind jedoch auch noch nicht „abgereifte“ Teilwertabschreibungssiebentel nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG (s Rz 10 f; zur - mittlerweile wieder - gegenteiligen Sichtweise im Hinblick auf den Mantelkauftatbestand des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG s Rz 145).

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Für Sonderausgabenverluste sieht die Vortragsgrenze des § 8 Abs 4 Z 2 lit a KStG idF AbgÄG 2014 (BGBl I 2014/13) eine eingeschränkte Abzugsfähigkeit im Ausmaß von 75 % des Gesamtbetrags der Einkünfte vor, so dass jedenfalls ein Viertel des positiven Gesamtbetrags der Einkünfte der Körperschaft ertragsteuerlich zu erfassen ist; nicht verwertete Verlustvorträge verbleiben - wiederum unter Beachtung der Vortragsgrenze - für den Abzug in Folgejahren (s zB KStR Rz 992a). Auch solche Verlustvorträge unterliegen nach dem Gesetzeswortlaut den Einschränkungen des § 4, selbst wenn sie - ohne die 75 %-Grenze - bereits vollständig hätten verwertet werden können. Insofern kann diese steuertechnische Verlustspreizung zu einer unsystematischen Einschränkung der Verlustverwertbarkeit führen.

2. Siebentelverluste nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG

a) „Abgereifte“ Siebentelabschreibungen

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Abzugsfähige Teilwertabschreibungen auf im Anlagevermögen gehaltene Beteiligungen iSd § 10 KStG und Verluste auf Grund der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens solcher Beteiligungen (zB Liquidation) können - sofern keine gesetzliche Ausnahme eingreift - gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG nur verteilt auf das betreffende Wirtschaftsjahr und die folgenden sechs Wirtschaftsjahre zu je einem Siebentel abgesetzt werden („Siebentelverluste“ oder „Teilwertabschreibungssiebentel“; ausf KStR Rz 1299 ff). Bereits abgesetzte („abgereifte“) Siebentel mindern den laufenden Gewinn oder erhöhen einen laufenden Verlust und gehen diesfalls in den Verlustvortrag ein; dieser unterliegt im Verschmelzungsfall den Einschränkungen des § 4 (UmgrStR Rz 211 u Rz 254; Hügel § 4 Rz 7; Apfelthaler, SWK 2011, S 522), und zwar sowohl bei der übertragenden wie auch bei der übernehmenden Körperschaft (UmgrStR Rz 254; Mayr/Petrag/Schlager, RdW 2012/63, 56).

b) Nicht „abgereifte“ Siebentelabschreibungen

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Auch noch nicht abgesetzte („abgereifte“) Siebentel nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG sind nach der jüngeren Rsp - entgegen der hA (Rz 11) - nicht den Schwebeverlusten zuzurechnen, sondern als über sieben Jahre gestreckte Verlustverteilung dem „normalen“ Verlustregime des § 4 zu unterstellen (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212, ÖStZB 2011/183, 305, zur Spaltung; dazu Wiesner, RWZ 2010/88, 361 f; Bergmann, GES 2011, 88 ff; Kofler, 18 ÖJT IV/2, 69 ff; Mayr in D/R I¹¹ Tz 1141; Frei in HB KonzernStR² 369; krit Apfelthaler, SWK 2011, S 518 ff). Dieser Sichtweise hat sich die Verwaltungspraxis für Verschmelzungsbeschlüsse ab dem 1.1.2011 angeschlossen (s UmgrStR Rz 211; s a Mayr/Petrag/Schlager, RdW 2012/63, 56, uHa Gründe des Vertrauensschutzes): Offene Siebentel sollen daher (nur) unter den gleichen Voraussetzungen wie Verlustvorträge iSd § 8 Abs 4 Z 2 KStG auf die übernehmende Körperschaft übergehen, also unter den inhaltlichen und zeitlichen Vorgaben des § 4 (UmgrStR Rz 211 u Rz 254; s a Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 9 u Rz 126; Schwarzinger/Wiesner I/1³ 99; Mayr in D/R I¹¹ Tz 1141; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 45; Walter¹² Rz 107 u Rz 112, so bereits Hügel § 3 Rz 24 u § 4 Rz 7; krit zuletzt Wiesner in FS Ritz 405 f; zur Behandlung von noch nicht abgereiften Siebenteln einer Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an einer Tochtergesellschaft bei einer Downstream-Verschmelzung s Rz 89). Auch die Fortsetzung offener Siebentel bei der übernehmenden Körperschaft soll den Einschränkungen des § 4 unterliegen (UmgrStR Rz 254; Mayr/Petrag/Schlager, RdW 2012/63, 56; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 9 u Rz 120 ff; zur Behandlung von noch nicht abgereiften Siebenteln einer Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an einer Tochtergesellschaft bei einer Upstream-Verschmelzung s Rz 89; Schwarzinger/Wiesner I/1³ 99). Die UmgrStR (Rz 254) erläutern dies durch folgendes

Unklar ist jedoch, ob offene Siebentel auch dann dem Verlustvortragsregime zuzuordnen sind, wenn - bei Ausblendung der Streckung nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG - vor dem Verschmelzungsstichtag eine Verrechnung mit Gewinnen möglich gewesen wäre; die Rsp (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212, ÖStZB 2011/183, 305; dazu Wiesner, RWZ 2010/88, 362) und die Verwaltungspraxis (UmgrStR Rz 211 u Rz 245) differenzieren diesbezüglich offenbar nicht (krit Hirschler, taxlex 2012, 11, Frei in HB KonzernStR² 369, Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 126; Wiesner in FS Ritz 405 f; zum vergleichbaren Problem bei § 8 Abs 4 Z 2 lit a KStG s Rz 8; zweifelnd a Stefaner § 10 Rz 3).

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Nach (früher) hA waren noch nicht verrechnete Siebentelabschreibungen nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG im Umkehrschluss zum Wortlaut des § 4, der nur auf Sonderausgabenverluste iSd § 18 Abs 6 u 7 EStG iVm § 8 Abs 4 Z 2 KStG Bezug nimmt, wie Schwebeverluste zu behandeln, die nach § 19 BAO auf die übernehmende Körperschaft übergehen, ohne dass die Einschränkungen des § 4 oder der Mantelkaufbestimmung des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG zum Tragen kämen (UmgrStR Rz 211 idF vor WE 2007; weiters zB Wiesner, RdW 1996, 248; Poindl, ÖStZ 1997, 377 f; Schwarzinger/Wiesner I² 23; Hügel in H/M/H § 4 Rz 21; Bruckner in FS Werilly 95; Bruckner in W/H/M, HdU¹ I § 4 Rz 120 u 126; Peklar, Verluste 33 f u 156 ff; Kolienz in FS Wiesner 209 f; Wiesner/Mayr, RdW 2007/714, 702, zur Spaltung; Bruckner/Kolienz, ÖStZ 2007/997, 474 f; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 43 ff; s a noch die KStR 2001 in Rz 1238, anders nunmehr KStR Rz 1306; zur Siebentelverwertung bei unterjähriger Umgründung s Blasina, SWK 2007, S 68 ff mwN). Auch die ErlRV zu § 12 Abs 3 Z 2 KStG sprachen ohne Einschränkung davon, dass „[d]ie umgründungsbedingte Übertragung einer Beteiligung [...] zu einem Übergang der restlichen Siebentel auf den Rechtsnachfolger“ führe (ErlRV 72 BlgNR 20. GP, 289). Als Rechtsgrundlage für diesen Übergang wurde daher von der hA nicht § 4, sondern die Buchwertfortführung nach § 3 Abs 1 iVm der Gesamtrechtsnachfolge nach § 19 BAO erblickt (s Poindl, ÖStZ 1997, 377 f; Hügel in H/M/H § 4 Rz 21; Bruckner in FS Werilly 95; Bruckner in W/H/M, HdU¹ I § 4 Rz 126; unklar Wiesner, RdW 1996, 248). Demgegenüber wurde schon bisher ansatzweise von der Verwaltungspraxis ( s KStR 2001 Rz 1179 u KStR Rz 994 idF vor WE-BegE 2017, zum Mantelkauf) und im Schrifttum (Hügel § 4 Rz 7) die Ansicht vertreten, dass es sich bei § 12 Abs 3 Z 2 KStG um eine bloße Verteilungsvorschrift handle, die nichts am „normalen Verlustcharakter“ von Teilwertabschreibungen ändere. Diese Sichtweise beseitige auch den möglichen Wertungswiderspruch, dass - sofern keine Verrechnung mit Gewinnen möglich ist - zum Verschmelzungsstichtag bereits „abgereifte“ Teilwertabschreibungssiebentel in einen Verlustvortag eingehen und den Beschränkungen des § 4 unterliegen, während am Verschmelzungsstichtag noch nicht „abgereifte“ Teilwertabschreibungssiebentel nach (früher) hA ohne diese Einschränkungen übertragbar wären (s VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212, ÖStZB 2011/183, 305; weiters Hügel § 4 Rz 7; antikrit Apfelthaler, SWK 2011, S 522, da offene Siebentel eben noch nie die Chance der Verrechnung mit Gewinnen hatten). Umgekehrt hat jedoch die jüngere Rsp Teilwertabschreibungssiebentel aus Vorgruppenzeiten nicht als Vorgruppenverluste qualifiziert, sodass diese laufend zu berücksichtigen sind (VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024, ÖStZB 2017/196, 382; dazu zB Wiesner, RWZ 2017/45, 211 f; Raab/Renner, SWK 2017, 983 ff). Nach der Verwaltungspraxis führt der Umstand, dass offene oder „abreifende“ Siebtel nach der jüngeren Rsp keine vortragsfähigen Verluste sind, allerdings nicht dazu, dass diese nicht den Beschränkungen des § 4 unterliegen (UmgrStR Rz 2011 idF WE 2018).

3. Exkurs: Schwebeverluste

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Der - legistisch nicht definierte - Begriff der Schwebeverluste dient als Sammelbegriff für Verluste oder negative Einkünfte, die bereits auf Ebene des innerbetrieblichen Verlustausgleichs bzw des horizontalen Verlustausgleichs bestimmten Restriktionen unterliegen und daher nicht in die Einkommensermittlung des laufenden Jahres eingehen (Apfelthaler, SWK 2011, S 520); idR erfolgt die steuerliche Verrechnung entweder nur mit künftigen Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle oder durch eine Verteilung über einen bestimmten Zeitraum (Peklar, Verluste 21 ff; Apfelthaler, SWK 2011, S 520). Verrechenbare Schwebeverluste der übertragenen Körperschaft werden nicht von § 4 oder dem Mantelkauftatbestand des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG berührt und gehen daher schon aufgrund der Buchwertfortführungsverpflichtung nach § 3 (iVm der Gesamtrechtsnachfolge nach § 19 BAO) ohne die materiellen Beschränkungen des § 4 auf die übernehmende Körperschaft über (UmgrStR Rz 187 u Rz 211 f; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 9 u Rz 120 ff; Peklar, Verluste 21 ff; Hügel § 3 Rz 25 u § 4 Rz 6; Walter¹² Rz 107; s a KStR Rz 994 u § 3 Rz 22). Für sie gilt auch die zeitliche Einschränkung des § 4 Z 1 lit a nicht; Schwebeverluste sind daher iSd § 3 Abs 1 Z 4 iRd normalen Einkünfteermittlung mit den Gewinnen jenes Wirtschaftsjahres der übernehmenden Körperschaft zu verrechnen, in das der dem Verschmelzungsstichtag folgende Tag fällt (UmgrStR Rz 212; BMF 24.6.1993, RdW 1993, 293 = SWK 1993, A 444; Schneider, SWK 1992, A I 269; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 29 u Rz 121).

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Zu diesen Schwebeverlusten zählen

• Wartetastenverluste aus Verlustzuweisungsbeteiligungen iSd § 2 Abs 2a TS 1 EStG iVm § 7 Abs 2 S 3 KStG sowie § 26a Abs 6 KStG (UmgrStR Rz 211; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 120 u Rz 124; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 4; Walter¹² Rz 107);

• Wartetastenverluste von kapitalistischen Mitunternehmern mit beschränkter Haftung nach § 23a EStG idF StRefG 2015/2016 (BGBl I 2015/118), die von natürlichen Personen durch Einbringung nach Art III (§ 21 UmgrStG) auf die übertragende oder übernehmende Körperschaft übertragen wurden (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 120 u Rz 124a);

• Wartetastenverluste aus Verlustzuweisungsbeteiligungen oder der betrieblichen Verwaltung unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern iSd § 2 Abs 2a EStG, die von natürlichen Personen durch Einbringung nach Art III (§ 21 UmgrStG) auf die übertragende oder übernehmende Körperschaft übertragen wurden (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 120 u Rz 124; Hügel § 4 Rz 6);

• Wartetastenverluste gem § 10 Abs 8 EStG idF StruktAnpG 1996 (BGBl 1996/201) („IFB-Wartetastenverluste“; UmgrStR Rz 211; BMF 24.6.1993, RdW 1993, 293 = SWK 1993, A 444; BMF 14.2.2000, ARD 5108/22/2000; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 3);

• Verluste aus echten bzw typischen stillen Beteiligungen gem § 27 Abs 8 Z 2 EStG idF BudBG 2011 (BGBl I 2010/111) bzw zuvor § 27 Abs 1 Z 2 EStG (s dazu KStR Rz 369, u Jakom¹¹/Marschner § 27 Rz 419; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 120) und

• Übergangsverluste aus einem Wechsel der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs 10 Z 1 EStG die von natürlichen Personen durch Einbringung nach Art III (§ 21 UmgrStG) auf die übertragende oder übernehmende Körperschaft übertragen wurden (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 120 u Rz 125; Hügel § 4 Rz 6).

Teilweise wird auch der nachträgliche Abzug von zunächst - nach § 11 Abs 1 Z 4 (idF BudBG 2011) iVm § 12 Abs 2 KStG - nicht abzugsfähigen Schuldzinsen aus der Finanzierung einer Beteiligung aus Anlass der steuerpflichtigen Veräußerung der Beteiligung zu den Schwebeverlusten gerechnet (Peklar, Verluste 158 f; Kolienz in FS Wiesner 210; s zu diesem aufgeschobenen Abzug § 3 Rz 26 u zum durch das AbgÄG 2014 eingeführten Abzugsverbot des § 12 Abs 1 Z 9 KStG § 3 Rz 25).

14

Nicht zu den Schwebeverlusten gehören am Verschmelzungsstichtag offene Siebentel nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG; diese unterliegen nach neuerer Auffassung den Einschränkungen des § 4 (s Rz 10), nach jüngerer Verwaltungspraxis aber nicht (mehr) dem Mantelkauftatbestand des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG (s Rz 145) und nach der jüngsten Judikatur des VwGH (VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024) auch nicht der Einschränkung für Vorgruppenverluste (§ 9 Abs 6 Z 4 KStG).

II. Verluste der übertragenden Körperschaft (Z 1 lit a)

A. Allgemeines

21

§ 4 Z 1 lit a stellt sicher, dass die Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Ein Verlustvortrag ist iSd § 4 „bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden“, wenn er iRd Veranlagung für vergangene Jahre ermittelt wurde; der Verlustübergang umfasst damit Verlustvorträge bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes, in das der Verschmelzungsstichtag fällt (Peklar, Verluste 82; s Rz 24). Verlustvorträge sind „noch nicht verrechnet“, wenn sie nicht im Rahmen einer Veranlagung der übertragenden Körperschaft verwertet werden konnten (Peklar, Verluste 82). Laufende Verluste des mit dem Verschmelzungsstichtag endenden letzten (Rumpf)Wirtschaftsjahres sind iRd letzten Veranlagung der übertragenden Körperschaft zu berücksichtigen; ein nach Veranlagung verbleibender Restverlust geht nach Maßgabe des § 4 auf die übernehmende Körperschaft über (s Rz 24 ff). Für den Übergang auf die übernehmende Körperschaft normiert § 4 Z 1 lit a - neben dem auch für die übernehmende Körperschaft geltenden Grundsatz des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs (s Rz 46 ff) - sowohl eine Einschränkung des Verlustübergangs auf Fälle der Buchwertfortführung (Rz 22 ff) als auch eine Einschränkung hinsichtlich des Zeitpunkts des Verlustübergangs (Rz 24 ff).

B. Voraussetzung der Buchwertverschmelzung

22

Der Übergang von Verlusten der übertragenden Gesellschaft ist in § 4 Z 1 lit a mit der Buchwertübertragung der verlustverursachenden (verlustproduzierenden) Einkunftsquelle verknüpft (arg „im Rahmen der Buchwertfortführung“; UmgrStR Rz 188; krit zu dieser Voraussetzung Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 23; Zöchling/Fraberger in FS Loukota 712; Kornberger/Rödler in FS Nolz 112 f; Hügel § 4 Rz 32; antikrit Peklar, Verluste 58 f). Mit dieser Einschränkung ist zunächst die Aufwertungsoption des § 2 Abs 2 angesprochen, wobei seit dem StRefG 1993 (BGBl 1993/818) klargestellt ist, dass nur solche Verluste nicht übergehen, die mit den aufgewerteten Vermögensteilen in Zusammenhang stehen (arg „im Rahmen“ statt - wie in der Stammfassung - „im Falle“; s ErlRV 1237 BlgNR 18. GP, 69; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 21; Hügel § 4 Rz 32). Eine Aufwertung des Auslandsvermögens nach § 2 Abs 2 Z 1 hindert daher nicht den Übergang der aus dem Inlandsvermögen stammenden Verluste (ErlRV 1237 BlgNR 18. GP, 69; UmgrStR Rz 194; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 22; Hügel § 4 Rz 32; aA Jann² 51). Bei einer Aufwertung des Inlandsvermögens nach § 2 Abs 2 Z 2 geht der Inlandsverlust hingegen nicht nach § 4 über (Huber, FJ 1992, 107); er kann zwar mit dem Liquidationsgewinn nach § 20 KStG verrechnet werden, der danach verbleibende Verlust geht jedoch unter (Hügel § 4 Rz 32; Walter¹² Rz 110 f; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 22a). Die Voraussetzung der Buchwertfortführung ist auch im Fall der zwingenden Aufwertung „hereinwachsenden“ Vermögens nach § 3 Abs 1 Z 2 TS 1 im Fall der Import-Verschmelzung nicht erfüllt (s UmgrStR Rz 194; Kornberger/Rödler in FS Nolz 112 f; Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 74; Hirschler in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 141 f), wobei die Verwaltungspraxis hier davon ausgeht, dass es schon wegen § 8 Abs 4 Z 2 KStG zu keinem Verlustübergang kommen könne (Rz 32).

23

Die in § 4 Z 1 lit a normierte Voraussetzung der Buchwertfortführung hinsichtlich des übergehenden Vermögens für den Verlustübergang bei der übertragenden Körperschaft gilt nicht für Verluste der übernehmenden Körperschaft (s Rz 41; UmgrStR Rz 217; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 24 u Rz 30; Hügel § 4 Rz 38; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 38).

C. Verrechnungsaufschub

1. Abgrenzung mit dem Verschmelzungsstichtag

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Mit dem Verschmelzungsstichtag endet das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft (s § 2 Rz 2). Die Ergebnisse dieses letzten Wirtschaftsjahres sind - unter Beachtung der Vortragsgrenze des § 8 Abs 4 Z 2 lit a KStG idF AbgÄG 2014 (BGBl I 2014/13) - sodann mit allfälligen Verlustvorträgen der übertragenden Körperschaft zu verrechnen (UFS 6.5.2010, RV/1160-L/08; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 17; Hügel § 4 Rz 34). Die Höhe des noch nicht verrechneten Verlustes ist somit zum Verschmelzungsstichtag festzustellen (Farmer in FS Pircher 108). Während ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag die laufenden Erträge und Aufwendungen des übergehenden Vermögens der übernehmenden Körperschaft zugerechnet werden (s § 2 Rz 41 f u § 3 Rz 81), wird der Verlustübergang durch § 4 Z 1 lit a in den folgenden Veranlagungszeitraum verschoben (Rz 25 ff).

2. Verrechnungsaufschub in den folgenden Veranlagungszeitraum

25

§ 4 Z 1 lit a betrifft die nicht verrechneten Verluste der übertragenden Körperschaft bis zum Verschmelzungsstichtag (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 17). Der Verlust der übertragenden Körperschaft des Verschmelzungsjahres und deren Verlustvorträge aus Vorjahren können bei der übernehmenden Körperschaft - anders als Schwebeverluste (Rz 12 ff) - nicht bereits im Verschmelzungsjahr geltend gemacht werden, sondern erst „ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft“ (§ 4 Z 1 lit a; ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 17; UmgrStR Rz 210; VwGH 27.6.2018, Ro 2017/15/0044, ÖStZB 2018/255, 558 = RWZ 2018/54, 288 m Anm Wiesner; anders für Verlustvorträge iRd StruktVG zB VwGH 2.12.1987, 87/13/0080, ÖStZB 1988, 347, u dazu zB Quantschnigg, RdW 1998, 107; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 17 u Rz 25).

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„Veranlagungszeitraum“ iSd § 4 (iVm § 24 Abs 1 KStG) ist - unabhängig vom Wirtschaftsjahr der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft - stets das Kalenderjahr (UFS 15.6.2007, RV/1880-L/02; UFS 6.5.2010, RV/1160-L/08; UFS 25.5.2010, RV/1207-L/09; UFS 18.4.2011, RV/3985-W/09, GES 2011, 302 m Anm Lehner/Lehner; UFS 4.6.2013, RV/0091-W/07, GES 2013, 421 m Anm Kofler; s a UmgrStR Rz 210; Blasina, SWK 2007, S 68; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 26). Eine Verwertung des übergegangenen Verlustabzugs ist daher erst in jenem Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft möglich, dessen Ende in dem Kalenderjahr liegt, das dem Kalenderjahr, in das der Verschmelzungsstichtag fällt, folgt. Ein übergegangener Verlustabzug kann somit erst im folgenden Kalenderjahr (Folgeveranlagungszeitraum) geltend gemacht werden, selbst wenn ein mit dem übertragenen Vermögen erwirtschafteter Gewinn in einem Rumpfwirtschaftsjahr, das bei der übernehmenden Körperschaft zB durch die Verlegung des Bilanzstichtages oder wegen eines vom Regelstichtag abweichenden Verschmelzungsstichtages entsteht, noch im selben Jahr zu erfassen ist (VwGH 27.6.2018, Ro 2017/15/0044, ÖStZB 2018/255, 558 = RWZ 2018/54, 288 m Anm Wiesner; UFS 6.5.2010, RV/1160-L/08; UFS 18.4.2011, RV/3985-W/09, GES 2011, 302 m Anm Lehner/Lehner; UFS 4.6.2013, RV/0091-W/07, GES 2013, 421 m Anm Kofler; s a Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 27; Peklar, Verluste 107). Mit dieser Regelung soll dem bis zum Verschmelzungsstichtag geltenden Trennungsprinzip konsequent Rechnung getragen (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 17 f; UFS 15.6.2007, RV/1880-L/02; Schneider, SWK 1992, A I 250; Schneider, SWK 1992, A I 269) und erreicht werden, dass die Verlustvorträge der übertragenden Körperschaft im gleichen Veranlagungszeitraum nicht auch schon von der übernehmenden Körperschaft geltend gemacht werden können (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 26; UFS 6.5.2010, RV/1160-L/08; UFS 18.4.2011, RV/3985-W/09, GES 2011, 302 m Anm Lehner/Lehner; UFS 4.6.2013, RV/0091-W/07, GES 2013, 421 m Anm Kofler).

27

Bei mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft erfolgt daher ein nahtloser Verlustübergang nur im Falle eines auf den 31.12. fallenden Verschmelzungsstichtages (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 27; Hügel § 4 Rz 36). Bei unterjährigem Verschmelzungsstichtag (zB 30.6.) kommt es bei einem Regelbilanzstichtag zum 31.12. hingegen notwendigerweise zu einer bis dahin währenden Periode (von 1.7. bis 31.12.), in der das laufende Ergebnis der übernehmenden Körperschaft, das ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag auch Gewinne des übertragenen Vermögens einschließt (Rz 24), noch nicht um Verluste der übertragenden Körperschaft gemindert werden kann (UFS 18.4.2011, RV/3985-W/09, GES 2011, 302 m Anm Lehner/Lehner; UFS 4.6.2013, RV/0091-W/07, GES 2013, 421 m Anm Kofler); die nach Maßgabe des § 4 übergehenden Verluste der übertragenden Körperschaft können erst im darauffolgenden Veranlagungszeitraum (1.1. bis 31.12. des Folgejahres) verwertet werden (UmgrStR Rz 210 Bsp 1; s a Hügel, ecolex 1991, 806; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 27; Hügel § 4 Rz 36). Hier kann aus planerischer Sicht allenfalls eine Verschmelzung auf die Verlustkörperschaft sinnvoll sein, zumal der Verrechnungsaufschub des § 4 Z 1 lit a nicht auf eigene Verluste der übernehmenden Körperschaft anwendbar ist (s Rz 28 u Hügel § 4 Rz 36 Bsp 2; s a Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 22; Farmer in FS Pircher 108 f). Bei vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft (zB Bilanzstichtag 31.3.02) steht der übernehmenden Gesellschaft unabhängig davon, ob die Verschmelzung zB auf den 31.1., 31.3., 30.6. oder 31.12.02 erfolgt, ein bei der übertragenden Gesellschaft bestehender vortragsfähiger Verlust aus 01 sowie ein laufender Verlust aus 02 ab der Veranlagung 03 (= Wirtschaftsjahr 1.4.02 bis 31.3.03) als Sonderausgabe zu (UmgrStR Rz 210 Bsp 2; ebenso Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 27).

3. Verwertung bei der übernehmenden Körperschaft

28

Der Verschmelzungsstichtag hat keinen Einfluss auf das laufende Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft (UFS 24.11.2006, RV/1250-W/02, UFSaktuell 2008, 185 m Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner). Nach dem Verschmelzungsstichtag erzielte Gewinne und Verluste der übertragenden Körperschaft sind bereits „eigene“ Ergebnisse der übernehmenden Körperschaft und erhöhen bzw vermindern ihr Einkommen (s § 3 Rz 81): Nach dem Verschmelzungsstichtag entstandene Verluste sind damit „eigene“ Verluste der übernehmenden Körperschaft und nicht Regelungsgegenstand des § 4 Z 1 lit a (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 17; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 35; Walter¹² Rz 109), können aber in Folgeperioden durch den Mantelkauftatbestand des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG von der Verwertung ausgeschlossen sein (Hügel § 4 Rz 35). Verlustvorträge der übernehmenden Körperschaft können bereits in dem Veranlagungszeitraum verwertet werden, in den der Verschmelzungsstichtag fällt (Hügel § 4 Rz 37; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 35), ist doch die zeitliche Verschiebung des Abzugs der übernommenen Verlustvorträge in den folgenden Veranlagungszeitraum nach § 4 Z 1 lit a für die übernehmende Körperschaft nicht anwendbar (UmgrStR Rz 217; Hügel § 4 Rz 37; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 38).

D. Verlustübergang bei Auslandsbezug

1. Auslandsverschmelzung

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Vortragsfähige inländische Betriebsstättenverluste und Verluste aus inländischem unbeweglichem Vermögen iSd § 21 Abs 1 Z 3 KStG gehen - bei Buchwertfortführung (s Rz 22) - nach Maßgabe des § 4 und § 102 Abs 2 Z 2 EStG auf den Rechtsnachfolger über und können mit zukünftigen Betriebsstättengewinnen bzw Gewinnen aus unbeweglichem Vermögen verrechnet werden (UmgrStR Rz 65 u 193; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 18; Hirschler in FS Wiesner 154 f; Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 23; Strimitzer/Wurm in T/W, EU-VerschG² SteuerR Rz 82; Wild, Importverschmelzungen 180; zur Bedeutung von Diskriminierungsverboten für § 102 Abs 2 Z 2 EStG s Rz 34 ff).

2. Import-Verschmelzung

a) Inländische Verluste

30

Bei einer Import-Verschmelzung gehen die von einer inländischen Betriebstätte bzw von inländischem unbeweglichem Vermögen iSd § 21 Abs 1 Z 3 KStG der übertragenden ausländischen Gesellschaft verursachte und noch nicht verrechnete Verluste - iRd Buchwertfortführung (Rz 22) - entsprechend den Regeln des § 4 auf die übernehmende Gesellschaft über (Hirschler in FS Wiesner 151 f; Zöchling/Fraberger in FS Loukota 711; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 8; Wild, Importverschmelzungen 180 f). Solcherart können bei Verschmelzungen, bei denen eine inländische Betriebsstätte oder inländisches unbewegliches Vermögen auf einen unbeschränkt Steuerpflichtigen übertragen wurde, die Verluste ohne die Einschränkung des § 102 Abs 2 Z 2 EStG im Inland nach Maßgabe des § 4 verwertet werden (s zB Hirschler in FS Wiesner 152; Achatz/Kofler in Achatz ua, IntUmgr 58; Kofler/Tumpel in Achatz/Kirchmayr § 21 Tz 141; Aigner/Kofler in GedS Quantschnigg 21; Hirschler in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 141; Waitz-Ramsauer in HB KonzernStR² 624; Strimitzer/Wurm in T/W, EU-VerschG² SteuerR Rz 180; Wild, Importverschmelzungen 180 f; ebenso zum identitätswahrenden Zuzug Zöchling/Fraberger in FS Loukota 721, und zur Einbringung BMF 31.5.1999, EAS 1460 = SWI 1999, 279 = ÖStZ 1999, 436; s a BMF 4.1.1998, EAS 1397 = SWI 1999, 146 = ÖStZ 1999, 335, u BMF 18.2.1999, EAS 1418 = SWI 1999, 189 = ÖStZ 1999, 335).

31

Nach hA ist es darüber hinaus aber nicht möglich, Verluste, die während beschränkter Steuerpflicht entstanden sind, deren Vortrag nach § 102 Abs 2 Z 2 EStG jedoch wegen hinreichender Auslandseinkünfte bereits ausgeschlossen war, bei einem späteren Wechsel zur unbeschränkten Steuerpflicht steuerlich zu berücksichtigen (s Tumpel, SWI 1991, 106; Damböck, SWI 1998, 318; zweifelnd Staringer, Kapitalgesellschaften 337 f; anders Gröhs, ecolex 1991, 125). Obwohl auch hier Subjektidentität gegeben wäre und § 18 EStG auf einen entstandenen Verlust abstellt, ist davon auszugehen, dass das Berücksichtigungsverbot nach § 102 Abs 2 Z 2 letzter Satz EStG unabhängig von den Verhältnissen im Zeitpunkt der Verlustverwertung bereits ursprünglich zu einer Kürzung des Verlustvortrags geführt hat (s Damböck, SWI 1998, 318; Aigner/Kofler in GedS Quantschnigg 21; krit Staringer, Kapitalgesellschaften 337 f; s a Hirschler in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 141; zur Bedetung von Diskriminierungsverboten s aber Rz 34 ff). Allerdings dürfte dieses Problem aufgrund der mittlerweile - aufgrund von abkommens- und unionsrechtlichen Diskriminierungsverboten (s Rz 34 f) - sehr beschränkten Anwendbarkeit des § 102 Abs 2 Z 2 EStG nur in wenigen Fällen von praktischer Relevanz sein (s a Wild, Importverschmelzungen 180 m FN 948).

b) Ausländische Verluste

32

Dem Wortlaut des § 4 lässt sich zunächst nicht zwingend entnehmen, dass ausländische Verluste der übertragenden Körperschaft (also Verluste aus in Österreich nicht der sachlichen Steuerpflicht unterliegendem Vermögen), die bis zur Verschmelzung angefallen und nicht verwertet worden sind, nicht unter den gleichen Voraussetzungen übergehen wie inländische Verluste. Die Verwaltungspraxis legt den Einleitungssatz, wonach „§ 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 [...] nach Maßgabe folgender Bestimmungen anzuwenden“ ist, aber so aus, dass davon nur inländische Verluste erfasst sein könnten, also ausländische Verluste nicht die Eigenschaft von Verlusten iSd § 8 Abs 4 Z 2 KStG besitzen und daher nicht auf die inländische übernehmende Körperschaft übergehen können (UmgrStR Rz 194; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 8; krit Hügel § 4 Rz 29; unklar KStR Rz 1088; ausf und krit Wild, Importverschmelzungen 182 ff). Dies würde zB Fälle ausländischer Verlustvorträge der übertragenden ausländischen Gesellschaft aus einem ausländischen Betrieb betreffen, der nach der Import-Verschmelzung eine ausländische Betriebsstätte darstellt. Unabhängig von dieser Auslegung tritt auch der Umstand hinzu, dass bei Entstehen des österreichischen Besteuerungsrechts etwa an einer ausländischen Betriebsstätte (zB im Falle eines DBA mit Anrechnungsmethode) angesichts der zwingenden Neubewertung nach § 3 Abs 1 Z 2 TS 1 eine Verlustverwertung wegen des Buchwertfortführungserfordernisses des § 4 nicht in Betracht kommt (s Rz 22; s zB a Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 74; Hirschler in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 141 f; Waitz-Ramsauer in HB KonzernStR² 625; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 8; Strimitzer/Wurm in T/W, EU-VerschG² SteuerR Rz 182).

Gerade für den Fall der im Ausland verbleibenden Betriebsstätte spricht sich die Verwaltungspraxis aber offenbar dafür aus, dass die Verluste - in umgekehrter Anwendung der Logik im Falle der Export-Verschmelzung, bei der Verluste der inländischen Betriebsstätte von der übernehmenden Körperschaft im Rahmen ihrer beschränkten Steuerpflicht weiter verwertet werden können (s Rz 34) - objektbezogen an der ausländischen Betriebsstätte haften bleiben sollen und „im Rahmen der ausländischen Betriebsstätte“, also mit nachfolgenden Gewinnen der ausländischen Betriebsstätte, verrechnet werden können (UmgrStR Rz 160a; KStR Rz 1088; s a Wiesner/Mayr, RdW 2005/652, 571 f; Wiesner/Mayr, RdW 2007/447, 437; zust Hirschler in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 142). Diese Aussagen sind unklar: Sie könnten so zu deuten sein, dass lediglich zum Ausdruck gebracht werden soll, die ausländischen Verlustvorträge seien womöglich nach ausländischem Steuerrecht weiterhin verwertbar. Wollte man die Richtlinienaussagen hingegen so verstehen, dass die Verluste bei der übernehmenden Inlandsgesellschaft für Zwecke des österreichischen Steuerrechts zwar nicht mit (originär) inländischen Einkünften, aber iRe (nicht von der Befreiungsmethode erfassten) Auslandsbetriebsstätte verwertet werden können, würde einem solchen Ergebnis wohl idR das Buchwertfortführungserfordernis (Rz 22) entgegenstehen.

33

Auch nach allgemeinem Steuerrecht können ausländische Verluste, die vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich entstanden sind, nach dem Wechsel in die unbeschränkte Steuerpflicht in Österreich nicht verwertet werden (s zB VwGH 29.3.2017, Ro 2015/15/0004, GES 2017, 161 m Anm Kofler; EStR Rz 208 u 8059; KStR Rz 308 idF WE-BegE 2017; BMF 8.5.2000, EAS 1553 = SWI 2000, 285 = ÖStZ 2000/868, 435; BMF 22.7.2002, EAS 2097 = SWI 2002, 472; so bereits VwGH 10.2.1950, 1864/48, VwSlg 192 F/1950; s a Staringer, Kapitalgesellschaften 338 f; Aigner/Kofler in GedS Quantschnigg 23; zur möglichen rechtspolitischen Kritik s Kauba/Kofler/König/Tumpel, taxlex 2005, 324 f). Auch eine generelle grundfreiheitsrechtliche Verpflichtung zur Verlusthereinnahme beim Ansässigkeitswechsel wird von der hA auf Basis des Territorialitätsprinzips abgelehnt und bereits eine Diskriminierung verneint, sodass sich die Folgefrage der Verlustfinalität gar nicht mehr stellt (VwGH 29.3.2017, Ro 2015/15/0004, GES 2017, 161 m Anm Kofler; dazu a Wiesner, RWZ 2017/32, 154, u Zorn, RdW 2017/262, 333; s allg zur Verweigerung des Verlustimports VwGH 28.5.2009, 2008/15/0034, ÖStZB 2009/539, 597, u dazu Wiesner, RWZ 2009/59, 204 f; Bendlinger/Kofler, RdW 2009/692, 677; Kofler/Tumpel in Achatz/Kirchmayr § 21 Tz 142; ebenso zuvor UFS 24.2.2004, RV/0408-I/03; aA zu Umgründungen Hirschler, eastlex 2008, 7; Hügel § 4 Rz 30). Klar scheint auch, dass sich eine Verlusthereinnahmeverpflichtung im Fall der Import-Verschmelzung nicht aus Art 6 FRL ableiten lässt (so im Ergebnis einhellig EuGH 21.2.2013, C-123/11, A Oy, EU:C:2013:84, Rn 22; SA GA Kokott 19.7.2012, C-123/11, A Oy, EU:C:2012:488, Rn 24 ff; Hügel § 4 Rz 31; Hirschler in Vienna Law Inauguration Lectures 3, 18 ff; Wild, Importverschmelzungen 187 f).

Die österreichische Verwaltungspraxis lehnt jedenfalls eine sofortige Hereinnahmeverpflichtung von Auslandsverlusten anlässlich einer Import-Verschmelzung im Ergebnis ab: Die eine Verlusthereinnahme bei Ausschluss von Verlustdoppelverwertungen bejahenden Einzelerledigungen zur verschmelzenden Umwandlung (zB BMF 4.2.2002, EAS 1992 = SWI 2002, 166 = ÖStZ 2002/474, 282; BMF 18.11.2002, EAS 2110 = SWI 2003, 199 = ÖStZ 2003/505, 269; BMF 24.7.2003, EAS 2339 = SWI 2003, 442 = ÖStZ 2004/86, 34) und zur Einbringung (BMF 27.10.2003, EAS 2365 = SWI 2003, 535) sind mittlerweile überholt (s zur früheren Ansicht im Schrifttum zB Hirschler in FS Wiesner 151 f; Schindler in Kalss/Hügel III Rz 103; Zöchling/Fraberger in FS Loukota 712; Achatz/Kofler in Achatz ua, IntUmgr 58; Loukota in Achatz ua, IntUmgr 385; Hirschler/Schindler, RdW 2006/575, 611). So wurde die Auffassung „über die inländische Verwertbarkeit von Auslandsverlusten in Umgründungsfällen“ „in dieser Form ab Einführung der Gruppenbesteuerung (2005) nicht mehr aufrechterhalten“ (s BMF 21.12.2006, BMF-010221/0666-IV/4/2006 = ARD 5740/7/2007, u zuvor Wiesner/Mayr, RdW 2005/652, 571 f; krit dazu Grau/Stefaner, SWI 2007, 217 ff; Kornberger/Rödler in FS Nolz 99 ff). Seither steht auch in solchen Umgründungsfällen nach der Verwaltungspraxis die Möglichkeit der Verlusthereinnahme nicht mehr offen (s zB UmgrStR Rz 160a u 194 idF WE 2006/07; dazu Bruckner/Kolienz, ÖStZ 2007/997, 478; Wiesner/Mayr, RdW 2007/447, 437; Kornberger/Rödler in FS Nolz 104 f; Aigner/Kofler in GedS Quantschnigg 23 f).

Die eine Verlusthereinname ablehnende Judikatur des VwGH (VwGH 29.3.2017, Ro 2015/15/0004, GES 2017, 161 m Anm Kofler; dazu a Wiesner, RWZ 2017/32, 154, u Zorn, RdW 2017/262, 333) und der Verwaltungspraxis basiert ua auf der Annahme, dass Inlands- und Auslandssachverhalt nicht vergleichbar seien, weil symmetrisch Auslandsgewinne nicht besteuert werden. Diese aus Timac Agro ableitbare Schlussfolgerung (EuGH 17.12.2015, C-388/14, EU:C:2015:829, Rn 59 ff) ist der EuGH unlängst in Bevola (EuGH 12.6.2018, C-650/16, EU:C:2018:424) entgegengetreten und hat für Fragen der grenzüberschreitenden Verwertung finaler Verluste die Vergleichbarkeit von Inlands- und Auslandssachverhalt deutlich bejaht und die Frage der Aufteilung der Besteuerungsbefugnise auf der Rechtfertigungsebene verortet. Damit steht aber die Frage im Raum, ob auf Basis der Grundfreiheiten im Lichte der Rsp des EuGH in der Rs Marks & Spencer (EuGH 13.12.2005, C-446/03, EU:C: 2005:763) und A Oy (EuGH 21.2.2013, C-123/11, EU:C:2013:84) eine Verlusthereinnahmeverpflichtung dann bestünde, wenn auf Grund der Import-Verschmelzung im Staat der übertragenden Tochtergesellschaft keine Möglichkeit der Verwertung ihrer Verluste verbleibt, also „finale Verluste“ vorliegen (dazu zB Blum/Spies, SWI 2013, 213 ff; Petritz-Klar, RdW 2013/431, 432 ff; Lachmayer, ÖStZ 2013/564, 313; ausf Wild, Importverschmelzungen 188 ff). Allerdings dürften die über die Gruppenbesteuerung hinausgehenden Auswirkungen des Urteils in der Rechtssache A Oy (EuGH 21.2.2013, C-123/11, EU:C:2013:84) auf die Verpflichtung zur Hereinnahme von Auslandsverlusten bei EU-Importverschmelzungen selbst im Falle „finaler Verluste“ für das österreichische Steuerrecht mangels Diskriminierung nur in Randbereichen bedeutsam sein (s a Blum/Spies, SWI 2013, 213 ff; Pinetz/Schaffer, ecolex 2013, 460 ff; weitergehend aber Wild, Importverschmelzungen 214 ff). Es fordert nämlich § 4 auch im Inlandsfall sowohl das tatsächliche und vergleichbare Vorhandensein des verlustverursachenden Vermögens als auch die Buchwertfortführung. Hinsichtlich des ersten Kriteriums bliebe bei operativen Tätigkeiten in Fällen „finaler Verluste“ zu prüfen, ob das (nichtdiskriminierende) Kriterium des tatsächlichen und vergleichbaren Vorhandenseins des verlustverursachenden Vermögens erfüllt wäre (bzw ob es zu einer primären Verrechnung der Auslandsverluste mit einer ausländischen Wegzugssteuer käme; Lachmayer, ÖStZ 2015/211, 173); wenn dies wohl typischerweise bei operativen Tätigkeiten nicht der Fall ist, kann die Hereinnahme insofern diskriminierungsfrei versagt werden (ausf Blum/Spies, SWI 2013, 217 ff; Pinetz/Schaffer, ecolex 2013, 461; Lachmayer, ÖStZ 2015/211, 173; s a Hirschler in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 143). Im Hinblick auf das zweite Kriterium wäre zudem zu bedenken, dass es bei einer Hereinverschmelzung zu einer Aufwertung des übernommenen Vermögens nach § 3 Abs 1 Z 2 kommt, soweit ein österreichisches Besteuerungsrecht entsteht; schon aus diesem Grund wird eine Verlusthereinnnahme auch zB bei Kapitalanteilen, Forderungen und anderen immateriellen Wirtschaftsgütern ohne Bezug zu einer betrieblichen Einheit (s Rz 50 ff) oftmals ausscheiden (krit Hirschler in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 143 f; Hirschler in Vienna Law Inauguration Lectures 3, 15 u 19 f), wobei allenfalls überlegt werden könnte, ob schon das Kriterium der Buchwertfortführung im Falle „finaler Verluste“ per se einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstellt (so zB Blum/Spies, SWI 2013, 220; Pinetz/Schaffer, ecolex 2013, 461 f) und dem Steuerpflichtigen daher ein Wahlrecht einzuräumen wäre, auf die Aufwertung zu verzichten (so Lachmayer, ÖStZ 2015/211, 173; ausf und zu verschiedenen Fallgruppen Wild, Importverschmelzungen 219 ff). Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass ungeachtet der langjährigen Diskussion, wann denn nun „finale Verluste“ vorliegen, die jüngere Rsp des EuGH in der Rs Kommission/Großbritannien (EuGH 3.2.2015, C-172/13, EU:C:2015:50) letztlich nahelegen könnte, dass „finale Verluste“ überhaupt nur jene des letzten Jahres, nicht aber auch aufgelaufene Verlustvorträge sein können (ausf Lachmayer, ÖStZ 2015/211, 168 ff, u nunmehr a KStR Rz 1094 idF WE 2017; ebenso nunmehr SA GA Kokott 10.1.2019, C-608/17, Holmen, EU:C:2019:9, Rn 50 ff); Verluste, die daher bereits in den Vortrag eingegangen sind, verlieren nach dieser Ansicht die Eigenschaft als (potentiell) „finale“ Verluste, und diese Eigenschaft könne auch nachfolgend nicht mehr aufleben.

3. Export-Verschmelzung

a) Inländische Verluste

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Bei Verbleiben einer inländischen Betriebsstätte bzw von inländischem unbeweglichem Vermögen iSd § 21 Abs 1 Z 3 KStG ist im Falle einer Export-Verschmelzung nach der Verwaltungspraxis der Vortrag vorhandener Verluste objektbezogen nach Maßgabe des § 4 und unter der Beschränkung des § 102 Abs 2 Z 2 EStG iVm § 21 Abs 1 Z 1 letzter Satz KStG zu gewähren (UmgrStR Rz 193; Wiesner/Mayr, RdW 2005/652, 571; Wiesner/Mayr, RdW 2007/447, 436; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 8; s zur verschmelzenden Umwandlung a UmgrStR Rz 460; BMF 6.9.1995, EAS 713 = SWI 1995, 404; BMF 25.5.1998, EAS 1264 = SWI 1998, 346 = ÖStZ 1988, 507; BMF 30.6.2003, EAS 2303 = SWI 2003, 394 = ÖStZ 2003/1066, 507; BMF 30.6.2003, EAS 2309 = SWI 2003, 395 = ÖStZ 2003/1067, 508; zur Kritik Rz 36). Im Anwendungsbereich von EU-, EWR- oder DBA-Diskriminierungsverboten ist jedoch der Verlustvortrag ohne die Einschränkungen des § 102 Abs 2 Z 2 EStG zuzulassen, wenn (1) der Steuerpflichtige in einem EU- oder EWR-Staat ansässig ist oder (2) zwar in einem Drittstaat ansässig ist, mit diesem aber ein dem Art 24 Abs 3 OECD-MA entsprechendes Betriebsstättendiskriminierungsverbot vereinbart und eine Verlustverwertung im Ansässigkeitsstaat nicht möglich ist (so nunmehr a KStR Rz 383 idF WE 2017 u EStR Rz 8059 idF WE 2018; ausf Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, IntStR² Rz VII/147 ff; enger noch im EU- bzw EWR-Raum aber UmgrStR Rz 193; siehe zu dieser Diskussion a Rz 35 u zB Hügel § 4 Rz 28; Kofler/Tumpel in Achatz/Kirchmayr § 21 Tz 136 ff; Waitz-Ramsauer in HB KonzernStR² 625; Strimitzer/Wurm in T/W, EU-VerschG² SteuerR Rz 136).

35

Nach traditioneller Verwaltungspraxis durfte es sowohl bei der Anwendung eines abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbots wie auch bei einer EU- oder EWR-Grundfreiheit im Ergebnis daher nicht zu einer mehrfachen Verlustverwertung kommen (s weiterhin zB UmgrStR Rz 193; BMF 2.9.2003, EAS 2345 = SWI 2003, 476; BMF 19.4.2005, EAS 2595 = SWI 2005, 359 = ÖStZ 2006/255, 128; ebenso für Abkommenssituationen zB VwGH 16.2.2006, 2005/14/0036, ÖStZB 2006/402, 496 = SWI 2007, 98 m Anm Weninger; VwGH 28.11.2007, 2007/14/0048, ÖStZB 2008/404, 502). Gefordert wird, dass eine Doppelverwertung tatsächlich, nicht bloß abstrakt vermieden wird (VwGH 28.11.2007, 2007/14/0048, ÖStZB 2008/404, 502); hierfür ist nach der Verwaltungspraxis der Nachweis erforderlich, „dass eine Verlustverwertung im Ansässigkeitsstaat nicht möglich ist“ (s KStR Rz 383 idF WE 2017; s a UFS 28.7.2005, RV/0971-W/04). Für den Bereich der abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbote hält die Verwaltungspraxis an diesem Erfordernis auch weiterhin fest (KStR Rz 383 idF WE 2017; EStR Rz 8059 idF WE 2018; ausf Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, IntStR² Rz VII/147 ff; allg zur Kritik zB Schneeweiss, SWI 2006, 317; Kofler, SWI 2009, 482; Haslehner, Betriebsstättendiskriminierungsverbot 327 f; aA Hohenwarter, Verlustverwertung 182 f). Im Bereich der europarechtlichen Grundfreiheiten geht hingegen der EuGH offenbar bisher davon aus, dass die Vermeidung der mehrfachen Verlustverwertung nicht eine die Diskriminierung rechtfertigende Aufgabe des Quellenstaates ist (s EuGH 6.9.2012, C-18/11, Philips Electronics, EU:C:2012:532, Rn 33 f, und dazu ausf Hohenwarter, GES 2012, 517 ff; in diese Richtung bereits EuGH 23.10.2008, C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH, Slg 2008, I-8061, Rn 51; s a Haslehner, SWI 2008, 561 ff; ausf Hohenwarter, Verlustverwertung 194 ff). Dieser Ansicht hat sich nunmehr - unter explizitem Hinweis auf Philips Electronics - auch die Verwaltungspraxis für den Fall der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen in einem EU- oder EWR-Staat angeschlossen, sodass der Verlustvortrag unabhängig davon einzuräumen ist, ob eine doppelte Verlustverwertung vermieden wird (s KStR Rz 383 idF WE 2017 u EStR Rz 8059 idF WE 2017; ausf Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, IntStR² Rz VII/147 ff).

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Die hA im Schrifttum geht freilich ohnehin zutr davon aus, dass die Beschränkung des § 102 Abs 2 Z 2 EStG für solche Verluste, die iRd unbeschränkten Steuerpflicht entstanden sind, von vornherein nicht anwendbar ist (s Djanani in FS Lexa 433; Aman in FS Jakobljevich 144; Hirschler, Rechtsformplanung 536; Hirschler, RWZ 2000/2, 6; Schindler in Kalss/Hügel III Rz 97; Hirschler in FS Wiesner 153; Achatz/Kofler in Achatz ua, IntUmgr 57 f; Zöchling/Fraberger in FS Loukota 714; Hirschler/Schindler, RdW 2006/575, 611; Aigner/Kofler in GedS Quantschnigg 22 f; Hirschler in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 140; offen bei Zöchling/Puchner in Frotz/Kaufmann², SteuerR Rz 52). Dies ergibt sich im Anwendungsbereich der FRL schon aus deren Art 6 (Schindler, ecolex 2004, 772; Schindler in Kalss/Hügel III Rz 197; Achatz/Kofler in Achatz ua, IntUmgr 57 f; Hirschler in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 140; Hirschler in Vienna Law Inauguration Lectures 3, 11; s a Staringer in Gassner/Lechner, Integration 149 f, Strimitzer/Wurm in T/W, EU-VerschG² SteuerR Rz 22). § 102 Abs 2 Z 2 letzter Satz EStG ist sohin - entgegen der Verwaltungspraxis - nur für jene Verluste einschlägig, die nach dem Wechsel zur beschränkten Steuerpflicht entstanden sind (s a Schindler, ecolex 2004, 772; Kofler/Tumpel in Achatz/Kirchmayr § 21 Tz 141). Zudem wäre eine Subsumtion der während der unbeschränkten Steuerpflicht entstandenen Verluste unter § 102 Abs 2 EStG und der damit verbundene (teilweise) Untergang der Verlustvorträge wohl auch als unzulässige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit zu beurteilen (Hirschler, RWZ 2000, 6 m FN 52; Hirschler in FS Wiesner 153; Schindler in Kalss/Hügel III Rz 97).

b) Ausländische Verluste

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Das Nachversteuerungspotenzial für ausländische Verluste, die auf Basis des § 2 Abs 8 EStG der inländischen übertragenden Körperschaft zugerechnet und noch nicht nachversteuert wurden, bleibt im Fall der Export-Verschmelzung aufrecht (s § 1 Rz 126 mwN).

III. Verluste der übernehmenden Körperschaft (Z 1 lit b)

41

Bei der übernehmenden Körperschaft würde nach allgemeinem Steuerrecht durch die Verschmelzung keine Änderung im Verlustabzug eintreten; der gem § 8 Abs 4 Z 2 KStG zustehende Verlustabzug bliebe der übernehmenden Körperschaft erhalten (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 30; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 37 f; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 13). § 4 Z 1 lit b schränkt das höchstpersönliche Verlustvortragsrecht jedoch - inhaltlich übereinstimmend mit § 4 Z 1 lit a - iS einer „Objektverknüpfung“ bei der übernehmenden Körperschaft ein (Rz 46 ff); auch die Einschränkung des § 4 Z 1 lit c im Hinblick auf eine qualifizierte Umfangminderung des verlustverursachenden Vermögens gilt sowohl für die übertragende wie auch die übernehmende Körperschaft (UmgrStR Rz 216; s zum StruktVG a VwGH 18.12.2002, 98/13/0064, ÖStZB 2003/217, u dazu Wiesner, RWZ 2003/11, 35). Ist daher das verlustverursachende Vermögen iSd § 4 Z 1 lit b nicht mehr vorhanden (oder iSd § 4 Z 1 lit c qualifiziert gemindert), geht der steuerliche Verlustabzug der übernehmenden Körperschaft, der bis zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechnet wurde, unter (dazu Rz 91 f).

Nicht auf die übernehmende Körperschaft anwendbar sind hingegen die Einschränkung des Verlustübergangs auf Fälle der Buchwertfortführung (s Rz 23) und die Einschränkung hinsichtlich des Zeitpunkts des Verlustübergangs (s Rz 28).

IV. Objektbezogene Beschränkungen des Verlustabzugs (Z 1 lit a und b)

A. Allgemeines

1. Übertragende und übernehmende Körperschaft

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§ 4 Z 1 lit a lässt den Übergang von Verlusten der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft nur insoweit zu, als (1) „sie den übertragenen Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zugerechnet werden können“ und (2) „das übertragene Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist“. Sprachlich leicht abweichend, aber inhaltlich übereinstimmend normiert § 4 Z 1 lit b, dass Verluste der übernehmenden Körperschaft nur abzugsfähig bleiben, „soweit Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile, die die Verluste verursacht haben, am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden sind“ (s a Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 37; Hügel § 4 Rz 40).

In beiden Fällen ist nach § 4 Z 1 lit c ein Verlustabzug auch dann ausgeschlossen, wenn „der Umfang der Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert [ist], daß nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist“ („qualifizierte Umfangsminderung“; Rz 101 ff).

2. Objektbezogenheit des Verlustvortrags

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Durch § 4 Z 1 lit a und b wird die Verlustverwertung an die Übertragung bzw das Fortbestehen der verlustverursachenden Einkunftsquelle geknüpft („Grundsatz des objektbezogenen Verlustvortrags“; ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 17 f; VwGH 31.1.1995, 94/14/0171, ÖStZB 1995, 539; VwGH 18.7.2001, 99/13/0194, ÖStZB 2002, 465 = ecolex 2001/363, 941 m Anm Kofler = RWZ 2001/81, 262 m Anm Wiesner). Es soll - unabhängig von der Verschmelzungsrichtung - die Verwertung von Verlusten einer „Mantelgesellschaft“ bei einer „Gewinngesellschaft“ verhindert werden (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 37; krit Hügel § 4 Rz 24). Bei der Verschmelzung bleiben somit - unabhängig von der Verschmelzungsrichtung - nur jene Verluste bzw Verlustvorträge der an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften erhalten, die dem am Verschmelzungsstichtag bei beiden Körperschaften tatsächlich vorhandenen Vermögen zugerechnet werden können, also von diesem Vermögen verursacht worden sind (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 38). Die Verluste sind insofern „objektbezogen“, als etwa ihr Übergang an die Übertragung der entsprechenden Verlustentstehungsquelle geknüpft ist (VwGH 31.1.1995, 94/14/0171, ÖStZB 1995, 539, zum StruktVG). Der Übergang bzw das Fortbestehen von Verlusten aus am Verschmelzungsstichtag noch vorhandenen Quellen wird jedoch nicht dadurch beeinträchtigt, dass einzelne Verlustvorträge nach § 4 Z 1 untergehen (BMF 21.12.1995, ÖStZ 1996, 236 = SWK 1996, A 191; Quantschnigg in FS Bauer 272 f; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 41; Hügel § 4 Rz 53).

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§ 4 Z 1 zielt somit nicht darauf ab, bei bestimmten Arten von Verlusten den Übergang des Verlustvortragsrechts auszuschließen, sondern knüpft den Übergang an die Übertragung der entsprechenden Verlustentstehungsquelle (VwGH 31.1.1995, 94/14/0171, ÖStZB 1995, 539). Es ist daher irrelevant, ob die wirtschaftliche Betätigung der übernehmenden Gesellschaft mit jener der übertragenden Gesellschaft vergleichbar ist (VwGH 18.7.2001, 99/13/0194, ÖStZB 2002, 465 = ecolex 2001/363, 941 m Anm Kofler).

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Ist das verlustverursachende Vermögen am Verschmelzungsstichtag nicht mehr vorhanden (zB Verkauf, Liquidation, sonstiger Untergang), gehen die Verluste bzw Verlustvorträge durch die Verschmelzung unter (s UmgrStR Rz 195; s a BMF 15.4.1994, RdW 1994, 231 = SWK 1994, A 537; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 11), obwohl sie ohne Verschmelzung weiterhin vortragsfähig gewesen wären (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 38). Da die übertragende Gesellschaft erlischt, können - anders als zB bei der Einbringung (zB UmgrStR Rz 1178) - nicht übergehende Verluste auch nicht bei dieser zurückbleiben (Hügel § 4 Rz 39).

Nach der Verwaltungspraxis sollen bei Verschmelzung einer „vermögenslosen Körperschaft“ alle Verlustvorträge verloren gehen (UmgrStR Rz 195; glA Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 38; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 17). Unklar ist, ob sich diese Aussage nur auf Gesellschaften beziehen soll, deren gesamtes verlustverursachendes Vermögen im obigen Sinn nicht mehr vorhanden ist. Sollten tatsächlich nur solche Fälle gemeint sein, scheint der Begriff „vermögenslos“ eher unglücklich gewählt, da derartige Gesellschaften nicht zwingend, sondern nur in Ausnahmefällen wirklich vermögenslos sind (dh über kein Aktivvermögen verfügen oder real überschuldet sind). Außerdem wirft dies die Frage auf, wie mit Verlustvorträgen umzugehen ist, die nicht durch ein verlustverursachendes Vermögen im engeren Sinn, sondern durch die bloße Existenz der übertragenden Körperschaft verursacht wurden. Werden zB in einer reinen Holdinggesellschaft deren laufende Aufwendungen durch Gesellschafterzuschüsse finanziert, baut sich im Lauf der Zeit ein Verlustvortrag auf, der nicht bzw nicht unmittelbar durch das Aktivvermögen (die Beteiligungen) verursacht wird. Noch deutlicher wird dieses Problem am Beispiel einer leeren Mantelgesellschaft, deren Aufwendungen (zB die Steuerberatungskosten) durch Gesellschafterzuschüsse finanziert werden. Hier liegt idR (abgesehen von liquiden Mitteln) überhaupt kein Aktivvermögen vor, das die Verluste verursacht haben könnte. Es stellt sich somit die Frage, ob Fälle, in denen ein Objektbezug nicht herstellbar ist (weil nie einer bestanden hat) gleich behandelt werden sollen, wie jene Fälle, in denen ein Objektbezug nicht mehr herstellbar ist (weil das Objekt nicht mehr vorhanden ist), mit der Konsequenz eines Untergangs der Verlustvorträge in beiden Fällen, oder ob in einer weiten Auslegung des § 4 Z 1 die übertragende Körperschaft selbst verlustverursachendes Vermögen sein kann, mit der Konsequenz eines Übergangs der Verlustvorträge in den erstgenannten Fällen.

Zum Wegfall der Beteiligung bei Verschmelzungen im Konzern s Rz 88 f.

B. Verlustverursachendes Vermögen

1. Vermögen iSd § 4

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§ 4 Z 1 lit a und b nennen als verlustverursachendes Vermögen Betriebe, Teilbetriebe sowie nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile; Mitunternehmeranteile sind nicht spezifisch erwähnt (s Rz 56 f). Bei der Zurechnung wird - ungeachtet der Gewerblichkeitsfiktion des § 7 Abs 3 KStG (s BMF 13.9.2002, ecolex 2002, 929 m Anm Schrottmeyer) - materiell zwischen betriebsführenden und vermögensverwaltenden Körperschaften unterschieden (ErlRV 1471 BlgNR 20. GP, 21; UmgrStR Rz 195; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 37; Hügel § 4 Rz 42 ff; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 17 ff):

• Bei betriebsführenden (operativen) Körperschaften erfolgt die Verlustzuordnung zu Betrieben, Teilbetrieben und nur in Ausnahmefällen zu nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen (Rz 51 ff).

• Bei vermögensverwaltenden (nichtoperativen) Körperschaften erfolgt die Verlustzuordnung grundsätzlich zu den einzelnen Vermögensteilen von nicht untergeordneter Bedeutung (Rz 80 ff).

Die Typen des verlustverursachenden Vermögens - Betrieb, Teilbetrieb oder nicht einem Betrieb zurechenbarer Vermögensteil - sind sowohl für die Frage des tatsächlichen Vorhandenseins nach § 4 Z 1 lit a und b als auch für die Frage der qualifizierten Umfangsminderung nach § 4 Z 1 lit c maßgeblich (UmgrStR Rz 199; s a Rz 101).

Die Betrachtung der Verlustzurechnungseinheiten erfolgt immer im Zeitpunkt der aktuellen Umgründung (Frei in HB KonzernStR² 379). Kommt es daher im Zuge einer Vorumgründung zB zu einer Vereinigung von Betrieben, kann für eine Folgeumgründung nur der vereinigte Betrieb als Zurechnungsobjekt der verhandenen Verlustvorträge und damit Betrachtungsobjekt hinsichtlich des Objektbezuges sein; es erfolgt also keine „Verfolgung“ ehemals selbständiger Betriebe, Teilbetriebe etc, wenn diese zB in einem Gesamtbetrieb aufgegangen sind (UFS 24.6.2013, RV/1067-L/06, GES 2013, 477 m Anm Wurm = UFSjournal 2013, 332 m Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner; ebenso Hügel § 4 Rz 5; Frei in HB KonzernStR² 379 f; s a Rz 51).

2. Betriebsführende (operative) Körperschaft

a) Betrieb und Teilbetrieb

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Bei betriebsführenden Körperschaften ist für die Frage, ob der Wegfall von Vermögensteilen des übertragenen Betriebes vor der Verschmelzung zu einer Kürzung (übergehender) vortragsfähiger Verluste führt, auf (weggefallene) Teilbetriebe als kleinste wirtschaftliche Einheit abzustellen (ErlRV 1471 BlgNR 20. GP, 21; VwGH 26.6.2014, 2010/15/0140, ÖStZB 2014/299, 514; UmgrStR Rz 202; BMF 16.6.1998, RdW 1998, 441; BMF 14.11.2002, ecolex 2003, 280 m Anm Schrottmeyer; Aman in FS Jakobljevich 127; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 50; Hügel § 4 Rz 45; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 20; Walter¹² Rz 112). Entscheidend ist, dass der verlustverursachende Betrieb oder Teilbetrieb am Verschmelzungsstichtag als eigenständiges Verlustzuordnungsobjekt tatsächlich nicht mehr vorhanden ist (zB durch Verkauf oder Stilllegung, s Rz 49) oder seine Identität als eigenständige Einheit verloren hat, etwa weil er nach einer Vorumgründung mit dem Betrieb der nunmehr übertragenden oder übernehmenden Körperschaft vereinigt wurde (UmgrStR Rz 207a). Nach der Verwaltungspraxis bestehen jedoch keine Bedenken, den Verlustübergang anzuerkennen, wenn nachgewiesen wird, dass der verlustverursachende Betrieb oder Teilbetrieb „in Folge der Eingliederung zwar seine Identität als eigenständige Einheit verloren hat, die verlustverursachenden Aktivitäten aber im Rahmen des Gesamtbetriebes der übertragenden Körperschaft noch in vergleichbarem (§ 4 Z 1 lit c UmgrStG) Umfang vorhanden sind. [...] Dies gilt sinngemäß für die eigenen Verluste aus verlustverursachenden (Teil)Betrieben der übernehmenden Gesellschaft und unabhängig von der Verschmelzungsrichtung“ (s UmgrStR Rz 207a idF WE 2018; dazu Mayr/Petrag/Schlager, RdW 2012/63, 55; Hirschler, taxlex 2012, 11; Moser, RWZ 2012/50, 168 ff; s a Hügel § 4 Rz 51; Frei in HB KonzernStR² 379 f; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 50b). Die UmgrStR (Rz 207a) erläutern dies durch folgendes

52

Der Wegfall von - auch bedeutenden - betriebsbezogenen Wirtschaftsgütern führt demgegenüber nicht zu einer Kürzung des (übergehenden) vortragsfähigen Verlustes (UmgrStR 202; Farmer in FS Pircher 110; s a BMF 16.6.1998, RdW 1998, 441; BMF 24.1.2002, ecolex 2002, 292). Ebenso wenig kommt es zu einer Verlustvortragskürzung, wenn eine Produktionseinheit oder Filiale geschlossen wird, solange dieser keine Teilbetriebseigenschaft zukam (UmgrStR Rz 200; Aman in FS Jakobljevich 127; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 50; Farmer in FS Pircher 109 f; Hügel § 4 Rz 43 u Rz 45; s a UFS 18.12.2012, RV/0188-G/11, UFSjournal 2013, 111 m Anm Hirschler/Sulz) und auch keine qualifizierte Umfangsminderung nach § 4 Z 1 lit c vorliegt (Rz 101 ff). Bei betriebsführenden Körperschaften ist wegen § 7 Abs 3 KStG iVm § 5 EStG zudem davon auszugehen, dass Vermögensteile bzw Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar dem Betrieb dienen, als gewillkürtes Betriebsvermögen keine eigenständige, für den Verlustvortragsübergang relevante Bedeutung haben, sodass auf den Betrieb bzw Teilbetrieb abzustellen ist (UmgrStR Rz 203; Hügel § 4 Rz 43). Dies gilt - entgegen UmgrStR Rz 204 - unabhängig davon, ob der Wert des Betriebes gegenüber dem Wert des nicht unmittelbar betriebszugehörigen, aber gewillkürten Betriebsvermögens von untergeordneter Bedeutung ist (ebenso Hügel § 4 Rz 44; aA Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 37).

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Betriebs- und Teilbetriebsbegriff sind nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen (VwGH 18.11.2009, 2006/13/0160, ÖStZB 2010/185, 283 = GES 2010, 45; VwGH 26.6.2014, 2010/15/0140, ÖStZB 2014/299, 514; UFS 18.12.2012, RV/0188-G/11, UFSjournal 2013, 111 m Anm Hirschler/Sulz; BFG 29.11.2017, RV/2100234/2014 iVm BFG 23.8.2018 RV/2100826/2012; UmgrStR Rz 200 iVm EStR Rz 5506 ff; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 50; Kolienz in FS Wiesner 202; Hügel § 4 Rz 43 u Rz 45). Relevant ist damit - ungeachtet der Gewerbebetrieblichkeitsfiktion des § 7 Abs 3 KStG - die Zuordnung zu einem Betrieb iSd § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG (Bruckner in FS Werilly 88; Hügel § 4 Rz 43). Als Betriebsvermögen gilt nach § 98 Abs 1 Z 3 EStG iVm § 21 Abs 1 Z 3 KStG auch inländisches unbewegliches Vermögen beschränkt steuerpflichtiger ausländischer Körperschaften, die einer unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaft vergleichbar sind, wobei hier mehrere inländische Grundstücke als ein Betrieb und damit als ein Verlustzurechnungsobjekt anzusehen sind (Hügel § 4 Rz 43; s a UmgrStR Rz 195). Wird ein zum Verschmelzungsstichtag bereits eingestellter Betrieb nachträglich wiederaufgenommen, ändert dies nichts am Wegfall der damit verbundenen Verlustvorträge (VwGH 29.9.2010, 2007/13/0012, ÖStZB 2011/243, 403, u dazu Wiesner, RWZ 2010/88, 361; VwGH 26.6.2014, 2010/15/0140, ÖStZB 2014/299, 514; VwGH 20.12.2016, Ro 2015/15/0020, ÖStZB 2017/129, 214; s a UFS 12.12.2006, RV/1995-W/04, UFSaktuell 2008, 183 m Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner; BFG 24.11.2015, RV/5100439/2011, BFGjournal 2016, 136 m Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner; so offenbar auch UmgrStR Rz 205); keine Betriebsaufgabe liegt hingegen vor, „wenn ein Betrieb bloß ruhend ist, dh nur vorübergehend in der Absicht eingestellt wird, ihn in absehbarer Zeit wieder aufzunehmen“ (BFG 24.11.2015, RV/5100439/2011, BFGjournal 2016, 136 m Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner).

54

Im Falle der Betriebsverpachtung ist nach der Verwaltungspraxis darauf abzustellen, ob nach den einkommensteuerlichen Grundsätzen von einer Betriebsaufgabe iSd § 24 EStG auszugehen ist (UmgrStR Rz 207; Pkt 2.2 Sbg Steuerdialog KSt 2006; BMF 15.2.2000, ARD 5108/21/2000; Wiesner/Schwarzinger, UmS 10/29/00, SWK 2000, S 707; s a BFG 1.8.2017, RV/3100331/2014, zur verschmelzenden Umwandlung; zu den einkommensteuerlichen Grundsätzen s zB VwGH 25.3.2010, 2009/16/0241, ÖStZB 2010/389, 575; EStR Rz 5647 ff, ausf Kofler/Kofler/Urnik, HB Betriebsaufgabe² 26 ff, Jakom¹¹/Kanduth-Kristen § 24 Rz 43 ff). Liegt eine Betriebsaufgabe durch Verpachtung vor, können vortragsfähige Verluste aus der Zeit bis zur Verpachtung auch bei nachfolgender Wiederaufnahme des Betriebes nicht übergehen, weil sich die Vermögensstruktur mit der durch die Verpachtung ausgelösten Betriebsaufgabe geändert hat (UmgrStR Rz 207; Pkt 2.2 Sbg Steuerdialog KSt 2006; BMF 15.2.2000, ARD 5108/21/2000; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 39). Erhalten bleiben - bei Vergleichbarkeit iSd § 4 Z 1 lit c - aber jene Verluste, die ab der Betriebsaufgabe durch das verpachtete ehemalige Betriebsvermögen - als nicht einem Betrieb zurechenbarer Vermögensteil iSd § 4 Z 1 lit a bzw lit b - verursacht wurden (BMF 21.12.1995, ÖStZ 1996, 236 = SWK 1996, A 191; BMF 15.2.2000, ARD 5108/21/2000; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 39).

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Bei einer konzernleitenden Holdinggesellschaft (Führungsholding) liegt idR ein Betrieb vor, dem alle der Konzernleitung unterliegenden Beteiligungen zuzuordnen sind (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 58; Kolienz in FS Wiesner 203; Hügel § 4 Rz 43; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 25), während bei der reinen Finanz- oder Beteiligungsholding auf die einzelne (wesentliche) Beteiligung abzustellen ist (UmgrStR Rz 208; Kolienz in FS Wiesner 203; s a Rz 82). Zur Beurteilung, ob eine reine oder eine geschäftsleitende Holdinggesellschaft vorliegt, ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen (UmgrStR Rz 209), wobei die Verhältnisse zum Verschmelzungsstichtag maßgeblich sind (BMF 21.12.1995, ÖStZ 1996, 236 = SWK 1996, A 191; Peklar, Verluste 90 f; Kolienz in FS Wiesner 203).

b) Mitunternehmeranteil

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Weder § 4 Z 1 lit a noch lit b erwähnen Mitunternehmeranteile als verlustverursachendes Vermögen. Diese wurden von der hA jedoch iSd Bilanzbündeltheorie den Betrieben gleichgehalten (UFS 22.8.2006, RV/0150-W/05; BMF 13.9.2002, ecolex 2002, 929 m Anm Schrottmeyer; Peklar, Verluste 70; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 50; Kolienz in FS Wiesner 202; Hügel § 4 Rz 43; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 37; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 19; eine gesetzliche Klarstellung fordernd Hirschler/Sulz/Zöchling in GedS Helbich 185). Der Mitunternehmeranteil stellt für Zwecke der Verlustzurechnung stets einen eigenständigen Betrieb und damit ein eigenständiges Verlustzurechnungsobjekt dar (UmgrStR Rz 202; s a Titz/Wild, RWZ 2016/9, 38). Die verwaltungsgerichtliche Rsp stellt demgegenüber auf den Betrieb der Personengesellschaft ab und betrachtet den Mitunternehmeranteil als Zurechnungsvehikel der betrieblichen Verluste der Personengesellschaft (VwGH 18.11.2009, 2006/13/0160, ÖStZB 2010/185, 283 = GES 2010, 45; dazu Wiesner, RWZ 2010/5, 16; Lenneis, UFSjournal 2010, 17 ff; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 19; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 50).

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Dies erfordert eine Betrachtung auf zwei Ebenen: Sowohl der Wegfall des verlustverursachenden Vermögens auf Ebene der Mitunternehmerschaft (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) als auch der Wegfall des Zurechnungsvehikels „Mitunternehmeranteil“ auf Ebene der verschmelzungsbeteiligten Körperschaft vor dem Verschmelzungsstichtag führt (insoweit) zum Entfall des Verlustvortrags nach § 4 Z 1 lit a bzw lit b (UmgrStR Rz 200; Wiesner, RWZ 2010/5, 16; Mayr in D/R I¹¹ Tz 1141; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 50; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 19; Walter¹² Rz 112; s zur Veräußerung des Mitunternehmeranteils VwGH 18.11.2009, 2006/13/0160, ÖStZB 2010/185, 283 = GES 2010, 45); dies gilt aufgrund der Verlustzurechnungsobjekteigenschaft des Mitunternehmeranteils auch dann, wenn der Mitunternehmeranteil (teil-)betriebszugehörig war (s UmgrStR Rz 202, zum Wegfall der auf den verkauften, vormals betriebszugehörigen Mitunternehmeranteil entfallenden Verlustvorträge; s a Titz/Wild, RWZ 2016/9, 38), wobei die UmgrStR für Beteiligungen an ARGEN, die zur Abwicklung einzelner (Bau-)Projekte eingerichtet und für steuerliche Zwecke als Mitunternehmerschaft behandelt werden (§ 2 Abs 4 Z 2 EStG), eine Ausnahme vorsehen, wonach diese für sich genommen keine eigenständigen Verlustzuordnungsobjekte darstellen (UmgrStR Rz 202; Schlager, RWZ 2017/21, 99). Unklar sind jedoch die Auswirkungen auf den Verlustvortrag, wenn der Mitunternehmeranteil vor dem Verschmelzungsstichtag lediglich vermindert wird; die Verwaltungspraxis geht davon aus, dass jener Teil der Verlustvorträge, der anteilig der übertragenen (zB veräußerten) Quote zuzurechnen ist, vom fortgesetzten Abzug auszuschließen sei (UmgrStR Rz 200; Wiesner, RWZ 2010/5, 16; Walter¹² Rz 112; krit Hirschler, taxlex 2012, 11). Aufgrund des Abstellens auf eine „Übertragung“ in den UmgrStR soll diese Betrachtung wohl nicht bei einer Verwässerung iRe vorangegangenen Zusammenschlusses gelten (UmgrStR Rz 200; ebenso Hirschler, taxlex 2012, 11).

c) Sonstige Vermögensteile

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Ist ein Vermögensteil von nicht untergeordneter Bedeutung weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen einer Körperschaft, führt der Wegfall dieses Vermögensteils nach der Verwaltungspraxis dazu, dass die von ihm verursachten Verluste gem § 4 Z 1 lit a bzw lit b im Zuge der Verschmelzung nicht übergehen bzw nicht mehr verwertet werden können (UmgrStR Rz 203; Hügel § 4 Rz 44). Das Abstellen auf den „Vermögensteil“ setzt also voraus, dass es sich weder um notwendiges noch um gewillkürtes Betriebsvermögen handelt (ErlRV 1471 BlgNR 20. GP, 21; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 52 u Rz 54; Massoner, Mantelkauf 49; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 37; s a KStR Rz 435). Unklar ist dabei einerseits, wo im Einzelfall die Grenze für eine untergeordnete Bedeutung sonstiger Vermögensteile liegt, andererseits welche - vor dem Verschmelzungsstichtag weggefallenen - Wirtschaftsgüter von „nicht untergeordneter Bedeutung“ dem übertragenen Betrieb objektiv nicht zurechenbar waren und auch nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen zählten (s a ErlRV 1471 BlgNR 20. GP, 21; UmgrStR Rz 203). Die Materialien zum AbgÄG 1998 (BGBl I 1999/28) nannten als Beispiel für ein nicht dem (gewillkürten) Betriebsvermögen zurechenbares Wirtschaftsgut von nicht untergeordneter Bedeutung ein mit dem Betriebszweck der Kapitalgesellschaft nicht zusammenhängendes und nicht bewirtschaftetes Schloss, das „mangels Verwertbarkeit vor der Verschmelzung mit Verlust veräußert“ wird (ErlRV 1471 BlgNR 20. GP, 21), wobei sich in der Praxis bei ähnlich gelagerten Fällen wohl zuerst die Frage stellen wird, ob hier nicht Liebhabereivermögen vorliegt, das der außerbetrieblichen Sphäre der übertragenden Körperschaft zuzurechnen ist (s Rz 59). Zu weit geht jedenfalls das Beispiel in UmgrStR Rz 203, wonach ein nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einem Papierhandelsbetrieb stehendes verlustverursachendes Patent isoliert zu beurteilen sei (ebenso krit Hügel § 4 Rz 44 m FN 137).

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Ebenfalls vom verschmelzungsbedingten Übergang von Verlusten ausgeschlossen sind Verluste aus sog außerbetrieblichem Vermögen. Zur sog „außerbetrieblichen Sphäre“ (die KStR verwenden in Rz 436 den Begriff „außerbetrieblicher Vermögensbereich“) einer unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaft gehören (ausf Kofler in FS H. Kofler 103 ff; Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr § 7 Tz 151 ff): (1) Liebhabereiwirtschaftsgüter (UmgrStR Rz 203; KStR Rz 436; Wiesner, RWZ 2007/37, 131; Wiesner, RWZ 2007/103, 360; Wiesner/Mayr, RdW 2007/447, 439; Hügel § 4 Rz 44; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 37); und (2) Wirtschaftsgüter, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften (zB § 12 KStG) als „privat“ gelten (Hügel § 4 Rz 44; Heinrich in R/S/V³⁰ § 7 Rz 182 ff), wie zB ein Repräsentationszwecken iSd § 12 Abs 1 Z 3 KStG dienendes Gebäude (VwGH 24.6.2004, 2001/15/0002, ÖStZB 2005/32; KStR Rz 436; Heinrich in R/S/V³⁰ § 7 Rz 191). Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (s zB VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003, GES 2010, 90 m Anm Kofler), sollen nach der - zweifelhaften - neueren Verwaltungspraxis auch steuerlich dem Gesellschafter zuzurechnen sein und gehören daher wohl von vornherein nicht zum Vermögen der Körperschaft (s nunmehr KStR Rz 437 u 636 ff ausf und krit zB Heinrich in R/S/V³⁰ § 7 Rz 196 ff).

3. Vermögensverwaltende (nichtoperative) Körperschaft

a) „Vermögensteil“

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Bei ausschließlich vermögensverwaltenden Körperschaften - dh Körperschaften, die über kein Betriebsvermögen im ertragsteuerrechtlichen Sinn (s Rz 53) verfügen - ist die kleinste Verlustzuordnungseinheit für die Beurteilung des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs der einzelne nicht einem Betrieb zurechenbare „Vermögensteil“ (ErlRV 1471 BlgNR 20. GP, 21; UmgrStR Rz 208; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 53; Kolienz in FS Wiesner 201 ff; Wiesner/Mayr, RdW 2007/447, 439; Hügel § 4 Rz 46; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 24). Verluste, die von jenen Vermögensteilen verursacht wurden, die am Verschmelzungsstichtag nicht mehr (§ 4 Z 1 lit a bzw b) oder nicht mehr in wirtschaftlich vergleichbarem Umfang (§ 4 Z 1 lit c) vorhanden sind, gehen bei der Verschmelzung unter (UmgrStR Rz 208).

Vermögensverwaltung liegt dabei zB beim bloßen Halten von Kapitalgesellschaftsanteilen durch eine Beteiligungsholding (Hügel § 4 Rz 46; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 25; zur geschäftsleitenden Holding s aber Rz 55), beim bloßen Halten von Liegenschaften durch eine Immobilienholding (nicht aber bei gewerblichem Grundstückshandel; zur Abgrenzung siehe EStR Rz 5440 ff) oder beim bloßen Halten von immateriellen Wirtschaftsgütern wie zB Markenrechten, Patenten oder Lizenzen (sog IP-Holding) vor; die Verwaltungspraxis scheint eigenartigerweise auch Vermögensverwaltung beim Halten mehrerer Mitunternehmeranteile für möglich zu halten (BMF 13.9.2002, ecolex 2002, 929 m krit Anm Schrottmeyer; dagegen Hügel § 4 Rz 46 m FN 142).

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Die Verwaltungspraxis (UmgrStR Rz 208) stellt auf Basis der Gesetzesmaterialien (ErlRV 1471 BlgNR 20. GP, 21) auf einen „Vermögensteil von nicht untergeordneter Bedeutung“ als Verlustzuordnungseinheit ab und nennt - ohne nähere Konkretisierung - als Beispiele die „Liegenschaft einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft“ und „eine wesentliche Beteiligung einer Holdinggesellschaft“. Stammt der Verlustvortrag hingegen aus einem Vermögensteil von „untergeordneter“ Bedeutung, dürfte dessen Wegfall oder qualifizierte Umfangminderung offenbar dem Verlustabzug nicht entgegenstehen (s Bruckner in FS Werilly 90 m FN 53; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 56 m FN 220; Hügel § 4 Rz 46 m FN 143), wobei völlig unklar ist, nach welchen Kriterien die „Bedeutung“ eines Vermögensteils zu prüfen bzw nachzuweisen ist. Die Verwaltungspraxis scheint jedenfalls von der wirtschaftlichen Bedeutung auszugehen, wobei diese uE nicht zwingend aus dem Wertverhältnis (also der Teilwert des einzelnen Vermögensgegenstands im Verhältnis zur Summe der Teilwerte aller Vermögensgegenstände) abgeleitet werden muss.

82

Diese vermögensbezogene Betrachtung ist gegenüber der betriebsbezogenen Betrachtung subsidiär; auf das Vorhandensein der verlustverursachenden Vermögensteile kommt es daher nur dann an, wenn entweder gar kein Betriebsvermögen vorliegt oder Vermögensteile von nicht untergeordneter Bedeutung weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen sind (arg „nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen“; s Rz 52 u 58; weiters zB ErlRV 1471 BlgNR 20. GP, 21; UmgrStR Rz 201; BMF 14.11.2002, ecolex 2003, 280 m Anm Schrottmeyer; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 51; Wiesner/Mayr, RdW 2007/447, 439; Hügel § 4 Rz 47; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 22). Ist zB eine Kapitalbeteiligung einem Betrieb oder Teilbetrieb zugehörig, sind Verluste (zB aus einer Teilwertabschreibung) diesem Betrieb oder Teilbetrieb zuzurechnen, dessen (vergleichbares) Vorhandensein sodann für den Übergang des Verlustvortrags entscheidend ist (s VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212, ÖStZB 2011/183, 305; dazu a Titz/Wild, RWZ 2016/9, 38). Umgekehrt genügt für den Übergang von Verlusten nach § 4 das Vorhandensein von außerbetrieblichen „Vermögensteilen“ (zB Liegenschaftsbesitz einer vermögensverwaltenden Gesellschaft; s VwGH 31.1.1995, 94/14/0171, ÖStZB 1995, 539, zum StruktVG; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 53).

b) Funktionszusammenhang

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Ein „Vermögensteil“ kann aus einem einzelnen Wirtschaftsgut oder aus mehreren Wirtschaftsgütern bestehen, zwischen denen ein Funktionszusammenhang besteht (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 56). Die Verwaltungspraxis geht von einem solchen Funktionszusammenhang und damit von einer einzigen Zuordnungseinheit aus, wenn Kapitalvermögen iS einer Portfolioveranlagung verwaltet wird (UmgrStR Rz 208; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 56; Hügel § 4 Rz 48; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 25); Gleiches ist bei Liegenschaftsvermögen (zB Zinshäusern) denkbar (Bruckner in FS Werilly 90; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 56; Hügel § 4 Rz 48; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 25). Im Hinblick auf Kapitalvermögen wird von der Verwaltungspraxis unter einer Portfolioveranlagung die Bündelung eines Wertpapierbestandes für einen einheitlichen Veranlagungszweck verstanden, wobei es sich nicht um wesentliche Beteiligungen (Anteile von zumindest 1 %) handeln darf (UmgrStR Rz 208); in ein Portfolio können auch verschiedene Wertpapiertypen (zB Aktien und Anleihen) fallen (UmgrStR Rz 208; ebenso bereits Bruckner in FS Werilly 90). Der Wegfall oder die qualifizierte Umfangminderung einzelner Wirtschaftsgüter ist hier solange unschädlich, als keine qualifizierte Umfangminderung hinsichtlich des gesamten Vermögensteils eintritt (Hügel § 4 Rz 48).

Zum Wegfall einer nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Beteiligung bei Verschmelzungen im Konzern s Rz 88 f.

C. Zuordnung von Verlusten zu Verlustquellen

1. Direkte Zuordnung und Aliquotierung

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Die Verluste sind den einzelnen Verlustquellen - „Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen“ - primär direkt zuzuordnen (arg „insoweit“ bzw „soweit“). Eine Aliquotierung ist grundsätzlich nicht vorgesehen (UmgrStR Rz 197; Bruckner in FS Werilly 83; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 40). Lediglich wenn eine eindeutige Zurechnung zu - vorhandenen und nicht mehr vorhandenen - Verlustquellen nicht möglich ist, ist „eine sachgerechte Aliquotierung der Verlustvorträge vorzunehmen“ (UmgrStR Rz 198; VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0010, ÖStZB 2018/296, 658; Bruckner in FS Werilly 83; Bruckner, ÖStZ 2004/759, 359; Hügel § 4 Rz 54). Eine solche Aufteilung wird nach dem Verhältnis der Teilwerte bzw - im Falle von außerbetrieblichem Vermögen - der gemeinen Werte erfolgen können (Quantschnigg in FS Bauer 272 f; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 40). Dabei ist auch von einer gleichmäßigen Verrechnung aller Teilverluste iRd innerbetrieblichen, horizontalen und vertikalen Verlustausgleichs und des Verlustvortrags bis zur Verschmelzung auszugehen (UmgrStR Rz 198; VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0010, ÖStZB 2018/296, 658; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 40a; für konkrete Berechnungsbeispiele s Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 132; Zwick, ÖStZ 2017/827, 509 ff; s a Bruckner, ÖStZ 2004/759, 359; weiterführend zur Frage des innerbetrieblichen Verlustausgleichs bei Vorliegen mehrerer Teilbetriebe Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 133 ff mwN).

Diente ein verlustverursachender Vermögensteil mehreren Betrieben, ist er nach der Verwaltungspraxis jenem Betrieb zuzurechnen, dem er überwiegend diente (UmgrStR Rz 206 uHa EStR Rz 468).

2. Zeitliche Aspekte der Zuordnung

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Für die Zuordnung des Verlustes zu betrieblichem oder zu nicht betrieblichem Vermögen kommt es auf den Zeitpunkt der Verlustentstehung an (UmgrStR Rz 205; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 55; Farmer in FS Pircher 110; Hügel § 4 Rz 50; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 23). War etwa eine verlustverursachende Beteiligung zum Verschmelzungsstichtag zwar schon veräußert, gehörte bis dahin aber zu einem vorhandenen Betrieb, geht der Verlust (bzw offene Siebentel; s Rz 10) nach § 4 über (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212, ÖStZB 2011/183, 305 = GesRZ 2011, 131, zur Spaltung; BMF 24.1.2002, ecolex 2002, 292; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 55; Hügel § 4 Rz 50; Hirschler, taxlex 2012, 11 f; ebenso zur Liquidation Poindl, ÖStZ 1997, 376 f). War hingegen ein Vermögensteil (zB Beteiligung, Zinshaus) im Zeitpunkt der Teilwertabschreibung einem Betrieb zugerechnet und wurde dieser Betrieb vor der Verschmelzung stillgelegt, geht umgekehrt ein noch vorhandener Verlust aus der Teilwertabschreibung (bzw offene Siebentel; s Rz 10) unabhängig davon unter, ob der betreffende Vermögensteil zum Verschmelzungsstichtag noch tatsächlich vorhanden ist (UmgrStR Rz 205; Hügel § 4 Rz 50; Hirschler, taxlex 2012, 11; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 56). Schließlich führt der Wegfall eines Betriebes oder Teilbetriebes zwar nach § 4 Z 1 zum Untergang der diesem zuzuordnenden Verluste, lässt aber Verluste aus sonstigen Vermögensteilen, die nicht dem seinerzeitigem Betrieb oder Teilbetrieb zuzurechnen waren, unberührt (UmgrStR Rz 204; BMF 21.12.1995, ÖStZ 1996, 236 = SWK 1996, A 191; Farmer in FS Pircher 110; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 23; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 55).

D. Vorhandensein am Verschmelzungsstichtag

1. Relevanz des Verschmelzungsstichtages

86

Maßgeblich ist nach dem klaren Wortlaut des § 4 Z 1 lit a und b stets das Vorhandensein des verlustverursachenden Vermögens am Verschmelzungsstichtag (BMF 15.4.1994, RdW 1994, 231 = SWK 1994, A 537; Aman in FS Jakobljevich 128; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 41; Hügel § 4 Rz 40), nicht hingegen die Umstände bei Abschluss des Verschmelzungsvertrages (so noch BMF 19.6.1990, RdW 1990, 273, zum StruktVG) oder bei Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch (so noch VwGH 31.1.1995, 94/14/0171, ÖStZB 1995, 539, zum StruktVG).

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Für § 4 Z 1 ist es daher irrelevant, was mit dem am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhandenen Vermögen nach dem Verschmelzungsstichtag - insb auch im Rückwirkungszeitraum - geschieht (UmgrStR Rz 196 u Rz 213; BMF 23.1.1995, ecolex 1995, 298 = SWK 1995, A 249; BMF 14.8.1997, ecolex 1997, 884; Bruckner in FS Werilly 83; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 41; Hügel § 4 Rz 55; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 12); dies hat allenfalls für den umgründungssteuerrechtlichen Mantelkauftatbestand des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG iVm § 4 Z 2 Bedeutung (Rz 152 ff; s a UmgrStR Rz 196 u Rz 213; BMF 23.1.1995, ecolex 1995, 298 = SWK 1995, A 249; BMF 14.8.1997, ecolex 1997, 884; Aman in FS Jakobljevich 128; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 41; Massoner, Mantelkauf 49; Hügel § 4 Rz 40 u Rz 55). Erfolgt eine Folgeumgründung im Rückwirkungszeitraum einer unterjährigen Erstumgründung, kann dies dazu führen, dass noch Verluste bei der übertragenden Körperschaft der Erstumgründung vorhanden sind, das entsprechende verlustverursachende Vermögen aber bereits einem anderen Rechtsträger (der übernehmenden Körperschaft der Erstumgründung) zugerechnet wird; in einem solchen Fall gehen nach § 4 Abs 1 Z 1 lit a die Verlustvorträge bei der übertragenden Körperschaft der Erstumgründung nicht unter, sondern sind lediglich bei dieser nicht mehr abzugsfähig, sodass die Verlustvorträge umgründungsbedingt in voller Höhe auf die übernehmende Körperschaft der Erstumgründung übergehen (s samt Bsp UmgrStR Rz 215b; Schlager, RWZ 2017/21, 100). Die UmgrStR (Rz 215b) erläutern dies durch folgendes

2. Verschmelzungsbedingter Wegfall einer Beteiligung

a) Identitätsfiktion

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Schon aufgrund der Identitätsfiktion des § 5 führt der verschmelzungsbedingte Untergang einer Beteiligung an der übertragenden Körperschaft nicht dazu, dass ein aus der Beteiligung resultierender teilwertabschreibungsbedingter Verlust nach § 4 Z 1 im Fall einer nachfolgenden Verschmelzung der Obergesellschaft deshalb wegfiele, weil die verlustverursachenden Anteile nicht mehr tatsächlich vorhanden wären. Vielmehr „leben“ die verlustverursachenden Anteile wegen § 5 Abs 1 bzw Abs 5 in den Abfindungsanteilen bzw den erweiterten Anteilen an der übernehmenden Körperschaft weiter (Bachl, ecolex 1997, 605 f; Bruckner in FS Werilly 92 f; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 60; Kolienz in FS Wiesner 204; Hügel § 4 Rz 49). Solcherart kann der Übergang bzw das Fortlaufen von Verlusten bzw offenen Siebenteln aus einer Teilwertabschreibung auch bei einer auf eine Schwesternverschmelzung folgende Umgründung der gemeinsamen Muttergesellschaft nicht deshalb versagt werden, weil die teilwertabgeschriebene Beteiligung an der seinerzeit übertragenden Schwestergesellschaft verschmelzungsbedingt nicht mehr tatsächlich vorhanden wäre (s Bachl, ecolex 1997, 605 f; Bruckner in FS Werilly 93; Kolienz in FS Wiesner 204; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 60).

b) Upstream- und Downstream-Verschmelzung

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Kommt es durch eine Upstream- oder Downstream-Verschmelzung zum Wegfall bzw zur Durchschleusung der teilwertabgeschriebenen Beteiligung an der Tochtergesellschaft, führt dies im Hinblick auf Verluste und Siebentelabschreibungen grundsätzlich

• zu einem Übergang des Verlustes aus bereits abgereiften Siebentelabschreibungen auf die übernehmende Körperschaft im Falle der Downstream-Verschmelzung (UmgrStR Rz 214; BMF 30.3.1998, ecolex 1998, 590 = SWK 1998, S 406; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 59; Hügel § 4 Rz 49; ebenso VwGH 31.1.1995, 94/14/0171, ÖStZB 1995, 539 = ecolex 1995, 515 m Anm Staringer, zum StruktVG) und zu einer Weiterverwertbarkeit der Verluste im Falle der Upstream-Verschmelzung (UmgrStR Rz 215; Bruckner in FS Werilly 92; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 59; Kolienz in FS Wiesner 204; Hügel § 4 Rz 49); und

• unabhängig von der Steuerneutralität des Buchgewinnes oder Buchverlustes sowohl bei der Upstream- als auch bei der Downstream-Verschmelzung zum Weiterlaufen der noch nicht abgereiften Siebentelabschreibungen bei der übernehmenden Körperschaft (ErlRV 72 BlgNR 20. GP, 289; UmgrStR Rz 236; KStR Rz 1306; Wiesner, RdW 1996, 248; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 63 u Rz 126; Bruckner/Kolienz, ÖStZ 2007/997, 474 f; Hügel § 4 Rz 6 u Rz 100; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 46). Teilwertabschreibungen gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG und die zugrunde liegenden operativen Verluste unterliegen im Falle der Verschmelzung verbundener Körperschaften jedoch dem Doppelverwertungsverbot des § 4 Z 1 lit d (s Rz 116 ff).

Im Hinblick auf Folgeumgründungen nach Upstream- oder Downstream-Verschmelzungen stellt sich für Zwecke des Objektbezugs freilich die Frage, wie mit jenen Fällen umzugehen ist, bei denen es sich beim verlustverursachenden Vermögen um jene - nicht einem Betrieb oder Teilbetrieb zugehörige (dazu Titz/Wild, RWZ 2016/9, 38; s a Rz 82) - Beteiligung an der früheren Tochtergesellschaft handelte, die aufgrund vorangegangenen Verschmelzung nicht mehr vorhanden ist. Nach der begrüßenswerten Verwaltungspraxis tritt bei zukünftigen Umgründungen für Zwecke des Objektbezuges das Vermögen der Tochtergesellschaft (zB Betrieb, Beteiligung) an die Stelle der nicht mehr vorhandenen Beteiligung an der Tochtergesellschaft (UmgrStR Rz 215a; Titz/Wild, RWZ 2016/9, 37). Dabei bleiben Verlustvorträge aus Teilwertabschreibungen oder Fremdfinanzierungen erhalten, wenn das an die Stelle der untergegangenen Beteiligung tretende Vermögen am Stichtag noch vergleichbar iSd § 4 vorhanden ist (UmgrStR Rz 215a); auf die Gründe der Teilwertabschreibung (zB Verluste der Tochtergesellschaft, „frustrierte“ Ertragserwartungen) kommt es offenbar nicht an (s a Titz/Wild, RWZ 2016/9, 38). Hinsichtlich des maßgeblichen Beobachtungszeitpunkts für die Vergleichbarkeit ist das an die Stelle der untergehenden Beteiligung tretende Vermögen (zB Betrieb, Beteiligung) zum Stichtag der Folgeumgründung mit eben diesem Vermögen zum Zeitpunkt der ursprünglichen Verlustentstehung des im Zuge der Erstverschmelzung untergegangenen Vermögens (Zeitpunkt der Teilwertabschreibung der Beteiligung) zu vergleichen (UmgrStR Rz 215a; Schlager, RWZ 2017/21, 99). Die UmgrStR (Rz 215a) erläutern dies durch folgende Beispiele:

E. Zeitpunkt des Wegfalls von Verlusten

1. Verluste der übertragenden Körperschaft

90

Gehen - nach § 8 Abs 4 Z 2 KStG grundsätzlich vortragsfähige - Verluste einer übertragenden Gesellschaft wegen des Wegfalls des verlustverursachenden Vermögens nach § 4 Z 1 lit a (oder wegen einer qualifizierten Umfangminderung nach § 4 Z 1 lit c) nicht über, können sie letztmalig in jenem Wirtschaftsjahr mit Gewinnen der übertragenden Gesellschaft verrechnet werden, das am Verschmelzungsstichtag endet (s Rz 24), zumal von § 4 nur „die bis zum Verschmelzungsstichtag [...] noch nicht verrechnet[en]“ Verluste betroffen sind (Hügel § 4 Rz 56; zum Übergang nicht wegfallender Verluste s Rz 25 ff).

2. Verluste der übernehmenden Körperschaft

91

Hinsichtlich der eigenen Verluste der übernehmenden Körperschaft spricht § 4 Z 1 lit b von Verlusten „der übernehmenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind“. Ist daher das verlustverursachende Vermögen iSd § 4 Z 1 lit b nicht mehr vorhanden (oder iSd § 4 Z 1 lit c qualifiziert gemindert), geht der steuerliche Verlustabzug der übernehmenden Körperschaft, der bis zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechnet wurde, unter (Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 14).

92

Dies bedeutet: (1) Fällt der Verschmelzungsstichtag mit dem Veranlagungszeitpunkt der übernehmenden Körperschaft (dh mit dem 31.12.) zusammen, so kann ein steuerlicher Verlustabzug der übernehmenden Körperschaft in der Einkommensermittlung für diesen Veranlagungszeitraum noch mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte verrechnet werden (Hügel § 4 Rz 57; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 14). Ein danach verbleibender („nicht verrechneter“) Verlustabzug geht unter. Das Gleiche gilt in diesem Fall für einen laufenden Verlust (einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte) des Veranlagungszeitraums. Auch dieser Verlust geht unter. (2) Erfolgt die Verschmelzung auf einen Zwischenstichtag, endet für die übernehmende Körperschaft mit der Verschmelzung kein Veranlagungszeitraum und es ist daher keine gesonderte Einkommensermittlung durchzuführen (s a Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 31; Hügel § 4 Rz 57). Nach dem Wortlaut des § 4 Z 1 lit b („die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind“) geht der Verlustvortrag aus dem letzten Veranlagungszeitraum vor dem Verschmelzungsstichtag aus nicht mehr vorhandenem oder qualifiziert gemindertem Vermögen mit dem Verschmelzungsstichtag unter; die Verluste der übernehmenden Körperschaft entfallen daher bereits in jenem Veranlagungszeitraum, in den der Verschmelzungsstichtag fällt (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 31 f mit Beispielen; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 38; Hügel § 4 Rz 57; kritisch Jann/Ursprung-Steindl/Zwick, ÖStZ 2018/2, 5; aA Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 15 f). Dies wirft die Frage auf, ob § 4 Z 1 lit b in diesem Fall auch auf laufende Verluste der übernehmenden Körperschaft des Veranlagungszeitraumes, in den der Verschmelzungsstichtag fällt, anwendbar ist. Zumindest in jenen Fällen, in denen der Bilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft nach dem Verschmelzungsstichtag liegt, sind bis zum Verschmelzungsstichtag erwirtschaftete laufende Verluste uE noch nicht „entstanden“ iSd § 4 Z 1 lit b und sollten daher erhalten bleiben. Ob dies auch für Verluste eines (abweichenden) Wirtschaftsjahres der übernehmenden Körperschaft gilt, das vor dem unterjährigen Verschmelzungsstichtag (aber nach dem Ende des letzten Veranlagungszeitraumes vor dem Verschmelzungsstichtag) endet, ist unklar.

V. Qualifizierte Umfangsminderung (Z 1 lit c)

A. Allgemeines

101

§ 4 Z 1 lit c fordert - zusätzlich zur Objektverknüpfung nach § 4 Z 1 lit a und lit b - sowohl für die übertragende wie auch die übernehmende Körperschaft, dass „der Umfang der Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste“ nicht derart vermindert ist, „daß nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist“ (sog „qualifizierte Umfangsminderung“; UmgrStR Rz 218; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 42; Hügel § 4 Rz 51). Die umfängliche Vergleichbarkeit des - am Verschmelzungsstichtag tatsächlich noch vorhandenen - verlustbehafteten Vermögens ist damit zusätzliche Voraussetzung für einen Verlustübergang bzw für das Aufrechtbleiben des Verlustabzugs (UmgrStR Rz 218). § 4 Z 1 lit c dient solcherart als Rückhalt für § 4 Z 1 lit a und b und bezweckt, den Übergang bzw den Erhalt von Verlusten auch in jenen Gestaltungsfällen zu verhindern, in denen zB ein unrentabler, verlustverursachender Betrieb zur Verwertung der Verluste bis zum Verschmelzungsstichtag nur mehr auf „Sparflamme“ geführt wird (Quantschnigg in FS Bauer 274; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 43; Farmer in FS Pircher 108).

Die Typen des verlustverursachenden Vermögens - Betrieb, Teilbetrieb oder nicht einem Betrieb zurechenbarer Vermögensteil - sind sowohl für die Frage des tatsächlichen Vorhandenseins nach § 4 Z 1 lit a und b als auch für die Frage der qualifizierten Umfangsminderung nach § 4 Z 1 lit c maßgeblich (UmgrStR Rz 199; s a Rz 50).

B. Beurteilung der Umfangsminderung

1. Betriebe und Teilbetriebe

a) Vergleichende Rückwärtsbetrachtung

102

Der Umfang des Betriebes zum Verschmelzungsstichtag ist für die Beurteilung der qualifizierten Umfangsminderung nach § 4 Z 1 lit c mit dem Umfang des Betriebes im Zeitpunkt der Verlustentstehung zu vergleichen (UmgrStR Rz 218). Dies erfolgt nach der Verwaltungspraxis durch eine „fraktionierte Rückwärtsbetrachtung“ iS einer wirtschaftsjahrbezogenen Prüfung der Vergleichbarkeit: Verluste an und vor jenem Bilanzstichtag, zu dem eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, können verschmelzungsbedingt nicht übergehen bzw können nicht mehr verwertet werden (s UmgrStR Rz 218 u Rz 222; Wiesner/Mayr, RdW 2007/447, 440; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 39; BFG 24.11.2015, RV/5100439/2011, BFGjournal 2016, 136 m Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner). Es gehen damit - bei Zugrundelegung der 75 %-Grenze (Rz 104) - die noch nicht verrechneten Verluste jener Wirtschaftsjahre - zur Gänze (Rz 110) - unter, die vor oder zu jenem Bilanzstichtag angefallen sind, zu dem der Umfang des verlustverursachenden Vermögens letztmals zumindest vier mal so hoch war wie der Umfang zum Verschmelzungsstichtag (UmgrStR Rz 222; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 39 f; krit Sulz/Hirschler/Oberkleiner in GedS Arnold 393 f). Die UmgrStR (Rz 222) erläutern dies durch folgendes

b) Betriebswirtschaftliche Messgrößen

103

Die Vergleichbarkeit nach § 4 Z 1 lit c ist anhand von quantitativen betriebswirtschaftlichen Kriterien zu beurteilen, die für den Umfang des jeweiligen verlustverursachenden Vermögens repräsentativ sind, dh den Umfang des Vermögens im betriebswirtschaftlichen Sinn widerspiegeln (arg „Umfang“; VwGH 18.7.2001, 99/13/0194, ÖStZB 2002, 465 = ecolex 2001/363, 941 m Anm Kofler; UmgrStR Rz 220; Schneider, SWK 1992, A I 267; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 42 ff; Hügel § 4 Rz 51; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 33; aA Aman, SWK 1991, A I 345; Aman in FS Jakobljevich 128 f). Bei Betrieben und Teilbetrieben wird der Umfang dabei idR anhand von Erfolgskennzahlen (zB Umsatz, EBIT, EBITDA) nachgewiesen werden können. Abhängig von der Branche können zB auch das Auftragsvolumen und der Umfang des Anlagevermögens (nicht aber dessen Buchwert, s Rz 104) maßgebliche Vergleichskriterien darstellen (Quantschnigg in FS Bauer 274; VwGH 18.7.2001, 99/13/0194, ÖStZB 2002, 465 = ecolex 2001/363, 941 m Anm Kofler). Die Verwaltungspraxis nennt als weitere Beispiele für bei (Teil) Betrieben denkbare Kriterien das Produktionsvolumen, die Anlagenintensität, das Umlaufvermögen, die Bilanzsumme und die Beschäftigtenzahl (UmgrStR Rz 220; BFG 24.11.2015, RV/5100439/2011, BFGjournal 2016, 136 m Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner; BFG 28.9.2018, RV/4100519/2013; s a Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 44; Bruckner in FS Werilly 85; für eine gesetzliche Einschränkung auf die Kriterien Umsatz und Beschäftigtenzahl Wiesner/Schwarzinger in GedS Helbich 274). Irrelevant ist hingegen eine Änderung des Betriebs- bzw Unternehmensgegenstandes (BFG 24.11.2015, RV/5100439/2011, BFGjournal 2016, 136 m Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner; Bruckner in FS Werilly 85; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 44; Hügel § 4 Rz 51).

c) „Qualifizierte“ Minderung

104

Eine Vergleichbarkeit iSd § 4 Z 1 lit c ist nach der Verwaltungspraxis ab einer qualifizierten Umfangminderung der in Frage kommenden betriebswirtschaftlichen Kriterien um 75 % nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Beachtung der unternehmens- und branchenbezogenen Umstände nicht mehr gegeben (UmgrStR Rz 222; KStR Rz 1096; BMF 11.5.1994, RdW 1994, 264; Quantschnigg in FS Bauer 274; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 39; aA UFS 24.6.2013, RV/1067-L/06, u dazu Rz 105). Maßgeblich ist somit nicht das Absinken eines einzigen Parameters auf 25 % oder weniger, sondern das Gesamtbild der unternehmens- bzw branchenbezogenen Parameter (Bruckner in FS Werilly 86; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 47; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 39 f; Hügel § 4 Rz 51; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 33; BFG 24.11.2015, RV/5100439/2011, BFGjournal 2016, 136 m Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner; BFG 28.9.2018, RV/4100519/2013; aA noch Quantschnigg in FS Bauer, 274; BMF 11.5.1994, RdW 1994, 264). Es bedarf daher einer jährlichen Gewichtung der unternehmens- bzw branchenbezogenen Parameter, bei der es auf den jeweiligen Geschäftsgegenstand der betreffenden Körperschaft ankommt (Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 40). Bei Handelsbetrieben werden etwa die Parameter Umsatz und Umlaufvermögen höher zu gewichten sein, bei Produktionsbetrieben die Parameter Beschäftigtenzahl und Anlagevermögen (s Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 40) bzw Sachanlagevermögen und Umsatz, nicht aber Vorräte (s UFS 30.6.2011, RV/0244-K/08). Dennoch ist zB auch bei einem Handelsreisenden nicht auf den Paramter Umsatz alleine, sondern auch auf die Entwicklung der wesentlichen Betriebsgrundlagen eines typischen Handelsreisenden (Kundenstock, KFZ, Personal, Know-how, Büro) abzustellen (BFG 28.9.2018, RV/4100519/2013). Im Hinblick auf das Betriebsvermögen kommt es auf die umfängliche Verminderung, nicht aber die bloße Wertminderung an (UFS 30.6.2011, RV/0244-K/08).

105

Die 75 %-Grenze ist auf zutr Kritik gestoßen. Insb aus dem Wertungszusammenhang zwischen § 4 Z 1 lit c und dem Mantelkauftatbestand des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG lässt sich ableiten, dass die nach § 4 Z 1 lit c geforderte Umfangsänderung erst bei einer Minderung der betriebswirtschaftlichen Parameter von wesentlich mehr als 75 % vorliegen kann (Hügel § 4 Rz 51); als Richtwert wird eine Minderung der betriebswirtschaftlichen Parameter „von mehr als 90 %“ genannt (s Helbich, Umgründungen⁴ 307; Kofler, ecolex 2001, 943; Hügel § 4 Rz 51; s a Massoner, Mantelkauf 52). Dieser Ansicht hat sich zuletzt auch der UFS ausdrücklich angeschlossen (UFS 24.6.2013, RV/1067-L/06, GES 2013, 477 m Anm Wurm = UFSjournal 2013, 332 m Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner; offen gelassen von BFG 24.11.2015, RV/5100439/2011, BFGjournal 2016, 136 m Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner). Eine Reaktion des BMF im UmgrStR-WE 2013 (BMF-010200/0011-VI/1/2013 v 14.10.2013) ist allerdings ausgeblieben (eine entsprechende Anpassung fordernd a Wiesner/Schwarzinger in GedS Helbich 274).

2. Mitunternehmeranteile

106

Bei Mitunternehmeranteilen ist für die Beurteilung der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit iSd § 4 Z 1 lit c auf die Parameter in der Mitunternehmerschaft abzustellen (Wiesner, RWZ 2010/5, 16; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 19; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 50), zumal der Mitunternehmeranteil nach der verwaltungsgerichtlichen Rsp als Zurechnungsvehikel für die betrieblichen Verluste anzusehen ist (dazu und zur Umfangminderung des Mitunternehmeranteils s Rz 56 f).

3. Nichtbetriebliche Vermögensteile

107

Bei nicht einer betrieblichen Einheit zuzurechnenden Vermögensteilen ist auf die der jeweiligen Vermögensart entsprechenden Kriterien abzustellen (UmgrStR Rz 220; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 45). Bei einer als gesonderter Vermögensteil zu qualifizierenden Liegenschaft ist etwa die Nutzfläche maßgeblich, bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften das Beteiligungsausmaß (UmgrStR Rz 221); Verluste aus (abgeschriebenen oder nachgelassenen) Darlehen an Beteiligungskörperschaften folgen im Hinblick auf § 4 dem Schicksal der Beteiligung (Lehner/Lehner, GES 2011, 303 f). Auch hier ist nach der Verwaltungspraxis die 75 %-Grenze maßgeblich (UmgrStR Rz 222; s Rz 104 f).

108

Es ist daher bei Kapitalgesellschaftsanteilen für die Beurteilung der Vergleichbarkeit das Beteiligungsausmaß (Beteiligungsquote) im Zeitpunkt der Teilwertabschreibung dem Beteiligungsausmaß zum späteren Verschmelzungsstichtag gegenüberzustellen (UmgrStR Rz 221; Bruckner in FS Werilly 93 f; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 45; Wiesner/Mayr, RdW 2007/447, 440; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 40), wobei es irrelevant sein soll, ob das Absinken der Beteiligungsquote auf eine Teilveräußerung oder eine umgründungsveranlasste Teilübertragung zurückzuführen ist (Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 40). Unschädlich ist hingegen ein Absinken des Beteiligungsausmaßes aufgrund einer bei der Beteiligungskörperschaft erfolgten Kapitalerhöhung unter Ausschluss des Bezugsrechts oder unter Verzicht auf das Bezugsrecht bei Wahrung der Äquivalenz (UmgrStR Rz 221; Wiesner/Mayr, RdW 2007/447, 440; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 40). Für die wirtschaftliche Vergleichbarkeit nach § 4 Z 1 lit c ist der Wert der Beteiligung nicht maßgeblich (UmgrStR Rz 221; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 62; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 40; Walter¹² Rz 115); insofern ist auch eine als vollkommen wertlos abgeschriebene Beteiligung am Verschmelzungsstichtag noch tatsächlich vorhanden (offen geblieben in UFS 18.4.2011, RV/3985-W/09, GES 2011, 302 m Anm Lehner/Lehner). Irrelevant ist aufgrund des Trennungsprinzips auch das Vermögen der Beteiligungskörperschaft (Bruckner in FS Werilly 93; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 62; Hügel § 4 Rz 52 m FN 162; aA Bachl, ecolex 1997, 605).

C. Zeitliche Aspekte

109

§ 4 Z 1 lit c legt die Vergleichszeitpunkte für die Beurteilung der qualifizierten Umfangsminderung einerseits mit dem Verschmelzungsstichtag und andererseits dem Zeitpunkt des Entstehens des Verlustes fest. Hinsichtlich des Entstehens des Verlustvortrages ist das verlustverursachende Vermögen jener Vermögensbestand, der am betreffenden Bilanzstichtag zur Verfügung stand (Peklar, Verluste 96). Für die Beurteilung der qualifizierten Umfangsminderung ist sodann die Vergleichbarkeit am Verschmelzungsstichtag maßgeblich; spätere Änderungen sind für die Frage des Verlustübergangs oder des weiteren Verlustabzugs nach § 4 Z 1 ohne Bedeutung (UmgrStR Rz 219; BFG 24.11.2015, RV/5100439/2011, BFGjournal 2016, 136 m Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 42; s a Rz 87). Zum Zeitpunkt des Wegfalls von Verlusten bei qualifizierter Umfangsminderung s Rz 90 ff.

D. Alles-oder-Nichts-Betrachtung

110

Liegt eine qualifizierte Umfangminderung iSd § 4 Z 1 lit c vor, so geht ein von diesem Vermögen bis zu diesem Wirtschaftsjahr (s Rz 102) verursachter und am Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechneter Verlustvortrag anlässlich der Verschmelzung zur Gänze verloren, andernfalls bleibt er zur Gänze erhalten (UmgrStR Rz 222; BFG 24.11.2015, RV/5100439/2011, BFGjournal 2016, 136 m Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner); es erfolgt keine Aliquotierung (s Quantschnigg in FS Bauer 274; Aman, SWK 1991, A I 347; Aman in FS Jakobljevich 127; Bruckner in FS Werilly 86; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 50; Hügel § 4 Rz 52). Die qualifizierte Umfangsminderung des verlustverursachenden Vermögens hindert jedoch nicht den Abzug jener Verluste, die auf dem verbleibenden, nicht qualifiziert verminderten Vermögen beruhen (BMF 21.12.1995, ÖStZ 1996, 236 = SWK 1996, A 191; Hügel § 4 Rz 53).

VI. Doppelverwertungsverbot (Z 1 lit d)

A. Allgemeines

116

§ 4 Z 1 lit d erfasst die Verschmelzung verbundener Körperschaften, bei denen es durch die Verschmelzung zu einem Zusammenfallen von dem übernommenen Vermögen zuzuordnenden Verlusten mit der teilwertabgeschriebenen Beteiligung kommt. Diese Bestimmung soll eine doppelte Verlustverwertung durch das Zusammentreffen von Verlustvorträgen und Teilwertabschreibungssiebentel bei einer Körperschaft verhindern (ErlRV 72 BlgNR 20. GP, 275; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 40; Hügel § 4 Rz 79). Im Ergebnis soll lediglich der höhere dieser beiden Beträge, nicht aber die Summe dieser Beträge, zum Abzug zugelassen werden (Hügel § 4 Rz 86). In § 4 Z 1 lit d S 2 u S 5 ist klargestellt, dass diese Bestimmung sinngemäß auch im Falle der Verschmelzung mittelbar verbundener Körperschaften (zB Großmutter- und Enkelgesellschaft) gilt, soweit abzugsfähige Teilwertabschreibungen auf Verluste zurückzuführen sind, die die mittelbar verbundene Körperschaft erlitten hat.

117

Bereits das StruktAnpG 1996 führte Maßnahmen gegen eine doppelte Verlustverwertung ein (s ErlRV 72 BlgNR 20. GP, 283; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 67 f; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 36 ff). Diese wurden durch das AbgÄG 1996 (BGBl 1996/797) und - ein dort unterlaufenes Redaktionsversehen bereinigend - durch das AbgÄG 1997 (BGBl I 1998/9; s ErlRV 933 BlgNR 20. GP, 13; Keppert, SWK 1997, T 27 f) aufgehoben und für Stichtage nach dem 31.12.1996 durch die Vorschrift des § 4 Z 1 lit d ersetzt (s zur Begründung ErlRV 497 BlgNR 20. GP, 24 ff; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 73 f; zum Inkrafttreten s 3. Teil Z 6 lit a); durch das BudBG 2003 (BGBl I 2003/71) kam es schließlich zu einer Ergänzung im Hinblick auf die Verschmelzung mittelbar verbundener Körperschaften (s ErlRV 59 BlgNR 22. GP, 276; zum früheren Meinungsstreit s Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 76; Hügel in H/M/H § 4 Rz 69 ff; Bruckner, ÖStZ 2004, 360; Hügel § 4 Rz 103 f).

Die Bestimmung des § 4 Z 1 lit d ist gesetzestechnisch missglückt und nur schwer verständlich (s Wolf, ecolex 1998, 508, u Hügel § 4 Rz 86 m FN 221). Sie regelt überdies (einseitig) nur die Doppelverwertung von Verlusten, wenngleich diese - ebenso wie die Doppelbesteuerung von Gewinnen und stillen Reserven - lediglich eine Folge des Trennungsprinzips ist (s VwGH 31.1.1995, 94/14/0171, ÖStZB 1995, 539, zum StruktVG; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 66). § 4 Z 1 lit d ordnet zudem nur eine Kürzung von Verlustvorträgen der Tochtergesellschaft an, schließt aber im Falle bereits verrechneter Verluste der Tochtergesellschaft die Verwertung der korrespondierenden Teilwertabschreibungssiebentel nach einer Upstream- oder Downstream-Verschmelzung nicht aus (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 81; s a Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 37).

B. Verschmelzung verbundener Körperschaften

118

§ 4 Z 1 lit d S 1 stellt auf die „Verschmelzung verbundener Körperschaften“ ab. Der Zielsetzung einer Verhinderung einer doppelten Verlustverwertung entsprechend ist nur die Verschmelzung beteiligungsmäßig verbundener Körperschaften erfasst, also die Upstream- oder Downstream-Verschmelzung von Mutter- und Tochtergesellschaft (Hügel § 4 Rz 94); es kommt dabei weder auf das Beteiligungsausmaß (ErlRV 497 BlgNR 20. GP, 25; UmgrStR Rz 224; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 40) noch darauf an, ob ein Konzernverhältnis iSd § 15 AktG bzw § 115 GmbHG vorliegt (Hügel § 4 Rz 95). § 4 Z 1 lit d S 2 u S 5 regelt die sinngemäße Anwendbarkeit auf mittelbar verbundene Körperschaften, also zB für die Verschmelzung von Großmutter- und Enkelgesellschaft. Bei der Verschmelzung von Schwesterngesellschaften ist § 4 Z 1 lit d hingegen unstr nicht anzuwenden (ErlRV 497 BlgNR 20. GP, 25; UmgrStR Rz 226; Wolf, ecolex 1998, 510; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 75; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 41; Hügel § 4 Rz 94 u Rz 111; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 42; ausf Peklar, Verluste 133 ff).

C. Ermittlung des ausgeschlossenen Verlustes

1. Kürzung vortragsfähiger Verluste der Tochtergesellschaft

a) Kürzung um abzugsfähige Teilwertabschreibungen

119

Zunächst ist der - nach § 4 Z 1 lit a bis c grundsätzlich übergehende bzw verwertbare (UmgrStR Rz 229) - Verlustvortrag der Tochtergesellschaft um die abzugsfähigen Teilwertabschreibungen der Muttergesellschaft auf die Beteiligung an der Tochtergesellschaft zu kürzen (§ 4 Z 1 lit d S 1 1. HS). Von der Kürzungsvorschrift des § 4 Z 1 lit d sind somit ausschließlich vortragsfähige Verluste der Tochterkörperschaft betroffen (ErlRV 497 BlgNR 20. GP, 25; UmgrStR Rz 227; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 41; Hügel § 4 Rz 87). Die Kürzung unterliegt einer doppelten Obergrenze: Sie erfolgt nur um den geringeren Betrag der übergehenden Verluste der Tochtergesellschaft einerseits und der Teilwertabschreibung andererseits (UmgrStR Rz 229; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 78; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 41).

120

§ 4 Z 1 lit d ist nach der Verwaltungspraxis auch im Fall einer zeitlich nicht ununterbrochenen Beteiligung anwendbar, wenn also etwa die Beteiligung von der „Mutter“-Körperschaft nicht durchgehend ab Vornahme der (ersten) Teilwertabschreibung und der Verschmelzung gehalten wurde, sondern zwischenzeitig veräußert und vor der Verschmelzung zurückerworben wurde; lediglich Verluste, die zwischen Verkauf und Rückkauf entstanden sind, unterliegen nicht der Kürzung nach § 4 Z 1 lit d (Pkt 3.2 Sbg Steuerdialog ESt/KSt/UmgrSt 2008). Allerdings soll diesfalls auch der beim Verkauf erzielte, nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG zu verteilende Veräußerungsverlust „der Teilwertabschreibung gleichzustellen“ sein, sodass „§ 4 Z 1 lit. d UmgrStG [...] auch für diesen zur Anwendung“ komme (Pkt 3.2 Sbg Steuerdialog ESt/KSt/UmgrSt 2008). Diese Auslegung erscheint zwar teleologisch naheliegend, findet aber im Gesetzeswortlaut keine Stütze (arg „Teilwertabschreibungen“).

121

Die Kürzung erfolgt gem § 4 Z 1 lit d S 1 um „abzugsfähige Teilwertabschreibungen“, also jene nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG; nicht zu einer Kürzung führen mangels „Abzugsfähigkeit“ die steuerlich nicht absetzbaren ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen iSd § 12 Abs 3 Z 1 KStG (UmgrStR Rz 232; Zöchling, ÖStZ 1997, 139; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 41; Hügel § 4 Rz 96; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 37). Mit dem Begriff der „abzugsfähigen Teilwertabschreibungen“ meint das Gesetz den Gesamtbetrag der abzugsfähigen Teilwertabschreibung, also den gesamten Abschreibungsbetrag, unabhängig davon, in welchem Ausmaß die Teilwertabschreibung wegen der Siebentelverteilung nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG bis zum Verschmelzungsstichtag tatsächlich steuerlich geltend gemacht werden konnte (ErlRV 497 BlgNR 20. GP, 25; UmgrStR Rz 229, Rz 233 u Rz 235; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 86). Der von § 4 Z 1 lit d S 1 angesprochene Betrag der „abzugsfähigen Teilwertabschreibungen“ umfasst damit die bereits abgereiften Siebentel, unabhängig davon, ob diese bereits mit Gewinnen verrechnet werden konnten (ErlRV 497 BlgNR 20. GP, 25; UmgrStR Rz 230; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 82 u Rz 86; Hügel § 4 Rz 96), sowie die noch nicht abgereiften Siebentel (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 82 u Rz 86; Hügel § 4 Rz 96). Für die Kürzung spielt es daher auch keine Rolle, ob im Zeitpunkt der Verschmelzung bei der Muttergesellschaft aus der in der Vergangenheit vorgenommenen Teilwertabschreibung noch ein Verlustvortrag besteht (Pkt 3.2 Sbg Steuerdialog ESt/KSt/UmgrSt 2008). Aus der Teleologie der Verhinderung der doppelten Verlustverwertung wird zT abgeleitet, dass eine Kürzung nur um jene Teilwertabschreibungen zu erfolgen habe, die auf einem Verlust der Tochtergesellschaft beruhen (Hügel § 4 Rz 98; aA Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 81); für den Fall der mittelbaren Verschmelzung wurde diesem Rechtsgedanken in § 4 Z 1 lit d S 5 legistisch Ausdruck verliehen (Rz 122). Betroffen sind nur Teilwertabschreibungen, die in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31.12.1990 geendet haben, vorgenommen wurden (§ 4 Z 1 lit d S 1; s a ErlRV 497 BlgNR 20. GP, 25; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 82; Hügel § 4 Rz 96).

122

Bei „mittelbaren Verschmelzungen“ werden nach § 4 Z 1 lit d S 5 - wie durch das BudBG 2003 (BGBl I 2003/71) klargestellt wurde - die Verlustvorträge der Enkelgesellschaft um Teilwertabschreibungen der Großmuttergesellschaft auf die Beteiligung an der Zwischengesellschaft, soweit sie auf Verluste der Enkelgesellschaft zurückzuführen sind, gekürzt (ErlRV 59 BlgNR 22. GP, 276; UmgrStR Rz 228; Christiner/Wiesner, RWZ 2003/54, 194; Bruckner, ÖStZ 2004/759, 360; Hügel § 4 Rz 106 f; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 76). Teilwertabschreibungen der Zwischengesellschaft auf die Beteiligung an der Enkelgesellschaft sind unbeachtlich und werden ebenso wie eigene Verluste der Zwischengesellschaft durch § 4 Z 1 lit d nicht berührt (UmgrStR Rz 228; Christiner/Wiesner, RWZ 2003/54, 194; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 41; Hügel § 4 Rz 105; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 41; ausf Peklar, Verluste 125 ff; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 76; aA zur Rechtslage vor dem BudBG 2003 zB Wolf, ecolex 1998, 510; Bruckner in W/H/M, HdU¹ I § 4 Rz 76). Für den Fall einer nachfolgenden Verschmelzung mit der vormaligen Zwischenkörperschaft unterbleibt nach § 4 Z 1 lit d S 2 eine nochmalige Kürzung, soweit die Verluste der Enkelgesellschaft betroffen sind (UmgrStR Rz 228; ausf Christiner/Wiesner, RWZ 2003/54, 194; Hügel § 4 Rz 108 ff).

b) Minderung der Kürzung um Zuschreibungen

123

Die Kürzung vermindert sich insoweit, „als in der Folge Zuschreibungen erfolgt sind“ (§ 4 Z 1 lit d S 1 2. HS). Der Kürzungsbetrag nach § 4 Z 1 lit d S 1 mindert sich demnach insoweit, als nach der Teilwertabschreibung und vor der Verschmelzung (steuerwirksame) Zuschreibungen iSd § 6 Z 13 EStG erfolgt sind (ErlRV 497 BlgNR 20. GP, 25; UmgrStR Rz 232; zur Auswirkung von Zuschreibungen auf den Unterschiedsbetrag gem § 4 Z 1 lit d S 4 s Rz 129).

c) Zeitpunkt der Kürzung

124

Nach § 4 Z 1 lit d S 3 erfolgt die Kürzung im Fall der Upstream-Verschmelzung „in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum“, also idR in dem Jahr, in dem nach § 4 Z 1 lit a der übergehende Verlustvortrag bei der übernehmenden Körperschaft wirksam wird (s Rz 24 ff u Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 84). Im Fall der Downstream-Verschmelzung erfolgt die Kürzung „in dem Veranlagungszeitraum, in den der Verschmelzungsstichtag fällt“, also im Verschmelzungsjahr (ErlRV 497 BlgNR 20. GP, 25; UmgrStR Rz 233; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 84; Hügel § 4 Rz 99).

2. Behandlung offener Teilwertabschreibungssiebentel

a) Verwertung der Teilwertabschreibungssiebentel

125

Zumal die Kürzung nach § 4 Z 1 lit d S 1 um den vollen Abschreibungsbetrag erfolgt, haben auch noch nicht abgereifte Teilwertabschreibungssiebentel zur Kürzung des Verlustvortrages beigetragen (Rz 121). Sowohl bei der Upstream-Verschmelzung als auch bei der Downstream-Verschmelzung kommt es jedoch unabhängig von der Steuerneutralität des Buchgewinnes oder Buchverlustes grundsätzlich zum Weiterlaufen der noch nicht abgereiften Siebentelabschreibungen bei der übernehmenden Körperschaft (ErlRV 72 BlgNR 20. GP, 289; UmgrStR Rz 236; KStR Rz 1306; Wiesner, RdW 1996, 248; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 62, Rz 85 ff u Rz 126; Hügel § 4 Rz 6 u Rz 100, s a Rz 89). Während sich hinsichtlich des Fortlaufens der Siebentel bei der Upstream-Verschmelzung „für die übernehmende (Mutter)Körperschaft keine Änderung ergibt“ (ErlRV 497 BlgNR 20. GP, 25), ordnet § 4 Z 1 lit d S 4 für den Fall der Downstream-Verschmelzung an, dass die Streckung nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG „ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr“ gilt; eine Berücksichtigung des nächsten Siebentelbetrags soll damit erst in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr der übernehmenden Tochtergesellschaft erfolgen (ErlRV 497 BlgNR 20. GP, 25; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 87).

b) Abzug des Unterschiedsbetrags nach § 4 Z 1 lit d S 4

aa) Überblick und Zielsetzung

126

Nach dem zweiten Satzteil des § 4 Z 1 lit d S 4 ist „im Übrigen“ - also sowohl bei der Upstream- wie auch der Downstream-Verschmelzung (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 88) - „in dem Jahr, in dem die Kürzung zu erfolgen hat, zusätzlich der Unterschiedsbetrag zwischen den insgesamt berücksichtigten Teilen der Teilwertabschreibung und dem Kürzungsbetrag im Sinne des ersten Satzes zu berücksichtigen“. In dem Jahr, in dem es zur Kürzung des Verlustvortrags kommt, ist daher zusätzlich der Unterschiedsbetrag zwischen den bereits abgesetzten („abgereiften“) Teilwertabschreibungssiebenteln und jenem Betrag, um den der Gesamtbetrag der Verluste nach § 4 Z 1 lit d S 1 gekürzt wurde (s Rz 119 ff), von der Bemessungsgrundlage abzuziehen (ErlRV 497 BlgNR 20. GP, 25; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 89). Im Fall der Upstream-Verschmelzung erfolgt diese Absetzung des Unterschiedsbetrags zusätzlich zum „normalen“ Siebentelbetrag nach § 12 Abs 2 Z 3 KStG (UmgrStR Rz 238).

127

Durch diese Regelung wird bewirkt, dass bis zum Veranlagungszeitraum iSd § 4 Z 1 lit d S 3 insgesamt Verluste in Höhe der Verluste der Tochtergesellschaft abgezogen werden können (Hügel § 4 Rz 101): Es erfolgt zwar die Kürzung der Verlustvorträge der Tochtergesellschaft um die vorgenommene Teilwertabschreibung, dafür können im Ausmaß des Unterschiedsbetrags die noch vorhandenen Teilwertabschreibungssiebentel früher abgesetzt werden (UmgrStR Rz 237; Wolf, ecolex 1998, 509; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 88). Der Abzug des Unterschiedsbetrags führt somit zu einem Vorziehen künftiger Siebentelbeträge (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 90; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 38); er mindert daher die noch verbleibenden Siebentelbeträge und verkürzt den restlichen Verteilungszeitraum für die Streckung nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG (UmgrStR Rz 238; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 90).

128

Der Unterschiedsbetrag ist im Fall der Upstream-Verschmelzung bei der Muttergesellschaft, bei der Downstream-Verschmelzung bei der Tochtergesellschaft zu berücksichtigen (UmgrStR Rz 239). In Fällen mittelbarer Verschmelzungen ist der Unterschiedsbetrag - errechnet als Differenz zwischen dem auf die Enkelgesellschaft bezogenen Kürzungsbetrag und bisher bei der Großmuttergesellschaft abgesetzten Siebentelbeträgen - bei der übernehmenden Körperschaft zu berücksichtigen (UmgrStR Rz 240).

bb) Auswirkung von Zuschreibungen

129

Zuschreibungen sind nach Rechtsprechung und Verwaltungspraxis gem § 12 Abs 3 Z 2 TS 1 KStG vorrangig mit dem laufenden Teilwertabschreibungssiebentel zu verrechnen; soweit die Zuschreibung das laufende Siebentel übersteigt, kommt es im Zuschreibungsjahr zu einer „Zusatzabschreibung“ und insoweit zu einem Vorziehen noch nicht abgesetzter Siebentel, wobei eine Verrechnung beginnend mit dem zeitlich letzten und schließlich mit den vorausgegangenen Siebenteln erfolgt (UFS 5.12.2012, RV/1387-W/06; KStR Rz 1302; BMF 28.10.1999, ÖStZ 2000/132, 53 = RdW 1999, 818 = SWK 1999, S 780 mwN). Es kommt also - entgegen der hA im Schrifttum - nicht zu einem Vorziehen der Absetzbarkeit von offenen Siebenteln zusätzlich zum laufenden Siebentel (s für die hA zB Hübner-Schwarzinger/Prodinger, SWK 2000, S 355 ff, Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr § 12 Tz 294 u Marchgraber/Plansky in L/R/S/S² § 12 Rz 155 ff je mwN). Der Verteilungszeitraum verkürzt sich in jenem Ausmaß, in dem noch nicht abgesetzte Siebentelbeträge in der Zuschreibung Deckung finden (KStR Rz 1302). Im Hinblick auf den Abzug des Unterschiedsbetrags nach § 4 Z 1 lit d S 3 folgt aus diesem Vorziehen von Siebentelbeträgen aufgrund einer Zuschreibung, dass diese Zusatzabschreibung zum Betrag der „insgesamt berücksichtigten Teile der Teilwertabschreibung“ iSd § 4 Z 1 lit d S 3 rechnet. Für die Ermittlung des Unterschiedsbetrags ist die Zusatzabschreibung nach § 12 Abs 3 Z 2 TS 1 KStG somit der Summe der regulär abgesetzten Teilwertabschreibungssiebentel hinzuzurechnen (s a Walter¹² Rz 122 f; aA Hügel § 4 Rz 102), verringert also den absetzbaren Unterschiedsbetrag (s a das Bsp in Rz 131).

c) Beispiele

130

Die Funktionsweise des Doppelverwertungsverbots des § 4 Z 1 lit d lässt sich - in Anlehnung an das Beispiel in den Gesetzesmaterialien (ErlRV 497 BlgNR 20. GP, 25 f) und den UmgrStR (Rz 239) - folgendermaßen erläutern (s a Wolf, ecolex 1998, 509 f; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 91; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 42 ff; Hügel § 4 Rz 89 ff; für weitere Beispiele s Peklar, Verluste 115 ff):

131

132

133

134

VII. Verschmelzung und Mantelkauf (Z 2)

A. Verschmelzungsbedingter Mantelkauf

1. Allgemeiner Mantelkauf nach § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG

a) Kriterien

141

Der Verlustabzug - und damit auch die Möglichkeit des Übergangs nach § 4 - wird bereits im allgemeinen Körperschaftsteuerrecht durch den Mantelkauftatbestand des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG idF AbgÄG 2014 (BGBl I 2014/13) eingeschränkt. Der Mantelkauftatbestand ist erfüllt, wenn wegen einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die wirtschaftliche Identität des Steuerpflichtigen nicht mehr gegeben ist und keine Sanierung iSd § 8 Abs 4 Z 2 lit c S 2 KStG vorliegt (ausf zu den einzelnen Kriterien KStR Rz 993 ff; Massoner, Mantelkauf 11 ff; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 539 ff; Raab/Renner in R/S/V²⁷ § 8 Rz 275 ff; Ressler/Stürzlinger in L/R/S/S² § 8 Rz 242 ff). Eine Strukturänderung erfüllt den Mantelkauftatbestand nur dann, wenn sämtliche Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt sind (KStR Rz 993). Auf die zeitliche Abfolge der Strukturänderungen kommt es nicht an; ausschlaggebend ist vielmehr, dass ein planmäßiger Zusammenhang zwischen den einzelnen Änderungen besteht (VwGH 26.7.2005, 2001/14/0135, ÖStZB 2006/66, 89). Der erforderliche Zusammenhang der einzelnen Merkmale ist indiziert, wenn die Änderungen innerhalb eines Jahres erfolgen (KStR Rz 999), wobei im Einzelfall auch ein längerer Zeitraum in Betracht kommen kann, wenn die Änderungen in einem inneren Zusammenhang stehen (KStR Rz 999; Pkt 1.2 Sbg Steuerdialog KStG/UmgrStG 2012; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 574 ff; Raab/Renner in R/S/V²⁷ § 8 Rz 294/1 f; s zur sukzessiven Strukturänderung a VwGH 26.7.2005, 2001/14/0135, ÖStZB 2006/66, 89).

142

Nach § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG vom Vortrag - und damit dem Übergang iRe Verschmelzung nach § 4 Z 1 lit a - ausgenommen sind (nur) jene Verluste, die im Zeitpunkt der Verwirklichung des Manteltatbestandes, potenzielle Verlustvorträge (also Verluste aus Vorjahren, nicht jedoch ein Verlust des Mantelkaufjahres selbst) darstellen (VwGH 22.12.2005, 2002/15/0079, ÖStZB 2006/271, 347 = RdW 2006/105, 107 m Anm Zorn; ebenso KStR Rz 999; Hügel § 4 Rz 16; Raab/Renner in R/S/V²⁷ § 8 Rz 277; zur Diskussion s Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 583 ff; krit Wiesner, RWZ 2006/25, 82 f). Ein allfälliger laufender Gewinn im Mantelkaufjahr ist damit körperschaftsteuerpflichtig (KStR Rz 1002; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 606), während ein laufender Verlust nach Maßgabe des § 4 übergeht (s Rz 147).

143

Str ist, wann der Manteltatbestand verwirklicht wird: Die Verwaltungspraxis geht davon aus, dass dies auch bei sukzessiven Änderungen „rückwirkend“ bereits im ersten Wirtschaftsjahr der Änderungen sei (dazu KStR Rz 999; Pkt 1.2 Sbg Steuerdialog KStG/UmgrStG 2012; s a Raab/Renner in R/S/V²⁷ § 8 Rz 294/2; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 579), während die hA im Schrifttum zu Recht den Zeitpunkt des Mantelkaufes erst dann annimmt, wenn die Strukturänderungen kumulativ und in einem solchen Maß vorliegen, dass wirtschaftlich betrachtet der Wechsel in der Identität des Steuerpflichtigen bereits eingetreten ist (Peklar, Verluste 39 f; Zorn, RdW 2006/105, 107; Massoner, Mantelkauf 27; Ressler, ecolex 2006, 327; Hügel § 4 Rz 16; Ressler/Stürzlinger in L/R/S/S² § 8 Rz 271).

144

Nach § 8 Abs 4 Z 2 lit c S 3 KStG bleiben Verluste „jedenfalls insoweit abzugsfähig, als infolge der Änderung der wirtschaftlichen Struktur bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Änderung stille Reserven steuerwirksam aufgedeckt werden“ (dazu ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 42; Massoner, Mantelkauf 29 f; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 605).

145

Unberührt von § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG bleiben Schwebeverluste, die auch bei einer vollständigen Strukturänderung der Körperschaft mit ihrem nächsten Gewinnen zu verrechnen sind (KStR Rz 994; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 582; Raab/Renner in R/S/V²⁷ § 8 Rz 277; Ressler/Stürzlinger in L/R/S/S² § 8 Rz 272; s a Rz 12). Umstritten war, ob vom Mantelkauftatbestand auch offene Teilwertabschreibungssiebentel nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG erfasst sind. Dies wurde für längere Zeit von der Verwaltungspraxis bejaht (KStR Rz 994 idF vor WE-BegE 2017 ; Pkt 3 Sbg Steuerdialog KSt/UmgrSt 2011; ebenso Hügel § 4 Rz 7), während die hA sie wie Schwebeverluste behandeln möchte (zB Peklar, Verluste 41 f; Massoner, Mantelkauf 12; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 582; Prodinger, SWK 2013, 925 ff; Raab/Renner in R/S/V²⁷ § 8 Rz 277/1; Ressler/Stürzlinger in L/R/S/S² § 8 Rz 272; s a Waitz-Ramsauer in GedS Helbich 333; dazu a Rz 9 ff). Wohl im Gefolge der Judikatur des VwGH, wonach Teilwertabschreibungssiebentel aus Vorgruppenzeiten nicht als Vorgruppenverluste zu qualifizieren sind (VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024, ÖStZB 2017/196, 382; dazu zB Wiesner, RWZ 2017/45, 211 f; Raab/Renner, SWK 2017, 983 ff), ordnet aber nunmehr auch die Verwaltungspraxis offene Teilwertabschreibungssiebentel nicht mehr dem Mantelkauftatbestand zu (KStR Rz 994 idF WE-BegE 2017; dazu a Schlager, RWZ 2017/70, 338).

b) Verwirklichung vor Verschmelzung

146

Sollte bereits der allgemeine Mantelkauftatbestand des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG vor der Verschmelzung verwirklicht sein, stellt sich im Verschmelzungszeitpunkt die Frage des Verlustvortragsübergangs nach § 4 mangels eines vortragsfähigen Verlustes der übertragenden Körperschaft nicht mehr (KStR Rz 1000; UmgrStR Rz 243; Pkt 1.4 Sbg Steuerdialog KStG/UmgrStG 2012; BMF 26.4.1996, RdW 1996, 295 = SWK 1996, A 308; Schrottmeyer, ecolex 1998, 898; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 571; Waitz-Ramsauer in GedS Helbich 332). Diesfalls kann auch die Rationalisierungsklausel des § 4 Z 2 S 2 nicht zur Anwendung kommen (BMF 26.4.1996, RdW 1996, 295 = SWK 1996, A 308; Peklar, RdW 2001/341, 312; Peklar, Verluste 140; Hügel § 4 Rz 120; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 597 ff; s Rz 164).

147

Liegen die Voraussetzungen für den Mantelkauftatbestand gem § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG bereits in einem Jahr vor der Verschmelzung oder in dem mit dem Verschmelzungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft vor, ist bereits am Verschmelzungsstichtag ein vortragsfähiger Verlust aus den betroffenen Vorjahren nicht mehr gegeben (UmgrStR Rz 243). Fällt der verwirklichte Mantelkauftatbestand in das Wirtschaftsjahr, in das der Verschmelzungsstichtag fällt, sind sämtliche Vorjahresverluste schon am Verschmelzungsstichtag keine vortragsfähigen Verluste mehr, ein laufender Verlust ist nach den Grundsätzen des § 4 zu beurteilen (UmgrStR Rz 243 uHa VwGH 22.12.2005, 2002/15/0079, ÖStZB 2006/271, 347; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 46).

2. Erweiterter Mantelkauf nach § 4 Z 2

a) Zielsetzung und „Einheitsbetrachtung“

148

§ 4 Z 2 erweitert die allgemeine körperschaftsteuerrechtliche Mantelkaufregelung durch eine kombinierte Betrachtung von übertragender und übernehmender Körperschaft: Nach § 4 Z 2 S 1 liegt ein Mantelkauf, der den Abzug von Verlusten ausschließt, auch dann vor, „wenn die wesentlichen Änderungen der Struktur zu einem Teil bei der übertragenden und zum anderen Teil bei der übernehmenden Körperschaft erfolgen“; lediglich für den Fall der Sanierung oder der Rationalisierung sieht das Gesetz Ausnahmen vor (Rz 163 ff). Damit soll „dem objektverknüpften Verlustvortragsübergang in gewisser Weise auch zukunftsorientiert Rechnung getragen werden“ (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 18; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 98). Ein Verlustausschluss tritt somit auch dann ein, wenn die Strukturänderungen zwar nicht - vor oder nach der Verschmelzung - bei nur einer der verschmolzenen Körperschaften eintreten, sondern teilweise bei der übertragenden und teilweise bei der übernehmenden Körperschaft (Hügel § 4 Rz 112 u Rz 118). Die verschmolzenen Körperschaften sind insofern als „Einheit“ anzusehen (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 18; Pkt 1.4 Sbg Steuerdialog KStG/UmgrStG 2012; Waitz-Ramsauer in GedS Helbich 334).

149

Leitgedanke auch für § 4 Z 2 ist, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse erkennbar sein muss, dass letztlich nur ein Interesse am Erwerb von verwertbaren Verlusten und nicht am dahinterstehenden Vermögen besteht (BMF 9.11.1992, RdW 1993, 53; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 100), wenngleich es keine Tatbestandsvoraussetzung ist, dass der Kauf der Gesellschaftsanteile ausschließlich zum Zwecke des Erwerbs von Verlustabzügen erfolgt ist (s VwGH 26.7.2005, 2001/14/0135, ÖStZB 2006/66, 89; VwGH 9.7.2008, 2005/13/0045, ÖStZB 2009/100, 119). Aufgrund des häufigen Einhergehens von Verschmelzungen mit Strukturänderungen soll § 4 Z 2 „unter vorrangiger Betrachtung der wirtschaftlichen Plausibilität gegenüber formalistischen Betrachtungen interpretiert werden“ (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 18).

b) Betroffene Verluste

150

Wenngleich § 4 Z 2 nach seinem Wortlaut grundsätzlich auch auf eigene Verluste der übernehmenden Körperschaft anwendbar scheint, bestand bisher zu Recht weitgehende Einigkeit darin, dass § 4 Z 2 im Ergebnis nur die Verluste der übertragenden Körperschaft betreffen kann (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 101 f; Hügel § 4 Rz 117 f; Massoner, Mantelkauf 57; Waitz-Ramsauer in GedS Helbich 334 ff):

• Werden die Anteile an der späteren übertragenden Körperschaft vor der Verschmelzung entgeltlich erworben (zB bei der Upstream- oder Sidestream-Verschmelzungen), so wären - entgegen der Gesetzesmaterialien (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 18) - originäre Verluste der übernehmenden Gesellschaft auch bei einer nachfolgenden wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen und/oder der organisatorischen Struktur von § 4 Z 2 nicht erfasst (ebenso Schneider, SWK 1992, A I 268 f; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 102; Hügel § 4 Rz 117; Massoner, Mantelkauf 57; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 53; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 104).

• Werden die Anteile an der späteren übernehmenden Körperschaft vor der Verschmelzung entgeltlich erworben (zB bei der Downstream- oder Sidestream-Verschmelzung), kann hinsichtlich deren Verluste zwar ein Mantelkauf verwirklicht werden, wenn es bei dieser Körperschaft zeitnahe auch zu einer wesentlichen Änderung der wirtschaftlichen und/oder der organisatorischen Struktur kommt. Da diesfalls aber alle Strukturänderungen - einschließlich des entgeltlichen Gesellschafterwechsels - bei der übernehmenden Körperschaft anfallen würden, kommt hier nach hA nur die Anwendung des allgemeinen körperschaftsteuerlichen Mantelkauftatbestandes des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG in Betracht (Massoner, Mantelkauf 57; s a Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 102; aA offenbar Schwarzinger/Wiesner I/1³ 124 ff).

In zeitlicher Hinsicht soll diesfalls jedoch - abweichend von der allgemeinen Verwaltungspraxis, die auf das Wirtschaftsjahr der ersten Strukturänderung abstellt (Rz 143) - der Mantelkauf erst mit Vollendung der Strukturänderungen (zB Stilllegung des Betriebes im Jahr nach der Verschmelzung) erfüllt sein (s das Beispiel in UmgrStR Rz 243).

151

Das BMF vertritt hingegen seit dem WE 2018 die Ansicht, dass es (1) „sowohl bei der übertragenden als auch bei der übernehmenden Körperschaft“ zu einem Wegfall von Verlusten nach dem erweiterten Mantelkauftatbestand des § 4 Z 2 kommen kann, und dass (2) aufgrund von § 4 Z 2 auch Verlustvorträge einer Körperschaft wegfallen können, obwohl bei dieser kein Gesellschafterwechsel stattgefunden hat und die Beteiligung bereits vor der Umgründung gehalten wurde (UmgrStR Rz 243 idF WE 2018). Das BMF betrachtet diese Änderungen im WE 2018 offenbar als bloße „Präzisierung“ des „Anwendungsbereichs des umgründungssteuerrechtlichen Mantelkauftatbestandes“ (s den Überblick zu den Änderungen im WE 2018), stellt sich damit aber offenbar und ohne nähere Begründung gegen die bisher hA (s Rz 150). Dies wirft eine Reihe von uE durchaus praxisrelevanten Fragen auf. Dem Wortlaut nach würde zB bei einer Upstream-Verschmelzung einer (zeitnahe) erworbenen Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft eine wesentliche Änderung der organisatorischen und der wirtschaftlichen Struktur der Muttergesellschaft, aber auch eine wesentliche Änderung nur der organisatorischen oder der wirtschaftlichen Struktur der Muttergesellschaft (wenn das jeweils andere Kriterium zeitnahe noch bei der Tochtergesellschaft erfüllt wurde) aufgrund von § 4 Z 2 zu einem Untergang nicht nur der (in Folge der Verschmelzung nach § 4 Abs 1 auf die Muttergesellschaft übergegangenen) Verlustvorträge der Tochtergesellschaft (s Rz 150), sondern auch der eigenen (trotz § 4 Z 1 weiterhin bestehenden) Verlustvorträge der Muttergesellschaft führen, auch wenn es bei dieser zu keiner wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage gekommen ist. Ob eine derartige Interpretation dem Leitgedanken des erweiterten umgründungssteuerrechtlichen Mantelkauftatbestands des § 4 Z 2, der (ebenso wie der allgemeine körperschaftsteuerrechtliche Mantelkauftatbestand des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG) auf ein Interesse am Erwerb von verwertbaren Verlusten abstellt (Erwerb von „Verlustanteilen“; s Rz 149), entspricht, ist fraglich. Jedenfalls wird die Ergänzung von Rz 243 in dieser Form dem gesteckten Ziel einer Präzisierung des Mantelkaufs uE nicht gerecht, sondern bedürfte vielmehr ihrerseits einer Präzisierung, zumal sie ohne „Inkrafttretensbestimmung“ in die UmgrStR aufgenommen wurde.

B. Strukturänderungen

1. Überblick

152

Nach § 4 Z 2 S 1 liegt ein Mantelkauf, der den Abzug von Verlusten ausschließt, auch dann vor, wenn die wesentlichen Änderungen der Struktur - also kumulativ der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur sowie der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage - zu einem Teil bei der übertragenden und zum anderen Teil bei der übernehmenden Körperschaft erfolgen. Wie der Mantelkauftatbestand des allgemeinen Körperschaftsteuerrechts kann auch § 4 Z 2 nur dann eingreifen, wenn die Strukturänderungen innerhalb eines kurzen Zeitraumes eintreten (Massoner, Mantelkauf 48 u 53; Hügel § 4 Rz 112; s a Rz 141). Die Verwaltungspraxis spricht hier von einem „relativ kurzen“ bzw „überschaubaren Zeitraum“ vor und nach der Verschmelzung (UmgrStR Rz 242 u Rz 243; BMF 6.7.1994, ecolex 1994, 719 = SWK 1994, A 625; BMF 26.4.1996, RdW 1996, 295 = SWK 1996, A 308). Je nach Lage des Einzelfalles wird der „Beobachtungszeitraum“ daher „maximal einen Zeitraum von ein bis zwei Jahren vor und nach der Fusion umfassen können“ (Schneider, SWK 1992, A I 269; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 98b; enger Schrottmeyer, SWK 2003, S 583: maximal ein Jahr).

2. Entgeltliche Änderung der Gesellschafterstruktur

a) Strukturänderung

153

Auch iRd § 4 Z 2 bedarf es einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage (s UmgrStR Rz 244 u KStR Rz 997; ausf, a zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise Raab/Renner in R/S/V²⁷ § 8 Rz 290 ff); maßgeblich ist nur die unmittelbare Änderung der Beteiligungsverhältnisse, nicht jene der mittelbaren Gesellschafterstruktur (etwa auf Ebene der Muttergesellschaft; VwGH 13.9.2017, Ro 2015/13/0007, ÖStZB 2017/271, 578; Wiesner, RWZ 2017/71, 343 f). Ein typischer Fall liegt bei einem einer Konzernverschmelzung unmittelbar vorgelagerten vorbereitenden Anteilserwerb vor (UmgrStR Rz 244; BMF 14.8.1997, ecolex 1997, 884; BMF 30.9.1997, ecolex 1998, 71 = RdW 1997, 701 = SWK 1997, S 659; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 104; Massoner, Mantelkauf 53; Hügel § 4 Rz 114 f).

154

Die Verwaltungspraxis nimmt eine wesentliche Änderung an, wenn ein Gesellschafterwechsel 75 % des Nennkapitals der Körperschaften oder mehr betrifft (UmgrStR Rz 244; BMF 6.7.1994, ecolex 1994, 719 = SWK 1994, A 625; s a UFS 24.6.2013, RV/1067-L/06, GES 2013, 477 m Anm Wurm = UFSjournal 2013, 332 m Anm Hirschler/Sulz/Oberkleiner: keine wesentliche Änderung bei 67 %). Die 75 %-Grenze kann nach der Rsp aber „allenfalls als Richtwert dienen“, stets sei „auf die Verhältnisse des Einzelfalls abzustellen“ (VwGH 18.12.2008, 2007/15/0090, ÖStZB 2009/192, 176: 70 % ausreichend; auf den gesellschaftsrechtlichen Einfluss abstellend Hügel § 4 Rz 13 u Ressler/Stürzlinger in L/R/S/S² § 8 Rz 257 ff). Auch die KStR betonen seit dem WE 2010 die Notwendigkeit der Einzelfallbeurteilung, halten aber fest, dass „jedenfalls“ von einer wesentlichen Änderung auszugehen sei, wenn sich mehr als 75 % der Vorstruktur ändert (Rz 997; für Details s Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 559 ff; Raab/Renner in R/S/V²⁷ § 8 Rz 293; Ressler/Stürzlinger in L/R/S/S² § 8 Rz 257 ff).

b) Zeitliche Aspekte

155

Die relevante Änderung der Gesellschafterstruktur bei der übernehmenden oder der übertragenden Gesellschaft kann sowohl vor als auch nach dem Verschmelzungsstichtag eintreten (UmgrStR Rz 245; BMF 14.8.1997, ecolex 1997, 884; BMF 30.9. 1997, ecolex 1998, 71 = RdW 1997, 701 = SWK 1997, S 659; Aman in FS Jakobljevich 135; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 104; Hügel § 4 Rz 113; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 49), sodass etwa auch eine Anteilsveräußerung nach der Verschmelzung relevant sein kann (UmgrStR Rz 244; BMF 6.7.1994, ecolex 1994, 719 = SWK 1994, A 625; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 104). Fehlt es hingegen an einem entgeltlichen Erwerb von Gesellschaftsanteilen an der übertragenden oder der übernehmenden Körperschaft zeitnah zur Verschmelzung, wird kein verschmelzungsbedingter Mantelkauf nach § 4 Z 2 bewirkt (BMF 23.1.1995, ecolex 1995, 298 = SWK 1995, A 249; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 49).

c) Strukturänderung durch Verschmelzung

156

Unklar ist, ob und unter welchen Umständen die Verschmelzung selbst eine für § 4 Z 2 erforderliche Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage auslösen kann.

aa) Konzernverschmelzung

157

Sofern nicht ein Anteilserwerb im zeitlichen Naheverhältnis erfolgt ist, lässt sich zunächst sowohl für eine Verschmelzung ohne Gewährung von Gesellschaftsanteilen (zB Mutter-Tochter-Verschmelzung) als auch für eine Schwesternverschmelzung ohne Kapitalerhöhung eine Änderung der Gesellschafterstruktur iSd § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG mangels Entgeltlichkeit klar verneinen (UmgrStR Rz 246; BMF 23.1.1995, ecolex 1995, 298 = SWK 1995, A 249; BMF 30.9.1997, ecolex 1998, 71 = RdW 1997, 701 = SWK 1997, S 659; Aman in FS Jakobljevich 134; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 105; Massoner, Mantelkauf 53; Hügel § 4 Rz 13; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 50).

bb) Konzentrationsverschmelzung

158

Nach hA und der älteren Verwaltungspraxis gilt dies auch für einen Anteilstausch auf Grund einer Konzentrationsverschmelzung, weil aufgrund der Identitätsfiktion des § 5 Abs 1 Z 1 auf Anteilsinhaberebene keine Anschaffung - und damit umso weniger eine Änderung der Gesellschafterstruktur „auf entgeltlicher Grundlage“ - vorliegt (BMF 30.9.1997, ecolex 1998, 71 = RdW 1997, 701 = SWK 1997, S 659; Massoner, Mantelkauf 53; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 50; aA Aman in FS Jakobljevich 134; Hirschler/Riedl in HBStL III² 105); die gleiche Überlegung greift auch, wenn auf eine Nennkapitalerhöhung bei der übernehmenden Körperschaft deshalb verzichtet wird, weil ihre Anteilsinhaber den Anteilsinhabern der übertragenden Gesellschaft entsprechende Anteile aus ihrem Besitz übertragen (BMF 30.9.1997, ecolex 1998, 71 = RdW 1997, 701 = SWK 1997, S 659; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 50). Diese Auslegung für den Fall der Konzentrationsverschmelzung findet in der jüngeren Verwaltungspraxis allerdings wohl keine Stütze mehr: Nach den KStR ist „der fusionsbedingte Anteilstausch [...] zwar kein Tausch, aber für die Mantelkaufsbetrachtung ein Beteiligungszugang auf entgeltlicher Basis, was für den erweiterten Mantelkauftatbestand des UmgrStG von Bedeutung sein kann“ (Rz 997; so bereits Aman in FS Jakobljevich 134; ebenso Hirschler/Riedl in HBStL III² 105; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 570; s a Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 106).

3. Änderung der organisatorischen Struktur

a) Strukturänderung

159

Für die Beurteilung dieser Komponente ist auf die organisatorische Struktur bei der übernehmenden Körperschaft nach der Verschmelzung dahingehend abzustellen, ob und wieweit die Geschäftsleitung der übertragenden Körperschaft in der übernehmenden Körperschaft nach der Verschmelzung vertreten ist (UmgrStR Rz 247). Relevant sind Änderungen im gesetzlichen Leitungsorgan der Körperschaft, also Vorstand, Geschäftsführer oder Verwaltungsrat einer monistischen SE-Organstruktur (Raab/Renner in R/S/V²⁷ § 8 Rz 285; Hügel § 4 Rz 10), nicht hingegen solche in der Gesellschafterversammlung (Hügel § 4 Rz 10; Ressler/Stürzlinger in L/R/S/S² § 8 Rz 247). Die Verwaltungspraxis stellt hier auf den Ersatz aller oder der überwiegenden Mehrheit der Mitglieder der Geschäftsführung ab; dies wurde früher als eine Änderung der Willensbildung im Ausmaß von 75 % und mehr verstanden (BMF 21.3.1994, ecolex 1994, 431; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 107; Raab/Renner in R/S/V²⁷ § 8 Rz 285 f), wohingegen die KStR 2013 nunmehr nicht auf die formale Geschäftsführerstellung, sondern auf die tatsächlichen Entscheidungsbefugnisse abstellen (KStR Rz 995; s a Pkt 1.2 Sbg Steuerdialog KStG/UmgrStG 2012; Moser, SWK 2012, 1526 ff; Raab/Renner in R/S/V²⁷ § 8 Rz 285 ff; Ressler/Stürzlinger in L/R/S/S² § 8 Rz 247 ff; krit zur Aussagekraft der organisatorischen Strukturänderung hinsichtlich des Vorliegens eines Mantelkaufs Peyerl, Die Verlagerung von Einkünften 673).

b) Verschmelzungsbedingte Änderung

160

Die Änderung der organisatorischen Struktur wäre bei der übertragenden Körperschaft freilich schon stets deshalb erfüllt, weil durch deren Untergang die Geschäftsführer- bzw Vorstandsfunktion automatisch beendet wird (unklar ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 18: Abberufung). Daher ist für Zwecke des § 4 Z 2 darauf abzustellen, ob die Geschäftsleitung der übertragenden (untergehenden) Körperschaft in jene der übernehmenden Körperschaft aufgenommen wird, widrigenfalls die Änderung der organisatorischen Struktur letztlich durch den Verschmelzungsvorgang selbst realisiert wird (UmgrStR Rz 247; BMF 6.7.1994, ecolex 1994, 719 = SWK 1994, A 625; BMF 14.8.1997, ecolex 1997, 884; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 108; Massoner, Mantelkauf 53 f; Hügel § 4 Rz 115; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 547).

4. Änderung der wirtschaftlichen Struktur

a) Strukturänderung

161

Eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur iSd § 4 Z 2 kann insb dann verwirklicht werden, wenn der übertragene, verlustverursachende Betrieb nach dem Verschmelzungsstichtag veräußert oder eingestellt wird (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 18; UmgrStR Rz 248; Hügel § 4 Rz 113). Dies gilt generell, wenn der frühere (verlusterzeugende) Betrieb bzw die frühere Geschäftstätigkeit nicht mehr oder nur mehr in einem untergeordneten Ausmaß existiert oder wenn die vorhandene Betriebsstruktur wesentlich erweitert oder in der Folge durch eine neue ersetzt wird (UmgrStR Rz 248; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 109; zur Verpachtung s BMF 14.8.1997, ecolex 1997, 884). Nach den KStR 2013 soll eine aus Vermögen und Tätigkeit gebildete Einheit iS eines beweglichen Systems auch dann verloren gehen können, wenn sich nur eines der beiden Strukturmerkmale relevant ändert (KStR Rz 1011).

Eine Änderung der wirtschaftlichen Struktur vor dem Verschmelzungsstichtag würde bei Zugrundelegung der Verwaltungspraxis (75 %-Grenze) hingegen schon zum Wegfall des Verlustes nach § 4 Z 1 lit a bis c führen (UmgrStR Rz 249; BMF 6.7.1994, ecolex 1994, 719 = SWK 1994, A 625; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 110; Massoner, Mantelkauf 54; Hügel § 4 Rz 113; s a Rz 104 f).

b) Betriebsbezogene Betrachtung

162

Str ist, ob beim Vergleich der wirtschaftlichen Struktur vor und nach der Verschmelzung nur auf die konkrete betriebliche bzw vermögensmäßige Struktur der übertragenden Körperschaft abzustellen ist („betriebsbezogene Betrachtung“; so Schneider, SWK 1992, A I 269; Aman in FS Jakobljevich 132 f; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 111 ff; Peklar, Verluste 80; Massoner, Mantelkauf 55 ff; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 54; s dazu a Waitz-Ramsauer in GedS Helbich 337 ff), oder ob die wirtschaftliche Struktur der übertragenden Körperschaft mit dem Gesamtbetrieb bzw Gesamtvermögen der übernehmenden Körperschaft nach der Verschmelzung zu vergleichen ist (so Wiesner/Helbich, RdW 1992, 39). Die Verwaltungspraxis folgt zu Recht einer „betriebsbezogenen“ Betrachtung: Für die Beurteilung der wirtschaftlichen Strukturänderung ist die konkrete betriebliche (vermögensmäßige) Struktur der iSd § 4 Z 2 vom Mantelkauftatbestand potenziell betroffenen Körperschaft vor und nach der Verschmelzung zu vergleichen; ist diese konkrete Struktur - unabhängig von der betrieblichen Struktur (Betriebsgröße, Branche etc) der zweiten an der Verschmelzung beteiligten Körperschaft - auch nach der Verschmelzung unverändert geblieben, kann kein Mantelkauf vorliegen (UmgrStR Rz 250; ähnlich bereits BMF 21.12.1995, ÖStZ 1996, 236 = SWK 1996, A 191; s a BMF 26.4.1996, RdW 1996, 295 = SWK 1996, A 308). Durch diese Betrachtung wird auch klargestellt, dass - entgegen früherer Stellungnahmen im Schrifttum (s Wiesner/Helbich, RdW 1992, 39) - nicht schon aufgrund von Größenunterschieden der verschmolzenen Gesellschaften eine wesentliche Änderung der wirtschaftlichen Struktur anzunehmen ist (s Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 112 f; Massoner, Mantelkauf 56; Hirschler/Riedl in HBStL III² 106; s a Hügel § 4 Rz 118).

Gegen eine „betriebsbezogene Betrachtung“ wird eingewendet, dass es für § 4 Z 2 lediglich darauf ankomme, ob eine nachträgliche wesentliche Veränderung der verschmelzungsbedingt vereinigten wirtschaftlichen Struktur erfolge; die betriebsbezogene Betrachtung würdige daher nicht die Bedeutung einer Betriebseinstellung für den Gesamtbetrieb der übernehmenden Körperschaft (Hügel § 4 Rz 118). Gegen dieses Auslegungsergebnis sprechen allerdings (1) der Grundsatz der Bindung abzugsfähiger Verluste an das verlustverursachende Vermögen in § 4 Z 1, (2) das Abstellen des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG auf die wirtschaftliche Identität der Mantelgesellschaft und nicht auf jene des Erwerbers und (3) der Umstand, dass die im Falle einer Erfüllung des Mantelkauftatbestandes des § 4 Z 2 untergehenden Verluste der übertragenden Verlustkörperschaft nicht aus dem Gesamtbetrieb, sondern aus dem übernommenen Vermögen entstanden sind (s Massoner, Mantelkauf 55 f).

C. Ausnahmetatbestände

1. Überblick

163

Nach § 4 Z 2 S 2 stehen „Änderungen zum Zwecke der Verbesserung oder Rationalisierung der betrieblichen Struktur im Unternehmenskonzept der übernehmenden Körperschaft [...] Sanierungen im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 dritter Satz des Körperschaftsteuergesetzes 1988 gleich“. Trotz Vorliegens aller Strukturänderungen ist ein Mantelkauf somit dann nicht gegeben, wenn entweder die - allgemeine körperschaftsteuerliche - Sanierungsklausel des § 8 Abs 4 Z 2 lit c S 2 KStG oder die - spezifisch umgründungssteuerrechtliche - Rationalisierungs- bzw Synergieklausel des § 4 Z 2 S 2 zur Anwendung kommt (UmgrStR Rz 251).

164

Die Rationalisierungs- bzw Synergieklausel des § 4 Z 2 S 2 sollte zwar nach dem Entwurf des StRefG 1993 auch im allgemeinen körperschaftsteuerlichen Mantelkauftatbestand des § 8 Abs 4 Z 2 KStG verankert werden (s zum ME Nolz, ÖStZ 1993, 220), ist jedoch letztlich nicht in das Gesetz übernommen worden (s Peklar, RdW 2001/341, 312 f); sie findet daher nur dann Anwendung, wenn die Strukturänderungen teilweise vor und teilweise nach dem Verschmelzungsstichtag erfolgen, nicht jedoch, wenn sie zur Gänze vor oder nach dem Verschmelzungsstichtag verwirklicht werden (BMF 26.4.1996, RdW 1996, 295 = SWK 1996, A 308; s dazu krit Hügel, ecolex 1991, 806 f; Aman in FS Jakobljevich 137; Peklar, RdW 2001/341, 312; Massoner, Mantelkauf 58 f; Hügel § 4 Rz 120; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 596; Waitz-Ramsauer in GedS Helbich 340). Die Sachlichkeit dieser Differenzierung ist zu bezweifeln (Peklar, RdW 2001/341, 312 f; Hügel § 4 Rz 120; Kofler, 18 ÖJT IV/2, 76). Auch die Materialien zum Entwurf des StRefG 1993 betonten, dass insofern eine Differenzierung zwischen allgemeinem Körperschaftsteuerrecht und Umgründungssteuerrecht „nicht begründet erscheint“ (s Nolz, ÖStZ 1993, 220).

2. Sanierungsklausel des § 8 Abs 4 Z 2 lit c S 2 KStG

165

Nach § 8 Abs 4 Z 2 lit c S 2 KStG tritt kein mantelkaufbedingter Verlustuntergang ein, wenn die Strukturänderungen zum Zwecke der Sanierung des Steuerpflichtigen mit dem Ziel der Erhaltung eines wesentlichen Teiles betrieblicher Arbeitsplätze erfolgen („Sanierungsklausel“; dazu KStR Rz 1002; Moser, RWZ 2009/57, 197 ff; Massoner, Mantelkauf 27 ff; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 589 ff; Raab/Renner in R/S/V²⁷ § 8 Rz 295 ff; Ressler/Stürzlinger in L/R/S/S² § 8 Rz 262 ff; zur beihilfenrechtl Beurteilung s Novacek, RdW 2012/247, 245 ff).

166

Die Sanierungsklausel rekurriert nach der Verwaltungspraxis auf Maßnahmen, die zu einem Sanierungsgewinn iSd § 23a KStG führen würden, und setzt einen vor den Strukturänderungen existierenden Betrieb mit Arbeitsplätzen voraus (KStR Rz 1002; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 590). Ein wesentlicher Anteil der Arbeitsplätze wird „bei mindestens 25 %“ angenommen (KStR Rz 1002; BMF 26.4.1996, RdW 1996, 295 = SWK 1996, A 308; Moser, RWZ 2009/57, 198 f; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 55; Raab/Renner in R/S/V²⁷ § 8 Rz 297/2); eine kurzfristige Weiterbeschäftigung genügt jedoch nicht (Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 594). Angesichts des objektiv formulierten Gesetzeswortlautes („Arbeitsplätze“) kommt es jedoch nicht auf die Übernahme der konkreten Arbeitnehmer an, zumal eine ortsbezogene, regionalpolitische Förderung bezweckt ist (KStR Rz 1002; Hügel § 4 Rz 17; Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr § 8 Tz 535; Ressler/Stürzlinger in L/R/S/S² § 8 Rz 267).

3. Rationalisierungsklausel des § 4 Z 2 S 2

a) Rationalisierung und Verbesserung

167

Die Verlustvorträge bleiben nach § 4 Z 2 S 2 auch dann erhalten, wenn die den Mantelkauftatbestand grundsätzlich erfüllende Totaländerung die „Verbesserung oder Rationalisierung der betrieblichen Struktur im Unternehmenskonzept der übernehmenden Körperschaft“ zum Ziel hat („Rationalisierungsklausel“; UmgrStR Rz 252). Eine „Rationalisierung“ dient vorwiegend der Verbesserung der Ergebnissituation durch Kosteneinsparung, eine „Verbesserung“ insb der Optimierung von Unternehmensabläufen (Massoner, Mantelkauf 57 f; Hügel § 4 Rz 121; Schwarzinger/Wiesner I/1³ 129). Dabei ist nicht nur auf die betriebliche Organisation, sondern auch auf die Unternehmenstätigkeit der übernehmenden Körperschaft abzustellen (KStR Rz 1003).

b) Synergieeffekte

168

Vom Rationalisierungstatbestand des § 4 Z 2 S 2 ist auch die Erzielung von Synergieeffekten als Verschmelzungszweck erfasst (ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 18; UmgrStR Rz 252; KStR Rz; Hügel § 4 Rz 122). Darunter werden Wertsteigerungen aufgrund der Vereinigung und Integration von Unternehmen verstanden („Verbundeffekte“; KStR Rz 1003; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 118; Kofler, 18 ÖJT IV/2, 75). Sie treten üblicherweise nicht automatisch aufgrund der Unternehmensakquisition ein, sondern werden durch erhebliche organisatorische Maßnahmen verwirklicht (KStR Rz 1003; Hügel § 4 Rz 122). Wirtschaftlich sinnvolle Verschmelzungen werden daher idR den Rationalisierungstatbestand erfüllen (Massoner, Mantelkauf 58).

Synergieeffekte sind zB (KStR Rz 1003; UmgrStR Rz 252; s a Hügel § 4 Rz 122; Raab/Renner in R/S/V²⁷ § 8 Rz 301): (1) Vergrößerung des Abnehmerkreises (zB Ersparung teuren Eindringens in neue Märkte); (2) Übernahme eingeführter Produkte (zB Ersparung von Entwicklung und Werbemaßnahmen); (3) Größenvorteile im Beschaffungsmarkt durch gesteigerte Nachfragemacht; (4) wechselseitige Finanzierungen bei Vereinigung kapitalstarker mit kapitalnachfragenden Unternehmen; (5) Größenvorteile bei Finanzierungen (zB Zugang zum Kapitalmarkt); (6) Diversifikation (zB Senkung des Anleger- und Kreditrisikos); (7) Steigerung der wirtschaftlichen Auslastung (zB durch Stilllegen der verschmelzungsveranlasst übernommenen Produktion eines Marktkonkurrenten; s ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 18). Nicht zu den Synergieeffekten zählt freilich die Übernahme vortragsfähiger Verluste (Massoner, Mantelkauf 58).

c) Glaubhaftmachung

169

Das Rationalisierungs- bzw Verbesserungsmotiv muss erkennbar und der Abgabenbehörde gegenüber - zB durch Planungsrechnungen (Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 119) - „auch darstellbar sein“ (UmgrStR Rz 252), also nachgewiesen oder zumindest glaubhaft gemacht werden können (KStR Rz 1003; Schwarzinger/Wiesner I/1³ 129; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 4 Rz 55; Raab/Renner in R/S/V²⁷ § 8 Rz 299).

D. Rechtsfolgen

170

Liegen die Voraussetzungen für einen Mantelkauf iSd § 4 Z 2 S 1 vor und greift weder die Sanierungs- noch die Rationalisierungsausnahme (Rz 163 ff), ist der Verlust der übertragenden Körperschaft von der Verwertung als Sonderausgabe ausgeschlossen. In zeitlicher Hinsicht stellt die Verwaltungspraxis zu Recht - und im Unterschied zu § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG (Rz 143) - auf die Vollendung des Mantelkauftatbestandes durch die übernehmende Körperschaft ab (UmgrStR Rz 243). Geht also ein Verlust der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft über, ist im folgenden (bzw uU einem späteren) Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft zu prüfen, ob der Manteltatbestand verwirklicht ist (UmgrStR Rz 243). Vom Wegfall betroffen ist der übergegangene vortragsfähige Verlust (s das Bsp in UmgrStR Rz 243), nicht jedoch die dem übertragenen Vermögen zuzurechnenden Verluste, die nach dem Verschmelzungsstichtag schon bei der übernehmenden Körperschaft entstanden sind.

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Wird der Mantelkauftatbestand durch eine Veräußerung oder Stilllegung nach der Verschmelzung finalisiert, so bleiben nach § 8 Abs 4 Z 2 lit c S 3 KStG Verluste jedenfalls insoweit abzugsfähig, als infolge der Änderung der wirtschaftlichen Struktur bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Änderung stille Reserven steuerwirksam aufgedeckt werden (s Rz 144). Es besteht daher im Jahr der Vollendung des Manteltatbestandes bei der übernehmenden Körperschaft die Verrechnungsmöglichkeit der vom Manteltatbestand betroffenen Verluste mit in diesem Jahr aufgedeckten stillen Reserven (UmgrStR Rz 243).

VIII. Zusammenwirken der Beschränkungen

176

Nach dem System des § 4 ist bei der Ermittlung der nach der Verschmelzung verfügbaren Sonderausgabenverluste iSd § 8 Abs 4 Z 2 KStG folgendermaßen vorzugehen (UmgrStR Rz 255; BMF 3.4.2002, ecolex 2002, 617 m Anm Schrottmeyer; Wiesner, RWZ 2001/81, 263; Hirschler/Zwick in W/H/M, HdU § 4 Rz 131; Mayr/Wellinger in HB Sonderbilanzen II 47 f; s a UFS 30.6.2011, RV/0244-K/08):

• Die zum Verschmelzungsstichtag bestehenden Verluste von übertragender und übernehmender Körperschaft sind darauf zu untersuchen, ob sie Vermögen (Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen) zuzuordnen sind, das am Verschmelzungsstichtag nicht mehr tatsächlich vorhanden sind („objektbezogener Verlustvortrag“ iSd § 4 Z 1 lit a und lit b; s Rz 46 ff); bejahendenfalls sind diese (Teile der) Verluste (Verlustvorträge) auszuscheiden.

• Bei den danach verbleibenden Verlusten ist zu überprüfen, ob bei diesen Betrieben usw, die diese Verluste verursacht haben, im Vergleich zum Zeitpunkt der Verlustentstehung eine qualifizierte Umfangsminderung eingetreten ist („qualifizierte Umfangsminderung“ nach § 4 Z 1 lit c; s Rz 101 ff); bejahendenfalls sind auch diese Verluste - trotz tatsächlichem Vorhandensein der Vermögenswerte - auszuscheiden.

  Die Sanierungs- und Rationalisierungsklauseln des § 8 Abs 4 Z 2 lit c S 2 KStG bzw § 4 Z 2 finden im Rahmen des § 4 Z 1 keine Anwendung (UFS 30.6.2011, RV/0244-K/08; Peklar, RdW 2001/341, 313; Massoner, Mantelkauf 59).

• Bei Mutter-Tochter-Verschmelzungen (bzw Großmutter-Enkel-Verschmelzungen) sind die danach verbleibenden Verluste der (übertragenden oder übernehmenden) Tochterkörperschaft (Enkelkörperschaft) um Teilwertabschreibungen zu kürzen, welche die Mutterkörperschaft (Großmutterkörperschaft) auf die Beteiligung an der Tochterkörperschaft (wegen der Enkelverluste) in Wirtschaftsjahren mit Bilanzstichtag nach dem 31. Dezember 1990 vorgenommen hat („Doppelverwertungsverbot“ des § 4 Z 1 lit d; s Rz 116 ff).

• Die danach verbleibenden Verluste sind dahingehend zu prüfen, ob sie bei gesamthafter Betrachtung wegen Anwendung des Mantelkauftatbestandes - unter Berücksichtigung der Sanierungsklausel des § 8 Abs 4 Z 2 lit c S 2 KStG sowie der Rationalisierungsklausel des § 4 Z 2 S 2 - auszuscheiden sind („erweiterter Mantelkauf“ nach § 4 Z 2; s Rz 141 ff).

Die nach diesen vier Schritten noch verbleibenden Sonderausgabenverluste können nach der Verschmelzung - unter Beachtung der Einschränkung des § 8 Abs 4 Z 2 lit a KStG idF AbgÄG 2014 (BGBl I 2014/13) - weiterhin abgezogen werden (UmgrStR Rz 255).