1.4. Verlustabzug (§ 4 UmgrStG)

1.4.1. Allgemeines

187§ 4 UmgrStG regelt abweichend vom allgemeinen Steuerrecht die Frage des Schicksals vortragsfähiger Verluste der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft nach der Verschmelzung. Die Regelungen beziehen sich nur auf den Verlustabzug im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und damit im Sinne des § 18 Abs. 6 EStG 1988. Besondere Verlustverrechnungsvorschriften, wie die Verlustausgleichsbeschränkung und Schwebeverlustregelung des § 7 Abs. 2 KStG 1988 werden daher durch § 4 UmgrStG nicht berührt.

188Das Recht auf den Verlustvortragsübergang ist mit der Buchwertübertragung der verlustverursachenden (verlustproduzierenden) Einkunftsquelle verknüpft (Grundsatz des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs). Das Recht auf fortgesetzten Verlustabzug bei der übernehmenden Körperschaft ist mit dem Vorhandensein des verlusterzeugenden Objekts verknüpft.

189Die Beschränkungen des § 4 UmgrStG gelten nicht für die vortragsfähigen Verluste der Anteilsinhaber der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften, sofern bzw. soweit nicht eine Konzernverschmelzung stattfindet.

190Die Regelungen des § 4 UmgrStG gelten nicht nur für Verschmelzungen (Art. I UmgrStG), sondern haben auch für Umwandlungen (Art. II UmgrStG - § 10, siehe Rz 566 ff), Einbringungen (Art. III UmgrStG - § 21, siehe Rz 1171 ff) und Spaltungen (Art. VI UmgrStG - § 35, siehe Rz 1702 ff) Bedeutung.

191Systematischer Aufbau des § 4 UmgrStG:

• Z 1 lit. a regelt die Voraussetzungen und den Zeitpunkt des Überganges der Verluste der übertragenden Körperschaft (siehe Rz 192 ff).

• Z 1 lit. b enthält Einschränkungen beim Abzug der bis zum Verschmelzungsstichtag entstandenen und noch nicht verrechneten Verluste der übernehmenden Körperschaft (siehe Rz 216 ff).

• Z 1 lit. c enthält eine Einschränkung für Fälle von qualifizierter Umfangsminderung, die sowohl für die Verluste der übertragenden als auch der übernehmenden Körperschaft gilt (siehe Rz 218 ff).

• Z 1 lit. d enthält Bestimmungen über die Kürzung von Verlustvorträgen, mit denen eine doppelte Verwertung von Verlusten im Fall von Teilwertabschreibungen verhindert wird (siehe Rz 223 ff).

• Z 2 enthält eine Erweiterung der Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 (siehe Rz 241 ff).

Zur Reihenfolge der Ermittlung der übergehenden bzw. der bei der übernehmenden Körperschaft bestehenden, vortragsfähig bleibenden Verluste siehe Rz 255.

1.4.2. Vortragsfähige Verluste der übertragenden Körperschaft

192§ 4 Z 1 lit. a UmgrStG normiert für den Übergang der bis zum Verschmelzungsstichtag entstandenen und noch nicht verrechneten Verluste der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft den Grundsatz des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs.

193Im Falle einer Verschmelzung ausländischer Körperschaften (siehe Rz 36 ff) geht der einer inländischen Betriebsstätte der übertragenden Körperschaft zurechenbare Verlust bzw. Verlustvortrag (§ 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 21 Abs. 1 Z 1 letzter Satz KStG 1988) auf die übernehmende Körperschaft über und kann mit zukünftigen Betriebsstättengewinnen verrechnet werden. Gleiches gilt für inländisches unbewegliches Vermögen der übertragenden unter § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft, das einer inländischen Betriebsstätte gleichgestellt ist.

Im Falle einer Exportverschmelzung geht der einer inländischen Betriebsstätte oder inländischem unbeweglichen Vermögen der übertragenden Körperschaft zurechenbare Verlust bzw. Verlustvortrag (§ 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988) auf die übernehmende Körperschaft über und kann im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach Maßgabe des § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 21 Abs. 1 Z 1 letzter Satz KStG 1988 abgesetzt werden.

Die Diskriminierungsverbote der Doppelbesteuerungsabkommen, die im gegebenen Zusammenhang im Gleichklang mit den Nichtdiskriminierungserfordernissen des Unionsrechts ausgelegt werden, sind zu beachten; danach kommt § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 nur die Wirkung eines Schutzmechanismus gegen tatsächliche Verlustdoppelverwertungen zu. Der Verlustvortrag in der inländischen Betriebsstätte wird daher nur mehr dann verwehrt, wenn diese Verluste auch im ausländischen Staat - ohne dortige Nachversteuerung - verwertet werden.

194Voraussetzung für den Übergang der Verluste der übertragenden Körperschaft ist die Buchwertfortführung. Im Falle der Verschmelzung einer Körperschaft, deren Tätigkeit als Liebhaberei anzusehen ist, ist ein Übergang von Verlusten dieser Körperschaft mangels Buchwertfortführung ausgeschlossen, weil das der Liebhabereitätigkeit gewidmete Vermögen kein Betriebsvermögen, sondern außerbetriebliches Vermögen darstellt, dem keine steuerlichen Buchwerte beigemessen werden können (vgl. VwGH 3.4.2019, Ro 2017/15/0030; siehe auch LRL 2012 Rz 157a).

Im Falle der Aufwertung eines Auslandsvermögens ist der Übergang des Verlustvortrages hinsichtlich des dem Inlandsvermögen zuordenbaren Verlustes nicht beeinträchtigt.

Im Falle einer Import-Verschmelzung sind die mit ausländischen Betriebsstätten oder sonstigem Vermögen der übertragenden Körperschaft verbundenen nach ausländischem Abgabenrecht ermittelten Verluste mangels der Eigenschaft von Verlusten im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 kein Gegenstand des Verlustvortragsübergangs. Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, kommt ein Verlustvortragsübergang zusätzlich durch die Neubewertung nicht in Betracht (siehe auch Rz 160a).

1.4.2.1. Objektbezogener Verlustvortragsübergang

1.4.2.1.1. Allgemeines

195Bis zum Verschmelzungsstichtag entstandene und noch nicht verrechnete Verluste der übertragenden Körperschaft sind mit den verlustverursachenden Objekten zu verknüpfen, wobei die Verlustzuordnung

• bei betriebsführenden (operativen) Gesellschaften zu Betrieben, Teilbetrieben, gegebenenfalls einem Betrieb gleichzuhaltenden Mitunternehmeranteilen und unter Umständen zu nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen (siehe Rz 202 ff) und

• bei nicht betriebsführenden (vermögensverwaltenden) Gesellschaften grundsätzlich zu den einzelnen Vermögensteilen (siehe Rz 208 f)

erfolgt. Das verlusterzeugende Vermögen muss am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden sein. Mehrere inländische Grundstücke sind gemäß § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 als ein Betrieb anzusehen.

Ist dieses Vermögen am Verschmelzungsstichtag - aus welchen Gründen auch immer (zB Verkauf, Liquidation, sonstiger Untergang) - nicht mehr vorhanden, können die bezughabenden Verluste bzw. Verlustvorträge nicht auf die übernehmende Körperschaft übergehen und gehen daher durch die Verschmelzung unter. Ist die Körperschaft zum Verschmelzungsstichtag überhaupt vermögenslos, gehen sämtliche Verluste unter.

Zum verschmelzungsbedingten "Wechsel" der Verlustzuordnungseinheit siehe Rz 199.

196Der Verlustvortragsübergang hat mit dem Schicksal des übergegangenen Vermögens nach dem Verschmelzungsstichtag dem Grunde nach nichts zu tun, es sei denn, es liegt ein Mantelkauftatbestand gemäß § 4 Z 2 UmgrStG vor, auf den keine Ausnahmeklauseln anwendbar sind (siehe Rz 241).

197Verluste sind primär den einzelnen Verlustentstehungsquellen (Betriebe oder Teilbetriebe bei operativen Körperschaften, nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile bei vermögensverwaltenden Körperschaften) direkt zuzuordnen.

198Nur wenn keine eindeutige Zuordnung der Verluste zu den noch vorhandenen und nicht mehr vorhandenen Betrieben, Teilbetrieben bzw. nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen möglich ist, ist eine sachgerechte Aliquotierung der Verlustvorträge vorzunehmen. Dabei besteht kein Wahlrecht hinsichtlich einer früheren oder späteren Verrechnung von einzelnen Verlustkomponenten aus verschiedenen Einkunftsquellen, dh. es ist von einer gleichmäßigen Verrechnung aller Teilverluste im Rahmen des Verlustausgleichs und des Verlustvortrags bis zur Verschmelzung auszugehen.

199Die Typen des verlustverursachenden Vermögens - Betrieb, Teilbetrieb oder nicht einem Betrieb zurechenbarer Vermögensteil - sind sowohl für die verlustvortragsbezogenen Einschränkungen nach § 4 Z 1 lit. a und lit. b UmgrStG (tatsächliches Vorhandensein des verlustverursachenden Vermögens) als auch nach § 4 Z 1 lit. c UmgrStG (qualifizierte Umfangsminderung und wirtschaftliche Vergleichbarkeit des verlustverursachenden Vermögens) maßgeblich.

Kommt es verschmelzungsbedingt zu einem "Wechsel" des Verlustzuordnungsobjekts (zB Verschmelzung einer nicht betriebsführenden Gesellschaft auf eine betriebsführende Gesellschaft), ist für dabei übergehende bzw. aufrecht bleibende Verluste das jeweils ursprünglich im Verlustentstehungszeitpunkt maßgebliche Verlustzuordnungsobjekt (Rz 195) auch künftig relevant (siehe auch Rz 205); erst für nach der Verschmelzung anfallende Verluste ist die verschmelzungsbedingt geänderte Verlustzuordnungseinheit maßgeblich.

Beispiel:

Die eine Immobilie verwaltende A-GmbH wird zum 31.12.01 gemäß Art. I UmgrStG auf die betriebsführende B-GmbH verschmolzen. Die bisher von der übertragenden A-GmbH verwaltete Immobilie wird verschmelzungsbedingt Betriebsvermögen der übernehmenden B-GmbH. Sowohl die übertragende als auch die übernehmende Gesellschaft haben Verlustvorträge, die verschmelzungsbedingt übergehen bzw. erhalten bleiben. Zum 31.12.04 wird die C-GmbH auf die B-GmbH verschmolzen.

Für die anlässlich der Erstverschmelzung von der vermögensverwaltenden A-GmbH durch die B-GmbH übernommenen und noch bestehenden Verlustvorträge ist weiterhin die ursprünglich keinem Betrieb zurechenbare Immobilie als Verlustzuordnungsobjekt anzusehen. Ist diese Immobilie am Stichtag noch wirtschaftlich vergleichbar vorhanden, bleiben die Verlustvorträge auch anlässlich der Zweitverschmelzung aufrecht; für zwischen Erst- und Zweitverschmelzung im Zusammenhang mit der Immobilie entstandene Verlustvorträge ist bereits der Betrieb der B-GmbH das Verlustzuordnungsobjekt (zur Frage der Vergleichbarkeit siehe jeweils Rz 218 ff). Folglich bleiben die in diesem Zeitraum angefallenen Verluste bei wirtschaftlicher Vergleichbarkeit des Betriebes selbst dann aufrecht, wenn die Immobilie zum Zweitverschmelzungsstichtag gar nicht mehr zum Betriebsvermögen der B-GmbH gehört. Dies gilt sinngemäß hinsichtlich der im Zuge der Erstverschmelzung weiterbestehenden Verluste aus dem Betrieb der übernehmenden B-GmbH (siehe auch Rz 205).

200Die Begriffe "Betrieb" und "Teilbetrieb" sind nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen (siehe EStR 2000 Rz 5506 ff). Entsteht ein Verlust aufgrund des Haltens eines Mitunternehmeranteiles, ist als verlustverursachendes Vermögen der von der Mitunternehmerschaft geführte Betrieb anzusehen. Besteht dieser Mitunternehmerbetrieb im Zeitpunkt des Verschmelzungsstichtages (anteilig) bei der übertragenden Körperschaft nicht mehr, kommt es daher zu einem Untergang der durch diesen Mitunternehmeranteil verursachten Verluste (VwGH 18.11.2009, 2006/13/0160). Auch die vor der Verschmelzung erfolgte (aliquote) Übertragung des Mitunternehmeranteiles führt zu einem (aliquoten) Wegfall der durch den Anteil verursachten Verluste.

Der Verkauf, die Stilllegung oder die qualifizierte Umfangsverminderung einer (verlustverursachenden) Produktionseinheit oder Filiale, die für sich keine Teilbetriebseigenschaft aufweist, vor dem Verschmelzungsstichtag führt daher für sich allein zu keiner Kürzung eines Verlustabzuges. Näheres siehe Rz 202.

201"Nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile" sind alle außerhalb einer betrieblichen Einheit stehenden Vermögenswerte (zB Beteiligung, Grundstücke usw.). Näheres siehe Rz 208 f.

1.4.2.1.2. Betriebsführende (operative) Körperschaft

202Bei betriebsführenden Körperschaften ist für die Frage, ob der Wegfall von Vermögensteilen des übertragenen Betriebes vor der Verschmelzung zu einer Kürzung übergehender vortragsfähiger Verluste führt, auf (weggefallene) Teilbetriebe als kleinste wirtschaftliche Einheit abzustellen. Der Wegfall eines unter Umständen auch bedeutsamen betriebsbezogenen Wirtschaftsgutes (etwa auf Grund der Veräußerung oder des konkursbedingten Untergangs einer betriebszugehörigen qualifizierten Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft) führt daher nicht zu einer entsprechenden Kürzung des übergehenden vortragsfähigen Verlustes. Ein Mitunternehmeranteil stellt für Zwecke der Verlustzurechnung stets einen eigenständigen Betrieb und damit ein eigenständiges Verlustzuordnungsobjekt dar. Wurde ein vormals (teil-)betriebszugehöriger Mitunternehmeranteil veräußert und ist er folglich am Verschmelzungsstichtag nicht mehr vorhanden, ist ein Übergang der auf den Mitunternehmeranteil entfallenden Verlustvorträge nicht möglich (siehe Rz 1191 und Rz 1711a).

Beteiligungen an ARGEN, die zur Abwicklung einzelner (Bau-)Projekte eingerichtet werden und für steuerliche Zwecke als Mitunternehmerschaft behandelt werden ( § 2 Abs. 4 Z 2 EStG 1988), stellen für sich genommen keine eigenständigen Verlustzuordnungsobjekte dar.

203Bei betriebsführenden Gesellschaften ist im Hinblick auf die Eigenschaft als unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften in Verbindung mit der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 davon auszugehen, dass Vermögensteile bzw. Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar einem Betrieb dienen, als gewillkürtes Betriebsvermögen keine eigenständige für den Verlustvortragsübergang relevante Bedeutung haben. Bei betriebsführenden Gesellschaften ist daher auf den Betrieb bzw. Teilbetrieb abzustellen.

Sollte ausnahmsweise ein Vermögensteil von nicht untergeordneter Bedeutung vor dem Verschmelzungsstichtag weggefallen sein, der dem (den) übertragenen Betrieb(en) objektiv überhaupt nicht zurechenbar war und auch nicht unter den einkommensteuerlichen Begriff des gewillkürten Betriebsvermögens (als ein außerhalb des Betriebszweckes stehendes, aber ertragbringendes Vermögen) subsumiert werden konnte, ist diesbezüglich der Verlustvortragsübergang ausgeschlossen (Erläuterungen zur Novellierung des § 4 Z 1 lit. a UmgrStG im AbgÄG 1998), dh eine Zuordnung der Verlustvorträge differenziert nach den (Teil-)Betrieben und den (separaten) Vermögensteilen von nicht untergeordneter Bedeutung vorzunehmen.

Beispiel:

Die A-GmbH betreibt einen Papierhandel. Im Jahr 01 erwirbt sie ein Patent betreffend die Gestaltung von Abrisskanten an Flugzeugtragflächen vom Erfinder, da eine starke Wertsteigerung erwartet wird. Im Jahr 02 beginnt hinsichtlich des Patentes ein Patentrechtsstreit, der in den Jahren 02, 03 und 04 hohe Verluste erzeugt. Als Ergebnis des Streites muss das Patent unter den Anschaffungskosten an den Prozessgegner abgetreten werden. Im Jahr 05 wird die A-GmbH auf die B-AG verschmolzen. Die zum Verschmelzungsstichtag vorhandenen Verluste sind ausschließlich aus dem Patentrechtsstreit und dem Veräußerungsverlust entstanden. Da das verlusterzeugende Vermögen, das in keinerlei Zusammenhang mit dem Papierhandelsbetrieb steht, am Verschmelzungsstichtag nicht mehr vorhanden ist, kommt ein verschmelzungsbedingter Übergang des Verlustes auf die B-AG nicht in Betracht.

Eine vom übertragenen mit vortragsfähigen Verlusten verbundenen Vermögen gesonderte Beurteilung ist auch bei Mitübertragung von Vermögen oder Vermögensteilen gegeben, die die Eigenschaft von Voluptuar oder von außerbetrieblichem (gesellschaftsrechtlichem) Vermögen besitzen.

Beispiele:

1. Erfolgt bei einem (bisherigen) Betrieb ein Wechsel der Bewirtschaftung, die steuerlich zu einer Einstufung als Liebhaberei führt, fehlt es ab dem Wechsel der Bewirtschaftung an einem Betrieb. Mangels Betrieb kommt ein verschmelzungsbedingter Übergang von Verlusten nicht bzw. nur für unter eine Einkunftsquelle darstellende Betriebe in Betracht (siehe LRL 2012 Rz 157a).

2. Fällt eine dem Gesellschafter-Geschäftsführer zur privaten Nutzung überlassene Liegenschaft nach den besonderen Umständen des Einzelfalles nicht unter das Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft (VwGH 20.6.2000, 98/15/0169), sind die zum Verschmelzungsstichtag auf dieses Vermögen entfallenden Verluste vom Übergang auf eine übernehmende Kapitalgesellschaft ausgeschlossen.

204Die Eigenschaft einer ausschließlich betriebsführenden Gesellschaft mit sonstigem dem einkommensteuerrechtlichen Begriff des gewillkürten Vermögen zuzurechnenden Wirtschaftsgütern ist nicht gegeben, wenn das Verhältnis des Wertes eines Betriebes gegenüber dem nicht unmittelbar betriebszugehörigen Vermögen von untergeordneter Bedeutung ist. In diesem Fall ist eine verlustbezogene Zellteilung vorzunehmen und auf den Vermögensverwaltungsteil die wirtschaftsgutbezogene Betrachtung anzuwenden (siehe Rz 208). Ist zB der Betrieb am Verschmelzungsstichtag nicht mehr oder nicht mehr in wirtschaftlich vergleichbarem Umfang vorhanden, bleibt der den selbständig zu behandelnden Vermögensteilen zurechenbare Verlustvortrag erhalten.

205Für die Frage der Verlustzurechnung zum Verschmelzungsstichtag ist auf die seinerzeitige Zurechnung des Vermögensteils im Zeitpunkt der Verlustentstehung abzustellen. War ein Vermögensteil (zB Beteiligung oder Zinshaus) im Sinne der obigen Ausführungen im Zeitpunkt der Vornahme einer Teilwertabschreibung objektiv einem Betrieb zurechenbar und wurde dieser Betrieb vor der Verschmelzung stillgelegt, geht ein am Verschmelzungsstichtag noch vorhandener Verlust aus der Teilwertabschreibung des Vermögensteiles durch die Verschmelzung auch dann unter, wenn der betreffende Vermögensteil zum Verschmelzungsstichtag noch tatsächlich vorhanden ist (weil der Gesamtverlust eben der Einheit "Betrieb" und nicht dem betriebszugehörigen einzelnen Vermögensteil zugerechnet wird; siehe dazu auch Rz 199).

206Diente ein verlustverursachender "Vermögensteil" im Sinne der obigen Ausführungen mehreren Betrieben, ist er jenem Betrieb zuzurechnen, dem er überwiegend diente (siehe EStR 2000 Rz 468).

207Im Falle der Verpachtung eines Betriebes durch die übertragende Körperschaft vor der Umgründung müssen die einkommensteuerlichen Grundsätze dahingehend angewendet werden, ob mit einer Wiederaufnahme der Betriebstätigkeit zu rechnen war und daher weiterhin der betreffende Betrieb vorliegt oder ob anlässlich der Verpachtung eine Betriebsaufgabe zu unterstellen war. Im erstgenannten Fall gehen vortragsfähige Verluste auf die übernehmende Körperschaft über, sofern eine Vergleichbarkeit gegeben ist, im zweiten Fall können vortragsfähige Verluste aus der Zeit bis zur Verpachtung nicht übergehen, weil sich die Vermögensstruktur mit der durch die Verpachtung ausgelösten Betriebsaufgabe geändert hat. Diesfalls können nur jene Verluste übergehen, die auf das nach der Aufgabe entstandene sonstige Vermögen entfallen.

207aWurden von der übertragenden Körperschaft bei einer vorgelagerten Umgründung mit einem (Teil)Betrieb Verluste übernommen, die sie bis zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verwerten konnte, ist ein objektbezogener Übergang nur möglich, wenn der verlustverursachende (Teil)Betrieb am Verschmelzungsstichtag als eigenständiges Verlustzuordnungsobjekt tatsächlich vorhanden ist.

Hat ein (Teil)Betrieb, der die Verluste verursachte, seine Identität als eigenständige Einheit verloren, weil er nach einer Vorumgründung mit dem Betrieb der nunmehr übertragenden Körperschaft vereinigt wurde, ist der Objektbezug grundsätzlich nicht mehr gegeben. Es bestehen jedoch keine Bedenken, den Verlustübergang anzuerkennen, wenn nachgewiesen wird, dass der verlustverursachende (Teil)Betrieb in Folge der Eingliederung zwar seine Identität als eigenständige Einheit verloren hat, die verlustverursachenden Aktivitäten aber im Rahmen des Gesamtbetriebes der übertragenden Körperschaft noch in vergleichbarem ( § 4 Z 1 lit. c UmgrStG) Umfang vorhanden sind.

Beispiel:

Ein Einzelunternehmer betreibt einen Elektrogerätehandel an zwei Standorten, wobei die Filialen als Teilbetriebe anzusehen sind (vgl. EStR 2000 Rz 5593). Eine der Filialen, die in der Vergangenheit Verluste verursacht hat, die noch nicht verrechnet sind, wird in die X-GmbH eingebracht, die ebenfalls einen Elektrogerätehandel betreibt. Ist aufgrund von organisatorischen Maßnahmen (zB einheitliche Werbung für alle Standorte) zwar die ertragsteuerliche Teilbetriebseigenschaft der eingebrachten Filiale bei der X-GmbH in der Folge weggefallen, wird aber jene betriebliche Aktivität, die den Verlust verursacht hat, in der übernehmenden X-GmbH unverändert fortgesetzt, dh. die übernommene Filiale wird weiter betrieben, gehen diese im Rahmen der Einbringung übergegangenen Verluste bei einer nachfolgenden Verschmelzung der X-GmbH auf die Y-GmbH über.

Dies gilt sinngemäß für die eigenen Verluste aus verlustverursachenden (Teil)Betrieben der übernehmenden Gesellschaft und unabhängig von der Verschmelzungsrichtung.

1.4.2.1.3. Nicht betriebsführende (vermögensverwaltende) Körperschaft

208Bei ausschließlich vermögensverwaltend tätigen Körperschaften ist die kleinste Verlustzuordnungseinheit für die Beurteilung des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs der einzelne Vermögensteil von nicht untergeordneter Bedeutung (zB eine Liegenschaft einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft oder eine wesentliche Beteiligung einer Holdinggesellschaft). Verluste, die von jenen Vermögensteilen verursacht wurden, die am Verschmelzungsstichtag nicht mehr oder nicht mehr in wirtschaftlich vergleichbarem Umfang vorhanden sind, gehen bei der Verschmelzung unter.

Im Bereich des Kapitalvermögens, das im Sinne einer Portfolioveranlagung verwaltet wird, ist - auf Grund des Funktionszusammenhanges - von einer einzigen Zuordnungseinheit auszugehen. Unter einer Portfolioveranlagung ist die Bündelung eines Wertpapierbestandes für einen einheitlichen Veranlagungszweck zu verstehen, wobei es sich nicht um wesentliche Beteiligungen handeln darf. In ein Portfolio können auch verschiedene Wertpapiertypen fallen (zB Aktien und Anleihen). Unter Berücksichtigung des Veranlagungszweckes liegt eine wesentliche Beteiligung jedenfalls vor, wenn der Anteil zumindest 1% beträgt.

209Ob eine Holdinggesellschaft eine vermögensverwaltende oder infolge ihrer konzernleitenden Tätigkeit als betriebsführende und damit nach Rz 202 ff zu beurteilen ist, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab.

1.4.2.1.4. Zeitliches Wirksamwerden des Verlustvortragsüberganges

210§ 4 Z 1 lit. a UmgrStG normiert, dass die übergehenden Verluste erstmals in jenem Veranlagungszeitraum (= Kalenderjahr) von der übernehmenden Körperschaft als Sonderausgabe abgezogen werden können, das dem Jahr folgt, in das der Verschmelzungsstichtag fällt.

Beispiel 1:

Die X-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) wird zum 30.9.09 auf die Y-GmbH (Bilanzstichtag ebenfalls 31.12.) verschmolzen. Das durch den Betrieb der X-GmbH für den Zeitraum 1.1.09 bis 30.09.09 erzielte Ergebnis beträgt 40.000. Die X-GmbH verfügt zum 31.12.08 über Verlustvorträge von 200.000.

Das Ergebnis der X-GmbH für das Rumpfwirtschaftsjahr 1.1.09 bis 30.9.09 beträgt unter Berücksichtigung des Verlustabzuges 10.000 (aufgrund der Vortragsgrenze des § 8 Abs. 4 Z 2 lit. a KStG 1988).

Das von der X-GmbH für den Zeitraum 1.10. bis 31.12.09 unternehmensrechtlich erzielte Ergebnis geht in die Gewinnermittlung der Y-GmbH im Rahmen der Veranlagung 09 ein ( § 3 Abs. 1 UmgrStG), ohne dass ihr für diesen Zeitraum die Verlustabzüge der X-GmbH bereits zur Verfügung stehen. Auf die Y-GmbH gehen ab der Veranlagung 10 sohin 170.000 an Verlustvorträgen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 4 UmgrStG über.

Beispiel 2:

Die übernehmende Gesellschaft bilanziert auf den 31.3.02:

Unabhängig davon, ob die Verschmelzung zB auf den 31.1., 31.3., 30.6. oder 31.12.02 erfolgt, steht ein bei der übertragenden Gesellschaft bestehender vortragsfähiger Verlust aus 01 sowie ein laufender Verlust aus 02 der übernehmenden Gesellschaft erst ab der Veranlagung 03 (= Wirtschaftsjahr 1.4.02 - 31.3.03) als Sonderausgabe zu.

1.4.2.1.5. Behandlung von Schwebeverlusten

211Zu den Schwebeverlusten, die nicht unter § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 18 Abs. 6 EStG 1988 fallen, zählen solche nach § 2 Abs. 2a EStG 1988 iVm § 7 Abs. 2 KStG 1988 (zum Übergang von Verlusten aus kapitalistischen Mitunternehmerbeteiligungen gemäß § 23a EStG 1988 idF StRefG 2015/2016 nach Maßgabe des § 21 UmgrStG siehe Rz 1190 und 1177).

Offene Siebentel aufgrund einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung oder aufgrund eines Verlustes anlässlich der Veräußerung bzw. eines sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind ebenso wie die in den vortragsfähigen Verlusten enthaltenen Komponenten (abgereifte Siebentel) von der Regelung des § 4 UmgrStG umfasst. Auch für diese ist der Übergang auf die übernehmende Körperschaft bzw. die Fortsetzung bei der übernehmenden Körperschaft davon abhängig, ob der Objektbezug und die Vergleichbarkeit des umgegründeten Vermögens gegeben ist (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212; siehe Rz 254). Der Umstand, dass offene oder "abreifende" Siebentel keine vortragsfähigen Verluste sind, führt zu keinem anderen Ergebnis (VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024).

Auf offene Fünftel aufgrund einer Verteilung von sog. "Altbeständen" betreffend pauschale Forderungswertberichtigungen ( § 124b Z 372 lit. a EStG 1988) und pauschale Rückstellungen ( § 124b Z 372 lit. b EStG 1988) nach Maßgabe von § 124b Z 372 lit. c EStG 1988 ist § 4 UmgrStG hingegen nicht anzuwenden. Diese gehen im Falle der Buchwertfortführung auf die übernehmende Körperschaft über und können bei dieser weiter abgesetzt werden.

212Verrechenbare Schwebeverluste der übertragenen Körperschaft sind von § 4 UmgrStG nicht berührt und gehen daher uneingeschränkt auf die übernehmende Körperschaft über. Sie sind auch nicht von der vorgenannten zeitlichen Verschiebung betroffen und sind mit den Gewinnen jenes Wirtschaftsjahres der übernehmenden Körperschaft zu verrechnen, in das die Verschmelzungswirkungen fallen.

Beispiel:

Die A-GmbH wird a) zum 31.3.02, b) zum 30.4.02 auf die zum 30.4. bilanzierende stets Gewinne ausweisende B-GmbH verschmolzen. Ein im letzten mit 31.3.02 b) 30.4.02 endenden Wirtschaftsjahr der A-GmbH entstehender oder vorhandener Schwebeverlust im Sinne des § 10 Abs. 8 EStG 1988 in der Fassung BGBl. Nr. 201/1996 geht auf die B-GmbH über und ist im Falle a) gegen den Gewinn des am 30.4.02 endenden Wirtschaftsjahres und im Falle b) im Hinblick auf § 3 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG gegen den Gewinn des am 30.4.03 endenden Wirtschaftsjahres zu verrechnen.

1.4.2.2. Vorhandensein des Vermögens am Stichtag

213Voraussetzung für den Übergang des Verlustvortragsrechtes ist ua., dass das verlustverursachende Vermögen am Umgründungsstichtag tatsächlich vorhanden ist. Was mit diesem Vermögen nach dem Verschmelzungsstichtag passiert, hat auf den Verlustübergang nach § 4 Z 1 UmgrStG keine Auswirkung (möglicherweise aber nach § 4 Z 2 UmgrStG, siehe Rz 223 ff).

214Bei einer Verschmelzung der Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft (down stream) gehen allfällige Verluste der Muttergesellschaft aus einer Teilwertabschreibung dieser Beteiligung auf die übernehmende Körperschaft über.

215Bei einer Verschmelzung der Tochter- auf die Muttergesellschaft (up stream) bleibt der aus einer Teilwertabschreibung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft resultierende Verlustvortrag bei der Muttergesellschaft erhalten.

215aHandelt es sich beim verlusterzeugenden Vermögen um eine Beteiligung, die verschmelzungsbedingt nicht mehr vorhanden ist (siehe Rz 214 f), tritt bei zukünftigen Umgründungen für Zwecke des Objektbezuges das Vermögen der verschmelzungsbedingt untergegangenen Körperschaft (zB Betrieb oder Beteiligung) an die Stelle der nicht mehr vorhandenen Beteiligung. Dabei bleiben Verlustvorträge aus Teilwertabschreibungen oder Fremdfinanzierungen erhalten, wenn das an die Stelle der untergegangenen Beteiligung tretende Vermögen am Stichtag noch vergleichbar im Sinne des § 4 UmgrStG vorhanden ist (siehe Rz 218 ff).

Für diese Zwecke ist das an die Stelle der untergegangenen Beteiligung tretende Vermögen (zB Betrieb) zum Stichtag der Folgeumgründung mit eben diesem Vermögen zum Zeitpunkt der ursprünglichen Verlustentstehung des im Zuge der Erstverschmelzung untergegangenen Vermögens (Zeitpunkt der Teilwertabschreibung der Beteiligung) zu vergleichen.

Beispiel:

Die A-GmbH ist zu 100% an der nicht operativ tätigen B-GmbH und zu 100% an der D-GmbH beteiligt; die B-GmbH wiederum zu 100% an der betriebsführenden C-GmbH. Da die C-GmbH in ihrem Betrieb Verluste erzielt, nimmt die B-GmbH eine Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an der C-GmbH vor; diese geht bei der B-GmbH in den Verlustvortrag ein.

Zum Stichtag 31.12.01 wird die C-GmbH gemäß Art. I UmgrStG auf die B-GmbH verschmolzen, dabei bleiben die Verlustvorträge der B-GmbH aufrecht (siehe Rz 215). Die Verluste der C-GmbH sind um die Teilwertabschreibungen zu kürzen (siehe Rz 223 ff).

Zum Stichtag 31.12.02 wird die D-GmbH auf die B-GmbH gemäß Art. I UmgrStG verschmolzen. Ob die Verluste bei der B-GmbH erhalten bleiben, ist vom Vorhandensein des verlustverursachenden Vermögens am Verschmelzungsstichtag abhängig. Zwar ist die Beteiligung an der C-GmbH im Zuge der Erstverschmelzung untergegangen, an deren Stelle kann jedoch der Betrieb der C-GmbH treten. Da dieser Betrieb zum Verschmelzungsstichtag 02 bei der B-GmbH vergleichbar im Sinne des § 4 UmgrStG vorhanden ist (keine die Vergleichbarkeit ausschließende Vermögensminderung zwischen ursprünglichem Verlustentstehungszeitpunkt vor der Erstverschmelzung und Stichtag 31.12.02), bleiben die Verluste bei dieser erhalten.

Dies gilt auch, wenn es sich bei der Erstumgründung um eine down-stream-Umgründung handelt und daher im Zeitpunkt der Folgeumgründung das ursprünglich verlustverursachende Vermögen an die Anteilsinhaber ausgekehrt worden ist.

Beispiel:

Die A-GmbH hält eine 100-prozentige Beteiligung an der operativ tätigen B-GmbH, die wiederum eine 100-prozentige Beteiligung an der C-GmbH hält. Die A-GmbH nimmt eine Teilwertabschreibung auf die B-GmbH vor. Zum Stichtag 31.12.01 wird die A-GmbH auf die B-GmbH down-stream gemäß Art. I UmgrStG verschmolzen. Die bei der A-GmbH noch vorhandenen Verlustvorträge aus der Teilwertabschreibung gehen auf die B-GmbH über (allfällige Verlustvorträge der B-GmbH sind um die Teilwertabschreibung zu kürzen, siehe Rz 223 ff).

Zum Stichtag 31.12.02 wird die C-GmbH auf die B-GmbH verschmolzen. Das ursprünglich verlustverursachende Vermögen (= Anteil an der B-GmbH) ist zu diesem Verschmelzungsstichtag bei der Rechtsnachfolgerin der A-GmbH (= B-GmbH) nicht mehr vorhanden, weil anlässlich der Erstverschmelzung die Anteile an der B-GmbH an die Anteilsinhaber der A-GmbH ausgekehrt wurden. An Stelle der ausgekehrten Beteiligung kann der Betrieb der B-GmbH treten. Ist dieser Betrieb zum Verschmelzungsstichtag 02 bei der B-GmbH vergleichbar im Sinne des § 4 UmgrStG vorhanden, bleiben die Verluste bei dieser erhalten.

215bErfolgt im Rückwirkungszeitraum einer unterjährigen Umgründung eine Folgeumgründung, kann dies dazu führen, dass noch Verluste bei der übertragenden Körperschaft der Erstumgründung vorhanden sind, das entsprechende verlustverursachende Vermögen aber bereits einem anderen Rechtsträger (der übernehmenden Körperschaft der Erstumgründung) zugerechnet wird. In solchen Konstellationen ist aber zu beachten, dass nach dem Wortlaut des § 4 Z 1 lit. b UmgrStG die Verlustvorträge bei der übertragenden Körperschaft der Erstumgründung nicht untergehen, sondern lediglich bei dieser nicht mehr abzugsfähig sind. Daher können die Verlustvorträge umgründungsbedingt in voller Höhe auf die übernehmende Körperschaft der Erstumgründung übergehen.

Beispiel:

Die X-AG bilanziert zum 31.12. und spaltet per 30.6.X2 einen Teilbetrieb nach Art. VI UmgrStG in die Y-AG ab. Der Teilbetrieb hat laufend Verluste erzielt, die noch im Verlustvortrag der X-AG enthalten sind (nach der Veranlagung X1 iHv -50); auch im Zeitraum 1.1.X2 - 30.6.X2 konnte kein positives Ergebnis im Teilbetrieb erzielt werden (-5), aus dem restlichen Betrieb der X-AG wurde im Jahr X2 ein ausgewogenes Ergebnis (0) erzielt. Zum Spaltungsstichtag ist der Teilbetrieb noch vergleichbar vorhanden.

Zum 30.9.X2 wird zudem die Z-AG nach Art. I UmgrStG auf die X-AG verschmolzen.

Im Zuge der Spaltung kommt es zu einem Übergang der Verlustvorträge bzw. der laufenden Verluste nach Maßgabe des § 35 iVm §§ 21 und 4 UmgrStG (siehe Rz 1182): Somit können die Verluste aus dem Teilbetrieb (insgesamt -55) im Rahmen der Veranlagung X2 noch von der X-AG genützt werden, der Rest kann ab der Veranlagung X3 von der übernehmenden Y-AG verwertet werden.

Im Zuge der Verschmelzung der Z-AG auf die X-AG ist § 4 Z 1 lit. b UmgrStG auf die Verlustvorträge der X-AG anzuwenden. Zum Verschmelzungsstichtag sind diese noch bei der X-AG vorhanden (sie kann diese grundsätzlich im Rahmen der Veranlagung X2 nützen), jedoch ist das verlustverursachende Vermögen (=abgespaltener Teilbetrieb) aufgrund der Rückwirkungsfiktion bereits der Y-AG zuzurechnen. Daher sind die Verlustvorträge zwar bei der X-AG nicht mehr abzugsfähig; sie gehen jedoch nicht unter und können mit Ablauf der Veranlagung X2 spaltungsbedingt in voller Höhe auf die Y-AG übergehen. Der laufende Verlust (-5) kann hingegen noch im Rahmen der Veranlagung X2 bei der X-AG genützt werden bzw. geht, soweit ein Rest verbleibt, mit der Veranlagung X3 auf die Y-AG über.

1.4.3. Vortragsfähige Verluste der übernehmenden Körperschaft

216§ 4 Z 1 lit. b UmgrStG normiert die Objektverknüpfung auch hinsichtlich der Verluste der übernehmenden Körperschaft. Die Abzugsfähigkeit eigener Verluste der übernehmenden Körperschaft ist wie der Verlustübergang bei der übertragenden (siehe Rz 187 ff) an das verlustverursachende Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft gebunden.

Damit unterliegen die Verluste der übernehmenden Körperschaft auch den Vorschriften hinsichtlich des Vorhandenseins des verlustverursachenden Vermögens am Verschmelzungsstichtag (siehe Rz 213 ff und VwGH 18.12.2002, 98/13/0064, ergangen zur inhaltsgleichen Aussage des StruktVG) sowie der umfänglichen Vergleichbarkeit (siehe Rz 218 ff).

217Beschränkungen, wie etwa die in § 4 Z 1 lit. a UmgrStG für den Verlustübergang bei der übertragenden Körperschaft normierte Voraussetzung der Buchwertfortführung oder die zeitliche Verschiebung des Abzugs der übernommenen Verluste bzw. Verlustvorträge in den folgenden Veranlagungszeitraum, gelten für Verluste der übernehmenden Körperschaft nicht.

1.4.4. Vergleichbarkeit des vorhandenen Vermögens

1.4.4.1. Allgemeines

218§ 4 Z 1 lit. c UmgrStG normiert zusätzlich zur Objektverknüpfung der Verluste in § 4 Z 1 lit. a UmgrStG (siehe Rz 195 ff) und in § 4 Z 1 lit. b UmgrStG (siehe Rz 216 f) die Voraussetzung der umfänglichen Vergleichbarkeit des verlustbehafteten Vermögens für einen Verlustübergang bzw. für das Aufrechtbleiben des Verlustabzuges.

Die Verluste sind nach der Verschmelzung auch dann vom Abzug ausgeschlossenen, wenn die verlustverursachenden Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag zwar noch tatsächlich vorhanden sind, ihr Umfang gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste aber derart vermindert ist, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist (Kriterium der "qualifizierten Umfangsminderung").

Der Umfang des Betriebes zum Verschmelzungsstichtag ist mit dem Umfang des Betriebes im Zeitpunkt der Verlustentstehung zu vergleichen. Ausgehend vom Umfang des Betriebes im vorgenannten Zeitpunkt der Verschmelzung hat daher eine fraktionierte Betrachtung des Umfanges des Vermögens zu den Bilanzstichtagen vor der Verschmelzung zu erfolgen (Rückwärtsbetrachtung). Verluste an und vor jenem Bilanzstichtag, zu dem eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, können verschmelzungsbedingt nicht übergehen (siehe dazu Rz 222). Es hat damit eine wirtschaftsjahrbezogene Prüfung der Vergleichbarkeit zu erfolgen.

219Maßgeblich ist, dass die Vergleichbarkeit am Verschmelzungsstichtag gegeben ist; spätere Änderungen sind für die Frage des Verlustübergangs oder des weiteren Verlustabzuges nach § 4 Z 1 UmgrStG ohne Auswirkung.

1.4.4.2. Vergleichskriterien

220Die Vergleichbarkeit ist anhand von gewichteten, quantitativen betriebswirtschaftlichen Kriterien zu beurteilen. Bei betrieblichen Einheiten kommen vor allem folgende Kriterien in Frage:

• Umsatz

• Auftragsvolumen und Produktionsvolumen

• Anlagevermögen, Anlagenintensität

• Umlaufvermögen

• Bilanzsumme

• Beschäftigtenzahl.

Bei einzelnen nicht einer betrieblichen Einheit zuzurechnenden Vermögensteilen (zB Vermögenswerte von rein vermögensverwaltend tätigen Körperschaften) ist auf andere, der jeweiligen Vermögensart entsprechende Kriterien abzustellen.

221Geeignete Kriterien können bei Beteiligungen der Umfang der Beteiligung (Beteiligungsquote), bei Liegenschaften die Nutzfläche sein. Für die Beurteilung der Vergleichbarkeit im Sinne des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG bei Beteiligungen ist das Beteiligungsausmaß im Zeitpunkt der Teilwertabschreibung dem Beteiligungsausmaß zum (späteren) Verschmelzungsstichtag gegenüber zu stellen. Ein erheblicher Wertverlust bei Vorliegen einer umfänglich unverändert gehaltenen Beteiligung ist kein Vergleichsfaktor. Ein Absinken der Beteiligung auf Grund einer bei der Beteiligungskörperschaft erfolgten Kapitalerhöhung unter Ausschluss des Bezugsrechtes oder Verzicht auf das Bezugsrecht stellt bei Wahrung der Äquivalenz keinen für den Vergleich relevanten Faktor dar.

222Eine Vergleichbarkeit im Sinne des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG ist ab einer qualifizierten Umfangsminderung der in Frage kommenden betriebswirtschaftlichen Kriterien um 75% nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Beachtung der unternehmens- und branchenbezogenen Umstände nicht mehr gegeben.

Hat sich der Umfang des betroffenen Vermögens (Betrieb, Teilbetrieb, nicht betriebszuzurechnender Vermögensteil) bezogen auf den Umfang zum Verschmelzungsstichtag qualifiziert vermindert, geht ein von diesem Vermögen verursachter und am Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechneter Verlustvortrag anlässlich der Verschmelzung zur Gänze verloren, andernfalls bleibt er zur Gänze erhalten.

Beispiel:

Die übertragende GmbH hat in den Jahren X0 bis X6 vortragsfähige Verluste erlitten. Die Unternehmensparameter der stets denselben Betrieb führenden GmbH haben sich in den Vorjahren in folgender Weise entwickelt (in Klammer das Absinken der Parameter bezogen auf die Größe zum Verschmelzungsstichtag 31.12.X6):

31.12.X6: 50

31.12.X5: 100 (Absinken X6 gegenüber X5 auf 50%)

31.12.X4: 105 (Absinken X6 gegenüber X4 auf 47,61%)

31.12.X3: 130 (Absinken X6 gegenüber X3 auf 38,46%)

31.12.X2: 220 (Absinken X6 gegenüber X2 auf 22,72%)

31.12.X1: 170 (Absinken X6 gegenüber X1 auf 29,41%)

31.12.X0: 300 (Absinken X6 gegenüber X0 auf 16,66%)

Da ausgehend von den Unternehmensparametern (Vermögen) zum 31.12.X6 ab dem Bilanzstichtag 31.12.X2 eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist (50 bedeutet im Verhältnis zu 220 ein Absinken auf 22,72%), gehen auf die übernehmende Körperschaft Verluste der Jahre X6, X5, X4 und X3 über. Verluste die im Jahr X2 und zeitlich davor entstanden sind, gehen nicht über.

Liegt bezogen auf den Verschmelzungsstichtag in einer Rückwärtsbetrachtung keine qualifizierte Umfangsverminderung im Vergleich zum Verlustentstehungszeitpunkt sämtlicher Vorjahre iSd § 4 Z 1 lit. c UmgrStG vor, kommt es verschmelzungsbedingt nicht zu einem Untergang der bestehenden Verlustvorträge; zwischenzeitliche Schwankungen sind diesfalls unschädlich.

Variante 1 zum Beispiel:

31.12.X6: 100

31.12.X5: 20 (kein Absinken X6 gegenüber X5)

31.12.X4: 20 (kein Absinken X6 gegenüber X4)

31.12.X3: 100 (kein Absinken X6 gegenüber X3)

31.12.X2: 100 (kein Absinken X6 gegenüber X2)

31.12.X1: 100 (kein Absinken X6 gegenüber X1)

31.12.X0: 100 (kein Absinken X6 gegenüber X0)

Variante 2 zum Beispiel:

31.12.X6: 100

31.12.X5: 110 (Absinken X6 gegenüber X5 auf 90,90%)

31.12.X4: 50 (kein Absinken X6 gegenüber X4)

31.12.X3: 60 (kein Absinken X6 gegenüber X3)

31.12.X2: 40 (kein Absinken X6 gegenüber X2)

31.12.X1: 120 (Absinken X6 gegenüber X1 auf 83,33%)

31.12.X0: 105 (Absinken X6 gegenüber X0 auf 95,23%)

Da ausgehend von den Unternehmensparametern (Vermögen) in einer fraktionierten Betrachtung zum 31.12.X6 kein Absinken (unter 25%) gegeben ist, gehen Verluste der Jahre X0 bis X6 auf die übernehmende Körperschaft über.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at