Aktuelles zu Umgründungen
1. Aufl. 2020
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1. S. 100Grundsätzliche KESt-Abzugspflicht bei Kapitalgesellschaften
Bei inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen wird die ESt/KSt durch Steuerabzug erhoben, wenn die Einkünfte nicht in § 27a Abs 2 EStG genannt sind (§ 93 Abs 1 EStG). Voraussetzung für den KESt-Abzug ist das Vorliegen inländischer Einkünfte aus Kapitalvermögen, die in § 93 Abs 2 EStG für Zwecke der KESt eigens definiert werden (sog Inlandseigenschaft). Eine KESt ist auch dann einzubehalten, wenn die Einkünfte beim Empfänger zu den betrieblichen Einkünften gehören (§ 93 Abs 3 EStG); der Abzugsverpflichtete hat für Zwecke der KESt davon auszugehen, dass das „Kapitalvermögen“ nicht im Betriebsvermögen gehalten wird (§ 93 Abs 5 erster TS EStG). Folglich besteht grds auch dann eine KESt-Abzugspflicht, wenn es sich beim Empfänger der Kapitalerträge um eine Kapitalgesellschaft handelt, die § 7 Abs 3 KStG unterliegt. Abzugsverpflichtete sind idR:
bei Dividenden und Gewinnanteilen die (inländische) ausschüttende Kapitalgesellschaft als Schuldnerin der Kapitalerträge (§ 95 Abs 2 Z 1 lit a EStG),
bei Zinsen, Erträgnissen aus sonstigen Kapitalforderungen, realisierten Wertsteigerungen, Derivaten und ausländischen Beteiligungserträgen das (inländische) depotführende bzw auszahlende Kreditinstitut (§ 95 Abs 2 Z 1 lit a und b, Z 2 EStG).
2. Spezifische KESt-Befreiungen für Körperschaften
Bei Kapitalgesellschaften entfaltet der KESt-Abzug grds keine Abgeltungswirkung, weil sie § 7 Abs 3 KStG unterliegen (§ 97 Abs 1 EStG). Daher bestehen für diese aus Vereinfachungsgründen Befreiungen vom KESt-Abzug, wobei insb die beiden folgenden Befreiungen praktisch bedeutsam sind.
2.1. S. 101Befreiung für Beteiligungserträge (§ 94 Z 2 EStG)
Ist der Empfänger der Kapitalerträge eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft gem § 1 Abs 2 KStG, dann ist keine KESt einzubehalten, wenn
es sich um Gewinnanteile oder sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an GmbHs oder EWIVs handelt und
die (un-)mittelbare Beteiligung am Grund- oder Stammkapital mind 10 % beträgt (§ 94 Z 2 EStG).
Diese KESt-Befreiung hängt systematisch auch mit der Beteiligungsertragsbefreiung gem § 10 KStG zusammen, wonach Beteiligungserträge idR ohnehin steuerbefreit sind. Sie gilt auch dann, wenn es sich beim Empfänger um eine ausländische EU-Körperschaft handelt, die in Anlage 2 zum EStG genannt ist und die Mindestbehaltedauer von einem Jahr erfüllt. Befreiungen vom KESt-Abzug bei Outbound-Dividenden können sich auch durch die unmittelbare Anwendbarkeit von DBA ergeben.
2.2. Befreiungserklärung (§ 94 Z 5 EStG)
Bei ausländischen Beteiligungserträgen (unabhängig vom Beteiligungsausmaß), Kapitaleinkünften aus Zinsen, Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen, realisierten Wertsteigerungen und Derivaten ist vom Abzugsverpflichteten (Kreditinstitut) keine KESt einzubehalten, wenn (§ 94 Z 5 EStG):
der Empfänger keine natürliche Person ist (lit a),
dieser unter Nachweis seiner Identität eine Befreiungserklärung abgibt, in der er erklärt, dass die Kapitaleinkünfte als Betriebseinnahmen eines in- oder ausländischen Betriebes zu erfassen sind (lit b) und
der Empfänger dem Finanzamt im Wege des Abzugsverpflichteten unter Angabe seiner Steuernummer eine Gleichschrift der Befreiungserklärung weiterleitet (lit c).
Die Befreiung vom KESt-Abzug beginnt explizit erst dann, wenn sämtliche Voraussetzungen der lit a bis c erfüllt werden (§ 94 Z 5 letzter Satz EStG) und gilt nach der Rsp des VwGH nur für die Zukunft. Die Befreiungserklärung kann aber jederS. 102zeit – auch unterjährig – abgegeben werden. Treten Umstände ein, die dazu führen, dass die Kapitaleinkünfte nicht mehr zu den Einnahmen eines in- oder ausländischen Betriebes gehören, hat dies der Empfänger dem Abzugsverpflichteten und dem FA im Wege des Abzugsverpflichteten unverzüglich mitzuteilen (Widerrufserklärung; § 94 Z 5 vorletzter Satz EStG). Wohl kann diese Widerrufserklärung auch jederzeit freiwillig abgegeben werden. Die Befreiung vom KESt-Abzug endet mit Wegfall der Voraussetzung der lit c (Weiterleitung der Gleichschrift), mit Abgabe der Widerrufserklärung oder mit Zustellung des Bescheides, mit dem die Unrichtigkeit der Befreiungserklärung festgestellt wird (§ 94 Z 5 letzter Satz EStG). Nach EStR 2000 Rz 7765 endet die KESt-Befreiung überdies, wenn aufgrund einer Änderung der Kontoinhaberschaft die für die Befreiung notwendigen Voraussetzungen wegfallen (zB Untergang bei Umwandlungen einer juristischen Person auf natürliche Personen).
3. Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge
Ob KESt einzubehalten ist oder ob eine Befreiung von der Abzugspflicht vorliegt, ist stets im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge zu beurteilen, der – je nach Art der Kapitalerträge – für die Abzugspflicht relevant ist (§ 95 Abs 3 EStG). Diese werden in § 95 Abs 3 EStG eigens definiert (leges speciales zu § 19 EStG). Eine KESt-Abzugspflicht kann somit auch dann bestehen, wenn noch kein Zufluss iSd § 19 EStG oder eine wirtschaftliche Realisation erfolgt ist. Der umgekehrte Fall – ein Zufluss iSd § 19 EStG oder eine Realisation ohne KESt-Pflicht – ist ebenso denkbar.
3.1. Beteiligungserträge (§ 95 Abs 3 Z 1 EStG)
Bei Ausschüttungen, die von einer Körperschaft „beschlossen“ werden, gilt als Zuflusszeitpunkt der Tag, der im jeweiligen (Ausschüttungs-)Beschluss von der Körperschaft als Tag der Auszahlung bestimmt wird. Sollte im Beschluss kein Tag der Auszahlung bestimmt werden, gilt der Tag nach der Beschlussfassung als Tag des Zufließens (Auffangklausel). Mangels Sonderregelung gilt § 95 Abs 3 Z 1 S. 103EStG uE auch bei Beteiligungserträgen an ausländischen Körperschaften (Inbounddividenden). Nach EStR 2000 Rz 7710 ist bei ausländischen Beteiligungserträgen allerdings auf den tatsächlichen Zufluss iSd § 19 EStG abzustellen.
3.2. Andere Kapitalerträge aus der Überlassung von Kapital (§ 95 Abs 3 Z 2 EStG)
Unter § 95 Abs 3 Z 2 EStG fallen grds alle sonstigen Kapitalerträge aus der Überlassung von (Eigen- oder Fremd-)Kapital. Dabei wird unterschieden zwischen:
Zinsen aus Bankeinlagen und nicht unter Z 1 fallende Bezüge aus Aktien und GmbH-Anteilen (TS 1) sowie
allen sonstigen Kapitalerträgen aus der Überlassung von Kapital (TS 2).
Zinsen aus Bankeinlagen und nicht unter Z 1 fallende Bezüge aus Aktien oder GmbH-Anteilen gelten nach Maßgabe des § 19 EStG als zugeflossen. Darunter fallen auch verdeckte Gewinnausschüttungen.
Bei sonstigen Kapitalerträgen aus der Überlassung von Kapital (insb Zinsen aus Forderungswertpapieren) gilt der „Zeitpunkt der Fälligkeit“ als Zuflusszeitpunkt. Für diesen sei nach EStR 2000 Rz 7710 bei Forderungswertpapieren zu differenzieren:
trifft die Abzugspflicht den Emittenten, dann sei die Fälligkeit nach den Anleihebedingungen maßgeblich;
ansonsten sei die Vereinbarung zwischen Kreditinstitut und (Depot-)Inhaber maßgeblich, wenn das Kreditinstitut als auszahlende Stelle zum Abzug verpflichtet ist.
Im Schlussteil des § 95 Abs 3 Z 2 EStG wird auch der Fall der Abgabe oder des Wegfalls einer Befreiungserklärung gem § 94 Z 5 EStG geregelt. Danach gelten Zinserträge, die bis zum Zeitpunkt der Abgabe einer Befreiungserklärung oder des Wegfalls derselben angefallen sind, als Stückzinsen im Rahmen der Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen als zugeflossen. Bei Forderungswertpapieren wird somit zu diesem Zeitpunkt hinsichtlich der Stückzinsen eine KESt-pflichtige (Befreiungserklärung) oder KESt-befreite (Widerrufserklärung) Veräußerung fingiert S. 104und diese den Anschaffungskosten zugerechnet. Bei der Kuponfälligkeit ist sodann der gesamte Kupon KESt-befreit bzw KESt-pflichtig. Damit kommt es im Ergebnis zeitanteilig zu einer endgültigen Be- oder Entlastung mit bzw von der KESt.
3.3. Realisierte Wertsteigerungen und Derivate (§ 95 Abs 3 Z 3 EStG)
Realisierte Wertsteigerungen und Kapitalerträge aus Derivaten gelten für Zwecke der KESt grds korrespondierend mit § 19 EStG als zugeflossen.
4. Wegfall von KESt-Befreiungen bei der Umwandlung
Wird eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, dann werden ihre Einkünfte rückwirkend mit Ablauf des Umwandlungsstichtages dem Rechtsnachfolger zugerechnet (§§ 8 Abs 3 und 5, 9 Abs 1 UmgrStG).
Diese rückwirkende Änderung bedingt zunächst systematisch einen Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG (iVm § 7 Abs 3 KStG) in die KESt-Endbesteuerung in Bezug auf bestimmte Kapitalerträge, wenn der steuerliche Rechtsnachfolger eine natürliche Person ist. Denn der KESt-Abzug begründet bei Kapitalgesellschaften grds keine Endbesteuerungswirkung, während für natürliche Personen auch im betrieblichen die ESt für Kapitalerträge mit dem KESt-Abzug weitgehend als abgegolten gilt (§ 97 Abs 1 EStG); ausgenommen sind insb betriebliche Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen und Derivaten (§ 97 Abs 1 lit a EStG). Durch diesen Wechsel können auch die Realisation der Kapitalerträge nach § 5 EStG und der Zufluss der Kapitalerträge iSd § 95 Abs 3 EStG zeitlich auseinanderfallen. Für den Wechsel in das System der KESt-Endbesteuerung sind im UmgrStG und im EStG keine besonderen Regelungen enthalten.
Darüber hinaus können sich durch eine Umwandlung die Verhältnisse hinsichtlich – vor der Umwandlung bestehender – KESt-Befreiungen „rückwirkend“ verändern, wenn der Empfänger der Kapitalerträge nunmehr eine natürliche Person ist. Kommt es also im Rückwirkungszeitraum zu einem Zufluss iSd § 95 Abs 3 EStG, dann bestehen aus Sicht des Abzugsverpflichteten im Zuflusszeitpunkt zunächst die KESt-Befreiungen, weshalb er zu Recht keine KESt einbehalten wird.S. 105Erfolgt sodann die Anmeldung der Umwandlung und greift die Rückwirkungsfiktion, dann fällt die KESt-Befreiung nachträglich weg, obwohl der Rechtsnachfolger bereits über die entsprechenden Kapitalerträge verfügt. Liegt der Umwandlungsstichtag zwischen Realisation und Zufluss iSd § 95 Abs 3 EStG, besteht somit die Gefahr der Nichtbesteuerung oder – im umgekehrten Fall – der Doppelbesteuerung der Kapitalerträge. Dieser rückwirkende Entfall von KESt-Befreiungen soll von § 9 Abs 9 UmgrStG adressiert werden; die darin enthaltenen Regelungen dürften auf den systembedingten Wechsel in die KESt-Endbesteuerung allerdings nur unzureichend Bedacht nehmen. Im Folgenden soll der Regelungsinhalt des § 9 Abs 9 UmgrStG dargestellt und kritisch hinterfragt werden.
5. § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG (Kapitalerträge iSd § 94 Z 2 EStG)
Kapitalerträge iSd § 94 Z 2 EStG (Beteiligungserträge), die nach dem Umwandlungsstichtag anfallen, gelten mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch als zugeflossen (Zuflussfiktion; § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG). Die Regelung betrifft somit Fälle, bei denen Beteiligungserträge während des Rückwirkungszeitraumes ausgeschüttet werden und für die die Befreiung des § 94 Z 2 EStG entfällt, weil der Empfänger nunmehr keine juristische Person mehr ist.
5.1. Übergang der KESt-Abzugspflicht auf die übertragende Körperschaft?
Das Gesetz lässt offen, wer im Falle der Umwandlung hinsichtlich der Kapitalerträge nach § 94 Z 2 EStG zur Einbehaltung und Abfuhr der KESt verpflichtet ist. Nach den Gesetzesmaterialien solle die übertragende – umzuwandelnde – Gesellschaft analog zur Ausschüttungsfiktion (§ 9 Abs 6 UmgrStG) die Nachversteuerung der Beteiligungserträge vornehmen. Auch nach UmgrStR 2002 Rz 565b habe die übertragende Körperschaft die bisher nicht einbehaltene KESt innerhalb einer Woche nach dem Tag der Anmeldung, unter Hinweis auf die umwandlungsbedingte Korrektur, an das Finanzamt abzuführen, dies dem Rechtsnachfolger zu bescheinigen und die ausschüttende Gesellschaft vom Gesellschafterwechsel zu verständigen.
Vom Gesetzeswortlaut scheint der Übergang der KESt-Abzugspflicht auf die übertragende Körperschaft uE nicht gedeckt. Dies lässt sich weder aus § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG noch aus § 95 Abs 2 EStG ableiten. Damit bliebe nur – so wie es die S. 106Materialien vorsehen – die Möglichkeit eines Analogieschlusses aus § 9 Abs 6 UmgrStG. Dieser Analogieschluss ist aber schon systematisch nicht zutreffend: die Ausschüttungsfiktion des § 9 Abs 6 UmgrStG betrifft das Gewinnkapital der umzuwandelnden Körperschaft und somit ihre „eigene“ Ausschüttung, während § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG die von einer fremden Körperschaft bezogenen Ausschüttungen adressieren soll. Zudem ist Voraussetzung für den zulässigen Analogieschluss das Vorliegen einer planwidrigen Lücke im Gesetz. Vorliegend hat der Gesetzgeber die Lücke im Gesetz – wenn in den Materialien vom Analogieschluss die Rede ist – jedoch offenbar erkannt und bewusst nicht geregelt. Von einer Planwidrigkeit kann hier daher keinesfalls ausgegangen werden. Im Ergebnis kann die KESt-Abzugspflicht uE nicht auf die übertragende Körperschaft übergehen.
5.2. Adressat des § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG
Wenn sich der Übergang der KESt-Abzugspflicht auf die übertragende Körperschaft also weder aus dem Gesetz ableiten noch anhand analoger Rechtsanwendung begründen lässt, stellt sich die Frage, wer ansonsten Adressat der Bestimmungen des § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG sein kann. Es schiene naheliegend, von einer „rückwirkenden“ KESt-Abzugspflicht der ursprünglich ausschüttenden Körperschaft auszugehen, zumal sie als Schuldnerin der Kapitalerträge grds Abzugsverpflichtete wäre (§ 95 Abs 2 Z 1 lit a EStG). Dieses Ergebnis ist uE jedoch ebenso abzulehnen. Die ursprünglich ausschüttende Körperschaft hat sich zunächst völlig rechtskonform verhalten und konnte im Zeitpunkt der Ausschüttung noch gar keine Kenntnis von der KESt-Abzugspflicht haben. Damit hat sie zu Recht den KESt-Abzug unterlassen bzw unterlassen müssen. Ihr steht hinsichtlich der bestehenden Tatsachen im Zeitpunkt des Zufließens iSd § 95 Abs 3 EStG ein gewisser Vertrauensschutz zu. Denn nach der Rsp des VfGH verletzt eine Verpflichtung zur Abfuhr der KESt den Gleichheitssatz (Art 7 B-VG), wenn die Verpflichtung zur Steuerabfuhr auch in Fällen auferlegt wird, in denen den Abzugsverpflichteten die für die ordnungsmäßige Steuerabfuhr erforderlichen Daten und/oder die für die Steuerentrichtung erforderlichen finanziellen Mittel nicht zur Verfügung stehen und von ihnen auch nicht ohne weiteres beschafft bzw zurückerlangt werden können. Eine solche Situation ist hier aber anzunehmen. Die ausschüttende Körperschaft im Falle der rückwirkenden Umwandlung der empfangenden Kapitalgesellschaft unter Androhung einer Haftung mit der Pflicht zur Einbehaltung und Abfuhr der KESt zu belasten, wäre somit verfassungsrechtlich bedenklich. Der Zeitpunkt des Zufließens bildet also im Ergebnis eine Zäsur für das Bestehen oder Nicht-Bestehen einer KESt-Abzugspflicht, womit S. 107eine Art „Rückwirkungsfeindlichkeit“ der KESt einhergeht. Die Bestimmung des § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG zur Begründung einer KESt-Abzugspflicht geht damit im Endeffekt ins Leere.
Um die Besteuerung der betreffenden Beteiligungserträge aber letztlich dennoch sicherzustellen, könnte beim Rechtnachfolger eine Steuererklärungspflicht gem § 42 Abs 1 Z 4 EStG angenommen werden. Danach haben Steuerpflichtige bei Kapitaleinkünften, die keinem KESt-Abzug unterliegen, eine Steuererklärung abzugeben. Da mangels Adressaten des § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG die Beteiligungserträge keinem KESt-Abzug unterliegen können, ließe sich dieser Fall unter § 42 Abs 1 Z 4 EStG subsumieren. Dadurch könnten die Beteiligungserträge mit dem besonderen Steuersatz in der Veranlagung erfasst werden (§ 42 Abs 1 Z 4 EStG).
5.3. „Anfallen“ von Kapitalerträgen iSd § 94 Z 2 EStG
Nach § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG müssen die Kapitalerträge iSd § 94 Z 2 EStG „nach dem Umwandlungsstichtag anfallen“. In Betracht kommen dafür uE zwei Auslegungsvarianten: es wäre denkbar, diesen Begriff mit dem Zufluss iSd § 95 Abs 3 Z 1 EStG gleichzusetzen. Dagegen spricht aber bereits die unterschiedliche Terminologie. Hätte der Gesetzgeber das „Anfallen“ mit dem „Zufluss“ gleichsetzen wollen, hätte er denselben Rechtsbegriff verwenden oder überhaupt auf § 95 Abs 3 Z 1 EStG verweisen können. Das aber noch gewichtigere Gegenargument ist, dass der KESt-relevante Zufluss und die wirtschaftliche Realisation wegen der Spezialität der Zuflussregelungen einerseits und der zwingenden periodengerechten Gewinnabgrenzung bei Kapitalgesellschaften andererseits auseinanderfallen können. Folglich können Beteiligungserträge bereits von der übertragenden Körperschaft wirtschaftlich realisiert sein, ohne dass ein KESt-relevanter Zufluss stattgefunden haben muss. Daher fließt ein bereits realisierter Beteiligungsertrag in das Gewinnkapital mit ein und erhöht dadurch auch die Ausschüttungsfiktion (§ 9 Abs 6 UmgrStG), womit der Beteiligungsertrag im Zuge der Umwandlung mit der KESt belastet wird. Im Ergebnis sind bereits beide Besteuerungsebenen erfasst. Liegt also der Umwandlungsstichtag nach der wirtschaftlichen Realisation und vor dem KESt-relevanten Zufluss, ist ein KESt-Abzug systematisch nicht mehr erforderlich. Die neuerliche ESt-Pflicht hätte eine Doppelbesteuerung zur Folge. Das spricht uE dafür, nur solche Beteiligungserträge als nach dem Umwandlungsstichtag „angefallen“ zu qualifizieren, bei denen nicht nur der KESt-relevante Zufluss nach dem Umwandlungsstichtag erfolgt, sondern auch die steuerrelevante Realisation.
5.4. S. 108Rechtsfolge des § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG
In § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG ist als Rechtsfolge vorgesehen, dass die Beteiligungserträge mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses als zugeflossen gelten. Geht man aber davon aus, dass es keinen KESt-Abzugspflichtigen gibt, würde man dieser Anordnung mangels Anwendungsbereich Sinnlosigkeit unterstellen. Um der Bestimmung dennoch einen Sinn beizumessen, könnte die Anordnung bloß als Zufluss iSd § 19 EStG verstanden werden. Dadurch wäre der Beteiligungsertrag materiell-rechtlich in dem Veranlagungszeitraum, in den der Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses fällt, im Rahmen der Veranlagung zu versteuern. Dies gilt allerdings nicht für Beteiligungserträge, die bereits von der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft „realisiert“ wurden, weil diese in das Gewinnkapital miteinfließen (siehe oben 5.3.).
6. § 9 Abs 9 Z 2 UmgrStG (Kapitalerträge iSd § 94 Z 5 EStG)
§ 9 Abs 9 Z 2 UmgrStG betrifft ausländische Beteiligungserträge, Erträge aus Zinsen, realisierte Wertsteigerungen und Derivate, für die eine aufrechte Befreiungserklärung iSd § 94 Z 5 EStG besteht. Für diese Kapitalerträge ist binnen einer Woche nach dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch eine Widerrufserklärung abzugeben, die auf den dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag – somit in die Vergangenheit – zu beziehen ist (§ 9 Abs 9 Z 2 UmgrStG). Dadurch soll für diese Kapitalerträge die KESt-Befreiung nach § 94 Z 5 EStG nach dem Umwandlungsstichtag nicht mehr zur Anwendung kommen.
6.1. Übergang der KESt-Abzugspflicht auf die übertragende Körperschaft?
Nach den Gesetzesmaterialien soll auch bei den Kapitalerträgen iSd § 94 Z 5 EStG die übertragende – umzuwandelnde – Gesellschaft analog zur Ausschüttungsfiktion (§ 9 Abs 6 UmgrStG) die Nachversteuerung vornehmen bzw die Widerrufserklärung innerhalb einer Woche nach dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch abgeben. Ähnlich sieht UmgrStR 2002 Rz 565b vor, dass die übertragende Körperschaft die bisher nicht einbehaltene KESt innerhalb einer Woche nach dem Tag der Anmeldung, unter Hinweis auf die umwandlungsbedingte Korrektur, an das Finanzamt abzuführen, dies dem Rechtsnachfolger zu bescheinigen und den Widerruf der Befreiungserklärung durchzuführen habe. Wenn im Zeitpunkt des Widerrufs der S. 109Befreiungserklärung die Zinsfälligkeit bereits eingetreten ist, dann treffe das Kreditinstitut infolge der auf die übertragende Körperschaft übergangene Abfuhrverpflichtung keine Verpflichtung; ist die Zinsfälligkeit noch nicht eingetreten, so habe das Kreditinstitut anlässlich der Abrechnung die KESt einzubehalten und abzuführen.
Dass die Abfuhrverpflichtung auf die übertragende Körperschaft übergeht, lässt sich auch hier weder aus § 9 Abs 9 Z 2 UmgrStG noch aus § 95 Abs 2 EStG ableiten. Die übertragende Körperschaft kommt gerade nicht als inländische auszahlende bzw depotführende Stelle in Frage. Ein Analogieschluss aus § 9 Abs 6 UmgrStG scheitert auch hier mangels einer planwidrigen Lücke im Gesetz (siehe oben 5.1.). Im Ergebnis besteht uE wiederum kein Anhaltspunkt für einen Übergang der KESt-Abzugspflicht auf die übertragende Körperschaft.
6.2. Adressat des § 9 Abs 9 Z 2 UmgrStG
Der Adressat der Bestimmung des § 9 Abs 9 Z 2 UmgrStG ist – im Gegensatz zu § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG – somit relativ offensichtlich. Sowohl eine Befreiungserklärung (§ 94 Z 5 lit b EStG) als auch eine Widerrufserklärung (§ 94 Z 5 vorletzter Satz EStG) ist stets gegenüber dem Abzugsverpflichteten abzugeben (sowie dem FA im Wege des Abzugsverpflichteten). Abzugsverpflichteter ist dabei grds das inländische Kreditinstitut entweder als Schuldner der Kapitalerträge, als auszahlende Stelle oder als depotführende Stelle (§ 95 Abs 2 Z 1 oder 2 EStG). Nur für das Kreditinstitut kann die KESt-Abzugspflicht durch die Befreiungserklärung wegfallen oder durch eine etwaige Widerrufserklärung begründet werden.
Da § 9 Abs 9 Z 2 UmgrStG von dieser allgemeinen Regelung nicht abweicht und keinen anderen Adressaten der Widerrufserklärung festlegt, scheint es uE naheliegend, dass die – gesetzlich ausdrücklich – rückwirkende Widerrufserklärung auch zwingend gegenüber dem Kreditinstitut abzugeben ist. Dies muss auch für Forderungswertpapiere gelten, bei denen die Kuponfälligkeit im Rückwirkungszeitraum bereits eingetreten ist. Im Ergebnis hat daher die Bank für die Kapitalerträge iSd § 94 Z 5 EStG, die im Rückwirkungszeitraum angefallen sind, rückwirkend KESt einzubehalten, obwohl sie ursprünglich den KESt-Abzug zu Recht unterlassen musste. In der Praxis wird das Kreditinstitut die abgeführte KESt meist korrigierend dem Rechtsnachfolger weiterverrechnen können.
S. 110Dieses Ergebnis erscheint jedoch besonders dann bedenklich, wenn der Rechtsnachfolger zahlungsunfähig ist oder zu diesem womöglich gar keine Geschäftsbeziehung mehr besteht, weil die Bank dann die Steuerschuld als Haftungspflichtige auch wirtschaftlich tragen wird müssen. Eine Verpflichtung zur Abfuhr der KESt verstößt aber – wie schon unter dem oben 5.2. Gesagten – gegen den Gleichheitssatz (Art 7 B-VG), wenn die Verpflichtung auch in Fällen auferlegt wird, in denen den Abzugsverpflichteten die erforderlichen Daten und/oder die für die Steuerentrichtung erforderlichen finanziellen Mittel nicht zur Verfügung stehen und von ihnen auch nicht ohne weiteres beschafft bzw zurückerlangt werden können. Die Bestimmung des § 9 Abs 9 Z 2 UmgrStG kann – im Gegensatz zu § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG – auch nicht einschränkend interpretiert werden, weil der Adressat der Widerrufserklärung eben nur das Kreditinstitut sein kann.
Liegt der Umwandlungsstichtag ausnahmsweise nach dem KESt-relevanten Zufluss und vor der wirtschaftlichen Realisation (zB Vorauszahlung der Zinsen), dann wäre die Einbehaltung der KESt für Kapitalerträge, die nach dem Stichtag realisiert werden, zwar erforderlich, es kommt jedoch zu keinem KESt-relevanten Zufluss mehr. Um diesen Widerspruch zu lösen, wäre eine Steuererklärungspflicht des Rechtsnachfolgers anzunehmen. Dies ließe sich dogmatisch auf die Steuererklärungspflicht nach § 42 Abs 1 Z 4 EStG für Kapitalerträge, die keinem KESt-Abzug unterliegen, stützen. Dann sind jene Kapitalerträge, die bereits dem Rechtsnachfolger zuzuordnen sind, im Rahmen der Veranlagung mit dem Sondersteuersatz zu erfassen.
6.3. „Anfallen“ von Kapitalerträgen iSd § 94 Z 5 EStG
Auch bei den Kapitalerträgen iSd § 94 Z 5 EStG ist Voraussetzung, dass sie nach dem Umwandlungsstichtag „anfallen“. Da ein KESt-Abzug systematisch ebenso nur dann notwendig ist, wenn eine steuerliche Realisierung noch nicht bei der umzuwandelnden Körperschaft stattgefunden hat, werden auch hier wohl nur jene Kapitalerträge erfasst sein, deren Realisation erst nach dem Stichtag liegt. Andernfalls würden die Kapitalerträge bereits in der Schlussbilanz und im Rahmen der Ausschüttungsfiktion (§ 9 Abs 6 UmgrStG) erfasst, wodurch bereits beide Besteuerungsebenen abgedeckt werden. Eine neuerliche ESt-Pflicht hätte also eine Doppelbesteuerung zur Folge.
Umgekehrt kann insb bei Zinserträgen der KESt-relevante Zufluss bereits stattgefunden haben, ohne dass die Kapitalerträge von der übertragenden Körperschaft bereits realisiert wurden (Vorauszahlung). Da aber auch in diesen Fällen eine Besteuerung jener Kapitalerträge, die nach dem Stichtag realisiert werden, erforderlich ist, könnten auch diese als nach dem Stichtag „angefallen“ qualifiziert werden. Dadurch würde die Erfassung der zweiten Besteuerungsebene sichergestellt.
6.4. S. 111Rechtsfolge des § 9 Abs 9 Z 2 UmgrStG
Die Rechtsfolge der rückwirkenden Abgabe der Widerrufserklärung ist, dass für Kapitalerträge, die nach dem Stichtag anfallen, die KESt-Befreiung nicht mehr zur Anwendung kommt. Dies hat eine „rückwirkende“ KESt-Abzugspflicht des Kreditinstituts zur Folge.
Bei Zinserträgen aus Forderungswertpapieren ist im Übrigen § 95 Abs 3 Z 2 EStG zu beachten. Danach gelten Zinsen, die auf den Zeitraum vom letzten Zufließen gem § 19 EStG bis zur Abgabe der Widerrufserklärung entfallen, als Stückzinsen im Rahmen der Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen als zugeflossen. Wird also nach § 9 Abs 9 Z 2 UmgrStG eine Widerrufserklärung betreffend ein Forderungswertpapier abgegeben, welche ab dem Tag, der dem Umwandlungsstichtag folgt, Wirkung entfaltet, so ist mit Ablauf des Umwandlungsstichtages eine – noch KESt-befreite – Veräußerung hinsichtlich der Stückzinsen zu unterstellen (Veräußerungsfiktion). Dadurch erhöhen sich beim Rechtsnachfolger die Anschaffungskosten um jene Stückzinsen, die pro rata temporis bis zum Umwandlungsstichtag realisiert wurden. Kommt es sodann im Rückwirkungszeitraum zum Zufluss iSd § 95 Abs 3 Z 2 zweiter TS EStG, müsste der KESt-Abzug in voller Höhe vorgenommen werden.
7. Zwischenfazit
Als Zwischenergebnis ist daher festzuhalten, dass Kapitalerträge grds nur dann nach dem Umwandlungsstichtag „anfallen“, wenn die Kapitalerträge noch nicht von der übertragenden Körperschaft realisiert wurden. Die Pflicht zur Einbehaltung und Abfuhr der KESt kann mangels gesetzlicher Regelung nicht auf die übertragende Körperschaft übergehen. Die Bestimmung des § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG geht mangels Bezug zu einem Adressaten uE ins Leere, während der Adressat des § 9 Abs 9 Z 2 UmgrStG nur das jeweilige Kreditinstitut sein kann. Inwiefern sich diese Überlegungen im Einzelfall auswirken könnten, soll im Folgenden anhand einiger Fallkonstellationen veranschaulicht werden.
8. Ausgewählte Fallkonstellationen
Im Grundsachverhalt wird die A-GmbH zum verschmelzend auf ihren Hauptgesellschafter X umgewandelt. Im Anlagevermögen der A-GmbH befindet sich eine 20 %ige Beteiligung an der B-AG und ein Forderungswertpapier (Kuponanleihe), das auf einem (inländischen) Bankdepot verwahrt wird. Für Letzteres besteht eine aufrechte Befreiungserklärung (§ 94 Z 5 EStG). Die Bank ist vereinbarungsgemäß zur Auszahlung der Zinsen gegenüber der A-GmbH verpflichtet.
S. 112
8.1. Dividende
8.1.1. Variante 1: Realisierung und Zufluss im Rückwirkungszeitraum
Die Hauptversammlung der B-AG beschließt am eine Gewinnausschüttung für den (beides im Rückwirkungszeitraum).
Im Zuflusszeitpunkt – also am (Tag der Auszahlung; § 95 Abs 3 Z 1 EStG) – liegt für die Abzugsverpflichtete (B-AG) zunächst die Befreiung von der Abzugspflicht gem § 94 Z 2 EStG vor, weshalb sie keine KESt einbehalten wird. Die Befreiung fällt jedoch „rückwirkend“ weg. Es greift in diesem Fall die Zuflussfiktion, nach der die Dividende beim Rechtsnachfolger X mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch als zugeflossen gilt (§ 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG). Die Zuflussfiktion kann als lex specialis zu den allgemeinen Zuflussregelungen gem § 95 Abs 3 EStG gesehen werden, wobei unklar ist, ob diese mit Wirkung auf den primär Abzugsverpflichteten (B-AG) „durchschlägt“. Wäre dies zu bejahen, hätte dieser die KESt rückwirkend zu Unrecht nicht einbehalten und abgeführt, was seine Haftung nach sich ziehen würde (§ 95 Abs 1 EStG). Eine solche Lösung scheint bedenklich, weil das ursprünglich rechtskonforme Verhalten nachträglich als rechtswidrig qualifiziert werden würde. Eine KESt-Abzugspflicht der übertragenden Körperschaft (A-GmbH) wäre zwar denkbar, dafür fehlt es allerdings – wie oben unter 5.1. ausgeführt – an einer gesetzlichen GrundS. 113lage. Damit bleibt als dogmatisch einwandfreie Lösung nur die Steuererklärungspflicht gem § 42 Abs 1 Z 4 EStG für Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 27a Abs 1 EStG (oder entsprechende betriebliche Einkünfte), die keinem KESt-Abzug unterliegen. Der Wechsel in das Endbesteuerungssystem steht dem wohl nicht entgegen, weil die Einkünfte gerade nicht durch die KESt abgegolten werden können.
8.1.2. Variante 2: Umwandlungsstichtag zwischen Realisierung und Zufluss
Die HV der B-AG beschließt am (vor Umwandlungsstichtag) eine Gewinnausschüttung für den (nach Umwandlungsstichtag).
Die Dividende wird mit dem Beschluss der Hauptversammlung zur Gewinnausschüttung von der A-GmbH noch vor dem Umwandlungsstichtag realisiert und in der Schlussbilanz gem § 8 Abs 5 UmgrStG als Forderung ausgewiesen. Auf Ebene der A-GmbH ist die Dividende zwar gem § 10 KStG steuerfrei; sie erhöht allerdings konsequenterweise das Gewinnkapital gem § 9 Abs 6 UmgrStG und unterliegt der Ausschüttungsfiktion. Die Dividende wird im Zuge dessen bereits mit KESt belastet, womit eine Besteuerung auf beiden Ebenen sichergestellt ist.
Auch hier liegt im Zuflusszeitpunkt () zunächst die Befreiung von der Abzugspflicht gem § 94 Z 2 EStG vor, die rückwirkend wegfällt. Fraglich ist allerdings, ob hier die Zuflussfiktion nach § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG überhaupt zur Anwendung kommt. Dafür müsste die Dividende iSd § 9 Abs 9 UmgrStG „nach dem Umwandlungsstichtag anfallen“. Es ist unklar, ob mit dem „Anfallen“ bloß der Zufluss nach § 95 Abs 3 EStG oder (auch) die Realisation im Rückwirkungszeitraum gemeint ist. Eine neuerliche ESt-Pflicht kann uE in diesem Fall jedenfalls nicht angenommen werden, weil beim Rechtsnachfolger nur noch ein „Zufluss ohne Realisation“ vorliegt. Würde die Dividende noch einmal belastet, läge juristisch eine Doppelbesteuerung vor. Eine KESt-Pflicht (mit Endbesteuerungswirkung) ist hier im Ergebnis unsystematisch. Dogmatisch ließe sich dies so lösen, dass Kapitalerträge nur dann iSd § 9 Abs 9 UmgrStG nach dem Umwandlungsstichtag „anfallen“, wenn sie bei der übertragenden Körperschaft noch nicht realisiert wurden. Dann ist der Zufluss ohne Realisation unbeachtlich und die KESt-Pflicht entfiele wohl zur Gänze.
8.2. S. 114Forderungswertpapier
8.2.1. Variante 1: Realisierung und Zufluss im Rückwirkungszeitraum
Die A-GmbH erwirbt am ein verzinsliches Forderungswertpapier und gibt eine Befreiungserklärung ab. Die Zinsperiode läuft mit ab und die Zinsen werden an diesem Tag durch Vorlage des Kupons fällig gestellt und ausbezahlt (im Rückwirkungszeitraum).
In dieser Variante ist zu unterscheiden zwischen den Zinsen, die vor und jenen, die nach dem Umwandlungsstichtag „anfallen“ und realisiert werden. Die Zinsen, die vor dem Stichtag anfallen, werden noch von der übertragenden Körperschaft (A-GmbH) periodengerecht realisiert und in der Schlussbilanz ausgewiesen. Sie gehen dadurch auch in das Gewinnkapital ein und unterliegen der Ausschüttungsfiktion (§ 9 Abs 6 UmgrStG). Zinsen, die nach dem Umwandlungsstichtag anfallen, sind aufgrund der Rückwirkungsfiktion bereits dem Rechtsnachfolger zuzurechnen und werden von diesem realisiert.
Im Fälligkeitszeitpunkt am besteht die A-GmbH (zivilrechtlich) vorerst noch und es liegt eine Befreiungserklärung vor, weshalb die auszahlende Bank keine KESt einbehalten wird. Nun greift allerdings die Pflicht zur Abgabe einer Widerrufserklärung gem § 9 Abs 9 Z 2 UmgrStG, welche zwingend auf den Tag nach dem Umwandlungsstichtag zu beziehen ist (gewöhnlich kann sie nur für die Zukunft abgegeben werden). Das hat zur Folge, dass
die Zuflussfiktion bei Abgabe einer Widerrufserklärung zur Anwendung kommt (§ 95 Abs 3 Z 2 vorletzter Satz EStG) und
folglich die Freistellung vom KESt-Abzug „rückwirkend“ nach dem Umwandlungsstichtag wegfällt (§ 94 Z 5 letzter Satz EStG).
Aufgrund der besonderen Zuflussfiktion des § 95 Abs 3 Z 2 EStG gelten die Zinserträge, die bis zum Zeitpunkt des Widerrufs (Tag nach Umwandlungsstichtag) S. 115pro rata temporis angefallen sind, im Rahmen der Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen als Stückzinsen – noch KESt-befreit – als zugeflossen. Danach gilt die Befreiungserklärung nicht mehr und es kommt im Fälligkeitszeitpunkt zu einer vollen KESt-Abzugspflicht. Da die Widerrufserklärung zwingend an die inländische Bank als Abzugsverpflichtete zu richten ist, fällt für sie die Befreiung nach dem Umwandlungsstichtag weg. Sie hat daher rückwirkend zu Unrecht keine KESt einbehalten und haftet auch dafür, obwohl sie sich ursprünglich rechtskonform verhalten hat.
In der Praxis wird die Bank die abgeführte KESt meist korrigierend dem Rechtsnachfolger verrechnen können. Ist dieser jedoch zahlungsunfähig oder besteht zu diesem womöglich gar keine Geschäftsbeziehung mehr, dann kann die Steuerschuld auch wirtschaftlich bei ihr als Haftungspflichtige hängen bleiben (oben 6.2.). Dieses Ergebnis scheint jedenfalls auch verfassungsrechtlich bedenklich, resultiert aber daraus, dass die Widerrufserklärung zwingend auf einen in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt zu beziehen ist.
8.2.2. Variante 2: Umwandlungsstichtag zwischen Realisierung und Zufluss
Die A-GmbH erwirbt 2018 ein Forderungswertpapier und gibt eine Befreiungserklärung ab. Die Zinsen werden pro rata temporis bis (Ende der Zinsperiode) realisiert, aber erst am fällig gestellt und ausbezahlt (im Rückwirkungszeitraum).
In diesem Fall werden sämtliche Zinsen noch von der übertragenden Körperschaft (A-GmbH) realisiert und in der Schlussbilanz ausgewiesen. Folglich werden sie auch zur Gänze im Rahmen der Ausschüttungsfiktion erfasst (§ 9 Abs 6 UmgrStG). Die spätere Fälligstellung und Auszahlung am erfolgt ohne KESt, weil die Befreiungserklärung zunächst noch besteht. Allerdings liegen hier wohl gar keine Kapitalerträge vor, die nach dem Umwandlungsstichtag iSd § 9 Abs 9 UmgrStG „anfallen“. Der Zufluss erfolgt hier ohne Realisation; die neuerliche ESt-Pflicht S. 116hätte eine Doppelbesteuerung zur Folge. UE liegen daher keine Kapitalerträge vor, die nach dem Umwandlungsstichtag „anfallen“, weshalb die Abgabe einer rückwirkenden Widerrufserklärung gar nicht notwendig ist.
8.2.3. Variante 3: Umwandlungsstichtag zwischen Zufluss und Realisierung
Die A-GmbH erwirbt 2018 ein Forderungswertpapier und gibt eine Befreiungserklärung ab. Die Zinsperiode endet am , es erfolgt jedoch eine einvernehmliche Vorauszahlung der Zinsen am bis zum Ende der Zinsperiode.
Es ist auch denkbar, dass Zinsen durch eine Vorauszahlung vor dem Ende der Zinsperiode vereinnahmt werden. Eine solche Vorauszahlung ist bei Kapitalgesellschaften als passive Rechnungsabgrenzung zu erfassen und periodengerecht auf die Laufzeit verteilt aufzulösen. Das bedeutet, dass die Zinsen, die bis zum Umwandlungsstichtag anfallen, noch von der übertragenden Körperschaft (A-GmbH) in der Schlussbilanz erfasst und realisiert werden. Dadurch fließen sie auch in das Gewinnkapital mit ein (§ 9 Abs 6 UmgrStG). Jene Zinsen, die nach dem Umwandlungsstichtag anfallen, sind dem Rechtsnachfolger zuzurechnen. Am Ende der Zinsperiode kommt es mangels neuerlicher Fälligkeit jedoch zu keinem KESt-relevanten Zufluss mehr.
Zwar ist gem § 9 Abs 9 Z 2 UmgrStG rückwirkend eine Widerrufserklärung abzugeben. Somit gelten jene Zinsen, die bis zum Stichtag angefallen sind, als Stückzinsen im Rahmen der Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen als zugeflossen (§ 95 Abs 3 Z 2 EStG). Allerdings ist durch die (einvernehmliche) Vorauszahlung der Zinsen die – für die KESt relevante – Fälligkeit iSd § 95 Abs 3 Z 2 zweiter TS EStG bereits vor dem Umwandlungsstichtag eingetreten. Folglich kann die auszahlende Stelle nicht mehr zum KESt-Abzug verpflichtet sein. Eine Nichtbesteuerung der Zinsen, die bereits dem Rechtsnachfolger zuzurechnen sind, ließe sich daher nur durch die Steuererklärungspflicht gem § 42 Abs 1 Z 4 EStG für Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 27a Abs 1 EStG (oder entsprechende betriebliche Einkünfte), die keinem KESt-Abzug unterliegen, vermeiden.
9. S. 117Fazit
Anhand der vorliegenden Analyse können zusammengefasst folgende Ergebnisse festgehalten werden:
Die KESt hat einen stark objektartigen Charakter. Damit hängt auch eine grds Rückwirkungsfeindlichkeit der KESt zusammen, was sich bei der Umwandlung sehr deutlich zeigt.
Kapitalerträge sind bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person grds nur dann im Sinne des § 9 Abs 9 UmgrStG nach dem Umwandlungsstichtag „angefallen“, wenn sie von der übertragenden Körperschaft noch nicht steuerlich realisiert wurden. Bei einem Zufluss ohne Realisation bedarf es nicht der Anwendung des § 9 Abs 9 UmgrStG, weil die entsprechenden Kapitalerträge bereits in das Gewinnkapital miteinfließen und die Ausschüttungsfiktion nach § 9 Abs 6 UmgrStG erhöhen.
Ein Übergang der KESt-Abzugspflicht auf die übertragende Körperschaft bei der Umwandlung ist im Gesetz nicht gedeckt. Ein Analogieschluss aus § 9 Abs 6 UmgrStG ist uE nicht zulässig. Dafür fehlt es ganz offensichtlich an der Planwidrigkeit der Gesetzeslücke.
Beteiligungserträge, die erst nach dem Umwandlungsstichtag während des Rückwirkungszeitraumes realisiert werden, sind dem Rechtsnachfolger zuzurechnen. Die Rückwirkung schlägt aber nicht auf die ausschüttende Kapitalgesellschaft als KESt-Abzugsverpflichtete durch; diese unter Androhung der Haftung zum KESt-Abzug zu verpflichten, schiene verfassungsrechtlich bedenklich. Die Bestimmung des § 9 Abs 9 Z 1 UmgrStG geht somit ins Leere. Für diese Erträge ist daher am ehesten eine Steuererklärungspflicht gem § 42 Abs 1 Z 4 EStG anzunehmen.
Bei sonstigen Kapitalerträgen iSd § 94 Z 5 EStG, die im Rückwirkungszeitraum realisiert werden, schlägt die rückwirkende Widerrufserklärung gem § 9 Abs 9 Z 2 UmgrStG auf das Kreditinstitut durch, weil sie nur an dieses gerichtet werden kann. Das Kreditinstitut hat daher für nach dem Umwandlungsstichtag anfallende Kapitalerträge rückwirkend KESt einzubehalten. Liegt bei Zinserträgen aus Forderungswertpapieren der Zeitpunkt der Fälligkeit iSd § 95 Abs 3 Z 2 zweiter TS EStG vor dem Umwandlungsstichtag, obwohl die Zinsen erst danach realisiert werden, ist ein KESt-Abzug ausgeschlossen. Auch in diesem Fall müsste allenfalls auf die Steuererklärungspflicht nach § 42 Abs 1 Z 4 EStG zurückgegriffen werden.
Letztlich bleibt der Eindruck zurück, dass EStG und UmgrStG den Übergang in die KESt-Endbesteuerung im Falle der Umwandlung nur unzureichend regeln. Diese Defizite lassen sich va durch eine Art „Rückwirkungsfeindlichkeit“ der KESt und den systematischen Unterschieden bei der Besteuerung von Kapitalerträgen bei Kapitalgesellschaften einerseits und natürlichen Personen andererseits erklären. Ein gesetzgeberischer Handlungsbedarf ist im Ergebnis nicht zu übersehen.