Jakom EStG | Einkommensteuergesetz
9. Aufl. 2016
Besitzen Sie diesen Inhalt bereits,
melden Sie sich an.
oder schalten Sie Ihr Produkt zur digitalen Nutzung frei.
§ 103 Zuzugsbegünstigung
VO Zuzugsbegünstigung, BGBl II 102/2005
§ 1 (1) Ein der Förderung von Forschung dienender Zuzug aus dem Ausland liegt jedenfalls dann in öffentlichem Interesse, wenn die dem zuziehenden Forscher zu bezahlenden Vergütungen (Löhne, Gehälter, Honorare) Aufwendungen (Ausgaben) darstellen, die die Voraussetzungen für die Geltendmachung eines Forschungsfreibetrages im Sinn des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG oder des § 4 Abs. 4 Z 4a EStG erfüllen.
(2) Bei Forschern, die nicht ausschließlich in Forschung und experimenteller Entwicklung tätig sind, müssen die im Kalenderjahr der Forschung und experimentellen Entwicklung dienenden Arbeitsleistungen überwiegen.
§ 2 Diese Verordnung steht der Erteilung einer Zuzugsbegünstigung in Fällen, in denen der Zuzug aus anderen Gründen der Förderung von Wissenschaft, Forschung, Kunst oder Sport dient und aus diesen Gründen in öffentlichem Interesse gelegen ist, nicht entgegen.
EStR: Rz 8201 bis Rz 8207c
Literatur 2015: Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Handbuch Internationales StRecht (2015); Seydl, Zuzugsbegünstigung gem § 103 Abs 1 EStG – eine kritische Reflexion, SWI 15, 430.
Übersicht
Tabelle in neuem Fenster öffnen
1. | Allgemeines | ||
2. | Begriff „Zuzug aus dem Ausland“ | ||
3. | Begünstigte Berufsgruppen | ||
4. | Antrag | ||
5. | Beseitigbarkeit der steuerl Mehrbelastung | ||
6. | Freibetrag | ||
1
1. Allgemeines. Zur Historie s 1. Aufl § 103 Rz 1 sowie die Kommentierung 1. Aufl zu § 112a. Für einen internationalen Vergleich und beihilfenrechtl Themen s Haarmann/Rosenow IStR 09, 536. Mit dem StRefG 2015/2016 wurde die bisherige Zuzugsbegünstigung um einen Freibetrag für Wissenschaft und Forschung ergänzt.
2
Nach der in § 103 Abs 3 aF verankerten VO-Ermächtigung kann näher bestimmt werden, unter welchen Voraussetzungen der Zuzug aus dem Ausl der Förderung von Wissenschaft, Forschung, Kunst oder Sport dient und aus diesem Grunde im öffentl Interesse gelegen ist. Die ergangene VO bringt jedoch nur nähere Ausführungen zur Forschung (Rz 6). Durch das StRefG 2015/16 wurde die VO-Ermächtigung erweitert; die VO selbst ist bis zur Drucklegung dieser Auflage nicht ergangen. Der BMF kann nun auch das „Verfahren betr die Erteilung der Zuzugsbegünstigung iSd Abs 1 und 1a“ regeln. Dazu kommt die Möglichkeit der Regelung über „den sachl Umfang und die Dauer von Zuzugsbegünstigungen iSd Abs 1“. Die VO kann festlegen, „dass die Beseitigung der steuerl Mehrbelastung iSd Abs 1 in Form der Anwendung eines DurchschnittsStSatzes, der sich aus der tatsächl StBelastung vor dem Zuzug ergibt, erfolgt“, wobei dieser Satz 15 % nicht unterschreiten darf.
Die ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 26 zum StRefG führen aus: Zu den Grundsätzen einer modernen FV gehören die Verfahrensökonomie und nach Möglichkeit kurze „Durchlaufzeiten“ (rasche Entscheidungen; Bezug auf VO zu § 48 BO). Durch die Einschränkung des Ermessensspielraums würden die Entscheidungen einheitl und transparenter. Die VO-Ermächtigung soll um Kriterien (zB vorzulegende Nachweise), Umfang, Dauer und Verfahren betr Erteilung der Zuzugsbegünstigung erweitert werden, um eine rasche und effiziente Abwicklung der Anträge gewährleisten zu können. In dieser VO kann auch aus Vereinfachungsgründen festgelegt werden, dass die Beseitigung der steuerl Mehrbelastung in Form der Anwendung eines DurchschnittsStSatzes, der sich aus der tatsächl StBelastung vor dem Zuzug ergibt, erfolgt. Dieser StSatz darf 15 % nicht unterschreiten, um Verwerfungen am inl Arbeitsmarkt hintanzuhalten.
3
Die Entscheidungen über die Zuzugsbegünstigung stehen im Ermessen des BMF (zur Handhabung vor StRefG 1993 vgl HR/Petritz/Kampitsch § 103 Rz 6.1). Die Verweigerung der Zuzugsbegünstigung mit dem bloßen Hinweis auf die europäische Integration stellt einen Ermessensmissbrauch dar ( zu § 103 idF vor StRefG 1993). Der Zuziehende kann sowohl selbständig als auch nicht selbständig tätig sein. Eine Erwerbstätigkeit des Zuziehenden ist für die Ermessensentscheidung idR erforderl, aber nicht zwingend, da eine (unmittelbare) Förderung des begünstigten Zwecks auch mittelbar durch den Zuziehenden erreicht werden kann (Lang SWI 00, 362: ein nicht forschender Vorstand zieht eine ganze Abteilung nach Österr mit). Der Zuzug muss jedenfalls im öffentl Interesse stehen (nach Seydl SWI 15, 435 f nicht gegeben, wenn ein nicht unbeachtl Teil der Bevölkerung Bedenken gegen den Zuzug einer bestimmten Person hegt). Ggf könnten auch Mäzene gefördert werden (Schuch/FS Rödler, 859). Durch den Zuzug entstehende wirtschaftl Vorteile können gegengerechnet werden; wirtschaftl Nachteile (zB höhere Lebenshaltungskosten) werden nicht berücksichtigt (Seydl SWI 15, 430 f: bei Zuzug aus StOasen StNachteile nur teilweise kompensieren). Ob mit dem Herkunftsstaat des Zuziehenden ein DBA besteht, ist unbeachtl (). Ggf kann die Zuzugsbegünstigung auch mit einer Maßnahme gem § 48 BAO kombiniert werden (Bendlinger et al Internationales StRecht, 388).
4
2. Der Begriff „Zuzug aus dem Ausl“ wird in § 103 nicht näher definiert. Darunter fällt nach der FV die Verlegung des Mittelpunkts der Lebensinteressen nach Österr (Seydl SWI 15, 432: Zweitwohnsitz in Österr reicht jedenfalls nicht aus). Eine Aufgabe des ausl Wohnsitzes ist nicht erforderl, um eine Zuzugsbegünstigung gewährt zu bekommen (Lang SWI 00, 362). Ein vor dem Zuzug in Österr bestehender Zweitwohnsitz ist mE nicht schädl für die Erteilung einer Zuzugsbegünstigung (Bendlinger et al Internationales StRecht, 386 f). Allerdings ist die Rückverlegung des Mittelpunkts der Lebensinteressen nach Österr gem § 103 Abs 2 beschränkt, da die Zuzugsbegünstigung nur dann gewährt werden darf, wenn zw dem Wegzug und dem neuerl Zuzug mind zehn Jahre vergangen sind. Es sollen der erstmalige Zuzug gefördert und Mitnahmeeffekte verhindert werden. Grenzgängern wird iRd Ermessensentscheidung keine Zuzugsbegünstigung erteilt ( SWI 92, 360, s auch ). Die Staatsbürgerschaft des Zuziehenden ist nicht entscheidend; die Zuzugsbegünstigung kann ausl und österr sowie auch Doppelstaatsbürgern erteilt werden (BMF SWI 93, 6).
Die ErlRV zum StRefG 2015/2016 führen aus: Zweck des § 103 EStG ist der Abbau von Hindernissen, die einem Zuzug von Spitzenkräften im Bereich Wissenschaft und Forschung entgegenstehen (Zweckmäßigkeit). Die nachträgl Vermittlung individueller StErleichterungen für Personen, die bereits zugezogen sind, widerspräche dieser Zielsetzung (keine Unbilligkeit). Der Zuzugsfreibetrag wird daher iRd Ermessens (§ 20 BAO) ledigl im Falle von Neuzuzügen gewährt werden können und kann somit nur solchen Personen zu Gute kommen, die ab Inkrafttreten der gegenständl GÄnderung zuziehen, ohne dass es dazu einer ausdrückl Übergangsbestimmung bedürfte (ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 26 mit Verweis auf ).
5
3. Begünstigte Berufsgruppen. Bei Künstlern und Forschern kann nur die Begünstigung nach Abs 1 (nicht jedoch der Freibetrag nach Abs 1a) in Anspruch genommen werden. Bei Wissenschaftlern und Forschern stehen die Begünstigungen nach Abs 1 und Abs 1a ausdrückl kumulativ zu. Reduziert ein Zuzugsfreibetrag die auf AuslEinkünfte entfallende österr ESt, so mindert sich dadurch auch die für die in Abs 1 normierte Zuzugsbegünstigung maßgebl steuerl Mehrbelastung. Die fiskalisch unerwünschte Doppelbegünstigung ausl Einkünfte aus wissenschaftl Tätigkeit ist daher auch bei gleichzeitiger Gewährung der Zuzugsbegünstigung nach Abs 1 und Abs 1a zwangsläufig ausgeschlossen (ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 25 in Bezug auf ).
6
a) Für Forscher bestimmt § 1 Abs 1 VO zu § 103 Abs 3 aF, dass ein Zuzug von Forschern dann im öffentl Interesse liegt, wenn die dem Forscher zu zahlenden Vergütungen den Schuldner zur Geltendmachung eines FFB iSv § 4 Abs 4 Z 4 bzw Z 4a berechtigen (vgl ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 25: als Verweis auf die Forschungsprämie gem § 108c Abs 2 Z 1 zu verstehen). Die Forscher müssen gem § 1 Abs 2 VO nicht ausschließl derart forschend tätig sein, dass die Voraussetzungen der Forschungsprämie erfüllt sind, allerdings muss die forschende Tätigkeit überwiegen. Eine Überprüfung durch die FFG ist nicht vorgesehen (keine Anwendung von § 108c). Allerdings kann gem § 2 VO die Zuzugsbegünstigung auch an Forscher erteilt werden, welche die Voraussetzungen der VO nicht erfüllen (EStR 8207a). Die VO bedeutet keine Einschränkung bei Erteilung einer Zuzugsbegünstigung für eine wissenschaftl Tätigkeit im universitären oder im Hochschulbereich (EStR 8207c).
7
b) Das Tatbestandselement „Förderung von Wissenschaft und Forschung“ wird von der FV so verstanden, dass (1) bei der Tätigkeit die Förderung von Wissenschaft und Forschung im Mittelpunkt steht, (2) die Förderung von Wissenschaft und Forschung in Österr eintreten muss, (3) die Förderung von Wissenschaft und Forschung eine unmittelbare sein muss (insb Universität, Hochschule), „wobei die bloße Möglichkeit, dass eine Tätigkeit im Einzelfall auch zu neuen wissenschaftl Erkenntnissen führt, nicht ausreicht“, (4) diese Förderung von Wissenschaft und Forschung im öffentl Interesse Österr gelegen sein muss und (5) die wissenschaftl Qualifikation des Antragstellers dokumentiert ist (EStR 8202; ebenso ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 25). Die Förderung von Wissenschaft und Forschung kann auch iRd angewandten Industrieforschung erfolgen ( SWI 93, 362). Wissenschaft ist iSd § 22 Z 1 lit a definiert als „Lösen einer schwierigen Aufgabe nach streng logischen Gesichtspunkten, wobei man sich in qualifizierter Form wissenschaftl Methoden bedienen muss“ (Lang SWI 00, 362). Eine ausschließl oder überwiegende Lehrtätigkeit stellt keine begünstigte wissenschaftl Tätigkeit dar (ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 25).
Die ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 25 f (StRefG 2015/2016) führen aus: Eine Tätigkeit ist nicht schon dann wissenschaftl, wenn sie auf Erkenntnissen der Wissenschaft aufbaut, diese verwertet und sich wissenschaftl Methoden bedient, sondern erst, wenn sie (nahezu) ausschließl der Forschung, somit dem Erringen neuer wissenschaftl Erkenntnisse, oder/und der Lehre, somit der Vermittlung einer Wissenschaft an andere (Lernende) zum Zwecke der Erweiterung ihres Wissensstandes dient. Bei Auswertung einer wissenschaftl Tätigkeit zu wirtschaftl Zwecken ist Voraussetzung, dass die Gewinnung neuer wissenschaftl Erkenntnisse und nicht deren wirtschaftl Verwertung den Schwerpunkt der betr Tätigkeit darstellt (z.B. ).
Angewandte Wissenschaft wird erst dann zu einer wissenschaftl Tätigkeit, wenn grds Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch nach streng obj und sachl Gesichtspunkten in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Verständniszusammenhang gebracht werden, wozu auch gehört, dass die Tätigkeit von der Methodik her nachprüfbar und nachvollziehbar ist ().
Planmäßige mit wissenschaftl Methode ausgeübte Erfindertätigkeit, insb von technischen Neuerungen, ist idR eine wissenschaftl Tätigkeit (). Erfindungen, die nicht iRe Erfindertätigkeit anfallen, wie insb Zufallserfindungen oder Erfindungen, die als Nebenprodukt aus einer anderen Tätigkeit anfallen, können für sich keine Einkünfte aus wissenschaftl Tätigkeit begründen.
8
c) Weiter ist der Zuzug von Künstlern sowie Sportlern begünstigt; diese werden weder in § 103 noch in den EStR näher definiert. Grds gelten auch die Ausführungen zu Wissenschaft und Forschung (EStR 8206). Die Tätigkeit von Spitzenkräften im Bereich der Kunst und insb des Sports ist idR nicht auf das Inl begrenzt (DKMZ/Ludwig § 103 Rz 5). Der Begriff „Künstler“ wird iSd Begriffs gem § 37 Abs 9 zu verstehen sein (Lang SWI 00, 362 abstellend auf die gleichzeitige Einführung; zum Begriff s § 37 Rz 73). Daher sollen Schriftsteller nicht begünstigt sein (so Seydl SWI 15, 434). Als Künstler kann nur angesehen werden, wer eine persönl eigenschöpferische Tätigkeit in einem umfassend anerkannten Kunstfach aufgrund künstlerischer Begabung entfaltet; eine künstlerische Tätigkeit geht über die Wiedergabe von Erlernbarem und Erlerntem hinaus (EStR 5237). Bei Sportlern ist eine Art der körperl Betätigung erforderl, die nicht auf den Körpersport ieS beschr ist (nicht erfasst sind Denksportler wie Schach); es müssen Spitzenleistungen im internationalen Maßstab erzielt werden (Seydl SWI 15, 435 mit Hinweis auf das öffentl Interesse iSv Erfolgen wie Medaillen).
9
4. Die Gewährung einer Zuzugsbegünstigung erfolgt auf Antrag (ausdrückl ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 25 zum StRefG 2015/2016; Seydl SWI 15, 431); theoretisch könnte dies auch von Amts wegen erfolgen (DKMZ/Ludwig § 103 Rz 3). Allerdings müssen dem BMF die maßgebl Umstände durch begründeten Antrag bekannt gemacht werden (HR/Petritz/Kampitsch § 103 Rz 8.1). Der Antrag ist gem § 14 TP 6 Abs 5 Z 4 GebG gebührenfrei ( zur stärker eingeschränkten Rechtslage vor dem AbgÄG 2001). Die Zuzugsbegünstigung kann „für die Dauer des im öffentl Interesse gelegenen Wirkens dieser Person“ gewährt werden; dennoch wird über die Zuzugsbegünstigung jahresweise abgesprochen (: Hinweis auf § 2 Abs 1); nach der Verwaltungspraxis werden Bescheide auf drei Jahre ausgestellt (Bendlinger et al Internationales StRecht, 389). Nach Seydl SWI 15, 432 f sollte die Begünstigung gem Abs 1 auf zehn Jahre beschr werden. Es ist eine jährl Antragstellung erforderl, welche unmittelbar formfrei beim BMF einzubringen ist (EStR 8205). Der erstmalige Antrag kann auch erst nach dem erfolgten Zuzug gestellt werden (); eine nachträgl gewährte Zuzugsbegünstigung wirkt rückwirkend (DKMZ/Ludwig § 103 Rz 3). Allerdings ist bei nachträgl Antrag der Zuzug bereits vollzogen und daher iRd Ermessens ggf die Begünstigung nicht mehr erforderl oder zu kürzen (Seydl SWI 15, 431 f). Der Freibetrag nach Abs 1a kann für eine maximale Dauer von fünf Jahren gewährt werden; auf den ersten Blick erscheint keine jährl Antragstellung iRd Abs 1a erforderl.
10
Die Zuzugsbegünstigung wird durch Bescheid erteilt (: bloßes Schreiben des BMF stellt keinen Bescheid dar). Da es sich um einen Begünstigungsbescheid handelt, kann dieser nur unter den Voraussetzungen des § 294 BAO zurückgezogen werden (Ritz BAO § 294 Rz 3). Der Bescheid kann beim BFG angefochten werden (HR/Petritz/Kampitsch § 103 Rz 8.2).
11
5. In der ersten Variante gem § 103 Abs 1 ist eine steuerl Mehrbelastung von ausl Einkünften beseitigbar; diese gilt für Wissenschaftler, Forscher, Künstler und Sportler. a) Inlandseinkünfte, die gem § 98 iRd beschr StPfl stbar sind, sind jedenfalls nicht begünstigt; diese werden jedenfalls besteuert. Eine ggf gem DBA vorgesehene Beseitigung des österr Besteuerungsrechts betr den § 98 unterliegende Einkünfte ist unbeachtl. Nicht begünstigungsfähig sind Mehrbelastungen der im Inl ausgeübten Tätigkeit, die sich aus einem höheren österr StNiveau ergeben (BMF SWI 93, 362).
12
b) Die durch den Zuzug eintretende Mehrbelastung ist in einer „Mehrbelastungsrechnung“ darzustellen; dh es ist eine Gegenüberstellung der StBelastung mit bzw ohne Zuzug vorzulegen (EStR 8203). Dabei ist isoliert auf österr Recht abzustellen (Lang SWI 00, 362). Die steuerl Mehrbelastung kann sich ergeben, indem ohne Zuzug ausl Einkünfte im Ausl stfrei, aber in Österr stpfl, im Ausl einem niedrigeren StSatz oder einer niedrigeren StBemessungsgrundlage unterliegen (DKMZ/Ludwig § 103 Rz 13). Der Antragsteller hat „selbst einwandfrei das Vorliegen all jener Umstände darzulegen, auf die die abgabenrechtl Begünstigungen gestützt werden können“ (). Es darf jedoch kein steuerl Anreiz für eine Wohnsitzbegründung in Österr gegeben werden (). Im Regelfall ergibt sich die Mehrbelastung aus der regulären StBelastung abzügl der ausl StBelastung ohne Zuzug sowie abzügl der österr StBelastung unter Annahme der beschr StPfl (Seydl SWI 15, 437 f).
13
c) Für die Beseitigung der steuerl Mehrbelastung bestehen mehrere Möglichkeiten. Einerseits kann die Bemessungsgrundlage nicht zur Gänze in die österr Besteuerung einbezogen werden bzw andererseits kann die auf die begünstigten Einkünfte entfallende Steuer gemildert werden (zB Halbsatz). Weiters kann die in Betracht kommende Besteuerungsgrundlage oder die darauf entfallende Steuer mit einem Pauschbetrag festgesetzt werden. Die (noch zu erlassende) VO kann die Möglichkeit eines DurchschnittsStSatzes vorsehen.
14
6. Der Freibetrag iHv 30 % gem § 103 Abs 1a wurde durch das StRefG 2015/2016 für Zuzüge ab 2016 eingeführt; dieser gilt nur für Wissenschaftler und Forscher, die bislang kaum von Abs 1 profitiert haben, da diese fast ausschließl InlEinkünfte erzielen (ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 24 f: bisher mögl Nachteil in Österr aufgrund höherer Besteuerung und damit Hemmnis für Zuzug). Der pauschale Freibetrag soll den Zuzugsmehraufwand und den auf die InlEinkünfte entfallenden StNachteil pauschal abgelten (öffentl Interesse).
15
a) Beschränkung auf Zeitraum von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt des Zuzugs. Der Zuzugsmehraufwand umfasst Unterschiede hinsichtl Preisniveau, Kosten für den Umzug iwS (Wohnungssuche, Beantragung und Änderung von Dokumenten, medizinische Überprüfungen etc), Kosten für eine doppelte Haushaltsführung einschließl Fahrtkosten, Kosten für Sprachkurse zum Erlernen der dt Sprache, Besuch von Privatschulen der Kinder etc (ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 26).
16
b) Freibetrag iHv 30 % der zum Tarif besteuerten Einkünfte aus wissenschaftl Tätigkeit (bezweckt nach ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 25 die Vermeidung von Doppelbegünstigungen): Der GFB und die Sechstelbegünstigung bei nsA bewirken daher eine Kürzung der Bemessungsgrundlage für den Zuzugsfreibetrag. Es sind nach den ErlRV ausdrückl inl und ausl Einkünfte in den Freibetrag einzubeziehen; wird für AuslEinkünfte ein Durchschnittssatz gem § 103 Abs 3 iVm (noch zu erlassender) VO angesetzt, steht der Freibetrag nicht zu. Unterliegen ausl Einkünfte dem Progressionsvorbehalt, mindert der Freibetrag diesbezügl ledigl die Wirkung des Progressionsvorhalts.
17
c) Keine Absetzung von weiteren BA, WK oder agB, welche iZm dem Zuzug stehen. Pauschal abgegoltene Aufwendungen (zB Basispauschalierung iSd § 17 Abs 1 EStG, WK-Pauschale für Expatriates iSd § 1 Z 11 VO BGBl II 382/2001) sind mit dem Zuzugsfreibetrag zur Gänze abgegolten (ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 25). Für die Bemessungsgrundlage des Zuzugsfreibetrags ist das berufl Gesamtbild maßgebl (ErlRV 684 BlgNR XXV. GP, 26): Bei der Tätigkeit muss die Förderung von Wissenschaft und Forschung im Mittelpunkt stehen. ZB ist iRd Universitätsprofessur ein „Herausschälen“ einer gutachterl Tätigkeit nicht erforderl. Insoweit ein unmittelbarer wirtschaftl Zusammenhang mit der aktiven Tätigkeit als Wissenschaftler oder Forscher besteht, sind abgesehen von Ruhegehältern auch Passiveinkünfte als Einkünfte aus wissenschaftl Tätigkeit anzusehen (zB Lizenzeinnahmen aus eigenen Erfindungen).