Jakom EStG | Einkommensteuergesetz
9. Aufl. 2016
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§ 39 Allgemeine Veranlagung und Veranlagungszeitraum
EStR: Rz 7501 bis Rz 7511; LStR: Rz 927 bis Rz 929
Literatur 2015: Blasina, Unzulässig gewordener Vorauszahlungsbescheid, BFGj 15, 330.
Übersicht
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1. | Erhebungsformen der ESt, Anwendungsbereich | |
2. | Veranlagung allgemein (Abs 1 S 1) | |
3. | VA von Lohneinkünften (Abs 1 S 2) | |
4. | VA von Kapitaleinkünften (Abs 1 S 3) | |
5. | VA von Einkünften aus Grundstücksveräußerungen | |
6. | Begründung, Wegfall und Änderung der StPfl (Abs 2) | |
7. | Rundung (Abs 3) |
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1. Erhebungsformen der ESt sind der StAbzug, die ImmoESt (bzw die besondere Vorauszahlung nach § 30b Abs 4) sowie die VA. Die VA (grundsätzl Erhebungsform) wird im 4. Teil des EStG geregelt (§§ 39 ff), der StAbzug vom Arbeitslohn (LSt) im 5. Teil (§§ 47 ff), der StAbzug von Einkünften aus KapVerm (KESt) im 6. Teil (§§ 93 ff), der StAbzug bei beschr StPfl in § 99 und § 99a und die ImmoESt in § 30b f.
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Anwendungsbereich. Die § 39 ff regeln die VA unbeschr stpfl Personen (§ 1 Abs 2) sowie jener Angehöriger von Mitgliedstaaten der EU oder des EWR, die auf Antrag als unbeschr stpfl behandelt werden (§ 1 Abs 4; LStR 912). Die VA beschr StPfl (§ 1 Abs 3) ist in § 102 geregelt.
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2. Veranlagung allgemein. VA ist die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und die Festsetzung der ESt mit Bescheid (; EStR 7501). Der Festsetzung der Steuer kann ein Ermittlungsverfahren vorangehen. Dies muss aber nicht der Fall sein. In vielen Fällen erstreckt sich die behördl Tätigkeit zunächst nur auf eine programmgesteuerte Plausibilitätsprüfung der elektronisch eingereichten StErklärung (Bekanntgabe der für eine VA erforderl Grundlagen; ). Zu einem behördl Ermittlungsverfahren kommt es zB erst, wenn Auffälligkeiten oder Abweichungen von Durchschnittswerten bzw Größen vergangener Jahre festgestellt werden (ausführl § 42 Rz 22). Noch keine VA ist die bloße steuerl Erfassung eines StPfl, etwa durch die Zuteilung einer StNr als verwaltungsinternem Ordnungsbegriff und eindeutigem Identifikationsmerkmal (). S 41 Rz 27.
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Anzeigepflicht. Unbeschr, aber auch beschr StPfl haben ihrem zuständigen FA alle Umstände anzuzeigen, die die persönl StPfl hinsichtl der ESt begründen, ändern oder beendigen (§ 120 Abs 1 BAO; zur Anzeigepflicht bei Begründung eines inl Zweitwohnsitzes durch einen beschr StPfl s Pülzl SWK 07, S 786); dem für die Erhebung der USt zuständigen FA ist bekannt zu geben, wenn eine betriebl Tätigkeit iSd § 21 bis 23 begründet oder aufgegeben wird (§ 120 Abs 2 BAO; die Anzeige, die bei der Aufnahme der Geschäftstätigkeit an das zuständige FA zu erstatten ist, kann von Gewerbetreibenden auch bei der Gewerbebehörde auf automationsunterstütztem Weg eingebracht werden, § 333 Abs 2 GewO). Ist der StPfl steuerl erfasst, erfolgt – im Interesse einer geschlossenen VA-Kette – eine VA auch dann, wenn die Besteuerungsgrenzen in einem Kj nicht erreicht werden (s § 42 Rz 25). Wird eine StErklärung vom StPfl nicht eingebracht, wird er vorerst daran erinnert (§ 42 Abs 1 Z 1).
Die örtl Zuständigkeit für die Erhebung der ESt unbeschr StPfl richtet sich nach § 20 Abs 2 Z 1 AVOG (zuständig ist das WohnsitzFA, unabhängig davon, ob der StPfl Einkünfte aus einem Betrieb oder aus einer MUerschaft erzielt; Delegierung iSd § 20 Abs 4 AVOG ist mögl, s dazu ÖStZ 10/561, 278). Die örtl Zuständigkeit für die Erhebung der ESt beschr StPfl richtet sich nach § 23 AVOG.
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Spruchbestandteile des EStBescheids sind der Bescheidadressat (§ 93 Abs 2 BAO), die Bemessungsgrundlage, die Art und die Höhe der Abgabe sowie – bei einer Nachforderung – der Zeitpunkt der Fälligkeit (§ 198 Abs 2 BAO), nach der Rspr des VwGH ggf auch die Höhe von Verlusten (für Zwecke des Verlustvortrags, s § 18 Rz 174). Zur Einkunftsart s Rz 6. Die Worte „bisher war vorgeschrieben“ oder „ergibt sich eine Nachforderung“ gehören nicht zum Spruch des Bescheids. Der Aussage über das Vorsoll und die Differenz zw dem Vorsoll und der festgesetzten Abgabe kommt jedenfalls dann ausschließl Informationscharakter zu, wenn für die Differenz keine Fälligkeit festgesetzt wird (). EStBescheide entfalten Rechtskraftwirkung grds nur für die betr Zeiträume (). Bilanzansätze können nicht in Rechtskraft erwachsen ().
Gegenstand der Abgabenfestsetzung ist der materiellrechtl Abgabenanspruch. Die Prüfung der Frage, ob und in welcher Höhe dieser noch aushaftet, erfolgt nicht im Festsetzungs-, sondern im Einhebungsverfahren (). Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens steht der Festsetzung der Abgabe in voller Höhe folgl nicht entgegen (zB ). S auch § 45 Rz 4.
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Bemessungsgrundlage der ESt ist das Einkommen (§ 2 Abs 2), das der einzelne StPfl im VAZ „bezogen“ hat (Abs 1 S 1; Individualbesteuerung), dh das dem betr VAZ zeitl zuzuordnen ist. Die VA setzt somit eine StPfl im Inl voraus; ist die zu veranlagende Person im betroffenen VAZ weder unbeschränkt noch beschränkt stpfl, kann eine Veranlagung nicht erfolgen (; Blasina BFGj 15, 330). Die Einreihung eines bestimmten Gewinns (Überschusses) unter eine bestimmte Einkunftsart im EStBescheid gehört – im Unterschied zum Feststellungsbescheid – nicht zum Spruch des Bescheids, sondern nur zu dessen Begründung, weshalb von der Einreihung auch keine bindende Rechtskraftwirkung ausgehen kann (; s Ritz/FS W. Doralt, 362; s auch § 23 Rz 3 f).
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Veranlagungszeitraum (VAZ) ist das Kj (Abs 1 S 1). Es bleibt auch dann VAZ, wenn der Gewinn nach einem vom Kj abw Wj ermittelt wird. Diesfalls ist er bei der Ermittlung des Einkommens für jenes Kj zu berücksichtigen, in dem das Wj endet (§ 2 Abs 5). Bei RumpfWj (Wj, die einen kürzeren Zeitraum als 12 Monate umfassen; § 2 Abs 6) können der VA eines Kj zwei, theoretisch auch mehrere Wj zu Grunde gelegt werden (EStR 7501).
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Grundlage der VA ist idR die Abgabenerklärung des StPfl. Die VA ist jedoch – von den Fällen der AntragsVA (§ 41 Abs 2) abgesehen – nicht davon abhängig, dass eine Abgabenerklärung eingereicht wird (EStR 7510). Sie hat ggf von Amts wegen nach Vornahme eines ordnungsmäßigen Ermittlungsverfahrens (§§ 114, 115 BAO; s § 42 Rz 22) zu erfolgen; erforderlichenfalls ist die Bemessungsgrundlage zu schätzen (§ 184 BAO; zu einem danach gestellten Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 303 Abs 1 lit b BAO s zB , zu einem Antrag gem § 299 BAO s ). Wer zur Abgabe einer EStErklärung, ggf zur Abgabe einer StErklärung zur Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO) verpflichtet ist, ergibt sich aus den § 42 f.
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Die Einreichung einer StErklärung stellt ein Anbringen iSd § 85 BAO dar, über das – im Unterschied etwa zu Anzeigen iSd § 120 ff BAO () – mit Bescheid abzusprechen ist. Ggf ist ein Bescheid zu erlassen, mit dem die ESt mit null festgesetzt wird (Nullbescheid; s EStR 7506). Die Entscheidung hat „ohne unnötigen Aufschub“, längstens aber binnen sechs Monaten zu erfolgen. Ansonsten kann Säumnisbeschwerde erhoben werden (§§ 284 ff BAO).
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Anzuwendendes Recht. Bei der VA sind jene materiellrechtl Bestimmungen anzuwenden, die für den jeweiligen VAZ bzw für das entspr Wj gelten (; s § 4 BAO, zur weiteren Anwendbarkeit von Rechtsvorschriften, die vom VfGH aufgehoben worden sind, s Art 140 Abs 7 B-VG). Der Zeitpunkt der Festsetzung der Abgabe hat vor allem für die Beurteilung der Frage Bedeutung, welche verfahrensrechtl Bestimmungen anzuwenden sind (zB Verjährung, ).
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Die Prüfung der Sach- und Rechtslage hat für jeden VAZ gesondert zu erfolgen. Es besteht grds keine Bindung an eine in früheren VAZ geübte Vorgangsweise (Ausnahmen ergeben sich ggf aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, ). Sachverhalte, die sich in anderen Kj ereignet haben, sind für die jeweilige JahresSt grds nicht von Bedeutung ().
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Vertrauensschutz. Die VO BGBl II 435/2005 soll den StPfl vor Schaden schützen, der ihm erwachsen ist, weil er im Vertrauen auf eine bestimmte Rechtsauslegung abgabenrechtl bedeutsame Maßnahmen getroffen hat. Eine sachl Unbilligkeit, die zu einer Nachsicht der festgesetzten Abgabe iSd § 236 BAO führen kann, liegt insoweit vor, als die Geltendmachung des Abgabenanspruchs von Rechtsauslegungen des VfGH bzw VwGH abweicht oder in Widerspruch zu nicht offensichtl unrichtigen Rechtsauslegungen steht, die dem StPfl von der für ihn zuständigen Abgabenbehörde erster Instanz geäußert oder vom BMF im AÖFV bzw amtl in der Findok veröffentlicht worden sind (Details s § 3 der VO). Zur persönl Unbilligkeit s iÜ § 2 der VO.
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Die Verjährungsfrist zur Festsetzung der ESt beträgt fünf Jahre; soweit die ESt hinterzogen wurde, aber zehn Jahre (zur Verlängerung der Fristen s § 209 Abs 1 BAO). Das Recht auf Festsetzung der ESt verjährt spätestens zehn Jahre, das Recht auf endgültige Festsetzung iSd § 200 Abs 2 BAO – nach Beseitigung einer Ungewissheit – spätestens fünfzehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruchs (absolute Verjährung, § 209 Abs 3 und 4 iVm § 4 BAO). Ausnahmen: § 209a BAO.
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3. VA von Lohneinkünften. Werden lstpfl Einkünfte bezogen, erfolgt eine VA nur, sofern die Voraussetzungen des § 41 (Abs 1, von Amts wegen; Abs 2, auf Antrag) gegeben sind. Eine VA gem § 39 ist insb (s § 41 Rz 5) vorzunehmen zur Erhebung der ESt von (1) österr Grenzgängern mit inl Wohnsitz und ausl Arbeitsstätte, sofern das anzuwendende DBA Österr das Besteuerungsrecht zuweist (; s LStR 927). Dabei sind die Begünstigungen des § 67 Abs 1, 2, 6 und 8 (§ 67 Abs 11) anzuwenden, weiters jene des § 68 Abs 1 bis 6, sofern auf Grund eines Vertrags über Rechtsschutz und Rechtshilfe in Abgabensachen überprüft werden kann, ob die Voraussetzungen des § 68 Abs 1 bis 6 vorliegen (§ 68 Abs 8). Die Nachprüfbarkeit ist im Verhältnis zu Deutschland und Italien, aber auch im Verhältnis zur Schweiz und zu Liechtenstein gegeben (Details s AÖFV 84/1998 zur Schweiz, AÖFV 55/1999 zu Liechtenstein, dazu ; EStR 7507).
(2) ArbN, die im Inl bei ArbG beschäftigt sind, die nach Völkerrecht, auf Grund von Staatsverträgen oder wegen Fehlens einer inl Betriebsstätte iSd § 81 nicht zur Vornahme des StAbzugs vom Arbeitslohn verhalten werden können ( 988/69; Ausnahme: Bezüge und Vorteile von ausl Einrichtungen iSd § 5 Z 4 PKG, § 47 Abs 1 letzter S; s § 83 Abs 2 Z 5). Die Begünstigungen der § 67 Abs 1, 2, 6 und 8 sind anzuwenden (§ 67 Abs 11), weiters – unter Voraussetzungen (§ 68 Abs 8) – jene des § 68 Abs 1 bis 6. Es bestehen keine Bedenken, wenn ein befugter Vertreter für den ausl ArbG im Inl die Lohnkonten führt, die ESt im Abzugsweg einbehält, an das BetriebsstättenFA des befugten Vertreters auf das Abgabenkonto des ausl ArbG abführt und einen Lohnzettel gem § 84 ausstellt (EStR 7509; LStR 927).
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Zur Ermittlung und Bekanntgabe der nicht lstpfl Einkünfte aus nsA für Zwecke der ESt-VA ist grds das Formular L17 zu verwenden, das der österr FV vorzugsweise vom ausl ArbG elektronisch übermittelt werden „sollte“. Unterbleibt eine solche Mitteilung, ist das Formular („Lohnbescheinigung“) durch den ArbN selbst zu erstellen und der StErklärung beizulegen bzw bei elektronischer Einreichung der StErklärung dem FA gesondert zu übermitteln. – Sofern in einem DBA mit Anrechnungsmethode das Besteuerungsrecht einem ausl Staat zugewiesen ist, ist (ab dem ) die Lohnzettelart L24 heranzuziehen (Details s Info BMF-010222/0127-VI/7/2013; s auch § 19 Rz 1).
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4. VA von Kapitaleinkünften. Einkünfte aus KapVerm, auf deren Erträge der besondere StSatz iSd § 27a Abs 1 von 25 % (Z 1) bzw von 27,5 % (Z 2) anzuwenden ist, und bei denen die ESt durch den Abzug von KESt abgegolten ist (Früchte des Kapitals, im PV auch Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen und Derivaten; § 97 Abs 1), sind in die AbgErkl nicht aufzunehmen. Bei Ausübung der Verlustausgleichsoption gem § 97 Abs 2 hat für Einkünfte iSd § 27a Abs 1 eine VA zum StSatz von 25 % (Z 1) bzw 27,5 % (Z 2) zu erfolgen (für Einkünfte iSd § 27a Abs 2 hingegen eine VA zum TarifStSatz). Zur Freigrenze von 22 € s EStR 7511 und 7578.
Die dem StSatz von 25 % bzw 27,5 % unterliegenden Einkünfte sind bei einer VA (Berechnung der ESt) des StPfl weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen zu berücksichtigen, sofern nicht binnen der 5-Jahresfrist des § 41 Abs 2 ein Antrag auf Regelbesteuerung iSd § 27a Abs 5 gestellt wird (diesfalls gehören auch diese Einkünfte zum Gesamtbetrag der Einkünfte und zum Einkommen; es ist der allg StTarif anzuwenden). Die Option kann nur für sämtl einem besonderen StSatz gem § 27a Abs 1 (also entweder 25 % oder 27,5 %) unterliegenden Einkünfte ausgeübt werden. Wünscht der StPfl ledigl einen Verlustausgleich innerhalb dieser Einkünfte (und keine Regelbesteuerung), kann er – losgelöst von einer Option gem § 27a Abs 5 – (binnen fünf Jahren) einen Antrag nach § 97 Abs 2 stellen.
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5. VA von Einkünften aus Grundstücksveräußerungen (ab der VA 2013; s auch Rz 20). Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken iSd § 30 unterliegen einem besonderen StSatz von 30 % (§ 30a Abs 1), wobei die ESt auf Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen mit der Entrichtung der selbstberechneten ImmoESt durch Parteienvertreter grds als abgegolten gilt (§ 30b Abs 2). In diesem Fall muss keine StErklärung abgegeben werden. Auf Antrag sind solche Einkünfte mit dem besonderen StSatz von 30 % zu veranlagen (§ 30b Abs 3, s auch § 46 Rz 3).
Einkünfte iSd § 30 sind bei einer VA des StPfl – soweit der StSatz von 30 % gilt, auch im betriebl Bereich (zu Ausnahmen s aber § 30a Abs 3) – weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen zu berücksichtigen (somit nicht progressionswirksam), sofern nicht über diesbezügl Antrag – binnen der 5-Jahresfrist des § 41 Abs 2 – eine Regelbesteuerung zum allgemeinen StTarif zu erfolgen hat, wobei die Option gleichfalls nur für sämtl Einkünfte, die dem StSatz von 30 % unterliegen, erfolgen kann (§ 30a Abs 2).
§ 30 erfasst auch ausl Grundstücke. Ist auf Grund von DBA die Befreiungsmethode anzuwenden, sind die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung bei Anwendbarkeit des besonderen StSatzes grds nicht im Wege des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen (keine besondere Vorauszahlung; EStR 6631).
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Für Grundstücksveräußerungen nach dem (und vor dem ) bestand eine vergleichbare Rechtslage, sofern Parteienvertreter einen Betrag iHd ImmoESt freiwillig selbst berechnet und entrichtet haben, womit unter den Voraussetzungen des § 30b Abs 2 Abgeltungswirkung verbunden war. S auch § 46 Rz 3.
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6. Begründung und Wegfall der StPfl (Abs 2). Bei Begründung oder Beendigung der unbeschr StPfl während des Kj (Geburt, Zuzug aus dem Ausl; Tod, Wegzug ins Ausl) ist der VA das während der Dauer der StPfl bezogene Einkommen zugrunde zu legen (s § 2 Abs 1; EStR 7502). Eine Umrechnung des Einkommens auf ein gesamtes Kj hat nicht zu erfolgen (auch nicht eine Umrechnung der TarifSt auf einen Jahresbetrag). Die VA könnte bei Wegfall der StPfl im Hinblick auf die bereits entstandene StSchuld (§ 4 Abs 2 lit a Z 2 BAO; ) sofort vorgenommen werden; der StPfl könnte vom FA auch schon vor Ablauf der gesetzl Erklärungsfrist zur Abgabe einer StErklärung aufgefordert werden, sofern gewichtige Gründe dafür sprechen (WGW/Wanke § 39 Rz 20; § 39 Abs 2 S 2 regelt allerdings keinen Abgabetermin und ist daher auch nicht lex specialis zu § 134 Abs 1 BAO; s § 42 Abs 1 Z 1). Erforderlichenfalls wäre ein händischer Bescheid zu erlassen. Unabhängig davon kann – bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 232 BAO (Gefährdung oder wesentl Erschwerung der Einbringung der ESt) – ein Sicherstellungsauftrag erlassen werden.
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Stirbt ein MUer, ist sein Gewinn- bzw Verlustanteil für die Zeit bis zu seinem Todestag auch im Fall eines vom Kj abw Wj für das Kj zu erfassen, in das der Todestag fällt. Daran ändert nichts, dass sich die Feststellung des Gewinns der MUerschaft mangels Teilung des Wj in zwei RumpfWj auf das gesamte Wj erstreckt (; EStR 7505). – Zum Ausscheiden eines MUers bei abw Wj s .
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Nach dem Tod des StPfl ist ein Bescheid über eine in dessen Person entstandene Abgabenschuld, dh für Zeiträume vor dem Todestag, vor der Einantwortung (genauer: Rechtskraft der Einantwortung) an die Verlassenschaft, vertreten durch den Verlassenschaftskurator, den Erbenmachthaber oder den/die erbserklärten Erben, zu richten (; EStR 7504; ein an eine bereits verstorbene Person gerichteter Abgabenbescheid vermag keine Rechtswirkungen zu entfalten, ); nach der Rechtskraft der Einantwortung hat der Abgabenbescheid an die Erben zu ergehen (); ein nach „rechtskräftiger Einantwortung“ an die Verlassenschaft gerichteter Bescheid geht ins Leere (). Zur Vorgangsweise in Fällen des Unterbleibens einer Verlassenschaftsabhandlung (§§ 153 ff AußStrG idF ErbRÄG 2015: Abtuung armutshalber und Überlassung an Zahlungs statt) s Ritz BAO5 § 19 Rz 13; zur Einreichung von Abgabenerklärungen in solchen Fällen s § 42 Rz 17, zur Parteistellung in Säumnisfällen s RD/0052-W/08, ecolex 09/172.
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Wechsel der StPfl. Wird ein unbeschr StPfl innerhalb eines Kj beschr stpfl (Wegzug) oder umgekehrt (Zuzug), sind zwei getrennte VA vorzunehmen (zwei VAZ; s auch § 1 Rz 8 sowie iZm der ZweitwohnsitzVO § 1 Rz 45). Die Einkünfte, die während der Dauer der unbeschr StPfl, und jene, die während der Dauer der beschr StPfl bezogen wurden, sind gesondert zu ermitteln (EStR 7503; so sind zB BA, die im Zeitraum der beschr StPfl angefallen sind, nicht bei der VA iZm der unbeschr StPfl zu erfassen; ). Dies gilt auch bei mehrfachem Wechsel während eines Kj (DKMZ/Doralt § 39 Rz 7). Zur verfahrensrechtl Problematik der Identität der „Sache“ im Verlaufe eines VA-Verfahrens s zB , und , RV/0181-I/02.
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7. Rundung. Bis zur VA 2009 war im EStG keine Rundung vorgesehen. Mit dem BudgBG 2011 wurde ab der VA 2010 die Regelung getroffen, dass „festgesetzte ESt“ auf volle Euro ab- bzw aufzurunden ist (gerade in § 41, der die ArbN-VA regelt, wurde aber entgegen den Intentionen der ErlRV 981 BlgNR XXIV. GP, 126 (Vermeidung von Kleinstguthaben bei der ArbN-VA) keine entspr Rundung vorgesehen; s dagegen den Verweis in § 41 Abs 1 letzter S). Zu runden sind sowohl Gutschriften als auch Nachforderungsbeträge. Die Maßnahme erfolgt EDV-gesteuert; sie bewirkte eine veränderte Darstellung des Abgabenkontos (zur Rundung von Vorauszahlungen ab der VA 2011 s § 45 Abs 1). – Zur Nachforderung von Kleinbeträgen s iÜ § 41 Rz 16.