VwGH vom 21.11.2012, 2010/16/0254
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Mairinger, Dr. Köller, Dr. Thoma und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein der Schriftführerin MMag. Wagner, über die Beschwerde des Finanzamtes St. Veit Wolfsberg, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Klagenfurt, vom , GZ RV/0245-K/09, betreffend Normverbrauchsabgabe für Juli 2008, (mitbeteiligte Partei: L in V), zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Begründung
Die L. GmbH mit dem Sitz in Deutschland kaufte im Jahr 2008 bei einem österreichischen Unternehmen einen Neuwagen der Marke Mercedes, welcher am für sie in Deutschland zum Verkehr zugelassen wurde. Der Sohn des Mitbeteiligten war damals Geschäftsführer und zu 50 % beteiligter Gesellschafter der L. GmbH.
Mit Bescheid vom setzte das Finanzamt gegenüber dem Mitbeteiligten die Normverbrauchsabgabe für "07/2008" für das erwähnte Fahrzeug in näher angeführter Höhe fest und begründete dies damit, der Mitbeteiligte habe seinen Hauptwohnsitz in Österreich und benütze dieses Fahrzeug im Inland, nachdem das Fahrzeug am in Deutschland auf die L. GmbH angemeldet und anschließend dem Mitbeteiligten zum Gebrauch überlassen und von diesem in das Bundesgebiet eingebracht worden sei. Der Mitbeteiligte sei weder Dienstnehmer noch Gesellschafter der L. GmbH und habe auch keine Funktion in dieser Gesellschaft inne. Der Geschäftsführer der L. GmbH habe bei seiner Einvernahme als Zeuge am angegeben, der Betriebszweck der L. GmbH sei u.a., Fahrzeuge zu vermieten, die Nutzung des in Rede stehenden Kraftfahrzeuges durch den Mitbeteiligten erfolge auf Grund von Mietverträgen gegen Entgelt und der Mieter bezahle die Miete sowie den Treibstoff, alle übrigen Kosten würden durch die Vermieterin getragen. Da das in Rede stehende Fahrzeug - so das Finanzamt in der Begründung seines Bescheides weiter - vom Mitbeteiligten im Juni 2008 in das Bundesgebiet eingebracht worden sei und einen Monat nach dem Einbringen zuzulassen gewesen wäre, sei die Steuerschuld im Juli 2008 entstanden.
In der dagegen erhobenen Berufung brachte der Mitbeteiligte vor, das in Rede stehende Fahrzeug stehe im wirtschaftlichen Eigentum der L. GmbH und sei entsprechend dem Unternehmensgegenstand der L. GmbH zu Vermietungszwecken angeschafft worden. Im Jahr 2008 sei das Fahrzeug von ihm, von der Steuer- und Unternehmungsberatung Dr. L., von der L. Consulting GmbH und von Dr. L. als Geschäftsführer der L. GmbH genutzt worden und im Bundesgebiet, in Deutschland und in Italien zum Einsatz gekommen. Der "rechtliche Standort" des Fahrzeuges sei in Deutschland gelegen gewesen. Die "Nutzungsintervalle der einzelnen Nutzer/Mieter" seien stets unter vier Wochen gelegen. Das Fahrzeug habe sich nie länger als vier Wochen in Österreich befunden.
Auf Vorhalt der belangten Behörde legte der Vertreter des Mitbeteiligten mit Schriftsatz vom ein Anbot der L. GmbH an den Mitbeteiligten vom vor. Danach werde der Mitbeteiligte in den nächsten 36 Monaten nach Annahme des Anbotes Fahrzeuge der L. GmbH, darunter den in Rede stehenden Mercedes um 15 EUR je Tag, zuzüglich USt, mieten, wobei der Mitbeteiligte primär den Mercedes nutzen werde, es ihm aber frei stehe, auch andere Fahrzeuge der L. GmbH unter den angeführten Konditionen zu nutzen.
Weiters wurde ein "Nutzungsprotokoll" hinsichtlich dieses Fahrzeuges für den Zeitraum von der Erstzulassung am bis zum vorgelegt, nach welchem der Mitbeteiligte das Fahrzeug vom 1. bis zum 27. Juli, vom 1. bis zum 28. September, vom 3. bis zum 30. November und vom 22. bis zum genutzt habe. Dazu wurde über den Zeitraum von der Erstzulassung am bis zum eine Nutzungsaufstellung vorgelegt, nach welcher neben den bereits erwähnten Zeiten, in denen der Mitbeteiligte das Fahrzeug genutzt habe, eine Nutzung durch "X" vom 30. September bis und eine Nutzung durch "Y" vom 10. bis 30. August und vom 1. bis aufscheint.
Schließlich wurde eine Rechnung der L. GmbH an den Mitbeteiligten vom vorgelegt, in welcher die L. GmbH dem Mitbeteiligten für die Nutzung des Fahrzeuges "lt. Nutzungsprotokoll" für 94 Tage je 15 EUR, sohin 1.410 EUR zuzüglich 19 % (deutsche) Umsatzsteuer von 267,90 EUR, insgesamt 1.677,90 EUR in Rechnung stellte.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung des Mitbeteiligten Folge und hob den vor ihr bekämpften Bescheid (ersatzlos) auf. Die belangte Behörde stellte fest, der Mitbeteiligte habe seinen Hauptwohnsitz in Österreich und benütze das in Rede stehende Fahrzeug mit einem näher genannten deutschen behördlichen Kennzeichen, welches von der L. GmbH in Deutschland als Neuwagen in Österreich angekauft, am an deren mit 50 % beteiligten Gesellschafter und Geschäftsführer Dr. L. in Österreich ausgefolgt, als innergemeinschaftliche Lieferung nach Deutschland verbracht und am für die L. GmbH in Deutschland behördlich zum Verkehr zugelassen worden sei. Der Mitbeteiligte sei weder Dienstnehmer noch Inhaber einer sonstigen Gesellschaftsfunktion der Fahrzeughalterin.
Nach Wiedergabe des Verfahrensganges und gesetzlicher Bestimmungen des NoVAG und des KFG hielt die belangte Behörde fest, der Mitbeteiligte habe dargelegt, dass das in Rede stehende Fahrzeug nach seiner Anschaffung und behördlichen Zulassung in Deutschland im Jahr 2008 auf Mietbasis nicht nur von ihm - allenfalls im Bundesgebiet - sondern auch von anderen Personen oder vom Fahrzeugeigentümer zu anderen Zwecken verwendet worden sei. Der Mitbeteiligte sei daher nicht als "Dauermieter" des in Rede stehenden Fahrzeuges anzusehen, obwohl im "Anbot" vom eingeräumt worden sei, dass der Mitbeteiligte als Hauptmieter dieses Fahrzeuges vorgesehen gewesen sei. Andererseits sei dem Mitbeteiligten vom Fahrzeugvermieter die Anmietung von zwei anderen Fahrzeugen eröffnet worden. Die vorgelegten Nutzungsprotokolle wiesen im Jahr 2008 eine Nutzung des in Rede stehenden Fahrzeuges durch den Mitbeteiligten in einem Maß aus, das weniger als 50 % der Gesamtzeit (94 von 196 Tagen) betragen habe. Keiner der ausgewiesenen Nutzungszeiträume übersteige die für Personen mit Hauptwohnsitz im Bundesgebiet zulässige Verwendungsfrist von einem Monat. Eine anders lautende Sachlage sei nicht aktenkundig. Der dauernde Standort des verfahrensgegenständlichen Fahrzeuges während seiner Verwendung im Bundesgebiet sei infolge des im Bundesgebiet gelegenen Hauptwohnsitzes des Mitbeteiligten zwar als im Inland gelegen anzusehen. Die Verwendung des Fahrzeuges durch den Mitbeteiligten ohne Zulassung sei durch längerfristige Zeiträume und durch die Verwendung durch andere Personen unterbrochen worden und daher habe der Nutzungszeitraum jeweils neu zu laufen begonnen, weshalb jede Nutzung für sich gesondert zu beurteilen gewesen sei. Diese Verwendung sei nicht unzulässig gewesen, weil sie jeweils einen Zeitraum betroffen habe, der geringer als einen Monat gewesen sei. Kraftfahrrechtlich sei die Zulassung im Inland daher im Beurteilungszeitraum nicht erforderlich gewesen.
Dagegen richtet sich die gemäß § 292 BAO erhobene Beschwerde des Finanzamtes, in welcher das Finanzamt den Umfang der Anfechtung damit umschrieb, dass die belangte Behörde in Verkennung der Rechtslage die inländische Zulassungspflicht für das in Rede stehende Fahrzeug und damit die Erfüllung des Tatbestandes des § 1 Abs. 1 Z 3 NoVAG 1991 verneint habe.
Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und reichte eine Gegenschrift ein, in welcher sie die Abweisung der Beschwerde beantragte. Der Mitbeteiligte reichte keine Gegenschrift ein.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
§ 1 Z 3 des Normverbrauchsabgabegesetzes - NoVAG - in der im Beschwerdefall noch anzuwendenden Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBl. I Nr. 24, lautet:
"§ 1. Der Normverbrauchsabgabe unterliegen die folgenden Vorgänge:
….
3. Die erstmalige Zulassung von Kraftfahrzeugen zum Verkehr im Inland, sofern die Steuerpflicht nicht bereits nach Z 1 eingetreten ist oder nach Eintreten der Steuerpflicht eine Vergütung nach § 12 oder § 12a erfolgt ist. Als erstmalige Zulassung gilt auch die Zulassung eines Fahrzeuges, das bereits im Inland zugelassen war, aber nicht der Normverbrauchsabgabe unterlag oder befreit war sowie die Verwendung eines Fahrzeuges im Inland, wenn es nach dem Kraftfahrgesetz zuzulassen wäre, ausgenommen es wird ein Nachweis über die Entrichtung der Normverbrauchsabgabe erbracht."
§ 4 Z 2 NoVAG in der im Beschwerdefall noch anwendbaren Stammfassung lautet:
"§ 4. Abgabenschuldner ist:
…..
2. im Falle der erstmaligen Zulassung (§ 1 Z 3) derjenige, für den das Kraftfahrzeug zugelassen wird. Wird das Kraftfahrzeug für mehrere Personen zugelassen, so sind diese Gesamtschuldner (§ 6 Abs. 1 BAO)."
Da § 4 NoVAG in der Stammfassung keine Regelung des Steuerschuldners für den Fall der Entstehung der Steuerschuld nach § 1 Z 3 zweiter Satz zweiter Fall leg. cit. enthielt, ist in solchen Fällen derjenige der Steuerschuldner, der den die Steuerpflicht auslösenden Tatbestand verwirklicht, somit derjenige, welcher das Fahrzeug ohne Zulassung im Inland verwendet (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2009/16/0107).
Dass im Beschwerdefall der Mitbeteiligte als Mieter des in Rede stehenden Fahrzeuges in dem von der belangten Behörde zugrunde gelegten Zeitraum im Juli 2008 als Verwender anzusehen ist, ist nicht zweifelhaft.
Gemäß § 4 Abs. 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. In Abgabenvorschriften enthaltene Bestimmungen über den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches (der Steuerschuld) bleiben gem. § 4 Abs. 3 BAO unberührt.
§ 7 Abs. 1 NoVAG in der im Beschwerdefall anzuwendenden Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2007 lautet:
"§ 7. (1) Die Steuerschuld entsteht:
1. im Falle der Lieferung (§ 1 Z 1 und 4), des Eigenverbrauches und der Nutzungsänderung (§ 1 Z 4) …..
2. im Falle der Zulassung nach § 1 Z 3 für einen Unternehmer, der Kraftfahrzeuge gewerblich veräußert, mit Ablauf des Kalendermonats dieser Zulassung,
3. in allen anderen Fällen mit dem Tag der Zulassung."
Gemäß § 36 des Kraftfahrgesetzes - KFG - dürfen Kraftfahrzeuge unbeschadet der Bestimmungen des § 82 leg. cit. über die Verwendung von Kraftfahrzeugen mit ausländischem Kennzeichen auf Straßen mit öffentlichem Verkehr nur verwendet werden, wenn sie zum Verkehr zugelassen sind (§§ 37 bis 39 leg. cit.) oder mit ihnen behördlich bewilligte Probe- oder Überstellungsfahrten durchgeführt werden und weitere hier nicht interessierende Voraussetzungen erfüllt sind.
§ 82 Abs. 8 KFG lautet:
"(8) Fahrzeuge mit ausländischem Kennzeichen, die von Personen mit dem Hauptwohnsitz oder Sitz im Inland in das Bundesgebiet eingebracht oder in diesem verwendet werden, sind bis zum Gegenbeweis als Fahrzeug mit dem dauernden Standort im Inland anzusehen. Die Verwendung solcher Fahrzeuge ohne Zulassung gemäß § 37 ist nur während eines Monats ab der Einbringung in das Bundesgebiet zulässig. Nach Ablauf dieser Frist sind der Zulassungsschein und die Kennzeichentafeln der Behörde, in deren örtlichem Wirkungsbereich sich das Fahrzeug befindet, abzuliefern. Wenn glaubhaft gemacht wird, dass innerhalb dieses Monats die inländische Zulassung nicht vorgenommen werden konnte, darf das Fahrzeug ein weiteres Monat verwendet werden. Danach sind der Zulassungsschein und die Kennzeichentafeln der Behörde, in deren örtlichem Wirkungsbereich sich das Fahrzeug befindet, abzuliefern. Die Ablieferung begründet keinen Anspruch auf Entschädigung."
Im Beschwerdefall hat das Finanzamt die Normverbrauchsabgabe "07/2008" festgesetzt. Dies im Zusammenhang mit der Begründung des Bescheides des Finanzamtes vom bedeutet, dass eine im Juli 2008 entstandene Normverbrauchsabgabe festgesetzt wurde.
Da § 7 Abs. 1 Z 2 NoVAG in der Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 2010, BGBl. I Nr. 34, wonach die Steuerschuld bei Verwendung eines Fahrzeuges im Inland, wenn es nach dem Kraftfahrgesetz zuzulassen wäre, mit dem Zeitpunkt der Einbringung in das Inland entsteht, im Beschwerdefall noch nicht anzuwenden ist, bestimmte sich mangels abweichender Regelung in § 7 NoVAG in der hier anzuwendenden Fassung im Falle des § 1 Z 3 zweiter Satz zweiter Fall NoVAG der Zeitpunkt des Enstehens der Steuerschuld noch nach § 4 Abs. 1 BAO.
Nach § 1 Z 3 zweiter Satz zweiter Fall NoVAG unterliegt der Normverbrauchsabgabe die Verwendung eines Fahrzeuges im Inland, wenn es nach dem KFG zuzulassen wäre. Die Steuerschuld entsteht somit in dem Zeitpunkt, zu welchem die Verwendung des Fahrzeuges ohne Zulassung gemäß § 37 KFG in Österreich nicht mehr zulässig war.
Bei Einbringen oder Verwenden eines nicht in Österreich zugelassenen Fahrzeuges mit ausländischem Kennzeichen durch eine Person mit Hauptwohnsitz oder Sitz im Inland - abgesehen vom hier nicht interessierenden Fall des erbrachten Gegenbeweises, dass das Fahrzeug nicht mit dem dauernden Standort im Inland anzusehen ist -
ist die Verwendung dieses Fahrzeuges nach einem Monat ab der Einbringung in das Bundesgebiet, sofern nicht die Unmöglichkeit der vorherigen Zulassung glaubhaft gemacht wird, gemäß § 82 Abs. 8 KFG unzulässig.
Das Gesetz stellt nicht darauf ab, dass die das Fahrzeug in das Bundesgebiet einbringende Person dieses auch anschließend verwendet oder dass die Verwendung durch ein und dieselbe Person erfolgt.
Die Normverbrauchsabgabenschuld hängt daher von der Zulässigkeit der Verwendung des Fahrzeuges und der in § 82 Abs. 8 KFG genannten Frist ab, wobei - anders als von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid vorgenommen - nicht darauf abzustellen ist, ob eine einzelne Person dieses Fahrzeug länger als einen Monat verwendet. Verwendet daher eine Person mit Hauptwohnsitz oder Sitz im Inland ein solches Fahrzeug über eine kürzere Frist und verwendet unmittelbar anschließend eine andere Person mit Hauptwohnsitz oder Sitz im Bundesgebiet dasselbe Fahrzeug im Inland, so wird mit Ablauf des Monats der Verwendung ohne Zulassung im Bundesgebiet die Steuerschuld entstehen. Die vom "ersten Verwender" begonnene Frist wird daher für dasselbe Fahrzeug durch den "zweiten Verwender" fortgesetzt, der nach Ablauf der Frist dann Steuerschuldner wird.
Vor dem Hintergrund dieser Rechtslage bedeutet dies, dass eine im Juli 2008 entstandene Steuerschuld nach § 1 Z 3 zweiter Satz zweiter Fall NoVAG in der angeführten Fassung den Beginn der Verwendung des Fahrzeuges oder allenfalls der Einbringung in das Bundesgebiet ohne Zulassung im Juni 2008 erfordert. Während das Finanzamt in seinem Bescheid vom noch davon ausgegangen ist, dass der Mitbeteiligte das in Rede stehende Fahrzeug im Juni 2008 in das Bundesgebiet verbracht habe, fehlen im angefochtenen Bescheid, der von einer Verwendung des Fahrzeuges durch den Mitbeteiligten ab ausgeht, Feststellungen dahingehend, welche Person das Fahrzeug im Juni 2008 (in Betracht kommen dabei nur die Tage nach der erstmaligen Zulassung des Fahrzeuges in Deutschland am ) nach Österreich eingebracht hat oder im Juni 2008 in Österreich verwendet hat.
Soweit die belangte Behörde daher die tragende Begründung des angefochtenen Bescheides darauf beschränkt hat, der Beschwerdeführer habe das in Rede stehende Fahrzeug im Juli 2008 lediglich für einen geringeren Zeitraum als einen Monat verwendet, und sich dabei auf die vom Mitbeteiligten vorgelegten "Nutzungsprotokolle" stützt, erweist sich der Sachverhalt als ergänzungsbedürftig. Für die Tage zwischen der Erstzulassung am und dem (dem ersten Tag der angeblichen Verwendung durch den Mitbeteiligten) geben die Nutzungsprotokolle keinen Hinweis auf die erfolgte Verwendung überhaupt. Die belangte Behörde durfte das Entstehen der Steuerschuld während der von ihr angenommenen Verwendung des Fahrzeuges durch den Mitbeteiligten zwischen dem 1. und dem nur dann ausschließen, wenn in den Tagen zuvor des dies ad diem zu rechnenden Monats nach § 82 Abs. 8 KFG (an den Tagen vom 27. Juni bis ) keine Verwendung durch eine Person mit Hauptwohnsitz oder Sitz im Bundesgebiet erfolgt ist, etwa weil das Fahrzeug erst durch den Mitbeteiligten am in das Bundesgebiet eingebracht worden wäre oder wenn an diesen Tagen etwa die Vermieterin, die L. GmbH, das Fahrzeug in das Bundesgebiet eingebracht und verwendet hätte.
Da die belangte Behörde dies nicht erkannt und sohin keine Feststellungen zur Verwendung des Fahrzeuges während der angeführten Tage im Juni 2008 getroffen hat, war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Wien, am