§ 7 Entstehen der Steuerschuld

Übersicht

I. Rechtsentwicklung

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§ 7 Abs 1 Z 1 in der Stammfassung hat der heutigen Regelung in Abs 1 Z 1 entsprochen und zusätzlich den damaligen Tatbestand der gewerblichen Vermietung (§ 1 Z 2 aF) erfasst. § 7 Abs 1 Z 2 enthielt eine Sonderregelung für Zulassungen durch gewerbliche Fahrzeughändler bzw ‑vermieter, § 7 Abs 1 Z 3 sah in allen anderen Fällen die Entstehung der Steuerschuld mit dem Tag der Zulassung vor. § 7 Abs 2 und Abs 3 haben bereits in der Stammfassung der nunmehrigen Regelung entsprochen. Mit dem BudBG 2007 sind die Regelungen in § 7 Abs 1 Z 1 und Z 2 zur Entstehung der Steuerschuld beim Tatbestand der gewerblichen Vermietung – aufgrund der Abschaffung dieses Tatbestandes – entfallen. Mit dem BudBG 2009 wurde § 7 Abs 1 Z 3 gestrichen und § 7 Abs 1 Z 2 dahingehend neu formuliert, dass in Fällen des § 1 Z 3 die Steuerschuld mit dem Tag der Zulassung entsteht bzw bei der Verwendung eines Fahrzeuges im Inland, das kraftfahrrechtlich zuzulassen wäre (widerrechtliche Verwendung), mit dem Tag, an dem die Zulassung zu erfolgen hat. Mit dem AbgÄG 2010 wurde in Abs 1 eine neue Z 1a eingefügt, die im Fall des ig Erwerbs die Entstehung der Steuerschuld mit dem Tag des Erwerbs vorsieht. § 7 Abs 1 Z 2 wurde dahingehend geändert, dass im Fall der widerrechtlichen Verwendung die Steuerschuld mit dem Zeitpunkt der Einbringung in das Inland entsteht. Weiters wurden die Verweise in § 7 Abs 2 auf das UStG 1994 aktualisiert.

II. Bedeutung

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§ 7 regelt den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für die einzelnen Tatbestände. Die Bestimmung ist weitgehend den entsprechenden Regelungen im UStG nachgebildet.

III. Steuerschuldentstehung bei Lieferungen gem § 1 Z 1 und § 1 Z 4

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§ 7 Abs 1 Z 1 sieht bei Lieferungen gem § 1 Z 1 und § 1 Z 4 eine Entstehung der Steuerschuld mit Ablauf des Monats, in dem die Lieferung ausgeführt worden ist, vor. Die Bestimmung entspricht § 19 Abs 2 Z 1 lit a UStG und ordnet somit die Sollbesteuerung an: Die Steuerschuld entsteht in dem Monat, in dem die Lieferung ausgeführt und somit der Tatbestand des § 1 Z 1 bzw § 1 Z 4 bewirkt wird. Wann das Entgelt für die Lieferung vereinnahmt wird, hat dagegen keine Auswirkung auf den Zeitpunkt der Steuerschuldentstehung.

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§ 7 Abs 1 Z 1 weicht jedoch insofern von § 19 Abs 2 Z 1 lit a UStG ab, als eine Verschiebung der Entstehung der Steuerschuld um einen Monat durch Rechnungsausstellung erst nach Ablauf des Monats, in dem die Lieferung ausgeführt worden ist, für Zwecke der NoVA nicht möglich ist. Umgekehrt sieht § 7 Abs 1 Z 1 – anders als § 19 Abs 2 Z 1 lit a UStG – keine Anzahlungsbesteuerung vor: Werden daher vor der Ausführung einer NoVA-pflichtigen Lieferung Anzahlungen vereinnahmt, so unterliegen diese noch nicht der NoVA.

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Die Sollbesteuerung gem § 7 Abs 1 Z 1 ist gem § 7 Abs 2 nur von jenen Unternehmern anzuwenden, die auch für umsatzsteuerliche Zwecke der Sollbesteuerung unterliegen. Besteuert ein Unternehmer seine Umsätze daher gem § 17 UStG nach vereinnahmten Entgelten, so findet die Istbesteuerung auch für Zwecke der NoVA Anwendung und entsteht die Steuerschuld daher mit Ablauf des Monats, in dem das Entgelt vereinnahmt wird (§ 19 Abs 1 Z 1 lit b UStG). Da Kraftfahrzeuge veräußernde Unternehmer typischerweise Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem § 23 EStG erzielen werden, kommt die Istbesteuerung somit insb auf nicht buchführungspflichtige Unternehmer zur Anwendung (§ 17 Abs 2 Z 1 UStG). Da § 7 Abs 2 auf Unternehmer abstellt, die ihre Umsatzsteuer „nach den vereinnahmten Entgelten berechnen“, ist eine wirksam ausgeübte Option zur Sollbesteuerung gem § 17 Abs 2 UStG mE auch für Zwecke der NoVA maßgeblich und müssen derartige Unternehmer daher auch für Zwecke der NoVA die Sollbesteuerung anwenden.

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Wird bei gem § 3 Abs 2 Z 2 steuerbefreit gelieferten Kraftfahrzeugen an Menschen mit Behinderung dem leistenden Unternehmer nicht innerhalb von zwei Wochen die erforderliche Bescheinigung vorgelegt, so geht die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger über und ist daher dieser Steuerschuldner. § 7 enthält keine Sonderregelung zum Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld. Da eine Lieferung vorliegt und lediglich der Steuerschuldner wechselt, entsteht die Steuerschuld nach den allgemeinen Regeln des § 7. Offen ist, ob nach Ist- oder Soll-Grundsätzen vorzugehen ist, da ein derartiger Leistungsempfänger in den meisten Fällen über keine Unternehmereigenschaft verfügen wird. ME sind die Verhältnisse auf Ebene des Lieferanten maßgeblich, da nur eine bei diesem entstandene Steuerschuld übergehen kann.

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Änderungen der Bemessungsgrundlage wirken sich gem § 7 Abs 3 mit Ablauf des Monats, in dem die Änderung eingetreten ist – und somit ex nunc –, auf die Steuerschuld aus. Die Anordnung ist insofern redundant, als auch § 8 Abs 1 die Ex-nunc-Wirkung anordnet.

IV. Steuerschuldentstehung bei sonstigen Tatbeständen gem § 1 Z 4

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Die für Lieferungen geltenden Regeln zur Entstehung der Steuerschuld sind gem § 7 Abs 1 Z 1 auch auf den Eigenverbrauch und Nutzungsänderungen gem § 1 Z 4 anwendbar. Die Steuerschuld entsteht somit mit Ablauf des Monates, in dem der Eigenverbrauch bzw die Nutzungsänderung „stattgefunden hat“ und somit der jeweilige Tatbestand verwirklicht wird. Zur Frage, wann dies der Fall ist, vgl § 1 Rz 166 und Rz 168 ff.

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§ 7 Abs 1 Z 1 sieht für den – ebenfalls in § 1 Z 4 geregelten – Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gem § 3 Abs 4 keine Regelung zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld vor. Dies ist auch nicht erforderlich, da für die (Nach-)Erhebung der NoVA in derartigen Fällen gem § 3 Abs 4 Z 3 in sinngemäßer Anwendung des § 5 IStVG vorzugehen ist und die Regelungen des NoVAG daher nicht einschlägig sind. Da § 5 Abs 1 IStVG keine Aussage zum Zeitpunkt der Rückforderung macht, entsteht dieser Anspruch mE unter Rückgriff auf § 4 Abs 1 BAO dann, wenn der Tatbestand verwirklicht wurde, dh wenn das Fahrzeug innerhalb der Sperrfrist veräußert wurde.

V. Steuerschuldentstehung beim ig Erwerb gem § 1 Z 2

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Beim ig Erwerb entsteht die Steuerschuld mit dem Tag des Erwerbs (§ 7 Abs 1 Z 1a). Umsatzsteuerlich gilt der ig Erwerb als bewirkt, wenn der Lieferant die korrespondierende ig Lieferung ausgeführt hat, dh bereits in dem Zeitpunkt, in dem die Beförderung bzw Versendung beginnt. Dies gilt auch für Zwecke der NoVA. Nach Ansicht des BFG ist der ig Erwerb auch bei einer Zulassung des Fahrzeuges im Ausland „mit der Übernahme des KFZ und der anschließenden Verbringung nach Österreich vollendet.“

VI. Steuerschuldentstehung bei Zulassungen gem § 1 Z 3 lit a und lit b 1. Fall

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Beim Tatbestand der Zulassung gem § 1 Z 3 lit a entsteht die Steuerschuld mit dem Tag der Zulassung (§ 7 Abs 1 Z 2). Maßgeblich ist daher, an welchem Tag das Fahrzeug kraftfahrrechtlich zugelassen wird. In der Praxis besteht jedoch idR das Erfordernis, die NoVA bereits vor der Verwirklichung des Tatbestandes zu entrichten, da vom Finanzamt nur in diesem Fall die Zulassungssperre in der Genehmigungsdatenbank aufgehoben wird und damit eine Zulassung des Fahrzeuges möglich ist. Erfolgt dadurch eine Festsetzung der NoVA für einen Monat, der vor dem Monat der Zulassung liegt, belastet dies den Bescheid mit Rechtswidrigkeit.

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Tritt bei als „Tageszulassung“ zugelassenen, zunächst steuerbefreiten Kraftfahrzeugen wegen Überschreitens der Drei-Monats-Frist Steuerpflicht ein, so entsteht diese mit dem Tag des Überschreitens der Drei-Monats-Frist.

VII. Steuerschuldentstehung bei widerrechtlicher Verwendung gem § 1 Z 3 lit b

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Wird ein Fahrzeug, das nach dem KFG in Österreich zuzulassen wäre, im Inland verwendet, so entsteht die Steuerschuld gem § 7 Abs 1 Z 2 mit dem Zeitpunkt der Einbringung in das Inland. Der in diesen Fällen idR einschlägige § 82 Abs 8 KFG gestattet die Nutzung von Fahrzeugen mit ausländischem Kennzeichen innerhalb eines Monates ab der erstmaligen Einbringung in das Bundesgebiet. Wird diese Frist überschritten, so entsteht die Steuerschuld gem § 7 Abs 1 Z 2 jedoch bereits in dem Zeitpunkt, in dem die Einbringung des Fahrzeuges in das Inland erfolgt ist, und nicht erst in dem Zeitpunkt, in dem die Monatsfrist überschritten wird. Die NoVA-Vorschreibung hat daher im Fall der widerrechtlichen Verwendung für den Monat zu erfolgen, in dem das Fahrzeug (erstmalig) nach Österreich eingebracht wurde. Dies setzt notwendigerweise Feststellungen über den Zeitpunkt voraus, in dem das Fahrzeug (erstmalig) nach Österreich eingebracht wurde. Ein Bescheid über die Festsetzung von NoVA für den Monat nach der erstmaligen Einbringung oder ohne Angabe des Zeitraumes, für den die Festsetzung erfolgt, ist rechtswidrig. Ein Bescheid über die Festsetzung der Normverbrauchsabgabe infolge widerrechtlicher Verwendung darf zudem erst nach Ablauf der Monatsfrist zur Selbstberechnung (§ 11 Abs 3) ergehen.

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Fehlt es an einem Einbringen nach Österreich durch den Verwender und erfolgt auch keine Zusammenrechnung der Frist mit jener des Einbringenden, so entsteht die Steuerschuld mE in dem Zeitpunkt, in dem mit der Verwendung des Kraftfahrzeuges im Inland durch den aktuellen Verwender begonnen wurde.

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Für Fälle vor Inkrafttreten des § 7 Abs 1 Z 2 idF AbgÄG 2010 am 16.6.2010 ist die Steuerschuld demgegenüber erst in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die Monatsfrist gem § 82 Abs 8 KFG abgelaufen ist.