§ 4 Abgabenschuldner

Übersicht

I. Rechtsentwicklung

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§ 4 in der Stammfassung hat in Z 1 für Lieferungen gem § 1 Z 1 und § 1 Z 4, bei gewerblicher Vermietung (§ 1 Z 2 aF), beim Eigenverbrauch und bei Nutzungsänderungen gem § 1 Z 4 eine Steuerschuldnerschaft des Unternehmers, der die Lieferung oder die gewerbliche Vermietung ausführt oder einen der sonstigen Tatbestände des § 1 Z 4 setzt, vorgesehen. Im Fall der erstmaligen Zulassung (§ 1 Z 3) war Steuerschuldner gem § 4 Z 2 derjenige, für den das Kraftfahrzeug zugelassen wurde. Mit dem BudBG 2007 ist in § 4 Z 1 der gewerbliche Vermieter – aufgrund der Abschaffung dieses Tatbestandes – als Steuerschuldner entfallen. Mit dem BudBG 2009 wurde eine neue Z 3 geschaffen, die für den Fall der widerrechtlichen Verwendung (§ 1 Z 3 lit b 2. Fall) eine Steuerschuldnerschaft des Zulassungsbesitzers und desjenigen, der das Fahrzeug verwendet, als Gesamtschuldner vorsieht. Mit dem AbgÄG 2010 wurde Z 1a eingeführt und darin bei ig Erwerben der Erwerber als Steuerschuldner festgelegt.

II. Bedeutung

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§ 4 regelt die Person des Steuerschuldners. Beim Haupttatbestand der Lieferung ist Steuerschuldner der Unternehmer, der die Lieferung ausführt. Die Steuer wird im Wege des Kaufpreises jedoch auf den Käufer als Steuerträger überwälzt, sodass es sich bei der NoVA – wie bei der Umsatzsteuer – grundsätzlich um eine indirekte Steuer handelt. Beim Ersatztatbestand des ig Erwerbs ist – wie auch im Bereich der Umsatzsteuer – Steuerschuldner dagegen der Erwerber. Bei der erstmaligen Zulassung ist der bzw sind die Zulassungsbesitzer Steuerschuldner, bei der widerrechtlichen Verwendung der Zulassungsbesitzer und der Verwender.

III. Steuerschuldner bei Lieferungen gem § 1 Z 1 und § 1 Z 4

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Gem § 4 Z 1 ist bei Lieferungen gem § 1 Z 1 und § 1 Z 4 der Unternehmer, der die Lieferung ausführt, Steuerschuldner. Steuerschuldner ist damit der Unternehmer, der den Tatbestand gem § 1 Z 1 bzw den Liefertatbestand gem § 1 Z 4 verwirklicht, dh die Verfügungsmacht über das Kraftfahrzeug gegen Entgelt auf eine andere Person überträgt. Zum Übergang der Steuerschuld bei ungerechtfertigter Weise steuerbefreiten Lieferungen an Menschen mit Behinderung vgl Rz 9a.

IV. Steuerschuldner bei sonstigen Tatbeständen gem § 1 Z 4

A. (Entnahme-)Eigenverbrauch

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Steuerschuldner im Fall des Entnahmeeigenverbrauchs gem § 1 Z 4 ist gem § 4 Z 1 der Unternehmer, der den Tatbestand setzt. Steuerschuldner ist daher der Unternehmer, der die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht über das Fahrzeug hat und aus dessen Unternehmensbereich dieses – im Wege einer Entnahme – ausscheidet.

B. Nutzungsänderung bei gem § 3 Abs 1 Z 2 und § 3 Abs 3 NoVA-befreiten Fahrzeugen

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Im Fall der Nutzungsänderung von zuvor gem § 3 Abs 1 Z 2 oder § 3 Abs 3 befreiten Fahrzeugen ist Abgabenschuldner gem § 4 Z 1 der Unternehmer, der den Tatbestand setzt. Dies ist typischerweise der Unternehmer, der die Verfügungsmacht über das Fahrzeug hat und dieses nicht mehr für gem § 3 Abs 1 Z 2 oder § 3 Abs 3 begünstigte Zwecke einsetzt. Führt der Tod des Unternehmers zur Beendigung der begünstigten Verwendung, so ist der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger Steuerschuldner.

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Bei für begünstigte Zwecke gem § 3 Abs 3 eingesetzten und daher steuerbefreiten Leasingfahrzeugen ist nach Ansicht der Finanzverwaltung und des UFS im Fall der Nutzungsänderung der Leasingnehmer als Steuerschuldner anzusehen. Dies soll auch und insb im Fall der Rückstellung des Fahrzeuges an den Leasinggeber gelten. Ob diese Schlussfolgerung zutrifft, ist mE fraglich, da der Leasingnehmer umsatzsteuerlich keine Verfügungsmacht über das Fahrzeug hat und auch die ursprüngliche NoVA-Vergütung gem § 12 Abs 1 Z 3 mE – entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung – an den Leasinggeber zu erfolgen hat. Kommt es infolge der Rückstellung des Fahrzeuges an den Leasinggeber zu einer Beendigung der begünstigten Nutzung gem § 3 Abs 3, liegt daher mE vielmehr eine Disposition des (verfügungsberechtigten) Leasinggebers über das Fahrzeug vor und daher ist der Leasinggeber als Steuerschuldner anzusehen. Dies wäre auch insoweit konsistent, als die Steuerschuld infolge der Nutzungsänderung damit von dem Abgabepflichtigen zu tragen ist, dem auch – zumindest mE – die NoVA-Vergütung gem § 12 Abs 1 Z 3 ursprünglich zugestanden hat.

C. Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gem § 3 Abs 4

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§ 4 Z 1 sieht für den – ebenfalls in § 1 Z 4 geregelten – Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gem § 3 Abs 4 keine Regelung zum Steuerschuldner vor. Dies ist auch nicht erforderlich, da für die (Nach-)Erhebung der NoVA in derartigen Fällen gem § 3 Abs 4 Z 3 in sinngemäßer Anwendung des § 5 IStVG vorzugehen ist. Die Nacherhebung hat dementsprechend beim Vergütungsberechtigten, an den steuerbefreit geliefert wurde, zu erfolgen (§ 5 Abs 2 IStVG).

V. Steuerschuldner beim innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Z 2)

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Gem § 4 Z 1a ist beim ig Erwerb der Erwerber Steuerschuldner. Erwerber ist der Empfänger der Lieferung. Eine Unternehmereigenschaft des Erwerbers ist nicht erforderlich, da auch Nichtunternehmer bei neuen Fahrzeugen den Tatbestand des ig Erwerbs verwirklichen können und diesfalls gem § 4 Z 1a zum Steuerschuldner werden.

VI. Steuerschuldner bei Zulassung (§ 1 Z 3 lit a und lit b 1. Fall)

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Gem § 4 Z 2 ist im Fall der erstmaligen Zulassung gem § 1 Z 3 derjenige, für den das Fahrzeug zugelassen wird, Steuerschuldner. Wird das Fahrzeug für mehrere Personen zugelassen, so sind diese Gesamtschuldner. Es steht diesfalls im Ermessen der Abgabenbehörde, welche Person als Abgabenschuldner in Inanspruchnahme genommen wird, wobei für die Ermessensübung § 20 BAO zu berücksichtigen ist. Sofern ein Fahrzeug jedoch ohne Kenntnis und ohne Wollen einer Person – welche auch nicht Besitzer des Fahrzeuges ist – unrechtmäßig auf diese zugelassen wird, so darf diese Person nach Ansicht des UFS nicht als Steuerschuldner herangezogen werden. Wird die gem § 1 Z 3 lit a geschuldete NoVA durch eine andere Person als diejenige, für die das Fahrzeug zugelassen wird (Zulassungsbesitzer), erklärt und abgeführt, so ändert dies nichts am Fortbestehen der Steuerschuld des Zulassungsbesitzers, da nur dieser Abgabenschuldner ist. Derjenige, der die NoVA-Schuld rechtsgrundlos im eigenen Namen erklärt und abgeführt hat, kann diese im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten zurückfordern.

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Wird bei einer Kurz- bzw Tageszulassung die für die Steuerbefreiung des § 3 Abs 1 Z 2 maßgebliche Zulassungsdauer von drei Monaten überschritten und dadurch der Tatbestand des § 1 Z 3 lit b erfüllt, so ist Steuerschuldner gem § 4 Z 2 der Fahrzeughändler als Zulassungsbesitzer. Wird bei gem § 3 Abs 2 Z 2 steuerbefreit gelieferten Kraftfahrzeugen an Menschen mit Behinderung dem leistenden Unternehmer nicht innerhalb von zwei Wochen die erforderliche Bescheinigung vorgelegt, so geht die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger über und ist daher dieser – dies wird idR der (gegebenenfalls vermeintliche) Mensch mit Behinderung sein – Steuerschuldner. Der (gegebenenfalls vermeintliche) Mensch mit Behinderung ist auch dann Steuerschuldner, wenn er bei einem ig Erwerb oder aufgrund eines Tatbestandes nach § 1 Z 3 ohnedies gem § 4 Z 1a bzw Z 2 Steuerschuldner ist und die Steuerbefreiung zunächst ungerechtfertigter Weise in Anspruch genommen hat.

VII. Steuerschuldner bei widerrechtlicher Verwendung (§ 1 Z 3 lit b 2. Fall)

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Seit dem BudBG 2009 mit Inkrafttreten 18.6.2009 sind im Fall der widerrechtlichen Verwendung (§ 1 Z 3 lit b 2. Fall) der Zulassungsbesitzer und derjenige, der das Fahrzeug verwendet, als Gesamtschuldner Steuerschuldner. Auch für Zeiträume vor dem 18.6.2009 ist nach der VwGH-Rsp neben dem Zulassungsbesitzer der Verwender als Steuerschuldner anzusehen.

A. Widerrechtliche Verwendung mit ausländischem Kennzeichen

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§ 4 Z 3 erfasst primär Fälle, in denen Fahrzeuge mit ausländischem Kennzeichen im Inland verwendet werden, und in denen somit kein inländischer Zulassungsbesitzer vorliegt. Da der Gesetzgeber vor diesem Hintergrund in § 4 Z 3 dennoch eine Steuerschuldnerschaft des Zulassungsbesitzers anordnet, erfasst die Bestimmung mE insbesondere auch ausländische Zulassungsbesitzer.

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Neben dem Zulassungsbesitzer ist auch „derjenige, der das Fahrzeug verwendet“ Steuerschuldner. Zur Frage, wer als derartiger Verwender des Fahrzeuges und damit als Steuerschuldner anzusehen ist, hat der VwGH in seinem richtungsweisenden Erkenntnis vom 27.1.2010 ausgeführt, dass das NoVAG keine Regelung enthalte, wem die Verwendung eines Fahrzeuges zuzurechnen sei. Zur Ermittlung des Verwenders des Fahrzeuges sei daher auf den Halterbegriff des § 5 Abs 1 EKHG abzustellen, da dieser ebenfalls die Zielsetzung verfolge, die Person zu bestimmen, die für die durch die Verwendung des Kraftfahrzeuges entstandenen Folgen einzustehen hat. Als Halter und somit Verwender des Fahrzeuges iSd § 4 Z 3 sei daher – unter Rückgriff auf die Rsp des OGH – jene Person anzusehen, „die das Fahrzeug auf eigene Rechnung in Gebrauch und die Verfügungsgewalt darüber hat.“ Die Beurteilung habe nach objektiven Gesichtspunkten zu erfolgen, wobei maßgebend sei, dass der Halter tatsächlich in der Lage ist, die Verfügung über das Fahrzeug auszuüben. Ob das Fahrzeug auf die betroffene Person kraftfahrrechtlich überhaupt zugelassen werden könnte, ist aus Sicht des VwGH für die Qualifikation als Verwender unerheblich. Ebenso unerheblich ist laut VwGH der rechtliche Besitz an dem Fahrzeug. Ein ausländischer Vermieter (zB Leasinggesellschaft) ist mangels Haltereigenschaft daher nicht Steuerschuldner.

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Das Abstellen auf den Halter-Begriff gem § 5 Abs 1 EKHG zur Ermittlung des Verwenders iSd § 4 Z 3 entspricht nunmehr der ständigen Rsp des VwGH, des UFS bzw BFG und der Verwaltungspraxis. Der Halter-Begriff des EKHG wird jedoch zwischenzeitlich nicht nur zur Ermittlung des Steuerschuldners gem § 4 Z 3, sondern auch für die Auslegung, ob auf Tatbestandsebene überhaupt eine „Verwendung“ des Fahrzeuges im Inland vorliegt, herangezogen. Vgl dazu und zur diesbezüglichen Rsp § 1 Rz 89 ff.

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Bei der widerrechtlichen Verwendung von Fahrzeugen mit ausländischem Kennzeichen sind daher typischerweise der ausländische Zulassungsbesitzer sowie der inländische Verwender des Fahrzeuges – zB der inländische Leasingnehmer, Geschäftsführer oder Arbeitnehmer – als Gesamtschuldner anzusehen. Allerdings kann keine typisierende Betrachtung erfolgen, sondern es ist – wie bereits auf Tatbestandsebene – im Einzelfall zu ermitteln, wem die Halter- und damit Verwendereigenschaft zukommt. Einem Leasingnehmer, der das Fahrzeug nicht selbst nutzt und der mangels Verfügungsgewalt und Kostentragung nicht Halter ist, kommt daher keine Verwendereigenschaft zu; er ist nicht Steuerschuldner. Die Ehegattin eines Leasingnehmers ist nicht Steuerschuldner, wenn ihr aufgrund fehlender Kostentragung keine Haltereigenschaft zukommt.

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Da ein Fahrzeug mehrere Halter gem EKHG haben kann, kann es auch mehrere Verwender iSd § 4 Z 3 und damit in Summe – einschließlich Zulassungsbesitzer – auch mehr als zwei Steuerschuldner geben. Welche Person als Abgabenschuldner in Anspruch genommen wird, liegt im Ermessen der Abgabenbehörde, wobei für die Ermessensübung § 20 BAO zu berücksichtigen und diese zu begründen ist. Voraussetzung für eine sachgerechte Ermessensübung ist, dass die Behörde sämtliche Personen ermittelt, die als Verwender und damit als Steuerschuldner in Betracht kommen. Unterbleiben derartige Feststellungen und nimmt die Behörde ohne weitere Ermittlungen den ersten von ihr identifizierten Verwender als Steuerschuldner in Anspruch, so belastet dies den Bescheid der Abgabenbehörde mit Rechtswidrigkeit. „Naheliegend“ ist nach Ansicht des BFG bei zwei (Mit)Haltern die Heranziehung desjenigen als Steuerschuldner, der den größeren Nutzen aus der Verwendung des Fahrzeuges zieht, auch wenn dieser nicht Zulassungsbesitzer ist. Eine Heranziehung des Arbeitgebers, der alle Kosten iZm dem KFZ trägt, anstelle des Arbeitnehmers als Steuerschuldner ist nach Ansicht des BFG „jedenfalls sachgerecht“. Umgekehrt hat das BFG den inländischen Geschäftsführer einer ausländischen Kapitalgesellschaft wegen dessen „engerer Bindung“ zum Fahrzeug als vorrangigen Steuerschuldner angesehen.

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Hat ein Fahrzeug hintereinander mehrere Verwender mit Sitz oder Hauptwohnsitz im Inland und ist daher bei der Berechnung der Monatsfrist des § 82 Abs 8 KFG eine Zusammenrechnung der Fristen der einzelnen Verwender vorzunehmen, so ist Steuerschuldner jene Person, die im Zeitpunkt des Überschreitens der Monatsfrist als Verwender anzusehen ist.

B. Widerrechtliche Verwendung mit inländischem Kennzeichen

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Eine NoVA-Pflicht gem § 1 Z 3 lit b 2. Fall auslösende widerrechtliche Verwendung kann auch bei Verwendung inländischer Kennzeichen vorliegen, insb bei der widerrechtlichen Verwendung sog Probekennzeichen. Als Steuerschuldner ist in diesen Fällen einerseits der Verwender iSd Halters gem EKHG und somit jene Person, die das Fahrzeug auf eigene Rechnung in Gebrauch und die Verfügungsgewalt darüber hat, anzusehen. Die ebenfalls in § 4 Z 3 angeordnete Steuerschuldnerschaft des Zulassungsbesitzers führt dagegen bei Probekennzeichen ins Leere, da es bei diesen kraftfahrrechtlich keinen Zulassungsbesitzer – sondern lediglich einen Bewilligungsinhaber – gibt. Gassner spricht sich in diesen Fällen im Wege der Analogie für ein Heranziehen des Bewilligungsinhabers als Steuerschuldner aus, da dieser „Quasi-Zulassungsbesitzer“ sei. Vor dem Hintergrund des Normzweckes erscheint diese Auslegung sachgerecht, mit dem Gesetzeswortlaut ist sie jedoch nicht in Einklang zu bringen.