Handbuch Mietrecht

S. 4981. Einleitung

Dieser Beitrag soll einen pointierten Überblick über die ertrag- und verkehrsteuerliche Behandlung von Immobilien in Privatstiftungen geben. Der Beitrag spannt dabei den Bogen von der Widmung bzw dem Immobilienerwerb über zentrale Aspekte der laufenden Besteuerung bis hin zur Veräußerung bzw Zuwendung an Begünstigte und berücksichtigt dabei insbesondere die neue BMF-Ansicht zur Immobilienüberlassung an Begünstigte im Wartungserlass 2019 zu den KStR des BMF sowie die diesbezügliche Judikatur. Der Beitrag behandelt sog eigen- oder gemischtnützige Privatstiftungen, welche nicht die Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen der § 34 ff BAO erfüllen und die gewidmete Immobilie nicht gewerblich nutzen, sondern als Wertanlage gehalten bzw als Miet- oder Pachtobjekt entgeltlich oder zu Versorgungszwecken unentgeltlich überlassen.

2. Die Immobilienübertragung an eine Privatstiftung

2.1. Verkehrsteuerliche bzw umsatzsteuerliche Folgen

Die Übertragung von Immobilienvermögen an eine Privatstiftung kann grundsätzlich entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen. Die unentgeltliche Übertragung durch den Stifter im Rahmen eines Stiftungs- oder Nachstiftungsvorgangs wird regelmäßig als Widmung bezeichnet und ist zivilrechtlich eine besondere Form der Schenkung. Zuwendungen an Privatstiftungen unterliegen grundsätzlich der 2,5%igen Stiftungseingangssteuer (bei Sachwidmungen idR vom gemeinen Wert zB der Wertpapiere oder der Anteile an einer grundstückbesitzenden GmbH).

Die Übertragung von Immobilien ist stets von der Stiftungseingangssteuer befreit. Da nur die entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung inländischer Grundstücke der Grunderwerbsteuer unterliegt, können ausländische Immobilien ohne jegliche österreichische Steuerbelastung an eine Privatstiftung übertragen werden. Seit dem Inkrafttreten des StRefG 2015/2016 am 1.1.2016 kommt bei entgeltlichen Übertragungen ein Grunderwerbsteuersatz von 3,5 % und bei unentgeltlichen Übertragungen grundsätzlich der Stufentarif gem § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG und als Bemessungsgrundlage der Grundstückswert gem § 4 Abs 1 GrEStG zur Anwendung. Bei unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Erwerben erhöht sich die Steuer um 2,5 % des Unterschiedsbetrags zwiS. 499schen dem Grundstückswert und einer allfälligen Gegenleistung. Bei diesem sog Stiftungseingangssteueräquivalent handelt es sich materiell um eine Erhöhung der österreichischen Grunderwerbsteuer, sodass dieses bei ausländischen Grundstücken, die keiner österreichischen Grunderwerbsteuer unterliegen, nicht zur Anwendung gelangt, obwohl auch ausländische Grundstücke von der eigentlichen Stiftungseingangssteuer befreit sind. Anders als bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen, für welche im GrEStG eine Unentgeltlichkeitsfiktion jeder Grundstücksübertragung besteht, ist bei Zuwendung eines Grundstücks an eine Privatstiftung das dem Stifter vorbehaltene Fruchtgenussrecht als gem BewG zu bewertende Gegenleistung iSd GrEStG zu erfassen.

Die 1,1%ige Grundbucheintragungsgebühr wird vom gemeinen Wert berechnet, da bei einer Widmung an eine Privatstiftung (im Gegensatz zu einer Immobilieneinlage in eine Kapital- oder Personengesellschaft durch den Gesellschafter als grundbücherlichen Eigentümer) kein Fall des § 26a GGG vorliegen kann. Es gibt nämlich bei einer Privatstiftung weder Gesellschafter noch nahe Angehörige iSd GGG.

Umsatzsteuerlich ist die Zuwendung einer im Rahmen eines Unternehmens iSd UStG vermieteten Grundstücks an eine Privatstiftung wie jede unentgeltliche Übertragung eines Unternehmens als Entnahmeeigenverbrauch nach § 3 Abs 2 UStG, somit als fiktive Lieferung, zu beurteilen, wobei Grundstückslieferungen grundsätzlich gemäß § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG unecht steuerfrei sind. Bei einem solchen unecht steuerfreien Entnahmeeigenverbrauch ist allerdings eine Option zur Steuerpflicht möglich (§ 6 Abs 2 UStG). Nur bei Ausübung dieser Option verhindert man die aufgrund der unechten Steuerbefreiung notwendige Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs 10 ff UStG. Es besteht ohne Optionsausübung nicht die Möglichkeit, die zu berichtigende oder nicht abzugsfähige Steuer gem § 12 Abs 15 UStG in Rechnung zu stellen, wohl aber im Falle der Option die für den steuerpflichtigen Eigenverbrauch geschuldete Umsatzsteuer. Erbringt ein Unternehmer an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen eine Lieferung gem § 3 Abs 2 UStG oder eine sonstige Leistung gem § 3a Abs 1a UStG, so ist er berechtigt, dem Empfänger der Lieferung oder sonstigen Leistung den dafür geschuldeten Steuerbetrag gesondert in Rechnung zu stellen. Dieser in der Rechnung gesondert ausgewiesene Betrag gilt für den Empfänger der Lieferung oder sonstigen Leistung als eine für eine entgeltliche steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung gesondert in Rechnung gestellte Steuer.

2.2. Ertragsteuerliche Folgen

Die Zuwendung von Immobilien aus dem Privatvermögen führt beim Stifter zu keinem Veräußerungsvorgang und damit zu keiner ertragsteuerlichen Realisation, da § 30 EStG S. 500eine entgeltliche Übertragung voraussetzt. Vielmehr wurde auch die bis zum 31.3.2012 maßgebliche Spekulationsfrist des § 30 EStG durch die Zuwendung nicht unterbrochen, da diese Zuwendung an die Privatstiftung (im Gegensatz zum Empfang von Zuwendungen einer Privatstiftung durch deren Begünstigte) nicht als Anschaffung gilt. Leitgedanke ist, dass die Privatstiftung die steuerliche Rechtspersönlichkeit bzw Rechtsstellung des Stifters und somit die für den Stifter im Stiftungszeitpunkt maßgeblichen ertragsteuerlichen Verhältnisse fortsetzt.

Bei (unentgeltlicher) Widmung von Immobilien an eine Privatstiftung (Unentgeltlichkeit wird auch bei Vereinbarung einer Gegenleistung bzw Übernahme einer Hypothekarschuld von unter 50 % des gemeinen Werts der Immobilie angenommen) sind die steuerlichen Werte und Abschreibungen bzw Absetzungen fortzuführen, es erfolgt keine Realisation (Aufdeckung) stiller Reserven beim Stifter (da kein § 30 EStG vorliegt) und die Altvermögenseigenschaft der Immobilie des Stifters iSd § 30 Abs 4 EStG wird in der Privatstiftung fortgeführt. Das entspricht den Folgen einer regulären Schenkung von Immobilien in der Familie.

Da gem Rz 22 LRL die unentgeltliche Übertragung der Einkunftsquelle die Betätigung für den übertragenden Stifter beendet und daher eine Widmung vor Ablauf des (bis zu 20 bzw 25 Jahre dauernden) Zeitraums zur Erzielung eines Totalüberschusses zur Annahme von Liebhaberei beim Stifter führen kann, könnte die Immobilie unter Vorbehalt des Fruchtgenussrechts übertragen werden, um die Immobilienwidmung ohne Auslösen der Liebhabereifolgen beim Stifter zu ermöglichen.

Gemäß § 16 Abs 1 Z 8 lit b EStG ist bei der Ermittlung der Einkünfte der Privatstiftung wie bei jedem anderen Geschenknehmer die Absetzung für Abnutzung des Rechtsvorgängers (Stifters) fortzusetzen. Weiters sind folgende Beträge des Stifters in der Weise weiter zu berücksichtigen, als wäre es zu keiner Übertragung der Immobilie gekommen:

• restliche Instandhaltungs- bzw Instandsetzungsteilbeträge iSd § 28 Abs 2 Satz 1 bzw Satz 2 EStG;

• Herstellungszehntel bzw ‑fünfzehntel iSd § 28 Abs 3 EStG.

Gemäß § 15 Abs 3 Z 1 EStG sind die der Privatstiftung zugewendeten Wirtschaftsgüter mit dem Betrag anzusetzen, der für die Ermittlung von Einkünften beim Stifter im ZeitS. 501punkt der Zuwendung maßgeblich war oder maßgeblich gewesen wäre. Demgemäß sind die steuersystematisch fortentwickelten Anschaffungs- bzw Herstellungskosten des Stifters im Privatvermögen von der Privatstiftung zu übernehmen (Grundsatz der Wertfortführung). Die Privatstiftung hatte aufgrund des Gedankens der Fortsetzung der steuerlichen Rechtsstellung des Stifters bereits vor dem SchenkMG 2008 nicht die Möglichkeit, bei der AfA-Bemessungsgrundlage zwischen Einheitswert und höheren fiktiven Anschaffungskosten zu wählen, wie dies bei sonstigen unentgeltlichen Immobilienübertragungen bis zum SchenkMG 2008 zulässig war, sondern musste – so wie seit 1.8.2008 für Geschenknehmer allgemein vorgesehen – die Abschreibungen des Stifters unverändert fortführen. Wird die Immobilie von der Privatstiftung erstmalig vermietet, waren gem § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG idF Strukturanpassungsgesetz 2006 mit Wirkung seit dem 1.1.2007 die fiktiven Anschaffungskosten, also der Verkehrswert samt Nebenkosten, zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung zugrunde zu legen, seit 2013 ist dies gem § 16 Abs 1 Z 8 lit c EStG idF AbgÄG 2012 nur mehr für zum 31.3.2012 nicht steuerverfangene Grundstücke vorgesehen.

Erwirbt eine Privatstiftung eine Beteiligung an einer grundstücksbesitzenden Kapitalgesellschaft, sind Zinsen aus der Fremdfinanzierung des Anteilserwerbs nicht abzugsfähig. Die Abzugsfähigkeit der Fremdkapitalzinsen kann allerdings dadurch erzielt werden, dass der Erwerb über eine Käufer-Kapitalgesellschaft erfolgt, welche die erworbene Kapitalgesellschaft als Gruppenmitglied in ihre Unternehmensgruppe einbezieht und damit die Verrechnung mit den operativen Immobilienergebnissen der Tochtergesellschaft sicherstellt.

Ertragsteuerlich optimal wäre deshalb der Erwerb der Immobilie selbst oder der Erwerb einer vermögensverwaltenden Immobilien-KG/OG (mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Privatvermögen der Privatstiftung), wodurch auch die erworbenen stillen Gebäude-Reserven abgeschrieben werden können. Anders als beim Erwerb einer Immobilienkapitalgesellschaft kann jedoch die Grunderwerbsteuer kraft „Anteilsvereinigung“ durch Kauf eines Anteils von mehr als 5% durch einen gruppenmäßig nicht verbundenen zweiten Gesellschafter nicht vermieden werden, da bereits der Wechsel von mindestens 95 % der Anteile an der Personengesellschaft zur Grunderwerbsteuerpflicht führt (§ 1 Abs 2a GrEStG).

S. 5022.3. Grundstücksbezogene Schulden und Zuwendungsfiktion anlässlich der Übertragung

Gemäß § 27 Abs 5 Z 7 Satz 2 EStG gelten auch Einnahmen einschließlich sonstiger Vorteile, die anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsgutes an die Privatstiftung vom Empfänger der Zuwendung erzielt werden, als steuerpflichtige Zuwendungen. Diese Zuwendungsfiktion ist gem § 93 Abs 1 iVm § 27 Abs 5 Z 7 Satz 2 EStG auch mit einer Kapitalertragsteuerpflicht verbunden, welche gem § 97 Abs 1 EStG zur Endbesteuerung dieser (fiktiven) Zuwendung führt. Als Beispiele für solche fiktiven Vorteile werden in den Stiftungssteuerrichtlinien des BMF in Anlehnung an die Gesetzesmaterialien zu dieser Bestimmung angeführt:

• der entgeltliche Teil einer gemischten Schenkung an die Privatstiftung;

• die Erfüllung einer Auflage durch die Privatstiftung infolge Schenkung unter Auflage;

• die Übernahme einer Rückzahlungsverpflichtung bzw Rentenverpflichtung durch die Privatstiftung anlässlich der unentgeltlichen Übertragung an die Privatstiftung.

In allen genannten Fällen darf der entgeltliche Teil bzw der Wert der Auflage oder übernommenen Verpflichtung 50 % des Verkehrswerts der an die Privatstiftung übertragenen Immobilie nicht erreichen, da ansonsten keine insgesamt unentgeltliche Übertragung und damit keine Zuwendung, sondern eine Veräußerung an die Privatstiftung vorliegt. Bei (privativer) Schuldübernahme (= Schuldeintritt) fließt der Vorteil mit der Übernahmevereinbarung zu, bei bloßem (gem § 1406 ABGB im Zweifel anzunehmendem) Schuldbeitritt (dh bei kumulativer Schuldübernahme) erst nach Maßgabe der Schuldtilgung. Aus Sicht der Privatstiftung erhöhen die fiktiven Zuwendungen nicht die Anschaffungskosten der übertragenen Wirtschaftsgüter, da der unentgeltliche Charakter des Stiftungs- bzw Widmungsakts grundsätzlich unberührt bleibt.

Die Übernahme einer Belastung bzw Verbindlichkeit, welche anlässlich der Zuwendung eines Grundstückes an die Privatstiftung mit übertragen wird und mit dem Grundstück in unmittelbarem Zusammenhang steht, gilt nicht als Vorteil iSd § 27 Abs 5 Z 7 Satz 2 EStG und unterliegt somit nicht der Zuwendungsfiktion. Dies betrifft allerdings lediglich Verbindlichkeiten zur Finanzierung der Anschaffung, Herstellung bzw Erhaltung des gewidmeten Grundstücks, während die bloß hypothekarische Sicherstellung anderer Verbindlichkeiten nicht ausreichend für die Inanspruchnahme dieser Ausnahmebestimmung ist. Behält sich allerdings die übertragende Person ein Fruchtgenussrecht, ein Wohnrecht oder ein sonstiges Nutzungsrecht anlässlich der unentgeltlichen Übertragung der Immobilie vor, erhält die Privatstiftung aus ertragsteuerlicher Sicht von vornherein nur den um das Nutzungsrecht verminderten Vermögenswert („nudum ius“), woraus sich kein Fall der Zuwendungsfiktion ergeben kann. Vielmehr ist – im Gegensatz zur Zuordnung von VerS. 503bindlichkeiten – das bereits belastete Vollrecht als nicht weiter aufzuspaltendes Zuwendungsobjekt zu qualifizieren. Ebenso wäre eine Zuwendungsfiktion im Fall einer gewerblichen Immobilienvermietung von vornherein auszuschließen, wenn die Verbindlichkeiten Teil eines zugewendeten Betriebs oder Teilbetriebs sind. Vorteile, die die Privatstiftung dem Übertragenden durch Übernahme von Aufwendungen einräumt, unterliegen der (allgemeinen) Zuwendungsbesteuerung gem § 27 Abs 5 Z 7 Satz 1 EStG. Durch Gestaltung der Höhe der Belastung bzw Verbindlichkeit kann auf die steuerliche Zuordnung zur entgeltlichen bzw unentgeltlichen Übertragung Einfluss genommen werden, womit im Fall des Überwiegens der Entgeltlichkeit (Wert der Belastung bzw Verbindlichkeit übersteigt die Hälfte des Verkehrswerts der Immobilie) eine insgesamt entgeltliche Übertragung im ertragsteuerlichen Sinne vorliegt. Diesbezüglich ist allerdings zu bedenken, dass eine entgeltliche Übertragung zur ertragsteuerlichen Realisation beim Übertragenden führt, wenn sich die Immobilie im Betriebsvermögen befindet oder die Übertragung unter § 30 EStG fällt, und dass die noch offenen begünstigten Teilbeträge gem § 28 Abs 2 bis 4 EStG – anders als bei unentgeltlichen Übertragungen (Widmungen) – verloren gehen.

Die Zuwendungsfiktion des § 27 Abs 5 Z 7 Satz 2 EStG führt bei einer gemischten Schenkung der Immobilie an die Privatstiftung lediglich zur Vorwegerfassung der Zuwendung in Höhe der mitübertragenen Verbindlichkeiten bzw Kaufpreisschuld. Sind Verbindlichkeiten in dieser erforderlichen Höhe ohnedies zur Finanzierung der Anschaffung, Herstellung oder Erhaltung aufgenommen worden, entfällt die KESt-Pflicht diesbezüglich zur Gänze (keine Zuwendungsfiktion). Zusätzlich ergibt sich dabei noch der steuerliche Vorteil einer Gutschrift bzw Reduktion der Zwischensteuer nach Maßgabe des tatsächlich oder gem § 27 Abs 5 Z 7 Satz 2 EStG fiktiv zugewendeten Betrags, auch wenn sich die Zwischensteuer auf Kapitalerträge bezieht (Grundsatz der Unabhängigkeit der Zwischensteuergutschrift von der Herkunft der KESt-pflichtigen Zuwendung).

Während die Widmung von Immobilien durch den Stifter an eine Privatstiftung, abgesehen von der Zuwendungsfiktion bei Mitübertragung von Verbindlichkeiten bzw Lasten, zu keinen ertragsteuerlichen Folgen (insbesondere Realisations- oder Nachversteuerungsfolgen) beim Übertragenden führt, unterliegt die Übertragung von Immobilien des Gesellschafters an eine Kapitalgesellschaft stets den Regeln des Tausches (Realisation).S. 504Unabhängig von der Durchführung einer Kapitalerhöhung (dh auch bei Buchung gegen Kapitalrücklage) ist eine Realisation auf Basis des gemeinen Werts anzunehmen (Fiktion gem § 6 Z 14 EStG). Eine Steuerpflicht ergibt sich beim Übertragenden im Privatvermögen nach Maßgabe des § 30 EStG bzw generell im Betriebsvermögen. Auf die zusätzlich anfallende Verkehrsteuerbelastung mit 3,5 % Grunderwerbsteuer (zuzüglich 1,1 % Grundbucheintragungsgebühr) ist hinzuweisen; seit dem Inkrafttreten des StRefG 2015/2016 ist die Grunderwerbsteuer vom Grundstückswert (§ 4 Abs 1 GrEStG) unter Anwendung des Stufentarifs gem § 7 Abs 1 Z 2 lit a GrEStG zu berechnen, wenn die Übertragung des Grundstücks ohne Gegenleistung (Kapitalerhöhung) erfolgt.

3. Ertragsbesteuerung von Immobilien auf Stiftungsebene

3.1. Allgemeine Erwägungen und Einkunftsart

Bei der Einkommensermittlung von Privatstiftungen, deren Stifter unmittelbar oder über eine dem zuständigen Finanzamt aufgedeckte Treuhandschaft auftreten und deren Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde in der jeweils geltenden Fassung dem zuständigen Finanzamt vorliegen, ist § 7 Abs 3 KStG (Gewerblichkeitsfiktion aller Einkünfte wie bei Kapitalgesellschaften) nicht anzuwenden. Demnach erzielt die Privatstiftung Einkünfte nach den für natürliche Personen geltenden Grundsätzen, obwohl unternehmensrechtlich ein Jahresabschluss ähnlich wie bei einer Kapitalgesellschaft zwingend zu erstellen ist. Im Bereich der Immobilien ist diese Ausnahme von der Gewerblichkeitsfiktion des § 7 Abs 3 KStG insbesondere deshalb von Bedeutung, weil bei Privatstiftungen im Fall der Vermietung oder Veräußerung von Immobilien im Privatvermögen die für außerbetriebliche Einkünfte maßgeblichen Vorschriften zur Anwendung gelangen, wie bspw hinsichtlich Abschreibungssatz und ‑basis, Höhe und Art möglicher Sonderabschreibungen bzw ‑absetzungen bzw pauschale Veräußerungsüberschussermittlung gem § 30 Abs 4 EStG. Bei Privatstiftungen gilt für aus deren Privatvermögen vermietete Immobilien das Zu- und Abflussprinzip des § 19 EStG, während bei Kapitalgesellschaften aufgrund der steuerlichen Bilanzierungspflicht gem § 5 EStG das Aufwands- und Ertragsprinzip zur Anwendung gelangt. Dies erfordert eine gesonderte Betrachtung der Immobilieneinkünfte in einem eigenen Rechnungskreis der Privatstiftung, da der auf dem Aufwands- und Ertragsprinzip basierende Jahresabschluss, der unternehmensrechtlich zwingend nach diesen Grundsätzen zu erstellen und vom Stiftungsprüfer zu prüfen ist, für die Darstellung einer Überschussrechnung unter Berücksichtigung von Einnahmen und S. 505Werbungskosten nur bedingt verwendet werden kann und mangels (diesbezüglicher) Steuerbilanz in der Privatstiftung nicht der Grundsatz der Maßgeblichkeit gilt. Denkbar ist in der Praxis die Verwendung des unternehmensrechtlichen Jahresabschlusses als Ausgangsbasis, wobei dieser durch Herausrechnen der unbaren Aufwendungen und Erträge – ähnlich einer nach Tätigkeitsbereichen (Vermietung, Kapitalerträge etc) gegliederten Kapitalflussrechnung – entsprechend korrigiert wird.

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterliegen dem 25%igen Körperschaftsteuersatz; ein Verlust mindert nicht die Bemessungsgrundlage der für bestimmte Kapitalerträge und Veräußerungsüberschüsse vorgesehenen 25%igen Zwischenbesteuerung gem § 13 Abs 3 KStG. Umgekehrt sollten die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 30 Abs 7 EStG idF StRefG 2015/2016 um 60 % des Verlustüberhangs aus Immobilienveräußerungen reduziert werden, da die gesonderte Erfassung des Ergebnisses aus Immobilienveräußerungen im Rahmen der Zwischenbesteuerung konzeptionell nur für den Fall eines positiven Ergebnisüberhangs vorgesehen ist und dies eine Erfassung von Verlusten nach den im EStG geltenden allgemeinen Grundsätzen der Einkommensermittlung nicht ausschließt.

Beteiligt sich eine Privatstiftung an einer grundstücksbesitzenden vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft als Kommanditist, ist Folgendes zu beachten: Gemäß Rz 6018 EStR sind Verluste einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft (dh einer KG, die Grundstücke lediglich vermietet, aber nicht in einem eigenen Gewerbebetrieb nutzt), soweit sie über die Hafteinlage (oder gleichwertige Haftungserweiterung) des Kommanditisten hinausgehen, grundsätzlich nicht diesem, sondern dem Komplementär zuzurechnen. In gleicher Höhe sind nachfolgende Einnahmenüberschüsse dem Komplementär zuzurechnen. Daher kann eine Privatstiftung die Anfangsverluste eines in der Rechtsform einer KG betriebenen Immobilienprojekts (zB Bauherrenmodells) idR nicht geltend machen, da sie als Kommanditistin nur beschränkt haftet.

S. 5063.2. Abschreibungen

Im Privatvermögen der Privatstiftung sind die für natürliche Personen im Privatvermögen maßgeblichen Abschreibungssätze anzuwenden, dh 1,5 % ohne Nachweis der Nutzungsdauer, wobei die Finanzverwaltung für Gebäude, die vor 1915 erbaut wurden, ohne Nachweis einen erhöhten AfA-Satz von 2 % akzeptiert. Ein höherer Abschreibungssatz für Immobilien im Privatvermögen kommt ohne speziellen Nachweis selbst bei Vermietung von gewerblich genutzten Geschäftsräumlichkeiten nicht in Betracht. Im Betriebsvermögen (zB einer Kapitalgesellschaft) befindliche Immobilien unterliegen hingegen den Abschreibungssätzen des § 8 Abs 1 EStG idF StRefG 2015/2016. Grundsätzlich kommt im Betriebsvermögen ein einheitlicher AfA-Satz von 2,5 % unabhängig von der jeweiligen Nutzungsart der Gebäude zur Anwendung. Ausgenommen ist jedoch die Vermietung zu Wohnzwecken. Hier kommt ein AfA-Satz von nur mehr 1,5 % anstatt bisher 2 % zur Anwendung. Aus den reduzierten einheitlichen Abschreibungssätzen für Privatvermögen der Privatstiftung ergibt sich somit ein entsprechender (Barwert-) Nachteil gegenüber Immobilienvermietungen in Kapitalgesellschaften.

Eine erhöhte AfA im ersten und zweiten Jahr ist bei Immobilienkäufen seit 1.7.2020 im Betriebsvermögen gem § 8 Abs 1a EStG und im Privatvermögen gem § 16 Abs 1a EStG möglich: Im Jahr der erstmaligen Berücksichtigung der Absetzung für Abnutzung beträgt diese (höchstens) das Dreifache und im darauffolgenden Jahr (höchstens) das Zweifache des jeweiligen Prozentsatzes gem § 8 Abs 1 EStG bzw im Privatvermögen gem § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG, wobei die Halbjahresregel des § 7 Abs 2 EStG 2000 nicht anzuwenden ist.

Auch die Möglichkeit von Sonderabschreibungen bzw ‑absetzungen ist im außerbetrieblichen Bereich einer vermietenden Privatstiftung im Detail anders ausgestaltet als bei den betrieblichen Mieteinkünften einer Kapitalgesellschaft. Während Kapitalgesellschaften die Instandsetzungsfünfzehntelung bei Immobilien vornehmen müssen, welche zu Wohnzwecken vermietet werden, jedoch Erhaltungsaufwand für vermietete Geschäftsräume niemals auf fünfzehn Jahre verteilen, sondern lediglich sofort absetzen dürfen, besteht für Instandsetzungsaufwendungen für vermietete Geschäftsräume im Privatvermögen von Privatstiftungen die Möglichkeit der optionalen Verteilung auf fünfzehn Jahre aufgrund eines Größenschlusses aus § 28 Abs 2 Satz 1 EStG. Diese Ansicht vertritt auch – allerdings ohne nähere Begründung – die Finanzverwaltung in den EStR.

Weiters unterscheidet sich die Verteilung von Denkmalschutzaufwendungen im Betriebs- und im Privatvermögen hinsichtlich des Verteilungszeitraums: Während im außerbetrieblichen Bereich einer Privatstiftung die Verteilung gem § 28 Abs 3 Z 3 EStG auf 15 Jahre zulässig ist, besteht im Betriebsvermögen (auch einer Kapitalgesellschaft) gem S. 507§ 8 Abs 2 EStG die Möglichkeit der Verteilung auf zehn Jahre. Die anderen in § 28 Abs 3 Z 1 und 2 EStG erwähnten Kosten (Aufwendungen iSd § 3 bis 5 MRG sowie bestimmte Wohnhaussanierungskosten) im Betriebsvermögen (auch einer Kapitalgesellschaft) dürfen über den allgemein gesetzlich zulässigen Abschreibungszeitraum (dh mit Sätzen von 2,5 % bzw 1,5 %) abgesetzt werden, während die aus dem Privatvermögen vermietende Privatstiftung wiederum die Verteilung auf 15 Jahre (wie bei Denkmalschutzaufwendungen) in Anspruch nehmen kann. In gewissen Fällen (sog Zwangsmietenvorschreibung) verkürzt sich die Verteilungsdauer von 15 auf bis zu zehn Jahre.

Während die Abschreibungsbasis bei Mietobjekten in Kapitalgesellschaften regelmäßig aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten abzuleiten ist und sich nur im Fall einer Einlage aufgrund der Tauschfiktion des § 6 Z 14 EStG aus dem gemeinen Wert ergibt, richtet sich die Abschreibungsbasis bei Privatstiftungen, die eine gewidmete Immobilie vermieten, regelmäßig nach den Verhältnissen beim Stifter. Es sind demnach primär die (fortentwickelten) Anschaffungs- und Herstellungskosten des Stifters, im Fall der erstmaligen Vermietung einer zum 31.3.2012 nicht steuerverfangenen Immobilie (durch die Privatstiftung) die fiktiven Anschaffungskosten zu diesem Zeitpunkt heranzuziehen. Sofern die Privatstiftung ihre Liegenschaften im Privatvermögen hält und vermietet, bestimmt sich der abschreibbare Gebäudeanteil durch Herauslösen des Anteils für Grund und Boden nach der zu § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG ergangenen GrundanteilV 2016 des BMF (BGBl II 2016/99).

3.3. Immobilienveräußerung

Bis zum Inkrafttreten des § 13 Abs 1 KStG idF BBG 2011 waren Liegenschaftsverkäufe durch Privatstiftungen außerhalb der Spekulationsfrist des § 30 EStG generell nicht steuerpflichtig. Von 1.1.2011 bis zum Inkrafttreten des 1. StabG 2012 am 1.4.2012 galt die Veräußerung von Grundstücken (bzw grundstücksgleichen Rechten) durch Privatstiftungen stets als Spekulationsgeschäft iSd § 30 EStG, wenn zumindest einer der Stifter (bzw Zustifter) eine unter § 7 Abs 3 KStG fallende Körperschaft (idR Kapitalgesellschaft) war oder wenn eine Widmung mittelbar oder unmittelbar aus dem Betriebsvermögen eines § 5-EStG-Gewinnermittlers erfolgte. Diese Spekulationsfiktion gilt auch für den Fall, dass eine solche Privatstiftung die zu veräußernde Liegenschaft im Vorfeld einer Substiftung widmet, welche ihrerseits die Veräußerung vornimmt. Sie galt nach dem 1. StabG 2012 allerdings nur für Verkäufe bis 31.3.2012, verhinderte aber danach die Qualifikation von Immobilien als begünstigt besteuerter „Altbestand“.

Gemäß § 26c Z 23 lit b KStG waren allerdings bei solchen „infizierten“ Privatstiftungen nur Verkäufe von Liegenschaften oder von Anteilen an vermögensverwaltenden, grundstücksbesitzenden Personengesellschaften steuerpflichtig,

• S. 508welche der Privatstiftung nach dem 31.12.2010 zugewendet wurden und beim Stifter (bzw Zustifter) im Zeitpunkt der Zuwendung steuerhängig sind oder

• welche von der Privatstiftung nach dem 31.12.2010 angeschafft wurden oder

• welche bei Veräußerung durch die Privatstiftung zum 31.12.2010 gem der alten Rechtslage noch steuerpflichtig gewesen wären.

Im Ergebnis muss bei Privatstiftungen, bei denen zB Kapitalgesellschaften (Mit-)Stifter sind, geprüft werden, ob aus Sicht des 31.12.2010 Liegenschaftserwerbe innerhalb der letzten zehn (bzw im Fall von gem § 28 Abs 3 EStG beschleunigt abgeschriebenen Herstellungskosten 15) Jahre erfolgt sind. Solche Liegenschaften sind nunmehr selbst nach Ablauf der zehn- bzw 15-jährigen Spekulationsfrist „ewig“ steuerhängig; bei einem Verkauf zwischen dem 1.1.2011 und dem 31.3.2012 waren diese stets körperschaftsteuerpflichtig bzw ab 1.4.2012 zwischensteuerpflichtig.

Die Veräußerung einer Immobilie aus dem Privatvermögen einer Privatstiftung unterliegt bei allen anderen Privatstiftungen, die nicht aufgrund der oben erwähnten Neuregelung des BBG 2011 „infiziert“ sind und die aufgrund der Erfüllung ihrer Offenlegungspflichten iSd § 13 Abs 6 KStG nicht unter § 7 Abs 3 KStG fallen, nur dann einer Ertragsteuerbelastung mit einem Steuersatz von 25 %, wenn § 30 EStG erfüllt ist. Dies war vor dem Inkrafttreten des 1. StabG 2012 am 1.4.2012 nur bei einem Verkauf innerhalb der Spekulationsfrist gegeben, deren Beginn sich nach dem Zeitpunkt des letzten entgeltlichen Erwerbs bestimmte, auch wenn dieser im Fall gestifteter Immobilien durch den Stifter selbst oder (bei unentgeltlichem Erwerb) durch dessen Rechtsvorgänger erfolgte. Seit Inkrafttreten des 1. StabG am 1.4.2012 unterliegen sämtliche Immobilienveräußerungen gem § 30 EStG der 25%igen Zwischensteuer, welche nach Maßgabe KESt-pflichtiger Zuwendungen an Begünstigte wieder gutgeschrieben wird (bzw im Zuwendungsjahr gar nicht anfällt). Die Zwischensteuer kann bei (zum 31.3.2012 nicht mehr steuerhängigen) Altimmobilien pauschal von 14 % des Veräußerungserlöses gerechnet werden, ansonsten vom Veräußerungsüberschuss; der Einbehalt einer Immobilienertragsteuer (ImmoESt) an der Quelle ist jedoch bei nicht gemeinnützigen Privatstiftungen – anders als bei Privatpersonen – nicht vorgesehen. Demgegenüber unterliegt die Veräußerung von Immobilien einer Kapitalgesellschaft stets, dh ohne Beachtung bestimmter Beobachtungs- bzw Behaltefristen, der 25%igen Körperschaftsteuer, wobei die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums, dh die Übergabe aufgrund eines Kaufvertrags, für S. 509die Einbuchung einer betriebsvermögenserhöhenden Kaufpreisforderung ausreichend ist und bereits zur Steuerpflicht des sich nach Ausbuchung des Restbuchwerts ergebenden Veräußerungsgewinns führt.

Bei im Privatvermögen einer Privatstiftung gehaltenen Immobilien wird der Veräußerungserfolg unternehmensrechtlich in gleicher Weise im Jahresabschluss erfasst, während sich eine Steuerpflicht nur nach § 30 EStG und nur nach Maßgabe des Zufließens des Veräußerungserlöses ergeben kann. Die Steuerpflicht entsteht demnach erst in jenem Jahr, in welchem der bislang zugeflossene (oder nach Maßgabe von Schuldübernahmen als zugeflossen geltende) Veräußerungserlös die gem § 30 EStG fortentwickelten Anschaffungs-, Herstellungs- und Instandsetzungskosten (vor Inkrafttreten des 1. StabG 2012 am 1.4.2012 samt Werbungskosten) überschreitet. Eine in den einzelnen Kaufpreisraten enthaltene Zinskomponente ist herauszulösen und im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen ebenfalls nach Maßgabe ihres jeweiligen Zufließens zu erfassen. Somit unterliegen sämtliche Einnahmen aus Finanzierungszinsen stets der 25%igen Körperschaftsteuer und nicht der gleich hohen, aber gutschriftsfähigen Zwischen-Körperschaftsteuer. Kein Unterschied in der steuerlichen Behandlung der Veräußerung von Immobilien durch Privatstiftungen oder Kapitalgesellschaften besteht in jenen Fällen, in welchen die Immobilien wegen gewerblichen Grundstückshandels im Betriebsvermögen gem § 5 EStG bilanziert wurden. Dabei sind bei Privatstiftungen wie auch bei Kapitalgesellschaften die veräußerten Immobilien dem Umlaufvermögen zuzurechnen, wodurch die Körperschaftsteuerpflicht mit einem Satz von 25 % unabhängig vom Zeitpunkt des Zufließens des Veräußerungserlöses bereits mit dem Realisationsakt der Veräußerung entsteht. Ein solcher gewerblicher Grundstückshandel wird in der Verwaltungspraxis regelmäßig erst bei mehrmaligen, planmäßigen Verkäufen von Immobilienobjekten, allerdings auch von parifizierten Einzelobjekten (Wohnungen im Wohnungseigentum) angenommen. Hierbei ist freilich zu berücksichtigen, dass vor Inkrafttreten des 1. StabG 2012 sämtliche vom gewerblichen Grundstückshandel betroffene Immobilien vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen der Privatstiftung mit dem aktuellen Teilwert einzulegen waren (vgl § 6 Z 5 EStG). Dies führte nach Ablauf der Spekulationsfrist zu einer (endgültigen) globalen „Entsteuerung“ der eingelegten Grund- und Gebäudewerte. Die Steuerpflicht im Fall des späteren Verkaufs der einzelnen Immobilien beschränkt sich dann auf die Wertsteigerung seit dem Einlagezeitpunkt. Dies konnte auch bei der Projektierung von Immobilien genutzt werden, wenn der letzte entgeltliche Erwerb des der Privatstiftung gewidmeten oder von dieser selbst erworbenen Grundstücks länger als zehn Jahre zurücklag und keine wesentliche, über die Herstellungskosten hinausgehende WertsteiS. 510gerung durch den Neubau erzielt wurde. Demgegenüber sind seit Inkrafttreten des 1. StabG 2012 (1.4.2012) Grundstückseinlagen stets mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, es sei denn, der Teilwert im Einlagezeitpunkt ist niedriger. Eine Ausnahme gilt nur für „Altvermögensgebäude“, die zum 31.3.2012 nicht mehr steuerhängig waren; diese sind stets mit dem Teilwert einzulegen (§ 6 Z 5 lit c EStG).

Im Vergleich zu im Privatvermögen einer natürlichen Person gehaltenen Immobilien ergab sich durch die Widmung solcher Immobilien an Privatstiftungen der steuerliche Nachteil, dass allfällige außerhalb der vor dem Inkrafttreten des 1. StabG 2012 (1.4.2012) maßgeblichen Spekulationsfrist erzielte Veräußerungsüberschüsse zwar in der Privatstiftung (wie bei natürlichen Personen) steuerfrei waren, allerdings die Zuwendung des Veräußerungserlöses an Begünstigte (außer bei Widerruf der Privatstiftung oder bei „Substanzauszahlungen“ an Begünstigte hinsichtlich der steuerlichen, evident gehaltenen Eingangswerte) stets der Zuwendungsbesteuerung mit Kapitalertragsteuer unterlag. Dies entspricht dem generellen stiftungssteuerlichen Konzept bzw Effekt der sog „Mausefalle“ , wonach jeglicher Vermögensvorteil, den eine Privatstiftung einem Begünstigten zukommen lässt, der Zuwendungsbesteuerung mit Kapitalertragsteuer unterliegt, unabhängig davon, ob es sich um gewidmete Werte („Substanz“) oder um von der Stiftung erzielte Erträge handelt, wobei dies sogar dann gilt, wenn weder Substanz noch Ertrag bei der Privatstiftung oder (fiktiv) beim Stifter einer Ertragsteuer unterliegen bzw (beim Stifter) unterlegen wären. Der Mausefallen-Effekt ist durch die Einführung der Möglichkeit steuerneutraler Substanzauszahlungen durch das SchenkMG 2008 nur geringfügig entschärft worden, da eine KESt-Pflicht insoweit bestehen blieb, als thesaurierte Gewinne in der Privatstiftung vorhanden sind oder hinsichtlich Sachzuwendungen seit der Anschaffung durch den Stifter gewachsene stille Reserven entstanden sind (zumal der Stiftungseingangswert idR lediglich mit den historischen Anschaffungskosten des Stifters und nicht mit dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Widmung an die Privatstiftung festgelegt wird). Dieser Mausefallen-Effekt wiegt umso schwerer, als auch die im Zeitpunkt der Widmung nach der Rechtslage vor dem 1. StabG 2012 nicht mehr spekulationshängigen Liegenschaften bei Rückübertragung oder Zuwendung hinsichtlich sämtlicher seit Anschaffung durch den Stifter gewachsener stiller Reserven der 27,5%igen Kapitalertragsteuer unterliegen.

Die Widmung der Immobilie selbst hat deshalb aus rein ertragsteuerlicher Sicht idR keine besonderen Vorteile gegenüber einer Vermietung oder Veräußerung im Privatvermögen des Stifters. Vielmehr wird man versuchen, Immobilienprojekte in Kapital- oder Personengesellschaften zu entwickeln, deren Anteile steuerschonend in der PriS. 511vatstiftung gehalten und bei Bedarf auch veräußert werden können, wobei der Verkauf durch Vermeidung der Anteilsvereinigungstatbestände (§ 1 Abs 2a und Abs 3 GrEStG idF StRefG 2015/2016) auch ohne Grunderwerbsteuerbelastung gestaltbar ist. Dennoch wurden (und werden) in der Praxis aus primär erb- und familienrechtlichen Erwägungen auch Immobilien an Privatstiftungen gewidmet, außerhalb der vor dem 1. StabG 2012 maßgeblichen Spekulationsfrist uU auch entgeltlich an die Privatstiftung übertragen (der Kaufpreis konnte ohne Ertragsteuerbelastung aus der Privatstiftung als Tilgung der Kaufpreisschuld genommen werden, während seit 1.1.2016 bei „Altimmobilien“ mit einem Mindestertragsteuerabrieb von 4,2 % des Erlöses zu rechnen ist). Weiters ist der Kauf von Immobilien durch Privatstiftungen aus gewidmeten Barbeträgen, aus laufenden Kapitalerträgen oder aus durch Beteiligungsverkäufe erzielten Veräußerungserlösen ein üblicher Veranlagungsvorgang, der der meist eher risikoaversen, konservativen Veranlagungsstrategie von Stiftungsvorständen gerecht wird. In der Praxis sind immer häufiger Erwerbe von Immobilien (meist Luxusimmobilien) durch Privatstiftungen zu beobachten, welche diese Immobilien dem Stifter bzw anderen Begünstigten zu einem angemessenen, zu einem unangemessen niedrigen oder ohne jegliches Entgelt zeitweise oder auf Dauer zur Verfügung stellen.

Wird ein Anteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft durch die Privatstiftung verkauft, gilt dies gem § 32 Abs 2 EStG als anteiliger Verkauf der von der Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgüter (insb Immobilien, Beteiligungen und Wertpapiere). Es fällt daher wie beim Verkauf der Immobilie selbst die 25%ige (nach Maßgabe KESt-pflichtiger Zuwendungen gutschriftsfähige) Zwischen-Körperschaftsteuer an.

Veräußert die Personengesellschaft selbst ihre Immobilien, ist die Alt- oder Neuvermögenseigenschaft aus der durchgerechneten Beteiligungsdauer der Privatstiftung zu beurteilen.

Bei entgeltlichem oder unentgeltlichem Gesellschafterwechsel bleibt das Umsatzsteuersubjekt „Miteigentumsgemeinschaft“ bzw KG/OG bestehen, sodass keine Vorsteuerkorrektur erfolgt.

Der Verkauf einer Beteiligung an einer grundstückbesitzenden GmbH durch eine Privatstiftung aus deren Privatvermögen unterliegt der nach Maßgabe KESt-pflichtiger Zuwendungen wieder gutschriftsfähigen 25%igen Zwischen-Körperschaftsteuer. Zusätzlich fällt 0,5 % Grunderwerbsteuer an, wenn die Privatstiftung 95 % alle Anteile erwirbt oder bei sich vereinigt. Beim Erwerb einer Immobilien-GmbH kann die GrESt durch Erwerb von mehr als 5 % durch einen zweiten Käufer (zB Stifter oder Tochtergesellschaft der Privatstiftung) vermieden werden.

S. 512Bei Privatstiftungen kann eine Steuerstundung für den Verkauf einer Immobilien-GmbH im Wege der Übertragung stiller Reserven auf eine über 10%ige von „Konzernfremden“ gekaufte oder (im Wege einer Kapitalerhöhung) neu ausgegebene Beteiligung nach Maßgabe des § 13 Abs 4 KStG erreicht werden.

4. Die Zuwendungen der Privatstiftung

4.1. Besteuerungskonzept und Bemessungsgrundlage der KESt

Zu den gem § 93 Abs 1 iVm § 27 Abs 5 Z 7 EStG mit einem KESt-Satz von 27,5 % steuerpflichtigen und nach Maßgabe des § 97 Abs 1 EStG endbesteuerten Zuwendungen einer Privatstiftung gehören:

• Zuwendungen jeder Art einer nicht gemeinnützigen Privatstiftung;

• Einnahmen einschließlich sonstiger Vorteile, die anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts an die Privatstiftung vom Empfänger der Zuwendung erzielt werden; dies gilt nicht hinsichtlich der bei der Zuwendung von Grundstücken übertragenen Belastungen des Grundstücks, soweit sie mit dem Grundstück in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

Gemäß § 27 Abs 5 Z 8 EStG sind zwar Substanzauszahlungen bis zur Höhe des die Widmungen mit ihren ertragsteuerlichen Werten erfassenden Evidenzkontos steuerneutral und daher KESt-frei. Allerdings sind diese nicht möglich, soweit noch thesaurierte Gewinne in der Privatstiftung vorhanden sind oder das an Begünstigte zugewendete Wirtschaftsgut seit der Anschaffung durch den Stifter gewachsene stille Reserven enthält (zumal der abzugsfähige Stiftungseingangswert idR lediglich mit den historischen Anschaffungskosten des Stifters und nicht mit dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Widmung an die Privatstiftung bemessen werden kann).

Gemäß § 15 Abs 3 Z 2 lit a EStG gelten die von der Privatstiftung den Begünstigten zugewendeten Wirtschaftsgüter und damit auch zugewendete Immobilien bei der Ermittlung der Einkünfte des Begünstigten als angeschafft („Anschaffungsfiktion“); zuS. 513gewendete sonstige geldwerte Vorteile (dh Sachbezüge wie zB im Fall der Nutzung von Immobilien durch Begünstigte ohne angemessenes Entgelt) gelten als zugeflossen. Die Zuwendung von Privatvermögen der Privatstiftung führt bei dieser jedoch – trotz Anschaffungsfiktion beim Begünstigten – zu keiner Realisation stiller Reserven, da aus ihrer Sicht ein insgesamt unentgeltlicher Vorgang angenommen wird, der nicht unter § 30 EStG zu subsumieren ist. Die Zuwendungen sind gem § 15 Abs 3 Z 2 lit b EStG mit dem Betrag anzusetzen, der für das einzelne Wirtschaftsgut, für sonstiges Vermögen oder sonstige geldwerte Vorteile im Zeitpunkt der Zuwendung hätte aufgewendet werden müssen (insbesondere fiktive Anschaffungskosten). Bei Zuwendungen von Immobilien an Begünstigte vor dem 1.4.2012 waren auch nicht besondere Einkünfte iSd Nachversteuerungsregelung des § 28 Abs 7 EStG zu ermitteln, da keine entgeltliche Übertragung vorliegt (es wird keine Veräußerung, sondern lediglich die Anschaffung fingiert). Offene Zehntel- bis Fünfzehntelbeträge gem § 28 Abs 2 und 3 EStG gehen allerdings anlässlich der Zuwendung verloren und können demnach – als Ausfluss der Anschaffungsfiktion – auch vom Zuwendungsempfänger (Begünstigten) nicht abgesetzt werden. Demgegenüber erlauben die StiftR 2009 in Rz 253 ein Weiterlaufen der Teilbeträge beim Begünstigten, wenn die AfA-Basis um diese Teilbeträge vermindert wird.

4.2. Die Nutzung von Immobilien durch Stifter bzw Begünstigte

Nach der Rsp des VwGH gehören Gebäude einer Körperschaft, deren Anschaffung oder Herstellung rein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die nicht der Einkommenserzielung der Körperschaft dienen, nicht zum Betriebsvermögen der Körperschaft, sondern zu ihrem steuerneutralen Vermögen. Dies betrifft nicht die jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung) einsetzbaren Gebäude, sondern nur Gebäude, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestellte Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind. Entgegen der Judikatur des VwGH, der in beiden Fällen nur den laufenden Nutzungsvorteil beim Gesellschafter der KESt unterwirft, hatte ursprünglich die Finanzverwaltung in den KStR 2013 (Rz 637 f in der vor 2017 geltenden Fassung) bei nicht jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäuden, deren erzielbare Rendite unter der für diese Lage typischen durchschnittlichen Rendite liegt, wirtschaftliches Eigentum unmittelbar beim Gesellschafter (nach KESt-pflichtiger Vollausschüttung der Investitionssumme) angenommen, wenn der Körperschaft nicht die S. 514Differenz zur am Markt nicht erreichbaren „Renditemiete „ vertraglich dauerhaft zugesichert wird, um ihren ansonsten gegenüber ortstypischen Immobilieninvestitionen eintretenden „Vermögensnachteil“ auszugleichen. Diese pauschal auf die Miethöhe abstellende Betrachtungsweise in der damaligen Fassung der KStR 2013, welche die eigentlichen Voraussetzungen des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne einer tatsächlichen umfassenden Verfügungsmacht nicht weiter berücksichtigt, wurde in der Lit zu Recht abgelehnt. Weiters wurde in der Lit ausgeführt, dass das Zurechnungskonzept der Renditemiete auf Privatstiftungen, die ihre privaten Immobilien bereits im außerbetrieblichen Bereich investieren, aus konzeptionellen Gründen nicht übertragen werden darf.

Bei der „unterpreisigen“ oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung einer im Privatvermögen der Privatstiftung befindlichen Immobilie an Begünstigte wird das steuerpflichtige Einkommen der Privatstiftung nicht um entgehende Überschüsse erhöht; vielmehr wird der Nutzungsvorteil für den Begünstigten grundsätzlich in Höhe eines fiktiven Mietentgelts (abzüglich der tatsächlich gezahlten Miete) der Zuwendungsbesteuerung mit 27,5 % Kapitalertragsteuer unterworfen.

Um die KESt-Pflicht der unentgeltlichen Nutzung der Immobilie der Privatstiftung durch den Stifter zu vermeiden, müsste sich der Stifter bereits bei Übertragung der Immobilie an die Privatstiftung ein lebenslanges Fruchtgenussrecht vorbehalten, bei welchem allerdings ausdrücklich ausgeschlossen wird, dass die Privatstiftung die Betriebskosten trägt, da ansonsten insofern die Zuwendungsbesteuerung laufend (je nach vertraglicher Abrechnungsperiode, idR monatlich) zur Anwendung gelangt.

Die Frage, ob Nutzungsvorteile, die einem Begünstigten von einer Privatstiftung eingeräumt werden, bei Luxusimmobilien, die an die besonderen, individuellen Bedürfnisse des Begünstigten angepasst wurden und eine entsprechend eingeschränkte Marktgängigkeit aufweisen, nach anderen Methoden und Grundsätzen zu bewerten sind als bei „marktgängigen“ Immobilien, wurde bisher in der Lit und von Seiten der Finanzverwaltung kontroversiell behandelt. Dem Gesetz lässt sich eine differenzierte Betrachtung nicht entnehmen: Gemäß § 15 Abs 3 Z 2 lit b EStG idF des BBG 2003 sind nämlich Zuwendungen von S. 515geldwerten Vorteilen in Form von Nutzungszuwendungen generell mit dem Betrag anzusetzen, der im Zeitpunkt der Zuwendung hätte aufgewendet werden müssen.

Gemäß § 15 Abs 3 Z 2 lit a HS 2 EStG gelten zugewendete sonstige geldwerte Vorteile als zugeflossen, dh es muss dem Begünstigten von der Privatstiftung die Verfügungsmacht über die Immobilie, zB durch Übergabe der Schlüssel, übertragen werden. Dies setzt freilich eine – zumindest konkludente – Willenseinigung zwischen dem Stiftungsvorstand (im Namen der Privatstiftung) und dem Begünstigten voraus.

Die Bemessung der Nutzungszuwendungen in § 15 Abs 3 Z 2 lit b EStG (bzw in § 4 Abs 11 Z 2 lit a EStG für Zuwendungen in das Betriebsvermögen des Begünstigten) ist somit nach dem Wert der ersparten Aufwendungen aus der Sicht des Zuwendungsempfängers zu beurteilen. Die Aufwendungen, die sich der Nutzungsempfänger durch die Nutzungszuwendung erspart hat, sind primär durch typisierende Betrachtung der Immobilie zu bestimmen. Der übliche Endpreis des Abgabeorts iSd § 15 Abs 2 EStG kommt nur dann für die Bemessung der Nutzungszuwendungen zum Tragen, wenn das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut in vergleichbarer Ausstattung am Markt zur entgeltlichen Nutzung angeboten und tatsächlich entgeltlich zur Nutzung überlassen wird.

Bei Nutzungsüberlassung von Luxuswirtschaftsgütern, wie zB Villen und Luxuswohnungen, kann bei Stiftungen nach der bislang noch nicht geänderten Rz 252 in den StiftR 2009 – als reine Schätzungsmethode und (nur) aus Vereinfachungsgründen – für die Ermittlung des der Kapitalertragsteuer unterliegenden Nutzungswerts ein Mittelwert aus der Summe von AfA und einer angemessenen Verzinsung des investierten Kapitals einerseits und dem üblichen Endpreis des Abgabeorts (als reine Rechengröße) andererseits gebildet werden. Diese Schätzungsmethode geht auf die Judikatur des VwGH zurück, deren Kernaussage allerdings von der Finanzverwaltung unrichtig übernommen bzw interpretiert wurde. Nach dieser Judikatur sind nämlich nicht AfA und Verzinsung des eingesetzten Kapitals schlechthin zu addieren, sondern es ist nach dem Wortlaut des VwGH-Erkenntnisses ein Betrag zu ermitteln, welcher „neben der Erstattung des Wertverzehrs und den Nebenkosten eine Verzinsung des investierten Kapitals sichert“. Die rein rechnerische Summierung von AfA und Kapitalverzinsung wird diesem Gedanken nicht gerecht, da insbesondere bei Immobilien die Abnutzung des Objekts regelmäßig in die Renditeberechnung integriert ist und die nochmalige Berücksichtigung der Abschreibung eines reS. 516gelmäßig vom Wertzuwachs bei Grund und Boden kompensierten Gebäudewerts zu einer künstlich hohen Bemessungsgrundlage für die Zuwendungsbesteuerung führen würde. Nach gängigen „Praktikermethoden“ der Immobilienbewertung ergibt sich die jährliche Rendite einer Immobilie je nach Lage, Art und Ausstattung des Objektes aus einem um Sondereinflüsse bereinigten Diskontierungssatz, der in typisierender Betrachtungsweise die Abschreibung des Objekts bereits genauso berücksichtigt wie die (gegenläufige) Wertsteigerung des Grund und Bodens. Eine solche Verzinsung kann gerade im Hinblick auf die besondere Lage und auf das Wertsteigerungspotenzial von Grund und Boden unter dem Kapitalmarktzinssatz liegen. Dass ein allfälliger (nach Investition sofort eintretender) Wertverlust bei Luxusvillen von vornherein einer Zuwendungsbesteuerung zu unterwerfen ist, wäre – wie König und Stangl richtig feststellen – nur denkbar, wenn auch das wirtschaftliche Eigentum an den zur Nutzung überlassenen Vermögenswerten auf den Begünstigten übertragen wurde. Abgesehen von solchen Ausnahmefällen ist die Verteilung der Aufwendungen über die Dauer der Nutzungsmöglichkeit erforderlich, da keine gesicherte Rechtsposition des Begünstigten besteht.

Nach der Gesetzeskonzeption ist somit nicht eine allfällige (regelmäßig mangels eines Markts gar nicht objektiv feststellbare) „Entreicherung“ bei der zuwendenden Privatstiftung, sondern die durch Ermittlung der ersparten Aufwendungen eingetretene tatsächliche Bereicherung beim Begünstigten maßgeblich. Die fiktive Miete als ersparter Aufwand ist anhand der Investitionssumme und einer angemessenen Immobilienrendite zu schätzen. Die Verzinsung ist für Zwecke der Zuwendungsbesteuerung nicht um Abschreibungen zu erhöhen, da diese bei einer korrekten Bemessung der gesamten Mietrendite bereits genauso berücksichtigt sind wie die mögliche Wertsteigerung des Grund und Bodens.

Das BMF hat eine anlässlich der neueren Rsp des VwGH zur Vermietung von Luxusimmobilien erlassene BMF-Information zur steuerlichen Behandlung von für Anteilsinhaber angeschaffte bzw hergestellte Immobilien inhaltsgleich in die KStR 2013 übernommen, wobei diese Ausführungen sowohl für Kapitalgesellschaften als auch für Privatstiftungen gelten:

S. 517Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung ist laut BMF, dass die Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung einem Fremdvergleich nicht standhält. Der Maßstab für diesen Fremdvergleich hängt davon ab, ob es für ein Mietobjekt in der gegebenen Bauart, Größe und Ausstattung einen funktionierenden Mietenmarkt gibt, sodass ein wirtschaftlich agierender, (nur) am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde.

Den Nachweis für das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarkts (einschließlich der Beweisvorsorge) hat der Steuerpflichtige zu erbringen.

Indizien gegen das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarkts sind laut BMF:

• wenn keine wirtschaftlichen Gründe für die Investitionsentscheidung dargelegt werden können;

• wenn nicht dargelegt werden kann, auf welcher Grundlage (zB Kalkulation, Gutachten) vor der Anschaffung bzw Herstellung der Immobilie eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals erwartet worden ist;

• wenn vor der Investitionsentscheidung weder Planungs- und Finanzierungsrechnungen noch während der Bauphase laufende Kostenkontrollen durchgeführt wurden;

• wenn nicht dargelegt werden kann, welche Tatsachen oder Erwägungen dazu geführt haben, die Miete in der vereinbarten Höhe festzulegen;

• wenn die für Investitionen in durchschnittliche Einfamilienhäuser mit hochwertiger Ausstattung typischen Herstellungskosten pro m² um 100 % überschritten wurden.

Bei Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarkts ist die ortsübliche Marktmiete der Beurteilungsmaßstab für das Vorliegen einer laufenden verdeckten Ausschüttung. Liegt kein funktionierender Mietenmarkt vor, ist zur Prüfung einer verdeckten Ausschüttung als Beurteilungsmaßstab eine abstrakte Renditeermittlung vorzunehmen, indem die Renditeerwartung eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors zugrunde gelegt wird und somit jene Rendite, die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird. Dazu ist von einer Veranlagung des Gesamtbetrags der Anschaffungs- und Herstellungskosten (gegebenenfalls des höheren Verkehrswerts) auszugehen; nach Auffassung des VwGH müsste im Allgemeinen ein Renditezinssatz in der Bandbreite von 3 % bis 5 % zu erzielen sein. Die so ermittelte „Renditemiete“ stellt nun den Beurteilungsmaßstab für das Vorliegen einer laufenden verdeckten Ausschüttung dar.

In einem Erkenntnis des BFG vom 4.5.2017, dessen Ausführungen vom im Wege einer außerordentlichen Revision angerufenen VwGH nicht widersprochen wurde, wird zur Renditeberechnung Folgendes argumentiert (letztlich erwartet sich das BFG idR einen S. 518am oberen Ende der vom VwGH seinerzeit in einem Erkenntnis vom 15.9.2016 vorgegebenen 3 bis 5%igen Bandbreite liegenden Renditesatzes, wobei natürlich zu berücksichtigen ist, dass die Renditen in den letzten Jahren gesunken sind): Gelingt dem Steuerpflichtigen der Nachweis eines existierenden Markts nicht, so ist die Höhe des Nutzungsvorteils mit einer abstrakten Renditeberechnung zu ermitteln. Diese ist danach zu bemessen, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwarten würde. Das ist jene Rendite, die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird. Maßgeblich ist nach der höchstgerichtlichen Rsp jener Renditesatz der sich bei optimaler Veranlagung des Gesamtbetrags der Anschaffungs- und Herstellungskosten (gegebenenfalls des höheren Verkehrswerts des Objekts) in Immobilien ergibt, wobei nach Auffassung des VwGH im Allgemeinen ein Renditezinssatz in der Bandbreite von 3 % bis 5 % (idR in Abhängigkeit von den Marktverhältnissen beim Beginn der Vermietung) zu erzielen sein müsste. Daraus lassen sich laut BFG die folgenden Parameter ableiten:

Der Vorteil fließt jeweils pro rata temporis zu. Der Ansatz eines allenfalls verlorenen (luxuriös bedingten) Bauaufwands im Jahr des Bezugs des Objekts scheidet aus (da ein zusätzlicher Ansatz einer AfA zu unterbleiben hat, muss der Renditesatz nicht nur diese Position (vgl auch Marschner, BFGJournal 2016, 388), sondern auch den auf die Mietzeit periodisch aufzuteilenden verlorenen Bauaufwand inkludieren). Es handelt sich um einen festen, gleichbleibenden Prozentsatz von 3 % bis 5 %, der während der gesamten Nutzungszeit auf das gesamte eingesetzte Kapital und damit die Bruttoanschaffungs- bzw Herstellungskosten anzuwenden ist. Zu beachten ist, dass für die Bemessung des Renditesatzes vom Fall der optimalen Veranlagung des Gesamtbetrags der Anschaffungs- und Herstellungskosten in Immobilien auszugehen ist. Er hat sich deshalb laut dieser BFG-Judikatur am oberen Rand einer möglichen Bandbreite zu bewegen. Luxuriöse, nicht übliche Ausstattungen treiben den Renditesatz nach oben. Auch das spricht laut BFG für die Orientierung am obersten Rand der gegebenen Bandbreite. Der Renditesatz hat sich ausschließlich auf den Mietertrag zu beziehen. Andere Verwertungsüberlegungen (Wertsteigerung, Verkauf etc) sind dabei auszuklammern.

Zu der ähnlichen Frage der Anerkennung des Mietverhältnisses für ein von der Körperschaft errichtetes Gebäude auf dem land- und forstwirtschaftlichen Grundstück der Gesellschafter ist kürzlich ein Erkenntnis des VwGH ergangen:

Dabei sei auch auf die besondere Lage des Objekts (zB mitten im Grünland) Bedacht zu nehmen.

Liegt eine „klassische“ verdeckte Ausschüttung vor, kommt es für die umsatzsteuerlichen Folgen entscheidend darauf an, ob die tatsächlich vereinbarte und gezahlte Miete überwiegend oder nicht überwiegend von der als angemessen zu erachtenden Miete abweicht. Ein Anwendungsfall des Vorsteuerausschlusses nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG liegt bei einer solchen Konstellation nur vor, wenn die tatsächlich vereinbarte Miete weniger als 50 % des als angemessen anzusehenden Mietentgelts beträgt. Dafür müsste aber für den Zeitraum der Errichtung des Objekts und der erstmaligen Vermietung die konkrete Höhe der Renditemiete bestimmt werden.

Ohne Nachweis eines funktionierenden Mietenmarkts würde sich das angemessene Nutzungsentgelt an der Rendite von 3 % bis 5 % bemessen, wobei für die genaue Ausmessung von Bedeutung ist, welche Rendite im Jahr der Investition des im gegenständlichen Fall aufgewendeten Betrags in gut rentierliche Immobilienobjekte hätte erzielt werden können.

Aus diesen Ausführungen ist ersichtlich, dass sich der VwGH trotz der Niedrigzinslage im betroffenen Jahr des strittigen Vorsteuerabzugs (2015) noch immer an der seinerzeit vom VwGH zu einem noch älteren Fall akzeptierten Bandbreite (3 % bis 5 %) für die Renditemiete orientiert. Aus dem BFG-Erkenntnis vom 4.5.2017 ist ersichtlich, dass das BFG einen Zinssatz am oberen Ende der Bandbreite in manchen Fällen (vor allem bei individuellen, auf die Gesellschafter und deren Familie speziell zugeschnittenen Bauausführungen oder nicht betriebswirtschaftlich unbedingt notwendiger Ausstattung) für angemessen erachtet.

Sollte die Immobilienvermietung oder ‑nutzung in der Privatstiftung keinen Bezug zur Privatsphäre der Stifter bzw Begünstigten aufweisen (wenn zB der mietende Begünstigte oder Stifter die Immobilie nicht privat, sondern beruflich bzw betrieblich nutzt), so sollte nach den Argumenten im Erkenntnis des VwGH vom 28.5.2019 eine Prüfung der Angemessenheit der Miete für die Frage der Anerkennung des Mietverhältnisses für Zwecke der Umsatzsteuer gänzlich unterbleiben: Der EuGH hat im Urteil vom 9.6.2011, C-285/10, Campsa, in dem es um verbilligte Lieferungen zwischen verbundenen Unternehmen ging, betont, dass die Möglichkeit, einen Umsatz als „Umsatz gegen Entgelt“ iSd des Art 2 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie, 77/388/EWG (nunmehr Art 2 der Richtlinie 2006/112/EG) einzustufen, nur das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraussetzt. Unerheblich ist danach, ob die Tätigkeit zu einem Preis über oder unter dem normalen Marktpreis ausgeführt wird. Grundsätzlich unerheblich ist auch die Nahebeziehung, die zwischen den ParS. 520teien des Umsatzes besteht, wenn die Vermietung keinen offensichtlichen Bezug zur Sphäre der privaten Lebensführung eines der Beteiligten aufweist. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte lässt das unüblich niedrige Entgelt – entgegen der vom Finanzamt und vom BFG vertretenen Auffassung – nicht darauf schließen, dass eine Leistung zu unternehmensfremden Zwecken iSd § 3 Abs 2 UStG bzw § 3a Abs 1a UStG vorliegt.

5. Auflösung bzw Widerruf der Privatstiftung

Privatstiftungen unterliegen bei ihrer Auflösung nicht der für Kapitalgesellschaften geltenden Liquidationsbesteuerung; es kommt deshalb zu keiner Erfassung (dh Aufdeckung) stiller Reserven auf Ebene der Privatstiftung. Die Vermögensübertragung anlässlich der Auflösung einer Privatstiftung wird bei dieser und beim Vermögensempfänger genauso behandelt wie bei einer laufenden Zuwendung der Privatstiftung an Begünstigte. Es ist daher grundsätzlich auf die für Zuwendungen geltenden Regeln zu verweisen (KESt-Pflicht mit Endbesteuerungswirkung, Erfassung dieser Einkünfte mit den fiktiven Anschaffungskosten; keine körperschaftsteuerliche Realisation stiller Reserven von im Privatvermögen der Privatstiftung gehaltenen Immobilien). Ist jedoch der jeweilige Stifter im Fall eines – in der Stiftungsurkunde vorbehaltenen – Widerrufs (§ 34 PSG) Letztbegünstigter der Privatstiftung, sind die sich aus der Zuwendung durch die Privatstiftung ergebenden Einkünfte bei ihm auf seinen Antrag um die von ihm nachgewiesenen Werte zu kürzen, welche im Zeitpunkt der seinerzeitigen Zuwendung an die Privatstiftung steuerlich maßgebend waren. Damit soll die Gesamtbelastung der Privatstiftung und des Stifters annähernd jenes Niveau erreichen, das auch im Fall des Fortbestehens des zugewendeten Vermögens beim Stifter gegeben wäre. Laut einem jüngeren Erkenntnis des VfGH sind diese steuerlich maßgebenden Werte für den Fall, dass eine gewidmete Liegenschaft im Zeitpunkt der Widmung an die Privatstiftung wegen Ablaufs der seinerzeitigen zehnjährigen Spekulationsfrist beim Stifter nicht mehr steuerverfangen war, nicht wie üblich die tatsächlichen (historischen) Anschaffungs- bzw Herstellungskosten, sondern der Verkehrswert der Liegenschaft im Zeitpunkt der Widmung an die Privatstiftung.

Die – nach hM bereits bei der Berechnung der KESt – anrechenbaren Stiftungseingangswerte ergeben sich aus den steuerlich maßgebenden Werten (bei Gebäuden idR Abschreibungsbasis reduziert um vom Stifter bereits geltend gemachte Abschreibungen, S. 521bei Grund und Boden die Anschaffungskosten). Zusätzlich wird bei jeder Auflösung der Privatstiftung die restliche Zwischensteuer gutgeschrieben, seit dem 1.1.2016 allerdings nur, soweit die Zuwendungen endgültig mit Kapitalertragsteuer belastet sind.

6. Fazit

Die Privatstiftung setzt die ertragsteuerliche Rechtsstellung des Stifters hinsichtlich gewidmeter Immobilien nahtlos fort. Aus der Widmung ergeben sich daher keine unmittelbaren ertragsteuerlichen Nachteile, welche bei Einlage von steuerhängigem Immobilienvermögen in Kapitalgesellschaften bestehen. Die Widmung österreichischer Grundstücke unterliegt hingegen einer bis zu 6%igen Grunderwerbsteuer (Erhöhung des bis zu 3,5%igen Stufentarifs um das 2,5%ige Stiftungseingangssteueräquivalent). Steuerbasis hierfür ist der Grundstückswert, der bei älteren Immobilien idR deutlich niedriger als der gemeine Wert bzw Verkehrswert ist. Die laufende Körperschaftsteuerbelastung der Mieteinkünfte beträgt wie bei Kapitalgesellschaften 25 %, die Veräußerung der Immobilie durch die Privatstiftung im Privatvermögen unterliegt im Gegensatz zur bloßen (unentgeltlichen) Zuwendung der Immobilie an den Begünstigten der 25%igen, nach Maßgabe von Zuwendungen wieder gutschriftsfähigen Zwischen-Körperschaftsteuer. Zuwendungen einer Privatstiftung unterliegen demgegenüber der 27,5%igen Kapitalertragsteuer. Die Widmung von Immobilien an eine Privatstiftung kann somit im Fall einer sehr langfristigen Veranlagung bzw im Fall von begleitenden Maßnahmen, wie etwa den Vorbehalt eines Fruchtgenussrechts, beim Stifter steuerlich zweckmäßig sein, wobei in der Praxis idR Immobilien direkt von Privatstiftungen entgeltlich erworben werden. Nicht fremdübliche oder unentgeltliche Nutzungsvereinbarungen mit dem Begünstigten betreffend Immobilien der Privatstiftungen führen hinsichtlich der ersparten Aufwendungen ebenfalls zur Kapitalertragsteuerpflicht. Immobilienprojekte werden regelmäßig in eigenen Kapitalgesellschaften oder vermögensverwaltenden Personengesellschaften entwickelt bzw gestioniert, deren Anteile an die Privatstiftung mit vergleichsweise geringer Verkehrsteuerbelastung übertragen bzw später auch durch die Privatstiftung steuerschonend veräußert werden können.