Handbuch Mietrecht

S. 7581. Einleitung

Wird eine durch mehrere Personen im schlichten Miteigentum gehaltene Immobilie vermietet bzw anderweitig unternehmerisch genutzt, können die umsatzsteuerrechtlichen Folgen teils erheblich von der Nutzung durch einen Alleineigentümer (oder Wohnungseigentum) abweichen. Dieser Beitrag soll einen kompakten Überblick über die relevanten Rechtfolgen bieten. Zuerst soll unter 2. auf die grundsätzliche umsatzsteuerliche Behandlung von Miteigentümergemeinschaften in Bezug auf die Immobilienvermietung eingegangen werden. 3. befasst sich sodann mit der (teilweisen) Nutzung der Immobilie durch einen oder mehrere Miteigentümer. Unter 4. sollen die verfahrensrechtlichen Besonderheiten dargelegt werden, bevor sich 5. mit der Veräußerung von Miteigentumsanteilen auseinandersetzt. Abschließend wird unter 6. noch auf Grundfragen iZm der Bauherrenthematik bei Miteigentümergemeinschaften eingegangen.

2. Umsatzsteuerpflicht und Unternehmereigenschaft von Miteigentümergemeinschaften

Die Vermietung von Immobilien stellt eine sonstige Leistung iSd § 3a UStG dar und unterliegt daher grundsätzlich der Umsatzsteuerpflicht. Allerdings normiert § 6 Abs 1 Z 16 UStG eine Ausnahme: Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken unterliegt nicht der Umsatzsteuer. Zum Begriff des Grundstücks ist zu beachten, dass im Rahmen des Umsatzsteuerrechts nicht von einer innerstaatlich zivilrechtlichen, sondern von der europarechtlichen Definition dieses Begriffs auszugehen ist. Diese umfasst neben dem eigentlichen Grund und Boden auch alle darauf errichteten Strukturen (Bauwerke), die sich nicht leicht wieder entfernen lassen. Dauerhaft errichtete Wohngebäude sind also jedenfalls vom Grundstücksbegriff des UStG umfasst.

Es handelt sich bei der Ausnahme des § 6 Abs 1 Z 16 UStG um eine unechte Umsatzsteuerbefreiung. Das bedeutet, dass zwar durch den Unternehmer keine Umsatzsteuer auf das Entgelt (zB Mietzins, Betriebskostenverrechnung etc) entrichtet werden muss, dieser im Gegenzug aber auch keine Vorsteuern iZm diesen Einnahmen geltend machen kann. Stehen den (Miet-)Einnahmen aber hohe Kosten gegenüber, etwa wenn größere bauliche Maßnahmen am Mietobjekt durchgeführt wurden, kann sich dies für den Vermieter umsatzsteuerlich nachteilig auswirken. § 6 Abs 2 UStG räumt dem Vermieter daher ein Wahlrecht auf eine Behandlung der gem § 6 Abs 1 Z 16 UStG befreiten Umsätze als umsatzsteuerpflichtig ein, wodurch auch ein Vorsteuerabzug ermöglicht wird. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung ist gem § 6 Abs 2 UStG aber nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger (Mieter) das Grundstück oder einen baulich abgeschlossenen, selbstständigen Teil des Grundstücks nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer (Vermieter) hat diese Voraussetzung nachzuweisen. Diese Einschränkung in § 6 Abs 2 UStG führt dazu, dass Vermietungen an bestimmte Mieter generell nicht umsatzsteuerpflichtig erfolgen können. Dazu S. 759gehören insbesondere Ärzte, Banken und Versicherungen, da diese selbst typischerweise (überwiegend) keine umsatzsteuerpflichtigen Leistungen erbringen. Selbiges gilt für Mieter aus dem hoheitlichen Bereich (zB Kindergärten, Polizeistationen etc), da diese häufig keine Umsätze iSd UStG erwirtschaften. Ist eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung gem § 6 Abs 2 UStG nicht möglich, so besteht insoweit keine Möglichkeit, einen Vorsteuerabzug geltend zu machen, sodass diesbezügliche Vorsteuerbeträge für den Vermieter generell eine Kostenbelastung darstellen.

Zur grundsätzlichen Ausnahme von der Umsatzsteuerpflicht werden allerdings in § 6 Abs 1 Z 16 TS 1 bis 6 UStG eine Reihe von Gegenausnahmen normiert. Unter diese Gegenausnahmen fällt insbesondere die Vermietung von Grundstücken zu Wohnzwecken, sodass die Wohnraumvermietung stets eine Umsatzsteuerpflicht auslöst. § 10 Abs 2 Z 3 lit a UStG schreibt für derartige Vermietungen einen ermäßigten Steuersatz iHv 10 % vor. Für gem § 6 Abs 2 UStG als steuerpflichtig behandelte Geschäftsraumvermietungen gilt hingegen der Normalsteuersatz von 20 %.

Für die Ermittlung des Leistungsorts wird gem § 3a Abs 9 UStG auf den Ort des Grundstücks abgestellt (grundstücksbezogene Leistung), sodass die Vermietung österreichischer Liegenschaften auch immer kraft inländischen Leistungsorts unter das österreichische Umsatzsteuerrecht fällt (Steuerpflicht oder unechte Befreiung), selbst wenn Mieter oder Vermieter den Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland haben.

Das UStG verfügt über einen eigenständigen Unternehmerbegriff, welcher in § 2 UStG definiert wird. Als Unternehmer kann demnach jeder angesehen werden, der „eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt.“ Gewerblich oder beruflich ist dabei jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Keine Unternehmereigenschaft liegt dabei zB im Falle der Liebhaberei gem § 2 Abs 5 Z 1 UStG vor. Der umsatzsteuerliche Unternehmerbegriff fällt nicht mit dem ertragsteuerlichen Betriebsbegriff zusammen. Daher begründet die Vermietung von Liegenschaften grundsätzlich eine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft, auch wenn ertragsteuerlich außerbetriebliche Einkünfte (Vermietung und Verpachtung) vorliegen.

Um die Frage zu beantworten, ob ein Vertragsverhältnis eine Umsatzsteuerpflicht nach sich zieht oder nicht, ist es unerlässlich, das Bestehen einer Unternehmereigenschaft bei den Beteiligten zu prüfen. Schließlich schreibt § 1 UStG vor, dass nur solche Geschäfte eine Umsatzsteuerpflicht auslösen, die von einem Unternehmer durchgeführt werden.

Wird eine Liegenschaft von einer schlichten Miteigentümergemeinschaft vermietet, ist die Antwort auf die Frage nach der Unternehmereigenschaft nicht ganz offensichtlich, könnte doch die fehlende zivilrechtliche Rechtsfähigkeit der Miteigentümergemeinschaft auch auf eine fehlende umsatzsteuerrechtliche Unternehmereigenschaft auf dieser Ebene S. 760hindeuten. Dieser Umstand schadet der Unternehmereigenschaft der Miteigentümergemeinschaft allerdings nicht, solange diese sich als solche in eigenem Namen wirtschaftlich betätigt, also etwa als Vermieter oder Bauherr auftritt. Die Vermietungstätigkeit muss dabei nicht zwangsläufig gegenüber Außenstehenden erfolgen, auch Rechtsgeschäfte zwischen der Miteigentümergemeinschaft und einzelnen Miteigentümern können eine Unternehmereigenschaft der Miteigentümergemeinschaft begründen.

Es muss bei einem im schlichten Miteigentum stehenden Gebäude allerdings nicht zwangsläufig die Miteigentümergemeinschaft als Vermieter und damit Unternehmer iSd UStG auftreten. Ebenso ist es möglich, einzelnen Miteigentümern vertraglich das Verfügungsrecht über gewisse Teile der Liegenschaft (also etwa einzelne Wohnungen) einzuräumen. Tritt der betroffene Miteigentümer sodann bezüglich dieser Teile der Liegenschaft als Vermieter auf, so trifft nur diesen die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft, obwohl der vermietete Teil der Liegenschaft zivilrechtlich nicht in seinem Alleineigentum steht.

3. Nutzung von Immobilienteilen durch einzelne Miteigentümer

Es ist nicht zwingend erforderlich, dass eine Vermietung einer im Miteigentum gehaltenen Liegenschaft ausschließlich an dritte Personen erfolgen muss, um eine Unternehmereigenschaft der Miteigentümergemeinschaft zu begründen. Unter gewissen Voraussetzungen kann dafür auch die Nutzung von Liegenschaftsteilen durch einen oder mehrere Miteigentümer ausreichen.

Die Anforderungen an ein solches Verhältnis sind allerdings streng: Aus der Vereinbarung zwischen dem einen Teil der Immobilie nutzenden Miteigentümer und Miteigentümergemeinschaft hat dabei klar hervorzugehen, dass ein Mietverhältnis und nicht nur eine Vereinbarung über eine Gebrauchsüberlassung begründet werden soll. Die vereinbarten Leistungen müssen dabei einer Prüfung der Fremdüblichkeit standhalten, ein reiner Kostenersatz an die Miteigentümergemeinschaft ist nicht ausreichend. Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so ist anteilig von einem (grundsätzlich unecht umsatzsteuerbefreiten) Eigenverbrauch auszugehen, der zu einer Vorsteuerkorrektur gem § 12 Abs 10 UStG führen kann.

4. Verfahrensrechtliche Besonderheiten

4.1. Bestimmung eines Vertreters

Da eine schlichte Miteigentümergemeinschaft über keine zivilrechtliche Rechtspersönlichkeit verfügt, ist sie zur Erfüllung ihrer umsatzsteuerrechtlichen Pflichten auf ein Handeln ihrer Vertreter angewiesen. Die zivilrechtliche Vertretungsbefugnis für die schlichte S. 761Miteigentümergemeinschaft kommt grundsätzlich gem § 833 ABGB allen Miteigentümern im Verhältnis der von ihnen gehaltenen Anteile zu.

Für die Erfüllung von abgabenrechtlichen Pflichten (also etwa die Abgabe oder der Empfang von Erklärungen an die bzw von den Abgabenbehörden) sieht § 81 BAO eine besondere Regelung vor. Kommen, wie es bei im schlichten Miteigentum gehaltenen Immobilien typischerweise der Fall sein wird, mehrere Beteiligte für die Erfüllung der erwähnten Pflichten in Betracht, so haben diese gegenüber der Abgabenbehörde einen gemeinsamen Vertreter namhaft zu machen. Dieser Vertreter ist dazu berechtigt, Erklärungen im Namen der Miteigentümergemeinschaft gegenüber den Abgabenbehörden abzugeben und diese auch umgekehrt mit Wirkung für alle Beteiligten in Empfang zu nehmen. Gemäß § 81 Abs 7 BAO können auch Erklärungen der Abgabenbehörde, die sich nicht an die Miteigentümergemeinschaft an sich, sondern an alle Miteigentümer richten, wirksam an diesen Vertreter zugestellt werden.

Unterbleibt die Namhaftmachung eines Vertreters durch die Miteigentümergemeinschaft, so kann die Abgabenbehörde gem § 81 Abs 2 BAO per Bescheid einen der Miteigentümer zum Vertreter bestellen. Der Bescheid hat dabei nur an den bestellten Vertreter zu ergehen. Die anderen Miteigentümer sind über diesen Vorgang in Kenntnis zu setzten, sofern sie ihren Wohnsitz bzw Sitz oder Geschäftsleitung in Österreich haben. Ein Rechtsmittel gegen diesen Bescheid steht nur dem von der Behörde bestimmten Vertreter zu. Kommen die Miteigentümer ihrer Pflicht zur Namhaftmachung eines Vertreters im Nachhinein doch noch nach, so ist die Bestellung durch die Abgabenbehörde per Bescheid zu widerrufen.

4.2. Veranlagung der Umsatzsteuer

Da umsatzsteuerrechtlich nicht die einzelnen Miteigentümer, sondern die Miteigentümergemeinschaft als Unternehmer angesehen wird, hat diese auch die verfahrensrechtlichen Pflichten des Unternehmers zu erfüllen. Dies bedeutet, dass die Miteigentümergemeinschaft als umsatzsteuerlicher Unternehmer und damit Steuersubjekt eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erhält. Insbesondere hat die Miteigentümergemeinschaft die jährliche Umsatzsteuererklärung gem § 20 UStG sowie die unterjährigen Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben. Auch etwaige Abzüge von geleisteten Vorsteuerbeträgen sind auf dieser Ebene geltend zu machen. Daher ergehen Abgabenbescheide auch an die Miteigentümergemeinschaft, welche dagegen auch ein allfälliges Rechtsmittel einbringen kann. Die Vermietung einer Immobilie durch eine Miteigentümergemeinschaft führt für die einzelnen Miteigentümer nicht zur Begründung der umsatzsteuerlichen Unternehmereigenschaft.

Der Umstand, dass die Miteigentümergemeinschaft das Umsatzsteuersubjekt ist, hat auch für die Praxis wesentliche Auswirkungen. Hierbei ist insbesondere wesentlich, dass Eingangsrechnungen an die Miteigentümergemeinschaft (und nicht an einen bestimmten S. 762Miteigentümer) gerichtet sind, um die Rechnungsmerkmale des § 11 UStG zu erfüllen und damit zu einem Vorsteuerabzug zu berechtigen. Ebenso haben die Mietvorschreibungen UStG-konform durch die Miteigentümergemeinschaft zu erfolgen.

Sofern kein steuerlicher Vertreter besteht, trifft die unmittelbare Pflicht zur Einreichung der Erklärungen denjenigen Miteigentümer, der als Vertreter iSd § 81 BAO ausgewählt wurde bzw von der Abgabenbehörde per Bescheid bestimmt wurde.

5. Veräußerung von Miteigentumsanteilen

Die Veräußerung von Grundstücken ist gem § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG umsatzsteuerbefreit. Diese Bestimmung wird nach hA auch auf die Veräußerung von Miteigentumsanteilen an Grundstücken angewandt. Der Grundstücksbegriff ist dabei derselbe, der auch bei der Ausnahme für die Vermietung von Grundstücken nach § 6 Abs 1 Z 16 UStG zur Anwendung kommt. Es sind also auch auf dem Grundstück befindliche Bauwerke umfasst, solange diese nicht leicht wieder entfernt werden können. Ob der infrage stehende Eigentumsübergang eine Grunderwerbsteuerpflicht auslöst, ist dabei unerheblich.

Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken sind gem § 12 Abs 3 Z 2 UStG unecht umsatzsteuerbefreit, dh der Unternehmer kann allfällige Vorsteuern, die im Zusammenhang mit diesem Umsatz angefallen sind, nicht zum Abzug bringen. § 6 Abs 2 UStG ermöglicht dem Verkäufer des Miteigentumsanteils eine Option zur Steuerpflicht, wobei in diesem Fall – anders als bei der Vermietung – keine Voraussetzungen an die umsatzsteuerliche Gebarung des Käufers geknüpft sind. Wird von dieser Option auf Steuerpflicht Gebrauch gemacht, fällt beim Verkäufer Umsatzsteuer iHv 20 % des Entgelts (im Wesentlichen Verkaufspreis) an. Allerdings können in diesem Fall im Gegenzug auch allfällige Vorsteuern durch den Verkäufer geltend gemacht werden.

Alternativ könnte der Verkauf eines Anteils an einer im Miteigentum gehaltenen Liegenschaft auch unter den Ausnahmetatbestand des § 6 Abs 1 Z 8 lit g UStG – Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen – subsumiert werden. In diesem Fall wäre keine Option zur Umsatzsteuerpflicht möglich. Dies wird aber von der Rsp abgelehnt.

Bedeutend ist aber, dass der Verkauf eines Miteigentumsanteils durch den Miteigentümer erfolgt, die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft aus der Immobilienvermietung aber der Miteigentümergemeinschaft zukommt. Dies führt uE dazu, dass die (unechte) Umsatzsteuerbefreiung des Grundstücksumsatzes zu keiner Vorsteuerkorrektur gem § 12 Abs 10 UStG auf Ebene der Miteigentümergemeinschaft führen kann, da diese umsatzsteuerlich ein anderes Steuersubjekt darstellt. Vor diesem Hintergrund dürfte der Option auf Steuerpflicht betreffend die Veräußerung eines Miteigentumsanteils in der Praxis eher geringe Bedeutung zukommen. Dies umso mehr, als die Umsatzsteuer die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer erhöht, dh die GrunderwerbS. 763steuer aufgrund der Behandlung des Verkaufs des Miteigentumsanteils als umsatzsteuerpflichtig höher ausfällt.

Ebenso ist im Falle der Behandlung des Verkaufs eines Miteigentumsanteils als umsatzsteuerpflichtig zu beachten, dass dem Käufer aus seiner Stellung als Miteigentümer grundsätzlich keine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft zukommt. Damit würde eine in Rechnung gestellte Umsatzsteuer auch nicht im Rahmen des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden können, womit die Umsatzsteuer zum Kostenfaktor wird.

Aus dem Umstand, dass die Miteigentümergemeinschaft beim Verkauf eines Miteigentumsanteils umsatzsteuerlich „nicht tangiert“ wird, tritt uE auch keine Änderung hinsichtlich der von der Miteigentümergemeinschaft geschlossenen Mietverhältnisse ein. Diese bleiben unverändert bestehen, es entstehen keine neuen Mietverhältnisse. Dies ist dann bedeutend, wenn Mietverhältnisse noch als „Altmietverhältnisse“ iSd § 28 Abs 38 Z 1 UStG zu qualifizieren sind, da für derartige Mietverhältnisse stets die Möglichkeit zur Option auf Steuerpflicht besteht (ohne zusätzliche Voraussetzungen).

6. Bauherrenthematik

Wird ein Grundstück inklusive einer bestehenden Immobilie veräußert, so ist dieser Vorgang als einheitliche Lieferung zu betrachten und löst, sofern nicht zur Steuerpflicht optiert wurde, keine Umsatzsteuerpflicht aus. Auch ein Abzug von Vorsteuern ist in diesem Fall nicht möglich.

Mitunter kommt es in der Praxis allerdings vor, dass ein Grundstück in unbebautem Zustand veräußert wird und der Verkäufer anschließend im Auftrag des Käufers eine Immobilie darauf errichtet. In diesem Fall stellen sich die umsatzsteuerlichen Konsequenzen differenziert dar. Es stellt sich dabei die Frage, ob der Verkauf des Grundstücks und die Errichtung des Gebäudes dennoch als einheitlicher Vorgang betrachtet werden können, oder ob die Errichtung als unabhängiges (und damit umsatzsteuerpflichtiges) Geschäft zu qualifizieren ist.

Die Rsp beurteilt derartige Verhältnisse nicht alleine nach den vertraglichen Vereinbarungen, sondern primär danach, welchem der Beteiligten tatsächlich die Bauherreneigenschaft zukommt. Demnach ist als Bauherr derjenige zu betrachten, der das finanzielle Risiko der Errichtung zu tragen hat und der Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Gebäudes nehmen kann. Schlussendlich ist in dieser Frage eine Abwägungsentscheidung unter Einbeziehung aller konkreten Umstände des Einzelfalls zu treffen. Ist im Ergebnis der Erwerber als Bauherr anzusehen, so liegen zwei getrennte Vorgänge vor und die Errichtung des Gebäudes ist umsatzsteuerpflichtig.

Handelt es sich beim Erwerber des Grundstücks um eine Miteigentümergemeinschaft und ist diese als Bauherr anzusehen, ist bezüglich der umsatzsteuerrechtlichen Folgen nach der weiteren Nutzung des Gebäudes zu differenzieren. Wird das Gebäude durch die Miteigentümergemeinschaft selbst unternehmerisch genutzt, also etwa vermietet, so S. 764steht der Gemeinschaft auch selbst der Vorsteuerabzug aus der Errichtung des Gebäudes zu. Wird allerdings den einzelnen Miteigentümern ein Nutzungsrecht am Gebäude eingeräumt, so sind diese direkt, und nicht die Gemeinschaft, als Empfänger der Bauleistung anzusehen. Werden die jeweiligen Anteile durch die Miteigentümer unternehmerisch genutzt, so können diese die aus der Errichtung entrichteten Vorsteuern bis zur Höhe ihres Miteigentumsanteils direkt geltend machen.

Auffallend in diesem Zusammenhang ist, dass bei der Begründung von Wohnungseigentum die Gemeinschaft bereits durch die Einräumung des Nutzungsrechts an die einzelnen Miteigentümer als unternehmerisch tätig angesehen wird und damit der Vorsteuerabzug in diesem Fall stets der Gemeinschaft an sich zukommt.

7. Resümee

Es lässt sich festhalten, dass Miteigentümergemeinschaften, die sich als Vermieter betätigen, meist selbst die Unternehmereigenschaft und damit auch die Umsatzsteuerpflicht trifft. Dies ist vor allem deshalb bemerkenswert, da die Miteigentümergemeinschatz keine rechtsfähige Gesellschaft darstellt. Aus der Unternehmereigenschaft der Miteigentümergemeinschaft folgen verfahrensrechtlich einige Besonderheiten, die die Miteigentümer zu beachten haben, etwa die notwendige Bestimmung eines Vertreters. Möchte ein Miteigentümer seinen Anteil veräußern, ist dieser Vorgang nicht umsatzsteuerpflichtig, es sei denn, der Verkäufer nutzt die Option zur Besteuerung. Hierbei besteht aber ein wirtschaftlicher Vorteil gegenüber einem Alleineigentümer, da sich der Frage der Vorsteuerkorrektur typischerweise nicht stellt, weil die Vorsteuern auf Ebene der Miteigentümergemeinschaft angefallen sind und nicht auf Ebene des seinen Anteil veräußernden Miteigentümers. Veräußert hingegen ein Alleineigentümer eine Immobilie, so ist jedenfalls zu prüfen, ob sich das Erfordernis einer Vorsteuerkorrektur gem § 12 Abs 10 UStG ergibt.