VwGH vom 25.04.2001, 99/13/0221

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Fellner, Dr. Hargassner, Dr. Fuchs und Dr. Büsser als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. iur. Mag. (FH) Schärf, über die Beschwerde des Dr. H in W, vertreten durch Dr. Erhard Hanslik, Rechtsanwalt in Wien IV, Brucknerstraße 2, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat V, vom 3. November 1998, GZ RV/099-16/06/97, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für 1989 bis 1993, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, in welcher Eigenschaft er auch als Sachverständiger vor Gericht tätig ist. Er erzielte in den Streitjahren neben den Einkünften aus selbstständiger Arbeit auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Hinsichtlich der Vorjahre 1983 bis 1986 erging das hg Erkenntnis vom 27. Juli 1994, Zl 92/13/0175.

Im Jahre 1996 wurde beim Beschwerdeführer eine abgabenbehördliche Prüfung vorgenommen, bei der es (neuerlich) zu zahlreichen Feststellungen über die Bemessungsgrundlagen der in Rede stehenden Abgaben der Jahre 1989 bis 1993 gekommen ist.

Gegen die nach der Betriebsprüfung erlassenen Abgabenbescheide wurde Berufung erhoben, über die nach Durchführung zweier mündlicher Berufungsverhandlungen mit dem angefochtenen Bescheid entschieden wurde.

Die Behandlung der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde wurde vom Verfassungsgerichtshof mit Beschluss vom 14. Juni 1999, B 4/99, abgelehnt. Gleichzeitig wurde die Beschwerde dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. Reisekosten Beschwerdeführer und Ehefrau

Unter Tz 22 des Prüfungsberichtes wird unter dem Titel "Freiwillige Sozialaufwendungen - Reisekosten" ausgeführt, den Angestellten würden anlässlich von Dienstjubiläen Flugreisen zugewendet, wobei sie vom Beschwerdeführer und dessen Ehefrau - die im Werkvertrag in der Steuerberatungskanzlei des Beschwerdeführers tätig sei - begleitet würden. Die in den Jahren 1991 (S 19.990,--) und 1992 (S 23.112,--) angefallenen Aufwendungen für den Beschwerdeführer und seine Ehefrau wurden vom Prüfungsorgan nicht als Betriebsausgaben anerkannt.

In der Berufungsschrift wird hiezu ausgeführt, es werde im Prüfungsbericht nicht näher dargelegt, warum diese Aufwendungen keinen Betriebsaufwand darstellen sollten.

In der (in der Folge vertagten) Berufungsverhandlung vom 4. Juni 1998 wurden zwei Angestellte als Zeugen dafür namhaft gemacht, dass die Reisen aus Anlass eines Dienstjubiläums dem Betriebsklima förderlich gewesen seien.

Im angefochtenen Bescheid beurteilte die belangte Behörde den in Rede stehenden Reiseaufwand als nicht abzugsfähige Aufwendungen für die Lebensführung.

Bereits im Vorerkenntnis Zl 92/13/0175 hat sich der Verwaltungsgerichtshof mit einem gleichartigen Sachverhalt ausführlich auseinandergesetzt. Der Gerichtshof ist dabei zu der Auffassung gelangt, dass die Begleitung von Dienstnehmern auf eine vom Beschwerdeführer aus Anlass eines Dienstjubiläums bezahlte Flugreise keineswegs überwiegend betrieblich bedingt ist. Vielmehr habe es sich bei solchen Aufwendungen des Wirtschaftstreuhänders und seiner Ehefrau um Aufwendungen für die Lebensführung gehandelt. Dass der Beschwerdeführer im nunmehrigen verwaltungsgerichtlichen Verfahren neuerlich die Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen geltend macht, grenzt an Mutwillen. In der Beschwerdeschrift wird dabei der Sachverhalt durchaus widersprüchlich dargestellt, da einmal vom Aufwand der (als Zeuginnen beantragten) Angestellten, dann wieder davon die Rede ist, die Reisen hätten einen engeren Kontakt zum Dienstgeber und seiner Frau bewirkt. Wieder an anderer Stelle wird ausgeführt, der Prüfer habe "auch" die Aufwendungen für die Reisen der Angestellten aus dem Betriebsaufwand ausgeschieden. Die Behauptung, im ausgeschiedenen Aufwand sei auch der Aufwand für die Angestellten enthalten gewesen, stellt jedenfalls ein vor dem Verwaltungsgerichtshof unbeachtliches neues Vorbringen dar.

Den in der Berufungsverhandlung gestellten Beweisantrag zum Thema, dass die Reisen (des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau) dem Betriebsklima förderlich gewesen seien, hat die belangte Behörde zu Recht als unerheblich abgetan.

Die Beschwerde erweist sich somit in diesem Punkt als unbegründet.

2. Repräsentationsaufwand

In Tz 21 des Prüfungsberichtes wurden unter dem Titel "Werbung - Sachgeschenke an Geschäftsfreunde" Zuwendungen an Geschäftsfreunde wie Geschenke von Flaschenweinen, Sekt, Bonbonnerien etc in Höhe von brutto S 100.582,87 (1991), S 94.807,46 (1992) und S 93.875,27 (1993) den erklärten Gewinnen zugerechnet; die diesbezüglichen Vorsteuerbeträge wurden nicht anerkannt.

Erstmals in der Berufungsverhandlung vom 4. Juni 1998 erhob der Beschwerdeführer erkennbar Einwendungen gegen diese Prüfungsfeststellungen. Er beantragte, zum Beweis dafür, dass derartige Beträge angemessen und üblich seien, Erhebungen in vergleichbaren Betrieben durchzuführen. Über Befragen durch den Berichterstatter gab der Beschwerdeführer an, die Geschenke seien erforderlich gewesen, um die Kontakte zu seinen Klienten zu pflegen. Andererseits sei es bei Gericht zur Vereinfachung von Arbeitsvorgängen äußerst zweckmäßig, dem nichtrichterlichen Personal Geschenke zukommen zu lassen, damit er beispielsweise verständigt werde, wenn er vergessen habe, einen Akt anzuschließen.

In der weiteren Berufungsverhandlung vom 7. Oktober 1998 gab der Beschwerdeführer an, er beschenke auch Kriminalbeamte dafür, dass sie ihm gelegentlich Amtswege ersparten und Unterlagen, die mit der Post schlecht zu befördern seien, vor allem aus dem Burgenland brächten. Die Geschenke seien auch dann von Vorteil, wenn ihm der jeweilige Gruppeninspektor benötigte Belege rascher heraussuchen könne als der Richter.

Die belangte Behörde beurteilte die Zuwendungen an Klienten als Repräsentationsaufwendungen iSd § 20 Abs 1 Z 3 EStG; die Zuwendungen an öffentlich Bedienstete sah sie als Sachzuwendungen iSd § 20 Abs 1 Z 5 EStG an, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist.

Unter den dem Abzugsverbot des § 20 Abs 1 Z 3 EStG 1988 unterliegenden Repräsentationsaufwendungen sind alle Aufwendungen zu verstehen, die zwar durch den Beruf des Steuerpflichtigen bedingt sind, aber auch sein gesellschaftliches Ansehen fördern, es ihm also ermöglichen, zu "repräsentieren"(vgl die hg Erkenntnisse vom 22. Jänner 1985, Zl 84/14/0035, und vom 15. Juni 1988, Zl 87/13/0052, betreffend Zuwendungen von Politikern, vom 2. Dezember 1987, Zl 86/13/0002, betreffend Zuwendungen eines freiberuflichen Geometers, vom 13. April 1988, Zl 87/13/0046, betreffend Weihnachtsgeschenke der Betreiberin eines Versicherungsbüros, vom 15. Juli 1998, Zl 93/13/0205 betreffend Zuwendungen eines Rechtsanwaltes an Autowerkstätten, vom 24. November 1999, Zl 96/13/0115, betreffend Zuwendungen eines Textilgroßhandelsunternehmens an Mitarbeiter einer Einzelhandelskette). Nichts Anderes gilt aber für die vom Beschwerdeführer behaupteten, von ihm als den "geschäftlichen Gepflogenheiten entsprechend" bezeichneten Zuwendungen an nichtrichterliches Personal diverser Gerichte sowie an Kriminalbeamte in einem jährlichen Ausmaß von immerhin nahezu

S 100.000,--. Dass diese Aufwendungen allenfalls der Förderung des Berufes des Beschwerdeführers förderlich gewesen sein könnten, ändert nichts an dem grundsätzlichen Abzugsverbot derartiger Aufwendungen. Selbst der Beschwerdeführer hat dabei nicht behauptet, dass mit der jeweiligen einzelnen Zuwendung des öffentlich Bediensteten eine konkrete Leistung an ihn honoriert worden ist. Unter dem Titel des § 20 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 hat die belangte Behörde den in Rede stehenden Aufwendungen zu Recht die Abzugsfähigkeit versagt.

3. Geldstrafen

Von der Prüferin wurden "Strafmandate" in Höhe von S 300,-- für 1991, S 2.800,-- für 1992 und S 1.900,-- für 1993 nicht als Betriebsausgaben anerkannt.

In der Berufung wurde dazu ausgeführt, es sei für Geldstrafen nur ein äußerst geringer Aufwand entstanden, der nur wenige Promille des Jahresumsatzes ausgemacht habe. Es sei ein Begründungsmangel, dass nicht näher dargetan worden sei, warum diese geringfügigen Aufwendungen nicht absetzbar seien. In der Berufungsergänzung vom 2. März 1997 wurde ausgeführt, "Strafmandate" seien dann abzugsfähig, wenn nur ein geringfügiges Verschulden vorliege. Auf einen Vorhalt der belangten Behörde legte der Beschwerdeführer mit einer Eingabe vom 28. November 1997 entsprechende Kopien vor. Darunter befand sich auch die Kopie eines Berufungsbescheides der Wiener Landesregierung vom 20. Dezember 1991, wonach er am 25., 26., 27. und 28. Juni 1990 vor der Liegenschaft Wien 18, W.-Gasse 1, durch das Abstellen eines Fahrzeuges der Marke Subaru ohne behördliches Kennzeichen den öffentlichen Gemeindegrund ohne Gebrauchserlaubnis widmungswidrig benützt habe. Er habe dadurch gegen § 1 Abs 1 iVm § 16 Abs 2 lit a Gebrauchsabgabegesetz, LGBl. für Wien Nr 20/1966, verstoßen. Auf Grund dieses Bescheides entrichtete der Beschwerdeführer am 10. Jänner 1992 einen Betrag von S 1.800,-- (Geldstrafe samt Verfahrenskosten).

Im angefochtenen Bescheid wurde auf diese Bestrafung des Beschwerdeführers verwiesen. Weiters wurde von der belangten Behörde ausgeführt, der Beschwerdeführer habe am 15. November 1993 einen Betrag von S 1.000,-- bezahlt, weil er am 3. Oktober 1993 im Ortsgebiet von Wien statt der zulässigen Höchstgeschwindigkeit von 50 km/h mit einer Geschwindigkeit von 80 km/h gefahren sei. Schließlich habe der Beschwerdeführer am 13. August 1993 die erlaubte Höchstgeschwindigkeit von 50 km/h um 22 km/h überschritten. Bei diesen insgesamt drei strafbaren Handlungen könne keineswegs von einem geringen Verschulden gesprochen werden, sodass diese Geldstrafen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten. Hingegen seien die übrigen Geldstrafen wegen geringer Vergehen verhängt worden, wobei auch das Verschulden geringfügig gewesen sein dürfte. Diese Geldstrafen wurden daher von der belangten Behörde als Betriebsausgaben anerkannt.

Bei Geldstrafen, deren Verhängung durch das eigene Verhalten des Betriebsinhabers ausgelöst worden ist, ist davon auszugehen, dass die Zuwiderhandlungen, die zur Bestrafung führen, nicht in den Rahmen einer normalen Betriebsführung fallen und demnach nicht im Betrieb als solchen, sondern im schuldhaften Verhalten des Betriebsinhabers ihre auslösende Ursache haben (vgl das hg. Erkenntnis vom 7. März 1972, Zl 2051/71, Slg. Nr. 4355/F). Derartige dem Betriebsinhaber auferlegte Strafen sind in der Regel nicht abzugsfähig, weil es mit dem Strafzweck unvereinbar wäre, im Wege der steuerlichen Entlastung den Pönalcharakter der Strafe zumindest teilweise unwirksam zu machen (vgl das hg Erkenntnis vom 10. Oktober 1972, Zl 664/72, Slg. Nr. 4437/F). Die belangte Behörde hat damit zu Recht die über den Beschwerdeführer verhängten Strafen wegen eines Verstoßes gegen das Wiener Gebrauchsabgabegesetz und wegen zweimaligen erheblichen Überschreitens der Höchstgeschwindigkeit nicht als Betriebsausgaben anerkannt, zumal sie zutreffend davon ausgegangen ist, dass bezüglich dieser strafbaren Handlungen von einem geringfügigen Verschulden des Beschwerdeführers keine Rede sein kann.

Die Ausführungen in der Beschwerdeschrift, das abgestellte Kraftfahrzeug sei mit einem Wechselkennzeichen mit dem zweiten im Betriebsvermögen befindlichen Kfz der Marke Porsche angemeldet, stellen ein im verwaltungsgerichtlichen Verfahren unbeachtliches neues Vorbringen dar, wobei aber anzumerken ist, dass ein Verstoß gegen das Gebrauchsabgabegesetz auch in jenen Fällen vorliegt, bei denen ein Wechselkennzeichen an einem anderen als dem betreffenden auf dem Straßengrund abgestellten Fahrzeug angebracht ist (vgl das hg Erkenntnis vom 11. März 1983, Zl 82/17/0148, mwH).

Wenn der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang einen Begründungsmangel geltend macht, übersieht er, dass die belangte Behörde hinsichtlich seiner Bestrafung nach dem Wiener Gebrauchsabgabegesetz keineswegs von einem "besonders schweren Verschulden" ausgegangen ist, sondern vielmehr zutreffend ein geringfügiges Verschulden nicht erkennen konnte. Auch hinsichtlich der beiden weiteren Geldstrafen ist die belangte Behörde nicht von einem "besonders groben Verschulden" ausgegangen. Dass die beiden erheblichen Geschwindigkeitsüberschreitungen die Annahme eines geringfügigen Verschuldens ausschlossen, liegt auf der Hand.

Wenn der Beschwerdeführer schließlich erstmals in der Beschwerde vorbringt, hätte die belangte Behörde "entsprechende Ermittlungen" angestellt, so hätte sich herausgestellt, dass die Geschwindigkeitsüberschreitungen gar nicht vom Beschwerdeführer selbst begangen wurden, so verkennt er - abgesehen von der Unbeachtlichkeit dieses vor dem Verwaltungsgerichtshof neuen Vorbringens - , dass diese Forderung nach weiteren Ermittlungen im Hinblick auf die im lang andauernden Verwaltungsverfahren gestellten Vorhalte zweifellos eine Überspannung der amtswegigen Ermittlungspflicht bedeutet.

Die Beschwerde erweist sich somit auch in diesem Punkt als unbegründet.

4. Garagierungskosten

Im Prüfungsbericht wird ausgeführt, da keine zweckdienlichen Unterlagen wie ein Fahrtenbuch vorhanden gewesen seien, sei der Privatanteil an den Kfz-Kosten mit 20 % zu schätzen.

Hiezu wird in der Berufung ausgeführt, es seien noch die Kosten für die Abstellung des betrieblich genutzten Kraftfahrzeuges am Wohnsitz des Beschwerdeführers abzuziehen. Diese Kosten würden rund S 15.000 pro Jahr ausmachen. Auch sei der Aufwand für die Garagierung am Kanzleisitz in der Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Privatanteils an den Kraftfahrzeugkosten enthalten.

In den Berufungsverhandlungen brachte der Beschwerdeführer im gegebenen Zusammenhang vor, er habe oft umfangreiches Material zu transportieren. Er belasse dieses idR bereits für den nächsten Tag im Auto, das in seiner Privatgarage stehe. Wenn er gelegentlich die Akten noch am Abend "anschauen" müsse, lege er sie noch am Abend in das Auto zurück.

Im angefochtenen Bescheid wurde den Einwendungen des Beschwerdeführers insoweit Rechnung getragen, als die Aufwendungen für Abstell- und Garagenplätze in der Nähe der Kanzlei des Beschwerdeführers als zur Gänze betrieblich veranlasst angesehen wurden. Hingegen vertrat die belangte Behörde die Auffassung, dass sich eine betriebliche Nutzung eines Teiles eines Gebäudes - nämlich die Garage des vom Beschwerdeführer bewohnten Einfamilienhauses -, das zur Gänze Privatvermögen ist, nicht daraus ergebe, dass ein überwiegend betrieblich genutztes Kraftfahrzeug in die Garage eingestellt wird.

Die belangte Behörde ist nach der Aktenlage zutreffend und vom Beschwerdeführer in der Beschwerdeschrift unwidersprochen davon ausgegangen, dass das von ihm bewohnte Einfamilienhaus zur Gänze Privatvermögen ist. Damit ist aber die Garage am Wohnort unabhängig vom Ausmaß der betrieblichen Nutzung des Fahrzeuges durch den Wohnort und damit privat veranlasst (vgl Doralt, EStG 4, § 4, Tz 330, Stichwort Garagierungskosten). Dabei kommt auch dem Umstand, dass in dem betrieblich genutzten Fahrzeug nach den Behauptungen des Beschwerdeführers Akten aufbewahrt werden, keine Bedeutung zu.

Was der Beschwerdeführer dabei aus dem von ihm angesprochenen

Artikel 17 der 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie gewinnen sollte, ist schlechthin unerklärlich, zumal sich die in Rede stehenden Sachverhalte vor dem Beitritt zur Europäischen Union ereignet haben.

Die Beschwerde erweist sich damit auch in diesem Punkt als nicht begründet.

5. Vorsteuerabzug Urlaubsreisen Anton H.

Im Prüfungsbericht wird weiters ausgeführt, Anton H., der Vater des Beschwerdeführers, sei gelegentlich mit Botendiensten betraut gewesen. Als Gegenleistung werde die Miete der Wohnung, dessen Garage, Fahrtkosten sowie alljährlich ein Urlaub im Hotel W. in S. bezahlt. Die Prüferin anerkannte zwar die Zahlung der Mieten als Betriebsausgaben, nicht aber die Aufwendungen für die Urlaubsreisen. Die Aufwendungen im Hotel W. wurden im Bericht für 1991 und 1992 mit den darauf lastenden Mehrwertsteuerbeträgen, für 1993 (allein) mit dem Bruttobetrag ausgewiesen. Demzufolge wurden die Vorsteuerbeträge aus den Hotelrechnungen für 1991 und 1992 nicht anerkannt; hinsichtlich des Jahres 1993 unterblieb eine Korrektur der Vorsteuer aus diesem Titel.

In der Eingabe vom 28. November 1997 wurde ausgeführt, Anton H. käme von Montag bis Donnerstag täglich in die Kanzlei, da er auch die Banküberweisungen täglich durchführe. In Befolgung eines entsprechenden Beweisantrages wurde am 3. April 1998 die Kanzleiangestellte Silvia M. als Zeugin vernommen, die diese Angaben bestätigte.

In der mündlichen Berufungsverhandlung vom 4. Juni 1998 gab der Beschwerdeführer an, sein Vater habe nach seiner Pensionierung ein Betätigungsfeld gesucht. Die Vereinbarungen mit seinem Vater seien mündlich abgeschlossen worden. Es sei vereinbart gewesen, dass eine Entlohnung in Form von Sachleistungen erfolgen sollte. Eine Geldleistung sei aus "psychologischen Gründen" nicht vereinbart worden. Es sei kein fixer Urlaubsort vereinbart gewesen. Weshalb im Jahre 1993 zwei Urlaubsaufenthalte bezahlt worden seien, könne der Beschwerdeführer nicht sagen.

Die belangte Behörde vertrat im angefochtenen Bescheid die Auffassung, dass die vom Beschwerdeführer an seinen Vater erbrachten Leistungen in einem angemessenen Verhältnis zu den Arbeitsleistungen seines Vaters gestanden waren, und anerkannte die Aufwendungen für die Hotelaufenthalte als Betriebsausgaben; die im Prüfungsbericht für 1991 und 1992 ausgewiesenen Vorsteuerbeträge wurden ebenfalls anerkannt.

In der Beschwerde wird dazu geltend gemacht, dass die Vorsteuer für 1993 von der belangten Behörde nicht berücksichtigt worden sei.

Voraussetzung für den Abzug von Vorsteuerbeträgen ist gemäß § 12 Abs 1 Z 1 UStG unter anderem, dass die Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für das Unternehmen des Unternehmers ausgeführt worden sind, in einer Rechnung an den Unternehmer gesondert ausgewiesen ist. Mit seinem Vorbringen übersieht der Beschwerdeführer zunächst, dass für die steuerrechtliche Anerkennung von schuldrechtlichen Verträgen zwischen nahen Angehörigen nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes erforderlich ist, dass die Vereinbarungen

vom Sachverständigen berücksichtigt worden sind. Ein relevanter Verfahrensmangel liegt daher nicht vor.