Rechtsgrundlagen für die Korrektur der Besteuerung von Offshore-Strukturen

Ort der Geschäftsleitung, inländische Betriebsstätte, Verrechnungspreise

1. Bekämpfung von Offshore-Strukturen

Der inländische Ort der Geschäftsleitung, die Inlandsbetriebsstätte sowie Verrechnungspreise sind durchaus wirksame Instrumentarien der österreichischen Finanzverwaltung zur Bekämpfung von Offshore-Strukturen. Die genannten „Korrekturvorschriften“ knüpfen dabei an unterschiedliche Steuersubjekte an. Während mit dem inländischen Ort der Geschäftsleitung und der inländischen Betriebsstätte darauf fokussiert wird, ob die Auslandsgesellschaft ihre abgabenrechtlichen Verpflichtungen in Österreich erfüllt hat, wird mit einer Verrechnungspreiskorrektur primär auf das inländische verbundene Unternehmen, das in einer Leistungsbeziehung mit der Auslandsgesellschaft steht, abgezielt.

2. Ort der Geschäftsleitung

Nach Maßgabe des § 27 Abs 2 BAO ist der Ort der Geschäftsleitung jener Ort, an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet. Zur Festlegung des Ortes der Geschäftsleitung hat sich in der Praxis ein dreistufiges Prüfungsschema bewährt.

• Nach diesem ist auf erster Prüfungsstufe festzustellen, welche Entscheidungen bzw Maßnahmen für das Tagesgeschäft der Gesellschaft maßgeblich sind. Dabei sind Art, Umfang, Struktur und Eigenart des Unternehmens zu berücksichtigen.

• Auf der zweiten Prüfungsstufe sind jene Personen zu identifizieren, welche die geschäftliche Oberleitung der Gesellschaft innehaben. Dies werden typischerweise S. 437 die zur Geschäftsführung der Gesellschaft berufenen Organe, wie etwa Vorstand oder Geschäftsführer, sein. Davon abweichend kommen jedoch auch von den Organen verschiedene Personen in Betracht, sofern diese die faktische Oberleitung der Gesellschaft innehaben. So kann etwa im Einzelfall den Gesellschaftern die geschäftliche Oberleitung zugesprochen werden, sofern diese kontinuierlich in entscheidenden Fragen in die Geschäftsleitung eingreifen und fortlaufend im Geschäftsverkehr die laufenden Beschlüsse von einigem Gewicht selbst fassen.

• Nach Identifizierung des geschäftlichen Oberleiters bzw der geschäftlichen Oberleiter ist auf dritter und letzter Prüfungsstufe jener Ort zu bestimmen, an dem dieser bzw diese die Entscheidungen über die wesentlichen Geschäftsführerhandlungen treffen. Dabei ist in erster Linie darauf abzustellen, wo der für die Geschäftsführung entscheidende Wille gebildet wird, was im Fall von Kollektivorganen durch entsprechende Aufzeichnungen zu Geschäftsführungs- oder Vorstandssitzungen, wie etwa Sitzungsprotokolle oder Besprechungsunterlagen, dokumentiert werden kann. Ist es faktisch nicht möglich, den Ort der Willensbildung festzustellen, ist ersatzweise auf jenen Ort abzustellen, an dem die maßgeblichen Entscheidungen abgegeben werden. In der Regel befindet sich der Ort der Geschäftsleitung dort, wo die Büroräume des geschäftlichen Oberleiters oder der geschäftlichen Oberleiter sind.

Da sich der Ort der Geschäftsleitung nach den tatsächlichen Verhältnissen bestimmt und sich – anders als der satzungsmäßige Sitz der Gesellschaft – einer privatrechtlichen Disposition entzieht, kann dieser, insbesondere bei Gestaltungen mit funktionsschwachen Auslandsgesellschaften in Niedrigsteuerländern, ein wirkungsvoller Ansatz der Finanzverwaltung sein, die steuerliche Abschirmwirkung der Auslandsgesellschaft auszuhebeln. Denn mit dem inländischen Ort der Geschäftsleitung geht nicht nur die unbeschränkte Steuerpflicht, sondern in der Regel auch – aufgrund der weitgehenden inhaltlichen Übereinstimmung mit dem abkommensrechtlichen Begriff des „Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung“ gem Art 4 Abs 3 OECD-MA – die DBA-rechtliche Ansässigkeit der Auslandsgesellschaft in Österreich einher. Damit wird das Besteuerungsrecht Österreichs an den Unternehmensgewinnen auf abkommensrechtlicher Ebene nur insoweit eingeschränkt, als diese einer Auslandsbetriebsstätte zurechenbar sind.

3. Inländische Betriebsstätte

Auch wenn sich der Ort der Geschäftsleitung der im Ausland gegründeten Gesellschaft tatsächlich im Ausland befindet, kann durch eine entsprechende Inlandsanknüpfung die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht in Österreich ausgelöst werden. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Auslandsgesellschaft im Inland eine Betriebsstätte iSd § 29 BAO begründet. Als Betriebsstätte qualifiziert sich eine feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebs (bzw eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs) dient. Demnach muss der Unternehmer die nicht bloß vorübergehende Verfügungsmacht über eine feste örtliche Anlage oder Einrichtung haben, die der Ausübung einer betrieblichen Tätigkeit dient. Auf DBA-rechtlicher Ebene wird in jenen Abkommensbestimmungen, die Art 5 OECD-MA folgen, eine eigenständige und vom innerstaatlichen Recht unabhängige Begriffsbestimmung vorgenommen. Allerdings definiert der ortsbezogene Grundtatbestand in Art 5 Abs 1 OECD-MA die Betriebsstätte als „feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz S. 438 oder teilweise ausgeübt wird“, und setzt damit – ebenso wie sein innerstaatliches Pendant in § 29 Abs 1 BAO – die dauerhafte Verfügungsberechtigung über eine ortsbezogene Einrichtung voraus. Im Einzelfall kann die Beurteilung der Frage, ob eine Betriebsstätte vorliegt, mit erheblichen Rechtsunsicherheiten verbunden sein. Verstärkt werden diese Unsicherheiten durch Entwicklungen auf Ebene der OECD, wonach es durch laufende Änderungen des Kommentars zum OECD-MA im Abkommensrecht zu einer stetigen Absenkung der Betriebsstättenschwelle – etwa in Hinblick auf das Erfordernis der Verfügungsmacht – kommt. Wird das Vorliegen einer Betriebsstätte im Inland bejaht, können als zentrale ertragsteuerliche Rechtsfolge all jene Einkünfte in Österreich besteuert werden, die der Betriebsstätte zuzurechnen sind. Dabei kommen auf abkommensrechtlicher Ebene die Grundsätze des „Authorized OECD Approach (AOA)“ zum Tragen, wobei eine vollständige Implementierung den Abschluss einer Abkommensbestimmung erfordert, die Art 7 OECD-MA in der Fassung 2010 folgt.

Die Begründung des Ortes der Geschäftsleitung im Inland bzw einer inländischen Betriebsstätte hat indessen nicht nur ertragsteuerliche Folgen für die Auslandsgesellschaft. Darüber hinaus sind auch verfahrensrechtliche, lohnsteuerliche, umsatzsteuerliche, gesellschaftsteuerliche sowie gebührenrechtliche Implikationen zu beachten.

4. Verrechnungspreise

Mit der Einschaltung ausländischer Basisgesellschaften wird gemeinhin eine konzerninterne Verlagerung von Gewinnen in Niedrigsteuerländer angestrebt. Folglich wird, insbesondere bei Leistungsbeziehungen mit funktionsschwachen Auslandsgesellschaften in Niedrigsteuerländern, ein Fokus darauf gelegt, ob diese dem Fremdverhaltensgrundsatz, der innerstaatlich in § 6 Z 6 EStG bzw § 8 Abs 1 und 2 KStG sowie abkommensrechtlich in Art 9 OECD-MA verankert ist, entsprechend abgerechnet wurden. Verrechnungspreisthemen stellen sich dabei jedoch nicht nur im Rahmen der laufenden Leistungsbeziehungen mit der Auslandsgesellschaft, sondern oftmals bereits auch im Zuge der Herstellung der Struktur, wenn dazu etwa die Übertragung bzw Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter an die Auslandsgesellschaft erforderlich ist.

VON MAG. GERALD GAHLEITNER UND MAG. MARTIN ECKERSTORFER

Mag. Gerald Gahleitner, LL.M. (London), ist Partner einer international tätigen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberstungsgesellschaft in Linz. Mag. Martin Eckerstorfer ist Mitarbeiter bei derselben Gesellschaft.