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Schmutzzulagen im Fokus der GPLB-Prüfer
Lohnsteuerfreie und sozialversicherungsfreie Schmutzzulagen sind ein beliebtes Schwerpunktthema bei der GPLB. Seit der VwGH-Judikatur zu SEG-Zulagen von Rauchfangkehrern wird zudem immer häufiger überprüft, ob die Höhe der Schmutzzulagen angemessen ist, auch wenn sie durch einen Kollektivvertrag vorgegeben sind. Dabei darf jedoch nicht übersehen werden, dass es bei einer Angemessenheitsprüfung darum geht, die Größenordnung der gewährten Zahlungen auf Plausibilität zu verproben, und nicht darum, einen Auslagenersatz für Reinigungskosten zu ermitteln. Die Frage, wann welche Aufzeichnungen vorliegen müssen, um das Überwiegen der erheblich verschmutzenden Tätigkeit nachzuweisen, ist ebenfalls häufig strittig. Dieser Beitrag soll dabei helfen, die Problemfelder besser zu verstehen, und Lösungsmöglichkeiten aufzeigen.
Abgabenbegünstigung für Schmutzzulagen
§ 68 EStG ermöglicht unter bestimmten Voraussetzungen eine lohnsteuerfreie Behandlung von Schmutzzulagen: „Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sowie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und mit diesen Arbeiten zusammenhängende Überstundenzuschläge sind insgesamt bis 360 Euro monatlich steuerfrei.“
Voraussetzungen für die lohnsteuerfreie Behandlung sind:
Vorliegen einer Zulage, dh Zahlung neben dem Grundlohn;
tatsächlicheVerrichtung von Arbeiten, die überwiegend unter Umständen erfolgen, die in erheblichem Maßeeine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung zwangsläufig bewirken;
Gewährung aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift, wobei auch die Gewährung aufgrund einer innerbetrieblichen Regelung an alle bzw bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern eine geeignete Grundlage ist;
Angemessenheit der Zulage.
Nach § 49 Abs 3 Z 2 ASVG sind Schmutzzulagen, soweit sie nach § 68 EStG lohnsteuerfrei sind, auch beitragsfrei. Die Beitragsbefreiung betrifft nur Schmutzzulagen, nicht aber Erschwernis- und Gefahrenzulagen. Hinsichtlich DB, DZ und Kommunalsteuer greift keine Befreiung.
In GPLB-Prüfungen ist die Lohnsteuerfreiheit und Beitragsfreiheit von Schmutzzulagen besonders häufig strittig. Dieser Beitrag soll dabei helfen, die Anforderungen besser zu verstehen, um in Prüfungen gezielter argumentieren zu können.
Welche Art der Verschmutzung ist „erheblich“ und „zwangsläufig“?
Nach § 68 Abs 5 EStG müssen Umstände vorliegen, die „in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken“. So wie für eine Allgemeingefahr, die auch andere Berufe und einen größeren Kreis von Menschen betrifft, keine lohnsteuerfreie Gefahrenzulage gewährt werden kann (siehe Platzer, Gefahrenzulagen und Arbeitnehmerschutz, PV-Info 4/2023, Seite 9), rechtfertigt nicht jede Art von Verschmutzung die Gewährung einer begünstigten Schmutzzulage.
Nach der Rechtsprechung liegt zB keine erhebliche Verschmutzung vor, wenn die Reinigung der Kleidung aufgrund von Schweißabsonderung bei der Arbeit erforderlich wird (). In der Judikatur wird statt des Begriffs „erhebliche Verschmutzung“ teilweise auch der Begriff „außerordentliche Verschmutzung“ verwendet. Heilmasseure sind bei der Anwendung von Moorpackungen und -bädern demnach keiner außerordentlichen Verschmutzung ausgesetzt, auch wenn Flecken auf der Kleidung zurückbleiben (; , 89/13/0035).
S. 7 Eine wetterbedingte Verschmutzung gilt nicht als zwangsläufig, es kommt darauf an, ob „die Tätigkeit an sich zu außergewöhnlichen Verschmutzungen führt“ (). Es kann daher auch dann keine abgabenbegünstigte Schmutzzulage gewährt werden, wenn die Verschmutzung nicht durch die Arbeit selbst bedingt ist, sondern durch vorübergehende äußere Umstände: Für die Arbeit in einem Büro, in dem gerade Umbauarbeiten durchgeführt werden, kann trotz der temporär unangenehmeren Arbeitsbedingungen keine begünstigte Schmutzzulage oder Erschwerniszulage gewährt werden, wenn für die Tätigkeit ansonsten keine derartigen Zulagen zustehen ().
Prüfer gehen bei Fahrern aufgrund der Rechtsprechung oft automatisch davon aus, dass keine erheblich verschmutzende Tätigkeit vorliegt. Laut VwGH sind die Voraussetzungen nicht gegeben, wenn die reine Fahrtätigkeit im Vordergrund steht, da Hitze und Schweißabsonderung in der Fahrhauskabine noch keine Grundlagen für eine begünstigte Schmutzzulage sind (). Es kommt jedoch darauf an, welche Tätigkeiten die Fahrer genau erbringen. Bei Fahrern, deren Hauptaufgabe das Entleeren und Reinigen von Klosettanlagen sowie deren Befüllung mit frischer Chemie war, lag nämlich laut VwGH sehr wohl eine erheblich verschmutzende Tätigkeit vor ().
Als Auslegungsbehelf, in welchen Fällen eine erheblich verschmutzende Tätigkeit vorliegt, kann folgende Übersicht des BMF herangezogen werden ( AÖF 1949/260; ; ):
bei Arbeiten mit Teer, Holzzement, Dachpappe, Bitumen und sonstigen gekochten Massen;
bei Arbeiten, die in erheblichem Ausmaß eine Berührung mit Rauch, Ruß oder Asche bedingen, zB Arbeiten in bereits benützten Rauchkanälen; Ausbrennen; Untersuchen und Abziehen von Kaminen; Hantierungen an Kamintüren und in Selchen; Reinigung von Kesseln; Montage- und Reparaturarbeiten an Kesseln, Kesselheizung;
bei Arbeiten mit großer Staubentwicklung, wie Bedienung von Bruchzerkleinerungsmaschinen; Kohlenförderung; Entladungen von Kohlen; Staubkohlen; Koks; Müll und von Farbzusätzen; Schlackenabfuhr, Schlackenarbeiten in Kanälen und auf der Halde;
bei Arbeiten, die in erheblichem Maße mit einer Verunreinigung durch Öle oder Fett verbunden sind, zB Fuhren von Ölen; bei Wartung und Reinigung von Betriebsmitteln und Maschinen; Arbeiten an Öl-, Säure- und Fettanlagen, die bereits in Betrieb standen;
sonstige Arbeiten, die in erheblichem Maße mit einer Verschmutzung verbunden sind, zB bei Haut- und Darmbearbeitungen im Fleischergewerbe; bei Wagenwaschungen; bei Reinigung von Klosetten und Senkgruben und andere.
Ist eine Tätigkeit nicht in dieser Liste enthalten, bedeutet das nicht, dass keine begünstigte Schmutzzulage gewährt werden kann. Es muss nur das Ausmaß der Verschmutzung mit diesen Tätigkeiten vergleichbar sein.
Arbeitgeber halten es oftmals für selbsterklärend, dass die Tätigkeit ihrer Arbeitnehmer mit überwiegender erheblicher Verschmutzung verbunden ist. Dadurch wird es im Falle von Feststellungen in GPLB immer wieder verabsäumt, rechtzeitig Nachweise beizubringen. Zweifeln Prüfer an, dass die Voraussetzungen für eine begünstigte Schmutzzulage vorliegen, sollte ihnen ein Lokalaugenschein angeboten werden. Lehnen Prüfer es ab, sich vor Ort von den erheblich verschmutzenden Bedingungen zu überzeugen, ohne dies zu begründen, kann Rechtswidrigkeit infolge einer Verletzung von Verfahrensvorschriften vorliegen (). Eine Fotodokumentation der Arbeitsbedingungen kann ebenfalls dabei helfen, die verschmutzenden Arbeitsbedingungen glaubhaft S. 8 zu machen. Berufskundliche Gutachten von Sachverständigen sind wertvolle Beweismittel, wenn unterschiedliche Vorstellungen vorliegen, mit welchen Arbeitsschritten und Arbeitsbedingungen die Tätigkeit verbunden ist.
Überwiegen der Verschmutzung
Schmutzzulagen sind nur dann begünstigt, wenn der Arbeitnehmer tatsächlich Arbeiten verrichtet, die überwiegend unter erheblich verschmutzenden Umständen erfolgen. In welchem Zeitraum das Überwiegen gegeben sein muss, hängt laut Rz 1130 LStR davon ab, für welchen Zeitraum die Schmutzzulage gewährt wird:
Bei Schmutzzulagen, die pro Stunde gewährt werden, muss nachgewiesen werden, dass in diesen Arbeitsstunden überwiegend Tätigkeiten ausgeführt wurden, die mit einer erheblichen Verschmutzung verbunden waren.
Wird die Schmutzzulage als pauschaler Betrag pro Monat gewährt, muss nachgewiesen werden, dass in mehr als der Hälfte der gesamten Arbeitszeit in diesem Monat erheblich verschmutzende Arbeiten erbracht wurden.
Der VwGH sieht das in seiner Judikatur strenger und verlangt, dass das Überwiegen bezogen auf die insgesamt zu erbringende Arbeitsleistung vorliegt (). Auch bei einer stundenweise gewährten Zulage ist laut VwGH hinsichtlich des Überwiegens nicht auf die stündliche, sondern auf die gesamte Arbeitszeit abzustellen. Mit der stundenweisen Gewährung und dem Überwiegen nur in diesen Arbeitsstunden kann man daher in der GPLB argumentieren, aber nicht in einem Rechtsmittelverfahren vor dem BFG.
Mit den „qualifizierten Tätigkeiten in unmittelbarem Zusammenhang stehende Hilfstätigkeiten, wie […] die notwendigen Fahrten zu bzw zwischen den Tätigkeitsorten“, an denen die erheblich verschmutzende Tätigkeit erbracht wird, sind laut VwGH neutrale Zeiten. Sie sind aus der gesamten Arbeitszeit herauszurechnen und führen daher nicht dazu, dass keine begünstigte Schmutzzulage zusteht (). Ebenso zählen Arbeitspausen nicht zur gesamten Arbeitszeit.
Sind Arbeitnehmer nur punktuell einer Verschmutzung ausgesetzt, kann keine begünstigte Schmutzzulage gewährt werden. Das gilt auch dann, wenn die Verschmutzung erst am Ende des Arbeitstages entfernt werden kann. In , machte die Beschwerdeführerin geltend, dass Verschmutzung, die auf der Bekleidung und am Körper der betroffenen Arbeitnehmer einer Kfz-Werkstatt verbleibt, „persönliches Ungemach auszulösen im Stande sei“ und deshalb eine begünstigte Schmutzzulage zustehen müsse. Der VwGH sah aber eine einzige verschmutzende Tätigkeit pro Arbeitstag trotzdem nicht als ausreichend an, sondern nur überwiegend verschmutzende Arbeitsumstände.
Notwendigkeit von Aufzeichnungen
Führen Arbeitnehmer sowohl Tätigkeiten aus, die mit einer erheblichen zwangsläufigen Verschmutzung verbunden sind, als auch andere Tätigkeiten, muss das Überwiegen der verschmutzenden Tätigkeiten als Voraussetzung für die Abgabenbegünstigung nachgewiesen werden. In GPLB werden häufig von den Arbeitnehmern geführte Aufzeichnungen über die durchgeführten Arbeiten angefordert. Liegen solche Aufzeichnungen nicht vor, wird von einer Lohnsteuer- und Beitragspflicht der Zulagen ausgegangen. Von den Arbeitnehmern geführte Aufzeichnungen sind jedoch nicht die einzige Möglichkeit, das Überwiegen nachzuweisen. Eine Einschränkung auf derartige Aufzeichnungen als Beweismittel kann dem Gesetz nicht entnommen werden. In , wurde das Überwiegen der verschmutzenden Tätigkeit zB aus der Anzahl der von den Totengräbern durchgeführten Bestattungen und der Dauer des Bestattungsvorgangs abgeleitet.
In Prüfungssituationen wird oft übersehen, dass als Nachweise nicht nur die Zeitaufzeichnungen der Arbeitnehmer in Frage kommen. Oft werden für die Verrechnung an Kunden S. 9 oder die Kostenrechnung Aufzeichnungen geführt, welche Arbeitnehmer wie viele Stunden an welchem Auftrag arbeiten. Immer wieder ist es möglich, anhand solcher Aufzeichnungen zwischen Aufträgen mit erheblich verschmutzender Tätigkeit und anderen Aufträgen zu unterscheiden.
Es genügt jedoch andererseits nicht, das Überwiegen der erheblich verschmutzenden Tätigkeit nur zu behaupten, wenn es nicht schon aufgrund der Art der Berufstätigkeit offensichtlich ist. Im Falle eines Tankwarts an einer Selbstbedienungstankstelle war es zB für den VwGH nicht offensichtlich, dass er überwiegend Tätigkeiten durchführt, die eine erhebliche Verschmutzung bewirken, wie Ölwechsel oder Aufbringung von Unterbodenschutz. Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens war anzunehmen, dass nicht erheblich verschmutzende Tätigkeiten überwiegen werden, zB das Überwachen der Betankung der Kfz, das Nachfüllen von Flüssigkeit in die Scheibenwaschanlage, Kontrolle des Ölstands und Nachfüllen von Motoröl, Kontrolle und Korrektur des Reifendrucks, Reinigung der Windschutzscheibe usw. Da kein entsprechend nachprüfbarer Nachweis über die durchgeführten Tätigkeiten vorlag, war eine abgabenbegünstigte Behandlung nicht möglich ().
Liegen keine Aufzeichnungen vor, die eine exakte Berechnung der abgabenbegünstigten Schmutzzulage ermöglichen, bedeutet das nicht unbedingt, dass die Schmutzzulage zur Gänze lohnsteuerpflichtig und sozialversicherungsbeitragspflichtig ist. Können die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht berechnet werden, so sind sie gemäß § 184 BAO zu schätzen. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass es zumindest gelingt, nachzuweisen, dass die zwangsläufig und erheblich verschmutzenden Tätigkeiten überwiegen, auch wenn das genaue Ausmaß nicht festgestellt werden kann.
In der Praxis ist das Führen von Aufzeichnungen über verschiedene Arten von Tätigkeiten besonders schwer umzusetzen, wenn erheblich verschmutzende oder gefährdende oder außerordentlich erschwerende Arbeitsbedingungen vorliegen. Mitten in der Staubwolke und auf der Abbruchkante entsteht meistens keine penible Dokumentation. In diesen Fällen kann es helfen, über einen Zeitraum von sechs Monaten mitdokumentieren zu lassen, wie sich der Arbeitsablauf zusammensetzt. Nach , ist das Führen von Aufzeichnungen über eine längere Zeit eine geeignete Grundlage für die begünstigte Gewährung von pauschalen Zulagen. Für daran anschließende Lohnzahlungszeiträume ist nur mehr nachzuweisen, dass sich die Verhältnisse nicht geändert haben (vgl Hofstätter/Reichel, EStG, § 68 Tz 3.5). Es müssen auch nicht alle Arbeitsschritte aufgezeichnet werden, sondern nur der Wechsel zwischen erheblich verschmutzenden und anderen Tätigkeiten.
Angemessene Höhe der Schmutzzulagen
GPLB-Prüfer nehmen die Judikatur zur Angemessenheit von Schmutzzulagen ( [Rauchfangkehrer]) immer häufiger zum Anlass, centgenau zu errechnen, bis zu welchem Betrag die Schmutzzulage lohnsteuerfrei und beitragsfrei abgerechnet werden kann:
Arbeitnehmer werden befragt, wie viele Waschgänge pro Woche erforderlich sind und wie die Reinigung durchgeführt wird.
Anhand von statistischen Daten in den einzelnen Jahren des Prüfungszeitraums zu den Kosten für Strom und Wasser, zum durchschnittlichen Pro-Kopf-Wasserverbrauch beim Duschen, den Kosten von Duschgel, Abschreibung, Stromverbrauch und Wasserverbrauch einer durchschnittlichen Waschmaschine und dem Zeitaufwand bewertet zum Mindestlohntarif für im Haushalt Beschäftigte wird der abgabenrechtlich angemessene Betrag der Schmutzzulage in den einzelnen Jahren errechnet.
S. 10 Übersteigt die vom Arbeitgeber gewährte Schmutzzulage den errechneten Betrag, werden von der Differenz Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge nachverrechnet, weil es sich aus der Sicht der Prüfer um eine betraglich nicht angemessene Schmutzzulage handelt.
Arbeitgeber kontern mit dem höheren Zeitaufwand, eine Waschmaschine im Energiesparmodus zu beaufsichtigen, mit den Ist-Löhnen von Haushaltshilfen, mit den höheren Kosten einer gewerblichen Textilreinigung, mit aufgrund der Art der Textilien oder der Art der Verschmutzung erforderlicher Spezialreinigung usw.
Bei all dem Feilschen um den abgabenrechtlich korrekten Betrag der Schmutzzulage wird oft übersehen, dass die Schmutzzulage kein pauschaler Auslagenersatz ist. Es geht daher nicht darum, einen genauen abgabenbegünstigten Betrag zu berechnen. Es ist lediglich zu beurteilen, ob es aufgrund der Höhe der Zulage plausibel ist, dass sie wegen der erheblich verschmutzenden Arbeitsbedingungen gewährt wird. Laut VwGH liegt nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt keine Schmutzzulage vor, wenn „ein sachlich vertretbarer Zusammenhang zwischen dem Ausmaß der Verschmutzung (oder der sonstigen Erschwernis) und der gewährten Zahlung nicht besteht und sich die Zahlung ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach daher teilweise auch als Abgeltung der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung darstellt“.
Der VwGH hält zu den Reinigungskosten als Richtwert in der Angemessenheitsprüfung ausdrücklich fest: „Letztlich wird das Ergebnis der Schätzung eine Bandbreite sein: Erst bei Überschreiten der Bandbreite wird die Steuerbegünstigung des § 68 EStG 1988 zu versagen sein.“ Laut , ist eine Kürzung dann„vorzunehmen, wenn die Abweichung erheblich ist“.
Vergleichsmaßstab ist daher eine Bandbreite der üblichen Kosten, wobei auf die konkreten Arbeitsbedingungen Bezug zu nehmen ist. ME ist daher zB zu berücksichtigen, wie viele Kleidungsstücke die Montur umfasst oder ob die Arbeitskleidung mehrmals pro Tag gewechselt werden muss usw. Nicht erheblich ist hingegen, wie hoch der durchschnittliche tatsächliche Reinigungsaufwand einzelner Arbeitnehmer ist; es kommt auf die üblichen Kosten an.
Vergleichsmaßstab für die Angemessenheitsprüfung sind die Kosten, die durch die Beseitigung der Verschmutzung üblicherweise anfallen und durch die Zulage abgegolten werden sollen. Die konkreten Arbeitsbedingungen sind dabei aber zu berücksichtigen. Der VwGH hat im Fall der Rauchfangkehrer zB auch geprüft, ob Unterschiede in der Kehrordnung die unterschiedliche Höhe der Zulage rechtfertigen könnten (). In der GPLB sollten daher unbedingt die Umstände dargelegt werden, die zu einem höheren Reinigungsaufwand führen. Gewerbliche Textilreinigungen verrechnen zB für erheblich verschmutzte Arbeitskleidung Zuschläge. Auch arbeitsmedizinische Auflagen können einen Einfluss haben: So wird man zB nicht annehmen können, dass mit infektiösen Substanzen verunreinigte Arbeitskleidung üblicherweise in der Haushaltswäsche gewaschen wird, weil dadurch andere haushaltszugehörige Personen gefährdet würden.
Die Bezeichnung einer Zulage ist für ihre steuerrechtliche Behandlung nicht ausschlaggebend(). Es kommt darauf an, welche Arbeitsumstände damit abgegolten werden.
Eine reine Schmutzzulage gilt laut VwGH den üblichen Sach- und Zeitmehraufwand ab, der durch die Reinigung entsteht (). Höhere lohnsteuerfreie Zulagen sind aber dann gerechtfertigt, wenn es sich um eine gemischte Zulage handelt, die auch eine außerordentliche Erschwernis oder reale Gefahr abgilt. In diesem Fall S. 11 müssen aber zusätzlich die Voraussetzungen für lohnsteuerfreie Erschwerniszulagen oder Gefahrenzulagen nachgewiesen werden (siehe auch Platzer, PV-Info 4/2023, Seite 9). Der VwGH hat bei derartigen gemischten Zulagen in der Vergangenheit immer wieder eine gänzliche Beitragsfreiheit als Schmutzzulage anerkannt (; , 93/08/0006). Die angemessene Höhe der Schmutzzulage war in der damaligen Judikatur jedoch noch nicht Thema.
Abgrenzung Schmutzzulage und pauschaler Aufwandsersatz
Der VwGH hat in einer Situation, in der die Kollektivvertragspartner je Bundesland eklatant unterschiedliche Zulagenhöhen für Rauchfangkehrer vorgesehen haben (zwischen 8 % und 20 % des Bruttolohns), die angemessene Höhe der Zulage anhand einer Bandbreite der üblichen Reinigungskosten bestimmt. Er sah eine Kürzung bei erheblichen Abweichungen geboten. Daraus lässt sich jedoch nicht ableiten, dass Schmutzzulagen in GPLB wie ein pauschaler Auslagenersatz für Reinigungskosten mit dem durchschnittlichen Reinigungsaufwand der Arbeitnehmer zu vergleichen wären, um abgabenpflichtige Differenzen zu ermitteln. Dass es sich nicht um einen pauschalen Auslagenersatz handelt, geht aus dem Wortlaut des Gesetzes, der Gesetzessystematik und den Voraussetzungen für die Abgabenbegünstigung klar hervor:
Nach § 71 Abs 2 ASchG ist es Aufgabe des Arbeitgebers, geeignete Arbeitskleidung zur Verfügung zu stellen und für ihre Reinigung zu sorgen, wenn
die Art der Tätigkeit zum Schutz der Arbeitnehmer eine bestimmte Arbeitskleidung erfordert oder
die Arbeitskleidung durch gesundheitsgefährdende oder ekelerregende Arbeitsstoffe verunreinigt wird.
Steuerrechtlich ist für die Zurverfügungstellung und Reinigung typischer Berufskleidung (Uniformen, Arbeitsschutzkleidung, Arbeitsmäntel udgl) durch den Arbeitgeber kein Sachbezug zu berücksichtigen, sie zählt nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 26 Z 1 EStG).
Trägt der Arbeitnehmer die Ausgaben für derartige Arbeitskleidung selbst, können diese Ausgaben für Arbeitsmittel, wie zB Berufskleidung, nach § 16 Z 7 EStG als Werbungskosten in der Arbeitnehmerveranlagung berücksichtigt werden. Der tatsächliche Aufwand für die Reinigung der Berufskleidung kann nur dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn die Reinigung wegen besonderer Verschmutzung oder besonderer Pflegeerfordernisse„eindeutig zuordenbare höhere Kosten verursacht als die Reinigung sogenannter bürgerlicher Kleidung“ ().
Gewährt der Arbeitgeber eine pauschale Zulage für die Reinigung der Arbeitskleidung durch den Arbeitnehmer, kann diese Zulage – wenn auch die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind – als Schmutzzulage nach § 68 EStG steuerbegünstigt berücksichtigt werden: „Dafür, daß Schmutzzulagen nach § 68 EStG 1972 lediglich eine Abgeltung ,der Unannehmlichkeit der Verschmutzung‘ darstellen und nicht (auch) die Funktion einer Geldentschädigung zur Reinigung oder Anschaffung von Arbeitskleidung haben dürften, besteht nach der Gesetzeslage kein Anhaltspunkt“ ().
Daraus folgt jedoch nicht, dass es sich bei Schmutzzulagen um einen pauschalen Auslagenersatz für Reinigungskosten handelt. Laut VwGH können Schmutzzulagen auch diese Funktion haben, sie haben aber nicht nur diese Funktion. Dass die Schmutzzulage nicht nur ein pauschaler Auslagenersatz für Reinigungskosten ist, zeigt sich bereits an den Voraussetzungen für die steuerfreie Behandlung. Für die Höhe der Reinigungskosten spielt es keine Rolle, ob der Arbeitnehmer und seine Kleidung einmal am Tag intensiv verschmutzen oder laufend im Zuge der Arbeitserbringung. Eine steuerbegünstigte Schmutzzulage steht jedoch nur zu, wenn die zu leistenden Arbeiten „überwiegend unter S. 12 Umständen erfolgen, die in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken“. Die Schmutzzulage wird daher als Entschädigung für bestimmte Arbeitsbedingungen gewährt.
Nach § 68 Abs 5 EStG sind unter Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen „ jene Teile des Arbeitslohnes zu verstehen, die dem Arbeitnehmer deshalb gewährt werden, weil die von ihm zu leistenden Arbeiten überwiegend“ unter den im Folgenden beschriebenen Umständen erfolgen. Nach dem Wortlaut des Gesetzes handelt es sich daher ausdrücklich um Arbeitslohn und nicht um Auslagenersatz. Systematisch wäre ein pauschaler Auslagenersatz durch den Arbeitgeber in § 26 EStG geregelt und lohnnebenkostenfrei bzw bei begünstigenden Aspekten allenfalls in § 3 EStG.
§ 68 Abs 1 EStG sieht einen gemeinsamen Freibetrag von 360 € für Schmutzzulagen, für Erschwernis- und Gefahrenzulagen sowie für Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und mit diesen Arbeiten zusammenhängende Überstundenzuschläge vor. Es ist daher davon auszugehen, dass die Schmutzzulage steuersystematisch eine ähnliche Funktion hat, wie die übrigen in diesem Freibetrag zusammengefassten Zulagen und Zuschläge (ebenso Beiser, Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen – eine Analyse der Funktion und Angemessenheit, ÖStZ 2023, 221).
Arbeitsrechtlich sind Schmutzzulagen dann im Ausfallsentgelt fortzuzahlen, wenn es sich um keinen reinen Auslagenersatz handelt, sondern um Entgelt. Abgabenrechtlich sind im Krankheitsfall fortgezahlte Schmutzzulagen nach § 68 Abs 7 EStG steuerfrei bzw nach § 49 Abs 3 Z 21 ASVG sozialversicherungsfrei. Die Begünstigung für Schmutzzulagen erfasst daher offensichtlich auch Fälle, in denen dem Arbeitnehmer durchschnittlich kein Reinigungsaufwand in entsprechender Höhe entsteht und für die Schmutzzulage arbeitsrechtlich ein Schnitt im Ausfallsentgelt zu berücksichtigen ist (ebenso Artner, SEG-Zulagen aus Sicht des Abgabenprüfers (Teil 23), PVP 2023/31).
Fazit
Bereits im Bericht der Steuerreform-Kommission 2014 wurden Schmutzzulagen (und SEG-Zulagen im Allgemeinen) kritisch gesehen, weil sie bestimmte Branchen begünstigen und die Beitragsfreiheit geringere Leistungsansprüche der Arbeitnehmer ua aus der Pensions- und Arbeitslosenversicherung zur Folge hat. Die Steuerreform-Kommission hat eine Reduktion des steuerfreien Betrags über einen längeren Zeitraum vorgeschlagen.
Für eine Reform fehlte bislang der politische Wille, aber einerseits wurde der steuerfreie Betrag von 360 € schon sehr lange nicht mehr valorisiert – er ist abgesehen von der Umrechnung auf Euro und Abrundung unverändert zum EStG 1972. Andererseits wird der Anwendungsbereich der Begünstigung in der praktischen Umsetzung dadurch eng begrenzt, dass an den Nachweisder Voraussetzungen strengere Anforderungen gestellt werden. Wo es in der Vergangenheit aufgrund des Berufsbildes noch als gegeben angesehen wurde, dass die Voraussetzungen für die Gewährung begünstigter Schmutzzulagen erfüllt sind, werden nun Nachweise für die Erheblichkeit der Verschmutzung und das Überwiegen verlangt, und die Angemessenheit der Höhe der Zulage wird in Frage gestellt.
Gleichzeitig müssen Arbeitgeber branchentypische begünstigte Zulagen gewähren, um konkurrenzfähig zu bleiben. Arbeitnehmer haben die Erwartung, weiterhin abgabenbegünstigte Zulagen zu beziehen, und die Kollektivverträge sehen die Gewährung von Schmutzzulagen unverändert vor. Bei Feststellungen in GPLB zu Schmutzzulagen ergeben sich daher nicht nur erhebliche Nachzahlungen für die Vergangenheit, es drohen auch massive Auswirkungen auf den zukünftigen Nettolohn der Arbeitnehmer, wenn es nicht gelingt, die Dokumentation für die Zukunft so umzustellen, dass die Voraussetzungen nachgewiesen werden können. Es lohnt sich daher, rechtzeitig über praktikable Ansätze zur Nachweisführung nachzudenken.