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Aktuelles zur Abzugsbesteuerung bei beschränkter Steuerpflicht
Immer wieder setzen sich VwGH oder BMF mit Zweifelsfragen zur Abzugsteuer nach § 99 EStG und zum pauschalen Lohnsteuerabzug nach § 70 EStG auseinander. Dieser Beitrag gibt einen Überblick über die jüngst dazu ergangenen Erkenntnisse und EAS-Anfragebeantwortungen.
1. Abgabenrechtlicher Rahmen
Die Einkommensteuer wird bei beschränkter Steuerpflicht (§ 98 EStG) entweder durch Steuerabzug, wie beispielsweise nach §§ 70 und 99 EStG, oder durch Veranlagung (§ 102 EStG iVm § 42 Abs 2 EStG) erhoben. Die Abzugsteuer ist eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer, die einerseits eine Vereinfachung der Besteuerung in diesen Fällen bewirken soll und andererseits der Sicherstellung des österreichischen Steueraufkommens dient. Die Sicherung der Besteuerung wird dadurch bewirkt, dass der Schuldner der Vergütung in das Besteuerungsverfahren eingebunden wird, die Steuer für den beschränkt Steuerpflichtigen abführen muss und auch dafür haftet (vgl Kanduth-Kristen/Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht2 [2019] 309 f).
Zu den Einkünften, für die die Einkommensteuer durch Steuerabzug erhoben wird, zählen gemäß § 99 Abs 1 EStG beispielsweise:
Einkünfte aus im Inland ausgeübter oder verwerteter selbständiger Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler etc (Z 1);
Aufsichtsratsvergütungen (Z 4);
Einkünfte aus im Inland ausgeübter kaufmännischer oder technischer Beratung (Z 5);
Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung (Z 5).
Die Abzugsteuer ist vom Schuldner der Einkünfte grundsätzlich vom Bruttobetrag einzubehalten und beträgt für die angeführten Abzugsteuertatbestände 20 %.
Im Falle einer Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen sollen unselbständig ausgeübte Tätigkeiten und selbständig ausgeübte Tätigkeiten steuerlich gleichgestellt werden (vgl Bericht des Finanzausschusses zur Steuerreform 1993, 1301 BlgNR 18. GP, 5). Daher ist bei diesen Tätigkeiten für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer in § 70 Abs 2 Z 2 EStG ein pauschaler Lohnsteuerabzug in der Personalverrechnung vorgesehen, bei dem ebenfalls ein 20%iger Abzugsteuersatz zur Anwendung kommt.
Der Abzugsteuer unterliegen grundsätzlich die Einnahmen („Bruttosteuerabzug“). Für beschränkt Steuerpflichtige, die in einem anderen EU- oder EWR-Mitgliedstaat ansässig sind, hat der Gesetzgeber aber als Reaktion auf das EuGH-Urteil in der Rechtssache Scorpio ( FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04) sowohl für den Fall des pauschalen Lohnsteuerabzugs in § 70 Abs 2 Z 2 EStG als auch für den besonderen Steuerabzug in § 99 Abs 2 Z 2 EStG die Möglichkeit eines Nettoabzugs vorgesehen. VoraussetS. 12zung für den Nettoabzug ist unter anderem, dass der beschränkt Steuerpflichtige dem Abzugsverpflichteten vor dem Zufließen der Einkünfte die damit unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben schriftlich mitteilt. Beim Nettoabzug kommt ein Steuersatz von 25 % auf den Nettobetrag zur Anwendung. Die Höhe des Steuersatzes ist so gewählt, dass er nichtdiskriminierend wirkt, weil er weder über dem Einstiegsteuersatz für unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen noch über dem Körperschaftsteuersatz für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften liegt (vgl Kanduth-Kristen/Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht2, 341).
Ist Österreich durch ein DBA verpflichtet, die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte ganz oder teilweise von der Besteuerung zu entlasten, so kann der Abzugsverpflichtete die Entlastung nur dann schon bei der Auszahlung der Vergütung berücksichtigen, wenn die formalen Voraussetzungen der DBA-Entlastungsverordnung (im Folgenden: DBA-EVO) erfüllt sind. Sind die Voraussetzungen nicht erfüllt, muss Abzugsteuer einbehalten werden und der beschränkt Steuerpflichtige kann in einem zweiten Schritt die Entlastung von der Doppelbesteuerung im Rückerstattungsverfahren (§ 240 Abs 3 BAO) bzw in der Veranlagung (§ 102 Abs 3 EStG) erreichen.
Das BMF und der VwGH haben sich in den letzten Monaten mit drei interessanten Detailfragen der Abzugsbesteuerung auseinandergesetzt:
2. Privatpersonen als Abzugsverpflichtete
Im Rahmen einer EAS-Auskunft zu einer Vortragenden im Bereich der Erwachsenenbildung (EAS 3418 vom ) hatte das BMF die Frage zu beurteilen, ob eine ausländische Vortragende selbst Abzugsteuer abzuführen hat, oder ob ihre Kursteilnehmer zur Haftung für eine nicht einbehaltene Abzugsteuer herangezogen werden können.
Sachverhalt
Eine in Frankreich ansässige natürliche Person bietet auf selbständiger Basis Kurse im Bereich der Erwachsenenbildung an.
Bei den Kursteilnehmern handelt es sich um Privatpersonen.
Die Vortragende übt die Tätigkeit kurzfristig auch in Österreich aus und mietet einmalig Räumlichkeiten im Inland für die Dauer von 50 Tagen an. Durch die einmalige, vorübergehende Anmietung von Räumlichkeiten wird keine Betriebsstätte in Österreich begründet.
Einordnung gemäß BMF-Auskunft
Gemäß § 98 Abs 1 Z 2 EStG ist die Vortragende aufgrund ihrer in Österreich ausgeübten selbständigen Vortragstätigkeit in Österreich beschränkt steuerpflichtig, wobei die Besteuerung gemäß § 99 Abs 1 Z 1 EStG durch Einbehaltung von Abzugsteuer erfolgt. Nach Art 14 DBA Frankreich steht Österreich aber mangels Betriebsstätte kein Besteuerungsrecht an den erwirtschafteten Einkünften der Vortragenden zu.
Eine Entlastung an der Quelle von der Abzugsteuer kann nur unter denVoraussetzungen der DBA-EVO erfolgen. Die Abkommensberechtigung der Vortragenden kann dabei auch durch eine schriftliche Erklärung der Vortragenden glaubhaft gemacht werden, wenn die von den einzelnen Kursteilnehmern geschuldeten Vergütungen 10.000 € im Kalenderjahr nicht übersteigen und die Vortragende in Österreich keinen Wohnsitz hat (§ 2 Abs 2 DBA-EVO). Liegen den Kursteilnehmern diese Unterlagen nicht vor, ist eine Entlastung an der Quelle unzulässig (§ 5 Abs 1 Z 1 DBA-EVO). In diesem Fall besteht die Haftung der abzugsverpflichteten Kursteilnehmer für die Abzugsteuer daher unabhängig davon, ob Österreich laut DBA ein Besteuerungsrecht an den Einkünften der Vortragenden hat.
Abzugsverpflichtet sind die Kursteilnehmer als Schuldner der Kursgebühr, auch wenn es sich um Privatpersonen handelt. Die Finanzverwaltung hat primär die Kursteilnehmer zur Haftung heranzuziehen.
S. 13 Die Vortragende selbst kann als Schuldnerin der Abzugsteuer nur bei Vorliegen eines in § 100 Abs 3 EStG aufgezählten Grundes in Anspruch genommen werden. Das ist etwa dann der Fall, wenn die Haftung bei den Abzugsverpflichteten nicht oder nur erschwert durchsetzbar wäre, was bei Privatpersonen regelmäßig vorliegen wird. Die Behörde hat im Ermessen zu entscheiden, ob in einem derartigen Fall die Vortragende als Empfängerin der Einkünfte mittels Bescheides in Anspruch genommen werden soll.
Bei der Ermessensentscheidung über die Haftungsinanspruchnahme der Vortragenden ist aber zu berücksichtigen, ob Österreich trotz Anwendbarkeit des DBA Frankreich sein innerstaatliches Besteuerungsrecht überhaupt ausüben kann. Bestehen keine Zweifel an der Abkommensberechtigung der Vortragenden und ist daher abkommensrechtlich eine Entlastung auf österreichischer Seite jedenfalls geboten, so wird dies die Ermessensausübung entsprechend beeinflussen.
Die Vortragende könnte eine Vorschreibung der Abzugsteuer gemäß § 100 Abs 3 EStG auch vermeiden, indem sie eine Antragsveranlagung gemäß § 102 Abs 1 Z 3 EStG durchführt.
Anmerkung
Die Einbindung des Schuldners der Vergütung in das Besteuerungsverfahren durch Steuerabzug soll eine Vereinfachung der Besteuerung und die Sicherstellung des österreichischen Steueraufkommens bei der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger bewirken. Der Schuldner der Vergütung kann von der Finanzverwaltung aber nicht immer leichter in Anspruch genommen werden als der Steuerpflichtige selbst, vor allem dann nicht, wenn es sich um ausländische Abzugsverpflichtete oder um Privatpersonen handelt.
Bereits in EAS 2811 vom stellte das BMF in Zusammenhang mit Zirkusvorstellungen eines deutschen Veranstalters fest, dass das Steuerabzugsverfahren aus faktischen Gründen nicht zur Anwendung gelangen kann, weil die Zirkusbesucher als Abzugsverpflichtete nicht zum Steuerabzug verhalten werden können. In EAS 2874 vom stellte das BMF in Zusammenhang mit einem ausländischen Ausrüstungssponsoring bei Inlandswettkämpfen fest, dass die Steuerabzugspflicht auch ausländische Abzugspflichtige treffen kann, die über keinerlei Inlandspräsenz verfügen. Allerdings kann die Durchsetzung des Steuerabzugs bei ausländischen Sportartikelherstellern, die im Inland steuerlich nicht vertreten sind, mit einem erheblichen verwaltungsmäßigen Aufwand verbunden sein.
Mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016 wurde § 100 Abs 3 EStG daher dahingehend ergänzt, dass die Abzugsteuer ausnahmsweise direkt dem Empfänger der Einkünfte vorgeschrieben werden kann, wenn die Haftung nicht oder nur erschwert durchsetzbar ist.
3. Arbeitskräftegestellung auch ohne Dienstverhältnis zum Gesteller
Sachverhalt
Im Rahmen eines „Ordensgestellungsvertrags“ wurde eine Ordensschwester unter anderemin den Jahren 2010 bis 2013 von einer Ordensgemeinschaft (Körperschaft öffentlichen Rechts) mit Sitz in Deutschland an einen Orden in Österreich (gemeinnützige GmbH) überlassen.
Die Ordensschwester war in der Verwaltung des österreichischen Ordens im Ausmaß von 40 Wochenstunden tätig und unterlag den Weisungen der Geschäftsleitung. Sie hatte Anspruch auf 25 Arbeitstage Erholungsurlaub. Überstunden wurden durch Zeitausgleich abgegolten.
Die Ordensschwester erhielt für ihre Tätigkeit nur eine Vergütung in Form eines Schlafraums und laufender Verpflegung.
Die deutsche Ordensgemeinschaft verrechnete für die Gestellung eine jährlich valorisierte Gestellungsvergütung in monatlichen Raten. Im Krankheitsfall war das Gestellungsentgelt zwei Monate lang weiter zu bezahlen.
S. 14Die Ordensschwester war im Rahmen der Gestellung in der Betriebshaftpflichtversicherung des österreichischen Ordens versichert. Die Versicherung im Falle der Krankheit und des Alters oblag dem Orden in Deutschland.
Der österreichische Orden konnte nicht nachweisen, dass die Voraussetzungen für eine Entlastung von der Abzugsteuer an der Quelle nach der DBA-EVO gegeben waren (Ansässigkeitsbescheinigung des Gestellers, Vorliegen einer Gestellung von Angestellten im Konzern oder eines Befreiungsbescheides usw). Es konnte auch nicht belegt werden, dass die Abzugsteuer einbehalten oder dem Gesteller weiterverrechnet worden wäre.
Das Finanzamt schrieb mittels Haftungsbescheid Abzugsteuer für die Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung gemäß § 99 Abs 1 Z 5 EStG vor. Da kein Abzug von der Gestellungsvergütung und keine Weiterverrechnung der Abzugsteuer vorgenommen worden war, ging die Behörde davon aus, dass die Abzugsteuer vom österreichischen Orden übernommen wurde. Der österreichische Orden (Gestellungsnehmer) ist dieser Feststellung der Behörde nicht entgegengetreten. Die vom Gestellungsnehmer übernommene Abzugsteuer unterliegt als weiterer dem deutschen Orden zugewendeter Vorteil ebenfalls der Abzugsteuer und ist der Bemessungsgrundlage hinzuzurechnen. Daher wurde die Abzugsteuer mit 25 % und nicht mit 20 % festgesetzt.
Der österreichische Orden erhob Beschwerde gegen die Haftungsbescheide, im Wesentlichen mit dem Argument, dass die Ordensschwester kein Entgelt für ihre Tätigkeit erhalte und daher nicht als Arbeitnehmerin anzusehen sei. § 99 Abs 1 Z 5 EStG sei daher nicht anwendbar.
Das BFG wies die Beschwerde ab () und stellte mit Verweis auf die Rechtsprechung des , fest, dass eine Gestellung von Arbeitskräften dann vorliege, wenn ein Unternehmer (Gesteller) seine Arbeitnehmer einem anderen Unternehmer (Gestellungsnehmer) zur Verfügung stellt, ohne dass zwischen dem Gestellungsnehmer und den Arbeitnehmern des Gestellers ein Dienstverhältnis begründet wird. Die Rechte und Pflichten aus dem Dienstvertrag, wie insbesondere die Lohnzahlung und -verrechnung, liegen weiterhin beim Gesteller. Der Gesteller haftet nicht für die tatsächlichen Leistungen der von ihm gestellten Arbeitnehmer, sondern nur für ihre grundsätzliche Qualifikation. Auf den Charakter des Rechtsverhältnisses zwischen Gesteller und Arbeitskraft könne es dabei nicht ankommen.
Strittig war, ob es für das Vorliegen einer Arbeitskräftegestellung iSd § 99 Abs 1 Z 5 EStG tatsächlich nur auf den Gestellungsvertrag und die dienstnehmerähnliche Eingliederung beim Gestellungsnehmer oder auch auf das Rechtsverhältnis zwischen Gesteller und Arbeitskraft ankommt.
Erkenntnis des VwGH
Der VwGH führte in seinem Erkenntnis vom , Ro 2017/13/0007, zunächst aus, dass Körperschaften, die im Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz haben, mit ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 21 Abs 1 Z 1 KStG iVm § 98 Abs 1 Z 3 EStG beschränkt steuerpflichtig sind. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, die der beschränkten Steuerpflicht in Österreich unterliegen, zählen auch Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung. Erfolgt die Arbeitskräftegestellung durch eine beschränkt steuerpflichtige Person, wird die Steuer im Wege des Steuerabzugs nach § 99 Abs 1 Z 5 EStG erhoben.
Für die beschränkte Steuerpflicht gewerblicher Einkünfte verlangt der Gesetzgeber in § 98 Abs 1 Z 3 EStG grundsätzlich das Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte. Nur bestimmte, taxativ aufgezählte gewerbliche Einkünfte, zu denen auch die Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung zählen, führen auch dann zu einer beschränkten Steuerpflicht, wenn keine inländische Betriebsstätte unterhalten wird und kein ständiger Vertreter im Inland bestellt ist. Diese Regelung wurde mit dem EStG 1972 eingeführt, um die steuerliche Erfassung dieser Einkünfte zu ermöglichen.
S. 15Vor diesem Hintergrund kann es aber nur darauf ankommen, dass der Gesteller dem Gestellungsnehmer gegen Entgelt Personen zur Erbringung von inländischen Arbeitsleistungen überlässt, nicht hingegen auf die Art des Rechtsverhältnisses zwischen dem Gesteller und der zur Arbeitsleistung überlassenen Person. Darüber hinaus ist es dem Gestellungsnehmer nicht zuzumuten und in vielen Fällen auch gar nicht möglich, die näheren tatsächlichen Umstände des Rechtsverhältnisses zwischen dem Gesteller und den gestellten Personen zu ermitteln.
Wenn der zwischen Gestellungsnehmer und Gesteller abgeschlossene Gestellungsvertrag den Tatbestand der Arbeitskräftegestellung iSd § 99 Abs 1 Z 5 EStG erfüllt, kommt es nichtaufden Charakter des Rechtsverhältnisses zwischen Gesteller und Arbeitskraft an. Auch wenn der Gesteller die überlassenen Personen im Rahmen eines freien Dienstverhältnisses oder im Rahmen eines Rechtsverhältnisses nach kanonischem Recht beschäftigt, ist Abzugsteuer von der Gestellungsvergütung einzubehalten.
Erst in der Revision wurde vorgebracht, dass der deutsche Orden gar nicht die Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art erfülle und daher auch nicht der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliege. Dieses Vorbringen war aber aufgrund des Neuerungsverbots unbeachtlich.
Anmerkung
Auch wenn Ordensgestellungsverträge nur zum Arbeitsalltag weniger Personalverantwortlicher gehören, ist dieses Erkenntnis von Bedeutung, weil es klarstellt, dass es nicht auf die Art des Rechtsverhältnisses zwischen dem Gesteller und den überlassenen Personen ankommt. Auch wenn beispielsweise ein freies Dienstverhältnis zwischen dem Gesteller und den überlassenen Personen besteht, kann eine Gestellung von Arbeitskräften vorliegen, wenn die Personen beim Gestellungsnehmer entsprechend organisatorisch eingegliedert sind und die übrigen Merkmale einer Gestellung gegeben sind.
Der VwGH musste sich im vorliegenden Erkenntnis letztlich nicht damit auseinandersetzen, ob auch persönliche Steuerbefreiungen im Rahmen der Abzugsbesteuerung zu berücksichtigen sind. Ob die Gestellung bereits im Rahmen der Abzugsbesteuerung steuerfrei zu stellen ist, wenn sie dem unentbehrlichen Hilfsbetrieb der Körperschaft öffentlichen Rechts zuzurechnen ist, war aufgrund des Neuerungsverbots nicht mehr zu prüfen.
Unterlässt der Schuldner der Abzugsteuer (Gestellungsnehmer) den Steuerabzug, darf im Haftungsverfahren nicht von vornherein angenommen werden, dass er auch beabsichtigt, die Abzugsteuer selbst zu tragen. Das ist erst dann zulässig, wenn sich aus den Ermittlungen ergibt, dass zwischen dem Schuldner und dem Empfänger der Vergütung Einvernehmen darüber besteht, dass der Abzugsverpflichtete die Abzugsteuer endgültig übernehmen wird (vgl , zur Abzugsteuer bei Aufsichtsratsvergütungen). Im gegenständlichen Fall wurde offenbar nicht glaubhaft eingewendet, dass der österreichische Orden die Abzugsteuer vom deutschen Orden einfordern wird. Daher erfolgte die Besteuerung mit dem Satz von 25 %.
4. Reiseaufwandsentschädigungen als Teil der Bemessungsgrundlage
Sachverhalt
Ein Fußballverein beschäftigte im Rahmen von Dienstverhältnissen beschränkt steuerpflichtige Fußballspieler aus Ungarn und Kroatien.
Auf Basis des DBA Ungarn bzw des DBA Kroatien stand Österreich das Besteuerungsrecht an den Bezügen der Arbeitnehmer zu.
Der Fußballverein nahm einen pauschalen Lohnsteuerabzug nach § 70 Abs 2 Z 2 EStG von den Einkünften der beschränkt steuerpflichtigen Fußballspieler vor. Dabei wurden die mit den Einnahmen unmittelbar zusammenhängenden Werbungskosten bei der Lohnsteuerberechnung in Abzug gebracht (Nettobesteuerung).
Die Fußballspieler erhielten pauschale Reiseaufwandsentschädigungen für Sportler, die nach § 3 Abs 1 Z 16c EStG in Höhe von bis zu 60 € (bzw 30 € bis zum ) S. 16pro Einsatztag, höchstens aber 540 € pro Kalendermonat, steuerfrei behandelt werden können. Ordnungsgemäße Aufzeichnungen über Einsatztage lagen vor. Diese pauschalen Reiseaufwandsentschädigungen wurden nicht in die Bemessungsgrundlage für den pauschalen Lohnsteuerabzug einbezogen.
Nach Durchführung einer GPLA erließ das Finanzamt Haftungsbescheide für die Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer und berücksichtigte hierbei auch die steuerfreien pauschalen Reiseaufwandsentschädigungen iSd § 3 Abs 1 Z 16c EStG in der Bemessungsgrundlage. Der Fußballverein erhob dagegen Beschwerde.
Das BFG wies die Beschwerde ab () und folgte der Ansicht des Finanzamtes, dass auch steuerfreie Bezüge in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien.
Ein Abzug im Rahmen der Nettobesteuerung war aus Sicht des BFG nicht möglich, weil pauschale Reiseaufwandsentschädigungen iSd § 3 Abs 1 Z 16c EStG unabhängig vom Vorliegen einer Reise und unabhängig von einem Nachweis tatsächlich entstandener Kosten steuerfrei gestellt werden. Es liegen daher auch keine mit den Bezügen zusammenhängenden Werbungskosten vor, die im Rahmen der Nettobesteuerung von der Bemessungsgrundlage in Abzug gebracht werden könnten.
Sowohl das System der Brutto- als auch das System der Nettobesteuerung beziehen sich auf den vollen Betrag der Bezüge. Daher waren aus Sicht des BFG auch steuerfreie Bezüge gemäß § 3 EStG in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.
Das BFG sah keinen Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit dadurch gegeben, dass gebietsfremde Dienstleister eine Steuerbefreiung erst in einem späteren Freistellungs- oder Erstattungsverfahren berücksichtigen können.
Im Rahmen der Revision vor dem VwGH war strittig, ob die unter die Steuerbefreiung des § 3 Abs 1 Z 16c EStG fallenden Reiseaufwandsentschädigungen in die Bemessungsgrundlage der Abzugsteuer nach § 70 Abs 2 Z 2 EStG iVm § 99 Abs 1 Z 1 EStG einzubeziehen oder auszuscheiden sind.
Erkenntnis des VwGH
Der VwGH hielt in seinem Erkenntnis vom , Ro 2016/13/0005, zunächst grundlegend fest, dass bei beschränkt Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iSd § 98 Abs 1 Z 4 EStG erzielen, die Einkommensteuer im Wege des Lohnsteuerabzugs erhoben wird. Der Lohnsteuerabzug nach § 70 Abs 2 Z 2 EStG iVm § 99 Abs 1 Z 1 EStG stellt eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer dar.
Die in § 3 EStG normierten Steuerbefreiungen gelten sowohl für unbeschränkt als auch für beschränkt Steuerpflichtige. Bereits daraus ergibt sich, dass auch bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern iSd § 70 Abs 2 Z 2 EStG steuerfreie Einkünfte nicht zur Bemessungsgrundlage der Abzugsteuer gehören.
Das gilt unabhängig davon, dass § 70 Abs 2 Z 2 EStG an den „vollen Betrag der Bezüge“ anknüpft. Das bedeutet lediglich, dass eine Berücksichtigung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Bruttoabzugsverfahren nicht möglich ist (vgl dazu schon ).
Mit dem Steuerreformgesetz 1993 wurde § 70 Abs 2 Z 2 EStG an die Bestimmung des § 99 Abs 2 Z 1 EStG angeglichen (unter anderem ist die bloß klarstellende Beifügung „steuerpflichtigen“ vor dem Wort „Bezüge“ entfallen), um eine steuerliche Gleichstellung zwischen den Berufsgruppen, die eine Tätigkeit iSd § 99 Abs 1 Z 1 EStG als Selbständige einerseits und als Lohnsteuerpflichtige andererseits ausüben, zu erreichen. Aus diesem Grund wurde unter anderem eine Angleichung der Bemessungsgrundlagen vorgenommen.
Die an die Fußballspieler bezahlten Reiseaufwandsentschädigungen iSd § 3 Abs 1 Z 16c EStG waren somit nicht in die Bemessungsgrundlage für die Abzugsteuer nach § 70 Abs 2 Z 2 EStG iVm § 99 Abs 1 Z 1 EStG einzubeziehen.
S. 17Anmerkung
Die Finanzverwaltung vertritt in Rz 1182 LStR 2002 die Auffassung, dass der pauschale Lohnsteuerabzug von den Einnahmen vorzunehmen ist und dass die Bemessungsgrundlage daher auch steuerfreie Bezüge gemäß § 3 EStG, Kostenersätze gemäß § 26 EStG und Zuschläge gemäß § 68 EStG umfasst.
Der VwGH widerspricht dieser Aussage und kommt zu dem Ergebnis, dass nach § 3 EStG steuerfreie Einkünfte nicht zur Bemessungsgrundlage für den pauschalen Lohnsteuerabzug gehören, auch wenn der Wortlaut der Bestimmung seit dem Steuerreformgesetz 1993 nicht mehr explizit auf die steuerpflichtigen Bezüge abstellt. Durch die Änderung ist nur eine klarstellende Beifügung entfallen. Mit dem Steuerreformgesetz 1993, BGBl 1993/818, wurde § 70 Abs 2 Z 2 EStG an die Bestimmung des § 99 Abs 2 Z 1 EStG angeglichen. Gemäß dem Bericht des Finanzausschusses wurden die selbständige und die unselbständige Ausübung einer Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen steuerlich gleichgestellt, weil die Unterscheidung häufig nur von Vertragsbestimmungen abhängt, ohne dass sich dabei Unterschiede in der Einnahmen-Ausgaben-Struktur ergeben. Es wurden daher unter anderem die Bemessungsgrundlagen dahingehend aneinander angeglichen, dass in beiden Fällen die Bruttoeinnahmen der Besteuerung unterliegen sollen. Auch der Steuersatz wurde aneinander angeglichen.
Steuerfreie Einkünfte gemäߧ 3 EStG, die sich nicht nur auf Leistungen des Arbeitgebers beziehen, sondern auch bei der Besteuerung von Einkünften aus einer selbständig ausgeübten Tätigkeit zur Anwendung kommen können, sind daher auch im Rahmen der Abzugsbesteuerung nach § 99 EStG aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Damit der Abzugsverpflichtete die sachliche Steuerbefreiung berücksichtigen kann, werden geeignete Nachweise erforderlich sein.
Der VwGH nimmt nicht dazu Stellung, ob beim pauschalen Lohnsteuerabzug auch Kostenersätze gemäß § 26 EStG und steuerfreie Zulagen und Zuschläge gemäß § 68 EStG aus der Bemessungsgrundlage für den pauschalen Lohnsteuerabzug ausgeschieden werden können. Beide zählen nur bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen. Unseres Erachtens lässt sich die Argumentationslinie des VwGH genauso auf diese Steuerbegünstigungen anwenden wie auf die Steuerbefreiungen nach § 3 EStG. Daher müssen im Rahmen der pauschalen Besteuerung nach § 70 Abs 2 Z 2 EStG nicht nur die sachlichen Steuerbefreiungen nach § 3 EStG, sondern auch nicht steuerbare Leistungen nach § 26 EStG und steuerfreie Zulagen und Zuschläge gemäß § 68 EStG aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden können.
Bei der Abzugsteuer nach § 99 EStG bei Einkünften aus einer selbständig ausgeübten Tätigkeit zählen Kostenersätze hingegen zur Bemessungsgrundlage für die Abzugsteuer, weil § 26 EStG auf diese Einkünfte keine Anwendung findet (; , 95/15/0135). Ausgenommen sind nur reine Durchlaufposten oder Kostenersätze, die überwiegend im eigenbetrieblichen Interesse des leistenden Unternehmens gewährt werden. Auch bei Einkünften aus einer selbständigen Tätigkeit als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen zählen Kostenersätze und Sachleistungen zur Bemessungsgrundlage für die Bruttoabzugsteuer. In einem Erkenntnis zur Abzugsteuer für den auf die Einkünfte selbständig tätiger Künstler entfallenden Teil des Entgelts einer Konzertagentur hat der VwGH bereits festgehalten, dass auch der Ersatz von Reise- oder Hotelkosten zu den Einkünften zählt und daher der Abzugsteuer nach § 99 Abs 1 Z 1 EStG unterliegt ().
Die Gleichstellung der Bemessungsgrundlagen für den pauschalen Lohnsteuerabzug und die Abzugsteuer nach § 99 Abs 1 Z 1 EStG im Rahmen der Steuerreform 1993 sollte lediglich bewirken, dass in beiden Fällen im Rahmen der Bruttoabzugsbesteuerung die Bruttoeinnahmen vor Abzug von Werbungskosten/Betriebsausgaben und SonderausS. 18gaben die Basis bilden. Der Bericht des Finanzausschusses ist aber nicht dahingehend zu verstehen, dass eine weitergehende Angleichung der Besteuerung von Einkünften bei nichtselbständiger oder selbständiger Tätigkeit bewirkt werden sollte. Eine derartige Absicht des Gesetzgebers kommt auch im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck. Auch steuerfreie Zulagen und Zuschläge gemäß § 68 EStG können daher bei der Besteuerung selbständig Tätiger nicht berücksichtigt werden.
Die Anwendung der sachlichen Steuerbefreiungen nach § 3 EStG auch im Rahmen der Abzugsbesteuerung entspricht auch den Beschränkungen, die laut VwGH-Erkenntnis vom , 2006/14/0109, für die Abzugsbesteuerung gelten müssen, damit sie mit dem unionsrechtlichen Gebot der Dienstleistungsfreiheit in Einklang steht und den Aussagen des EuGH in den Urteilen Scorpio und Gerritse ( FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04; , Gerritse, C-234/01) entspricht: Ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Steuerpflichtiger darf im Steuerabzugsverfahren in Österreich nicht höher besteuert werden als ein in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger bei der Besteuerung seiner Nettoeinkünfte im Veranlagungsverfahren, wobei aber persönliche Steuerbegünstigungen außer Acht zu lassen sind.
