Umsatzsteuer-Handbuch 2012
1. Aufl. 2012
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S. 380Judikatur VwGH zu § 10:
Keine steuerfreie Versicherungsleistung bei der Weiterverrechnung einer Gebäudeversicherung durch die Wohnungseigentumsgemeinschaft
Nach herrschender Lehre und ständiger Rechtsprechung kommt Wohnungseigentumsgemeinschaften Unternehmereigenschaft zu, weil sie einerseits im eigenen Namen nach außen auftreten, Leistungen in Auftrag geben und bezahlen und andererseits dadurch nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig werden, dass sie von den einzelnen Mit- und Wohnungseigentümern den auf sie entfallenden Anteil an den Kosten erheben (vgl. die hg. Erkenntnisse vom , 2007/15/0116, vom , 99/15/0238, und im Anwendungsbereich des UStG 1972 vom , 88/15/0137, sowie Ruppe, UStG3, § 10 Tz. 79; Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 10 Abs. 2 Z 4 Anm. 68; Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig [Hrsg], UStG-ON2, § 2 Rz. 19). Nach ebenso herrschender Auffassung erbringen Wohnungseigentumsgemeinschaften bei der Verwaltung der Anlage eine eigenständige und einheitliche Leistung an die Wohnungseigentümer (vgl. Ruppe, aaO, § 10 Tz. 81; Scheiner/Kolacny/Caganek, aaO, § 10 Abs. 2 Z 4 Anm. 69; Berger/Wakounig in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig [Hrsg], aaO, § 10 Rz. 67/1 und 70).
Wenn die Wohnungseigentumsgemeinschaft in der Weiterverrechnung der Beiträge für die Gebäudeversicherung das Vorliegen einer steuerfreien Versicherungsleistung erblickt, kann ihr nicht gefolgt werden, weil die Leistung der Wohnungseigentumsgemeinschaft an die Wohnungseigentümer nicht in der selbständigen Erbringung einer Versicherungsleistung besteht, sondern sich aus mehreren, in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden, gleichrangigen Teilen einer einheitlichen (Haupt-)Leistung zusammensetzt. Die steuerlichen Folgen richten sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Gesamtleistung, die gegenständlich aus der Erhaltung und Verwaltung des im gemeinsamen Eigentum stehenden Gebäudes besteht. Diese Leistung unterliegt nach § 10 Abs. 2 Z 4 lit. d UStG 1994 dem ermäßigten Steuersatz (vgl. zum Grundsatz der Unteilbarkeit der Leistung Ruppe, UStG3, § 1 Tz. 31; sowie zum vorliegenden Fall einer Wohnungseigentumsgemeinschaft Berger/Wakounig in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig [Hrsg], UStG-ON2, § 10 Rz. 74 f).
Die bloße Überlassung von eingerichteten Räumlichkeiten zur Nutzung als Gästepension unterliegt nicht dem ermäßigten MWSt-Satz
Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Umsatzsteuerpflicht setzt einen Leistungsaustausch zwischen bestimmten Personen, also eine wechselseitige Abhängigkeit zwischen Leistung und Gegenleistung voraus. Leistender ist, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist. Steuerobjekt der Umsatzsteuer ist die einzelne Leistung (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2006/13/0128).
Im gegenständlichen Fall war es die T. Ltd. (ein englisches Reisebüro), die ihren Gästen nicht nur - wie der Beschwerdeführer dem Reisebüro - eingerichtete und ausgestattete Unterkünfte zur Verfügung stellte, sondern darüber hinaus die nach Lehre und Rechtsprechung für die Qualifikation einer Beherbergung außerdem erforderlichen zusätzlichen Dienstleistungen,S. 381 wie insbesondere die Reinigung, Bereitstellung von Wäsche, Handtücher, Betreuung durch Personal des Reisebüros erbrachte (vgl. zur Abgrenzung der steuerfreien Vermietungsumsätze zu den Beherbergungsumsätzen nochmals , Temco Europe SA, Randnr. 20; das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom , 88/17/0184; sowie Ruppe, UStG3, § 10 Tz. 72; Berger/Wakounig in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig [Hrsg.], UStG, § 10 Rz. 63 f; Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Band IV, § 10 Abs 2 Z 4 Anm. 49 f) und durch Übernahme der Kurtaxen auch gegenüber den Gästen als Beherbergungsbetrieb auftrat (vgl. Schweisgut, Beherbergung oder Geschäftsraumüberlassung im Gastgewerbe?, SWK 2009, S 760). Da sich die Leistung des Beschwerdeführers unstrittig auf die bloße Überlassung von eingerichteten Räumlichkeiten zur Nutzung als Gästepension durch die T. Ltd. beschränkt hat und sowohl die Gästebetreuung durch eigenes Personal des Reisebüros erfolgte, als auch die Reinigung der Gästezimmer Aufgabe des Reisebüros war, kann es nicht als rechtswidrig erkannt werden, dass die belangte Behörde die vom Beschwerdeführer erbrachte Leistung als (grundsätzlich steuerfreie) Vermietung und Verpachtung von Grundstücken nicht dem § 10 Abs. 2 Z 4 lit. b UStG 1994 subsumiert hat.
Einräumung oder Übertragung des Rechtes auf Inanspruchnahme von Personenbeförderungsleistungen
§ 10 Abs. 2 Z 12 zweiter Satz UStG 1994 ist so zu verstehen (arg.: „das Gleiche gilt sinngemäß“), dass die Einräumung oder Übertragung des Rechtes auf Inanspruchnahme (nur) der im ersten Satz genannten Personenbeförderungsleistungen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
Definition des Begriffes „Künstler“
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und der herrschenden Lehre ist sowohl im Ertragsteuer- als auch im Umsatzsteuerrecht als Künstler anzusehen, wer eine persönliche und eigenschöpferische Tätigkeit in einem umfassenden Kunstfach auf Grund künstlerischer Begabung entfaltet und sich nicht darauf beschränkt, Erlernbares oder Erlerntes wiederzugeben (so bereits das hg. Erkenntnis vom , 1313/57, VwSlg 2190 F/1957, das hg. Erkenntnis vom , 92/13/0084; sowie Ruppe, UStG3, § 10 Tz. 91 mit weiteren Judikaturnachweisen, und Berger/Wakounig in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig [Hrsg], UStG [2006] § 10 Tz. 79 ff).
Definition des Begriffes Vermietung zu „Wohnzwecken“
Nach herrschender Lehre und ständiger Rechtsprechung kommt Wohnungseigentumsgemeinschaften Unternehmereigenschaft zu, weil sie einerseits im eigenen Namen nach außen auftreten, Leistungen in Auftrag geben und bezahlen und andererseits dadurch nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig werden, dass sie von den einzelnen Mit- und Wohnungseigentümern den auf sie entfallenden Anteil an den Kosten erheben (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 99/15/0238, und Ruppe, UStG3, § 10 Tz. 79).
Wohnzwecken iS des § 10 Abs. 2 Z. 4 lit. d UStG 1994 dienen Grundstücke, Gebäude oder Teile und Anlagen hievon dann, wenn sie dazu bestimmt sind, in abgeschlossenen Räumen privates Leben zu ermöglichen, wenn sie Menschen somit auf Dauer AufenthaltS. 382 und Unterkunft gewähren. Die Begünstigung erstreckt sich nicht nur auf die unmittelbaren Wohnräume, sondern auch auf die mitvermieteten oder mitbenutzten Nebenräume wie Keller, Dachböden, Waschküchen, Balkone und Terrassen oder ähnliches (vgl. Tanzer, Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken im neuen Umsatzsteuerrecht [UStG 1994], AnwBl. 1994, 961 [963]; Ruppe, UStG3, § 10 Tz. 63; Scheiner/Kolacny/Caganek, UStG, § 10 Abs. 2 Z. 4 Anm. 11 und 18; Berger/Wakounig in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG, § 10 Rz. 49). Besagte Nebenräume müssen mit den eigentlichen Wohnräumen nicht unmittelbar verbunden sein, doch muss ein Nutzungszusammenhang bestehen, wie z. B. ein mit der Wohnung räumlich nicht verbundener Hobbyraum. Wird ein Wohngebäude mit Garten vermietet, wird das gesamte Grundstück „für Wohnzwecke“ vermietet (vgl. Berger/Wakounig, aaO). Auch ein Hallenbad, das in einem einheitlichen Nutzungszusammenhang zu den unmittelbaren Wohneinheiten steht, ist dazu bestimmt und geeignet, den Wohnungseigentümern Aufenthalt zu bieten, dadurch privates Leben zu ermöglichen und insofern den persönlichen Wohnbedürfnissen, wenn auch in qualifizierter Weise zu dienen (vgl. das zu einem Hallenbad samt Sauna ergangene hg. Erkenntnis vom , 1359/73, VwSlg 4708 F/1973). Auf die „Üblichkeit“ solcher Einrichtungen im Rahmen „klassischer Wohnungsmieten“ kommt es dabei nicht an. Somit kann auch ein Hallenbad unter jene im gemeinsamen Eigentum stehenden Teile und Anlagen einer Liegenschaft subsumiert werden, zu dessen Erhaltung, Verwaltung oder Betrieb erbrachte Leistungen der Wohnungseigentumsgemeinschaft gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 lit. d UStG 1994 mit dem ermäßigten Steuersatz von 10 % zu besteuern sind.
Abgrenzung zwischen ärztlicher Tätigkeit und Betrieb einer Krankenanstalt
Während nach dem Ärztegesetz für freiberuflich tätige Ärzte die Verpflichtung besteht, ihren Beruf persönlich und unmittelbar, also ohne Unterstützung durch einen oder mehrere angestellte Ärzte, auszuüben, fordert das Krankenanstaltenrecht (hier: für das Land Kärnten Krankenanstaltenordnung 1992, LGBl. Nr. 2/1993, in der jeweils geltenden Fassung, § 1 Abs. 3 lit. e) das Vorliegen einer Organisation, die eine gleichzeitige Behandlung von mehreren Personen ermöglicht und jener einer Anstalt entspricht. Zu den Voraussetzungen einer Anstalt gehört unter anderem die Bestellung eines Stellvertreters des ärztlichen Leiters in der Person eines geeigneten Arztes, woraus sich die Notwendigkeit ergibt, dass mindestens zwei Ärzte der Krankenanstalt zur Verfügung stehen (Hinweis E , 89/18/0138, VwSlg 13102 A/1990; E , 92/11/0141, VwSlg 13756 A/1992).
Zur Abgrenzung, ob die Tätigkeit eines Arztes noch unter das Ärztegesetz oder bereits unter das Krankenanstaltengesetz (nunmehr Krankenanstalten- und Kuranstaltengesetz, BGBl. I Nr. 65/2002) fällt, kann auch auf die Judikatur des Verfassungsgerichtshofes zurückgegriffen werden. Danach ist als unterscheidendes Merkmal zwischen Ambulatorien und den Ärztepraxen bei ersteren eine organisatorische Einrichtung, bei Ordinationen die medizinische Eigenverantwortlichkeit des behandelnden Arztes gegenüber dem Patienten maßgeblich. Überdies liegt bei Ambulatorien der (Behandlungs-)Vertrag nicht (nur) mit dem Arzt, sondern (auch) mit dieser Einrichtung, die unter sanitätsbehördlicher Aufsicht steht, vor. In der Regel weisen Krankenanstalten eine Anstaltsordnung auf, der sowohl die Patienten als auch die Ärzte unterliegen (Hinweis VfGH E , G 198/90, VfSlg 13023/1992).
Wenngleich die krankenanstaltenrechtliche Bewilligung einer konkreten Anstalt ein (qualifiziertes) Indiz für das Vorliegen von Umsätzen im Sinne des § 10 Abs. 2 Z. 15S. 383 UStG 1994 darstellt, reicht die formale Anerkennung als Krankenanstalt dann nicht, wenn die tatsächlich erbrachten Leistungen nicht dem wirtschaftlichen Bild einer Krankenanstalt entsprechen (vgl. Huber/Leitner, Ermäßigter Umsatzsteuersatz bei Krankenanstalten, SWK 1994, A 515).
Das offenkundige Abstellen der Betriebszeiten des Instituts auf die Arbeitsmöglichkeiten des Arztes spricht gegen das Vorliegen einer für eine Krankenanstalt typischen Organisation.
Auslegung der Begriffe „regelmäßig“ mit der Beherbergung „verbundenen Nebenleistungen“
Steuerobjekt der Umsatzsteuer ist die einzelne Leistung. Der Umfang der einzelnen Leistung ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu bestimmen. Dem Grundsatz der Unteilbarkeit widerspricht es, einen einheitlichen Rechtsvorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten. Ist eine Leistungseinheit anzunehmen, so ist umsatzsteuerlich nur eine Leistung gegeben. Die steuerlichen Folgen (hier: der anzuwendende Steuersatz) richten sich einheitlich nach dem wirtschaftlichen Inhalt der Gesamtleistung bzw der Hauptleistung.
Eine unselbständige Nebenleistung ist dann anzunehmen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng zusammenhängt und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommt. Das ist zu bejahen, wenn die Leistung die Hauptleistung ermöglicht, abrundet oder ergänzt. Ob mehrere Leistungen eine Einheit bilden, ist anhand der Leistungen zu beurteilen und nicht anhand des Entgelts (Hinweis E , 89/15/0128).
Da unselbständige Nebenleistungen bereits nach allgemeinen Grundsätzen das Schicksal der Hauptleistung teilen, bezieht sich die Bestimmung des § 10 Abs. 2 Z. 4 lit. b UStG 1994 auf alle Leistungen, die wirtschaftlich als Nebenleistung zur Beherbergung angesehen werden können (vgl. Ruppe, UStG3, § 10, Rz. 73).
Bei Anwendung des nationalen Rechts, insbesondere der Vorschriften eines speziell zur Durchführung einer Richtlinie erlassenen Gesetzes, haben die nationalen Gerichte und Verwaltungsbehörden die Auslegung im Lichte des Wortlautes und des Zwecks der (gemeinschaftsrechtlichen) Richtlinie vorzunehmen (Grundsatz der richtlinienkonformen Auslegung; vgl. 80/86, Kolpinghuis Nijmegen, Slg. 1987, 3969). Beim Verständnis der „regelmäßig“ mit einer (Haupt-)Beherbergungsleistung gemäß § 10 Abs. 2 Z. 4 lit. b UStG 1994 „verbundenen Nebenleistung“ kommt daher im Rahmen des gegebenen Interpretationsspielraumes auch dem Umstand Bedeutung zu, dass gemeinschaftsrechtlich lediglich von Beherbergungsleistungen die Rede ist.
Definition der Begriffe „Müllbeseitigung“ und „Abfuhr von Abfällen“
Der Begriff Müllbeseitigung und Abfuhr von Abfällen ist nach der Verkehrsauffassung zu bestimmen. Er umfasst sowohl den subjektiven Abfallbegriff (maßgebend ist, ob der Eigentümer sich einer Sache endgültig entledigen will) als auch den objektiven Abfallbegriff (maßgebend ist, ob die Behandlung als Abfall im öffentlichen Interesse geboten ist) (Ruppe, UStG3, § 10 Rz. 161 f). Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch ist demnach „Müll“ oder „Abfall“ eine Sammelbezeichnung für feste Abfallstoffe verschiedenerS. 384 Herkunft, wie z. B. Hausmüll, Straßenkehricht, Gewerbemüll, Industriemüll, Bauschutt, Gerümpel, Sperrmüll, Sondermüll und dergleichen (vgl. Ruppe, a. a. O. Rz. 162 und Scheiner, u. a., Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, § 10 Abs. 2 Z. 13, Tz. 7 bis 9). Nach Ruppe (a. a. O. Tz. 163) und Scheiner, u. a. (a. a. O. Tz. 10) sind nicht verunreinigte Erde bzw. Erdaushub und Abraummaterial nicht als Müll oder Abfall zu beurteilen. Auch der Verwaltungsgerichtshof teilt diese Auffassung. Die Abgabenbehörde hat daher zutreffend den Transport und die Deponierung von Erde nicht dem begünstigten Steuersatz unterworfen. Hingegen ist - auch nach Auffassung der zitierten Kommentarmeinungen - zweifelsfrei, dass - unsortierter - Bauschutt bzw. Baurestmassen „Müll“ oder „Abfälle“ im Sinne der Bestimmung des § 10 Abs. 2 Z. 13 UStG 1994 bzw. § 10 Abs. 2 Z. 22 UStG 1972 sind.
Art. 12 Abs. 3 Buchstabe a der RL 77/388/EWG und Anhang H (Verzeichnis der Gegenstände und Dienstleistungen, auf die die ermäßigten Mehrwertsteuersätze angewandt werden können) Kategorie 17 der genannten RL geben dem Mitgliedstaat das Recht, auf die in Rede stehenden Umsätze einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden. Der Mitgliedstaat muss das Recht nicht aufgreifen, er muss es vor allem nicht zur Gänze für sich in Anspruch nehmen. Wenn der Mitgliedstaat innerhalb der Vorgaben der zitierten Regelungen nur einen Teil dem ermäßigten Steuersatz zuweist, ist das zulässig. Aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht spricht daher nichts dagegen, wenn Österreich nur die „bewilligten“ Deponien begünstigt. Ob dies der Fall ist, ist durch Auslegung des nationalen Rechts zu ermitteln. Nach innerstaatlichem Recht waren in den Streitjahren die mit dem Betrieb von Anstalten (Unternehmen) zur Müllbeseitigung verbundenen Umsätze durch Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes begünstigt. Die Begünstigung findet auch eine Erklärung im öffentlichen Interesse an der Beseitigung von Müll und Abfällen. Unter Beseitigung ist in diesem Zusammenhang die Verbringung dieser Stoffe an deren endgültigen Ort - sei es zur Lagerung oder Verwertung - zu verstehen. Der Abgabepflichtige hat das Material (unsortierten Bauschutt) übernommen, transportiert und auf einer „Deponie“ abgelagert. Bei der Lagerung von Abfällen auf einer Deponie ist für die Anwendung der Begünstigungsvorschrift grundsätzlich erforderlich, dass die Lagerung endgültig erfolgt. Eine endgültige Lagerung von unsortiertem Bauschutt bzw. Baurestmassen setzt aber eine bewilligte Deponie voraus, stellt doch das unrechtmäßige Deponieren nur eine provisorische Maßnahme und damit nicht die „Beseitigung“ von Müll dar.
Beseitigung von Müll
Das Gemeinschaftsrecht verpflichtet die Mitgliedstaaten nicht dazu, auf alle jene Tätigkeiten, die (noch) unter die in Kategorie 17 des Anhanges H der Sechsten Mehrwertsteuer-Richtlinie genannten gemeinschaftsrechtlichen Begriffe subsumiert werden könnten, einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz vorzusehen (Hinweis E , 2001/13/0248 und 0249, betreffend den in Kategorie 5 des Anhanges H der Sechsten Mehrwertsteuer-Richtlinie genannten Begriff der „Beförderung von Personen“).
Der Begriff der „Beseitigung“ von Müll ist weit auszulegen (Hinweis E , 2001/14/0164); obwohl bei strengem Verständnis die Beseitigung etwas anderes ist als die Verwertung, Behandlung oder Entsorgung, ist darunter nicht nur der eigentliche Abtransport, sondern auch die Bereitstellung von Behältern, Säcken, Containern, die Lagerung, die Entsorgung und Deponierung zu verstehen (Hinweis E , 2001/14/0164, Ruppe, Umsatzsteuergesetz3, Tz 164 zu § 10).
S. 385Wie der Gerichtshof im Erkenntnis vom , 2416/77, auch eine Teilleistung, welche Müll als Gegenstand der Leistung erfasst hat, als dem ermäßigten Steuersatz unterliegend angesehen hat, bildet auch in den vorliegenden Beschwerdefällen Müll den Gegenstand der Leistung des Zerkleinerns. Somit stellt sich auch in den vorliegenden Beschwerdefällen das Zerkleinern des Mülls als Methode der Müllbeseitigung dar.
Für die Anwendung der Bestimmung des § 10 Abs. 2 Z 13 UStG 1994 ist nicht ausschlaggebend, ob der mit der Müllbeseitigung befasste Unternehmer dem Leistungsempfänger gegenüber sämtliche im Zusammenhang mit der Müllbeseitigung anfallende Tätigkeiten erbringt. Einzelne typische in der Müllbeseitigung bestehende Umsätze, wie etwa das bloße Einsammeln und Befördern zu einer Deponie oder das bloße Deponieren oder das bloße Zerkleinern kompostierbaren Mülls auf einer Deponie, stellen einen mit dem Betrieb von Unternehmen zur Müllbeseitigung regelmäßig verbundenen Umsatz dar. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Auftraggeber (Leistungsempfänger) seinerseits ein Müllbeseitigungsunternehmen ist oder etwa ein „Endverbraucher“, der im Rahmen der Beseitigung seines „eigenen“ Mülls die Müllzerkleinerung durch den Abgabepflichtigen (Dienstleister im Umweltbereich) in Anspruch nimmt. Gleiches gilt auch für das „Absieben“ von Müll auf einer Deponie.