Umsatzsteuer-Handbuch 2012
1. Aufl. 2012
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Judikatur VwGH zu § 3a:
Die Überlassung von Hotelzimmern an Arbeitnehmer an arbeitsfreien Wochenenden ist ein steuerbarer Umsatz
Die Unternehmerin hat den Arbeitnehmern an arbeitsfreien Wochenenden nicht nur unentgeltlich die Nutzung von Hotelzimmern überlassen. Sie hat vielmehr darüber hinaus unentgeltlich Verpflegungsleistungen erbracht. Dabei handelt es sich zum einen um das an den arbeitsfreien Wochenenden (im Hotel oder Gasthaus) dargebotene Frühstück, zum anderen aber darüber hinaus (im Hotel P) auch noch um Mittag- bzw. Abendessen (Halbpension). Durch diese Verpflegung an arbeitsfreien Wochenenden hat die Unternehmerin den Arbeitnehmern in deren privater Sphäre einen bedarfsdeckenden Nutzen zukommen lassen. Mit der Verpflegung der Arbeitnehmer an arbeitsfreien Tagen hat die Unternehmerin daher Umsätze iSd § 1 Abs. 1 Z 1 der Verordnung BGBl. Nr. 279/1995 getätigt. Zudem hat die Unternehmerin die Überlassung der Räumlichkeiten (Zimmer im Hotel und Gasthof) an den arbeitsfreien Wochenenden als nicht im überwiegenden Arbeitgeberinteresse gelegen und sohin als steuerbar iSd § 3a Abs. 1a UStG 1994 angesehen. Diese Beurteilung durch die Unternehmerin steht im Einklang mit dem Gesetz. Entgegen der Ansicht der Abgabenbehörde besteht keine Lebenserfahrung, dass eine Entfernung von 600 km Personen vom Aufsuchen ihres Familienwohnsitzes für ein arbeitsfreies Wochenende abhält (woraus aber die Abgabenbehörde das überwiegende Interesse der Unternehmerin an der Überlassung der Nutzungsmöglichkeit für arbeitsfreie Wochenenden ableitet).
Wenn die Beschwerdeführerin Vorleistungen bezieht, um die Dienstnehmer ihres Unternehmens zu entlohnen, werden die Vorleistungen dem Unternehmensbereich der Beschwerdeführerin erbracht. Die Entlohnung von Dienstnehmern des Unternehmens durch die Gewährung von Sachbezügen hat nichts mit einer privaten bzw. außerunternehmerischen Sphäre des Unternehmers zu tun. Daher sind die in Rede stehenden Leistungen der Hotel- und Gastgewerbebetriebe zur Gänze als dem Unternehmensbereich der Beschwerdeführerin erbracht anzusehen und nicht anteilig einer privaten bzw. außerunternehmerischen Sphäre der Beschwerdeführerin.
und 2009/15/0121
Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen
§ 3a Abs. 1a Z 1 UStG 1994 wurde mit BGBl. I Nr. 134/2003 in das UStG 1994 eingefügt und steht mit in Geltung. Die Bestimmung stellt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, einerS. 197 sonstigen Leistung gegen Entgelt gleich. Sie entspricht Art. 6 Abs. 2 lit. a der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie. Wie aus der Rechtsprechung des EuGH hervorgeht, will die genannte Richtlinienbestimmung die Nichtbesteuerung eines zu privaten Zwecken verwendeten Betriebsgegenstands verhindern (vgl. , Cookies World, Randnr. 56).
Maßgeblichkeit des Ortes der Geschäftsleitung bei Auseinanderfallen von Sitz und Geschäftsleitung bei juristischen Personen
§ 3a Abs. 9 lit. a UStG 1994 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2009, BGBl. I. Nr. 52/2009, sah vor, dass die im Abs. 10 bezeichneten sonstigen Leistungen im Falle der Leistung an einen Unternehmer dort ausgeführt werden, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Der Leistungsempfänger betreibt sein Unternehmen dort, wo er seine Tätigkeiten anbietet, Aufträge entgegennimmt, ihre Ausführung vorbereitet und Zahlungen an ihn geleistet werden. Das ist in der Regel der Ort der Geschäftsleitung (vgl. Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig [Hrsg.], UStG, § 3a Rz. 152 unter Hinweis auf Haunold, Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen, 200). Ruppe, UStG3, § 3a Tz. 65, stellt generell auf den Ort der Leitung des betreffenden Unternehmens ab (so auch Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 3a Tz. 156). Zur vergleichbaren Formulierung in § 3a Abs. 12 leg. cit. führt Ruppe, aaO, Tz. 107/1, aus, dass im Falle des Auseinanderfallens von Sitz und Geschäftsleitung bei juristischen Personen umsatzsteuerlich jedenfalls der Ort der Geschäftsleitung maßgebend ist.
Leistungsort bei Werbeleistungen von Sportlern
Die Ortsbestimmung des § 3a Abs. 8 UStG 1994 für sportliche Leistungen trifft insbesondere auf die Besteuerung von Preisgeldern für die Teilnahme an Sportveranstaltungen in Österreich zu. Die Preisgelder umfassen sowohl Prämien für Siege bzw. bestimmte Platzierungen wie auch Entgelte, die an den Sportler für die Teilnahme an bestimmten Wettkämpfen als Startgelder bezahlt werden. Andere Leistungen, die Sportler erbringen, etwa im Rahmen von Werbeverträgen, fallen nicht unter Abs. 8 leg. cit., sondern sind gesondert zu beurteilen. Für Werbeleistungen von Sportlern bestimmt sich der Leistungsort nach Abs. 9 leg. cit., der bei Werbeleistungen für Unternehmer das Empfängerortprinzip festlegt. Werbeleistungen für österreichische Unternehmer unterliegen daher in Österreich der Umsatzsteuer, auch wenn die Werbeleistung selbst im Ausland erbracht wird (vgl. Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig [Hrsg.], UStG, § 3a Rz. 127f, sowie Ruppe, UStG3, § 3a Tz. 56/1).
Das Anbringen und das öffentlichkeitswirksame Tragen eines Firmen-Logos stellen eine Werbeleistung dar.
Definition und Abgrenzung von Besorgungsleistungen
Gemäß § 3a Abs. 4 UStG 1994 sind, wenn ein Unternehmer eine sonstige Leistung besorgt, die für die besorgte Leistung geltenden Rechtsvorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden. Wenn ein Unternehmer es übernimmt, im eigenen Namen, aber auf Rechnung eines anderen, einen Dritten zur Erbringung einer Leistung an den Auftraggeber zu veranlassen, liegt eine Besorgungsleistung vor (vgl. Ruppe, UStG3,S. 198 § 3a Tz 10, zum „Leistungseinkauf“). Der Besorgende wird regelmäßig neben dem Kostenersatz ein eigenes Besorgungsentgelt verrechnen (vgl. Scheiner/Kolacny/Caganek, UStG 1994, § 3a Tz 59).
Bemessungsgrundlage für die Leistung des Besorgenden ist der Kostenersatz für die besorgte Leistung zuzüglich der „Provision“ (vgl. Ruppe, UStG3, § 3a Tz 14). Ist die (einheitlich zu beurteilende) Leistung nicht auf die Besorgung beschränkt, sondern umfasst sie auch weitere Leistungen mit eigenem wirtschaftlichen Gewicht, kann insgesamt nicht mehr von einer Besorgungsleistung gesprochen werden (vgl. Ruppe, UStG3, § 3a Tz 10), sondern ist die Besorgungstätigkeit nur ein unselbständiger Teil einer einheitlichen sonstigen Leistung (vgl. Scheiner/Kolacny/Caganek, UStG 1994, § 3a Tz 60). Solches ist etwa anzunehmen, wenn die weiteren, zusätzlichen Leistungen die Besorgungsleistung aus der Sicht der Beteiligten erst wirtschaftlich sinnvoll machen (vgl. Birkenfeld, Umsatzsteuerhandbuch, § 69 Tz 60). Ob jemand für fremde Rechnung, d.h. für Rechnung eines anderen handelt, ist nach dem Innenverhältnis zwischen dem Auftraggeber und dem Beauftragten zu beurteilen. Das Handeln für fremde Rechnung entspricht einer Geschäftsbesorgung. Der Geschäftsbesorger ist in fremdem Interesse tätig. Der Handelnde muss dem Auftraggeber den Erfolg und das Ergebnis seiner Tätigkeit herausgeben und erlangt dafür einen Anspruch auf Vergütung und Aufwandersatz (vgl. Birkenfeld, Umsatzsteuerhandbuch, § 69 Tz 32). Handeln auf fremde Rechnung bedeutet, allen aus dem Geschäfte entspringenden Nutzen dem Auftraggeber, der auch die Kosten zu tragen hat, zu überlassen (vgl. § 1009 ABGB). Im Innenverhältnis überträgt der Besorger den wirtschaftlichen Erfolg auf den Auftraggeber (vgl. Haunold, Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen, 114).
Unternehmensort bei tierärztlichen Tätigkeiten
Die Subsumtion tierärztlicher Tätigkeiten unter § 3a Abs. 12 UStG 1994 durch die belangte Behörde steht im Einklang mit Rechtsprechung (siehe , Linthorst) und Lehre (Ruppe, UStG3, § 3a Tz. 108; Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakaounig [Hrsg], UStG [2006], § 3a Rz. 266; Haunold/Tumpel/Widhalm, EuGH: Umsatzbesteuerung von Dienstleistungen von Tierärzten am Sitzort, SWI 1997, 274; Kopp, Sonstige Leistungen im UStG 1994, SWK 1995, A 515; Stadie in Rau/Dürrwachter/Flick/Geist, UStG8, § 3a Anm. 128 und 396; Leonard in Bunjes/Geist, UStG8, § 3a Rz. 6).
Der EuGH prüfte auch im Urteil vom , C-190/95, ARO Lease BV, Rn. 15ff, die „feste Niederlassung“ im Sinne des Art. 9 Abs. 1 der 6. RL lediglich anhand des Kriteriums des ständigen Vorhandenseins eines Mindestbestandes an Personal- und Sachmitteln. Fehlt es an eigenem Personal und einer Struktur mit einem hinreichenden Grad an Beständigkeit, liegt keine feste Niederlassung vor (vgl. , Lease Plan Luxembourg SA, Rn. 27). In diesem Sinne spricht der EuGH auch im Urteil vom , C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S, Rn. 17, aus, dass eine feste Niederlassung nur dann vorliegt, wenn ein hinreichender personeller und sachlicher Mindestbestand vorliegt. Eine „feste Niederlassung“ im Sinn des Art. 9 Abs. 1 der 6. RL wird sohin durch einen hinreichenden Mindestbestand von persönlichen und sachlichen Mitteln gekennzeichnet, die für die Erbringung der Dienstleistung erforderlich sind. Neben dem Mindestbestand an personellen und sachlichen Mitteln wird noch ein hinreichender Grad an Beständigkeit im Sinne eines ständigen Zusammenwirkens von Personal- und Sachmitteln zu fordern sein (vgl. Leonard in Bunjes/Geist, UStG8, § 3a Rz. 5).
S. 199Bei der Bestimmung des Unternehmensortes einer tierärztlichen Tätigkeit kommt dem Ort der Aufbewahrung der Medikamente besondere Bedeutung zu, weil es nahe liegt, dass der Tierarzt an diesen Ort regelmäßig zurückkehrt, um sich dort für die geplanten Hausbesuche (insbesondere mit leicht verderblichen Medikamenten) auszurüsten.
Einräumung der Möglichkeit an Arbeitnehmer, die Hotelunterkunft auch an Wochenenden unentgeltlich zu nutzen
Eine Leistung im Sinn des § 3a Abs. 1a UStG 1994 liegt vor, wenn eine Sachzuwendung an den Arbeitnehmer primär zur Deckung eines privaten Bedarfes des Arbeitnehmers dient, das heißt dem Arbeitnehmer in seiner privaten Sphäre ein bedarfsdeckender Nutzen zukommt. Leistungen, die zwar für Arbeitnehmer bestimmt sind, aber dem überwiegenden Interesse des Arbeitgebers dienen oder bei denen dem Arbeitnehmer kein verbrauchsfähiger Nutzen übertragen wird, fallen nicht unter den Leistungstatbestand (vgl. Ruppe, UStG3, § 1 Tz 122/1).
Dient eine Leistung des Unternehmers zwar der Deckung privater Bedürfnisse der Arbeitnehmer, überwiegen aber die betrieblichen Interessen des Unternehmers, liegt keine Leistung im Sinne des § 3a Abs. 1a UStG 1994 vor. So sind beispielsweise Unternehmer im Gastgewerbe auf Grund langer oder untypischer Arbeitszeiten sowie Wochenend- und Feiertagsarbeit daran interessiert, ihrem Personal im eigenen Haus Verpflegung und Unterkunft zu gewähren, sodass solche Zuwendungen im überwiegenden betrieblichen Interesse liegen (vgl. Hörtnagl, ÖStZ 2005, 195).
Im gegenständlichen Fall hat die Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren vorgebracht, sie habe ihren in Deutschland ansässigen, zum Arbeitseinsatz nach Österreich entsandten Arbeitnehmern die Möglichkeit der Nutzung von Hotelzimmern auch an Wochenenden eingeräumt, und zwar an Wochenenden zur Durchführung von „Kurzurlauben“. Bei der gegebenen Konstellation wird eine Leistung für den privaten Bedarf eines Dienstnehmers und ohne überwiegendes Arbeitgeberinteresse vorliegen, wenn der Wohnsitz des Dienstnehmers in Deutschland bloß in einer solchen Entfernung zum Ort der Hotelunterkunft in Österreich gelegen ist, dass vom Arbeitnehmer die Rückkehr an seinen Wohnsitz an arbeitsfreien Tagen am Wochenende üblicherweise zu erwarten gewesen ist und wenn der Arbeitnehmer zudem berechtigt gewesen ist, in der ihm unentgeltlich zur Verfügung gestellten Hotelunterkunft Besuch (im Rahmen eines „Kurzurlaubes“) zu empfangen und zu beherbergen. Hingegen wird aus der Sicht des Beschwerdefalles ein überwiegendes Interesse der Beschwerdeführerin als Arbeitgeberin insbesondere dann anzunehmen sein, wenn im Hinblick auf die Entfernung nicht zu erwarten gewesen ist, dass der Dienstnehmer an arbeitsfreien Tagen an seinen Wohnsitz zurückfährt, oder wenn der Dienstnehmer an seiner Unterkunft keinen Besuch beherbergen durfte. In einem solchen Fall ergäbe sich das überwiegende betriebliche Interesse der Beschwerdeführerin als Arbeitgeberin aus der Besonderheit des auswärtigen Arbeitseinsatzes, weil dann feststünde, dass der Arbeitnehmer die weitere Unterkunft, derer er wegen seiner Entsendung bedarf, im Rahmen der Entsendung auch an arbeitsfreien Tagen benötigt.
Leistungsort eines Schitrainers ist der Tätigkeitsort
Anders als bei einheitlichen Beförderungsleistungen, bei welchen als Ort der Leistung nach Art. 9 Abs. 2 Buchstabe b der 6. Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. MaiS. 200 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (RL) der Ort gilt, an dem die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke jeweils stattfindet, und bei denen demnach bei einer einheitlichen Leistung der Ort der Leistung auf mehrere Mitgliedstaaten (oder auch ein Drittland) „aufgeteilt“ werden kann, gilt als Ort einer in Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c RL beschriebenen einheitlichen Leistung des Sportes oder einer damit zusammenhängenden Tätigkeit der Ort, an dem die einheitliche tatsächliche Leistung bewirkt wird. Aus § 3a Abs. 7 UStG 1994 (entspricht Art. 9 Abs. 2 Buchstabe b RL) kann daher für die Bestimmung des § 3a Abs. 8 lit. b (entspricht Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c RL) nichts gewonnen werden.
Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom , 2002/15/0075, betreffend einen Schitrainer des österreichischen Schiverbandes, dessen Tätigkeit in zeitlicher Hinsicht überwiegend im Inland und teilweise im Ausland durchgeführt worden war, Aussagen zu § 3a Abs. 8 lit. a UStG 1994 getroffen. Er hat ausgesprochen, dass dann, wenn sich eine qualitative Gewichtung des zum Bewirken der Leistung führenden Tätigwerdens nicht durchführen lasse, auf den Zeitaufwand abzustellen sei. Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c der Richtlinlie 77/388/EWG (RL) sehe zwar eine Gewichtung nicht vor, sondern spreche nur vom Ort des Bewirkens, die auf das ausschließliche oder zum wesentlichen Teil Tätigwerden abstellende Regelung des § 3a Abs. 8 UStG 1994 sei jedoch eine sachgerechte Auslegung. Der Verwaltungsgerichtshof hält an dieser Rechtsauffassung fest. Wird die Leistung in verschiedenen Ländern erbracht, ohne dass der Zeitaufwand wie im Beschwerdefall in einem Land absolut überwiegt, ist auf den relativ größeren Zeitaufwand abzustellen (vgl. Ruppe, UStG3, § 3a Tz 45). Die bereits im Erkenntnis vom , 2002/15/0075, vertretene und hier aufrecht erhaltene Rechtsauffassung widerspricht auch nicht dem Zweck des Art. 9 RL. Diese Bestimmung enthält Regeln, wie der Ort der Dienstleistung zu bestimmen ist. Während in Abs. 1 eine allgemeine Regel niedergelegt ist, enthält Abs. 2 eine Reihe besonderer Anknüpfungspunkte. Durch diese Bestimmungen sollen Kompetenzkonflikte, die zu einer Doppelbesteuerung führen könnten, sowie das Unterbleiben einer Besteuerung von Umsätzen verhindert werden. Zum Verhältnis zwischen den ersten beiden Absätzen von Art. 9 RL hat der EuGH bereits entschieden, dass Abs. 1 keinen Vorrang gegenüber Abs. 2 hat. In jedem Einzelfall stellt sich vielmehr die Frage, ob eine der Bestimmungen des Art. 9 Abs. 2 einschlägig ist; andernfalls gilt Abs. 1 (vgl. das , RAL, Tz 23, 24). Die Annahme einer einheitlichen Leistung entspricht jedenfalls dem Gemeinschaftsrecht (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis vom , 2002/15/0075). Ausgehend von einer einheitlichen Leistung kann es in derartigen Fällen nicht zu Kompetenzkonflikten kommen.
Definition des Begriffes „Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände“
Die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände im Sinne des § 3a Abs. 10 Z 12 UStG 1994 ist allgemein im Sinne von entgeltlicher Gebrauchsüberlassung auf Zeit zu verstehen. Die Vorschrift ist daher auch anwendbar auf Leasingverträge mit Zurechnung des Leasinggutes beim Leasinggeber (vgl. Ruppe, UStG3, § 3a Tz 101).
Der Betrieb einer Gleitschirmschule ist eine unterrichtende Tätigkeit; Vorliegen einer einheitlichen Leistung
Bei der vom Abgabepflichtigen betriebenen Gleitschirmschule handelt es sich um eine Tätigkeit des Unterrichts.
S. 201Steuerobjekt der Umsatzsteuer ist die einzelne Leistung. Der Umfang der einzelnen Leistung ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu bestimmen. Ist eine Leistungseinheit anzunehmen, so ist umsatzsteuerlich nur eine einzige Leistung gegeben. Die steuerlichen Folgen richten sich einheitlich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Gesamt(Haupt-)leistung.
Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. das Urteil vom in der Rechtssache C-349/96, Rz. 29-32) ist jede Dienstleistung in der Regel als eigene selbständige Leistung zu betrachten. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile aber Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Nach dem Urteil des EuGH in der Rechtssache 126/78 ist eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Kunden keinen anderen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
Überlassung eines Vorführwagens als Dienstwagen
Eine Dienstleistung wird nur dann im Sinne von Artikel 2 Nr. 1 (der 6. Richtlinie) gegen Entgelt erbracht und ist somit steuerpflichtig, wenn zwischen Leistendem und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet ( - Tolsma, EuGHE 1994, I-743).
Der Bescheid betreffend die Umsatzsteuerfestsetzung enthält keine Feststellungen, dass die von den in Rede stehenden Dienstnehmern auszuführende Arbeit und der von ihnen dafür bezogene Lohn davon abhinge, ob die Dienstnehmer die ihnen von der Abgabepflichtigen (hier Betreiberin des Fahrzeughandels und der Fahrzeugreparatur) faktisch (wiewohl im Gegensatz zum Dienstvertrag) eingeräumte Möglichkeit der Privatnutzung der Vorführfahrzeuge in Anspruch nehmen. Daher kann auch kein Anteil der Arbeitsleistung als Gegenleistung für diese Überlassung angesehen werden (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom , 98/13/0178, VwSlg 7829 F/2003). Das Überlassen eines Vorführwagens als Dienstwagen ist eine Überlassung des Fahrzeuges zur Verwendung für dienstliche Zwecke (etwa für Kundenbesuche). Privatfahrten wurden in der Vereinbarung überhaupt ausgeschlossen, nach den unwidersprochenen Feststellungen der Behörde allerdings tatsächlich unternommen. Wenn jedoch vereinbarungswidrige Privatfahrten tatsächlich geduldet und unternommen worden sind, kann daraus ein vereinbarungsgemäßer Anteil am Entgelt, das die Abgabepflichtige den Dienstnehmern schuldete (vgl. Ruppe, UStG3, Tz 126 zu § 1), nicht gesehen werden. Dass die Abgabepflichtige „im Wege der Lohnverrechnung einen Sachbezug einbehalten“ habe, das heißt Lohnsteuer für einen Sachbezug einbehalten habe, kann den von der Rechtsprechung des EuGH geforderten unmittelbaren Zusammenhang zwischen Arbeitsleistung des Dienstnehmers und Gegenwert der Überlassung des Fahrzeuges nicht herstellen.
Die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für den Bedarf seines Personals war von § 1 Abs. 1 Z 2 UStG 1994 in der Stammfassung, welcher lediglich die Zwecke außerhalb des Unternehmens ansprach, nicht erfasst.
S. 202
Leistungsort bei der Tätigkeit als Skitrainer
Die Tätigkeit eines Skitrainers als Betreuer einer Mannschaft des Österreichischen Skiverbandes ist unstrittig eine Tätigkeit auf dem Gebiet des Sports oder eine damit zusammenhängende Tätigkeit (Hinweis [Dudda], Rn 27 und 28, zu den mit den in Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c der Sechsten Mehrwertsteuer-Richtlinie genannten zusammenhängenden Tätigkeiten).
Die Betreuung von Athleten durch den Trainer an Wettkampforten im Ausland stellt ein (wichtiges) Mittel zur Erreichung eines Trainingszieles dar, ist aber unter Bedachtnahme auf den vorliegenden „Betreuungsauftrag“ nicht geeignet, als wirtschaftlich selbständige Leistung und unabhängig von den anderen zur Erreichung des Trainingszieles erforderlichen Maßnahmen angesehen werden zu können. Nach allgemeiner Auffassung bedingen die Wettkampfvorbereitung und die Wettkampfdurchführung einander in einer Weise, die sie im Hinblick auf die Erreichung des Trainingszieles voneinander untrennbar machen. Sämtliche vertragsgemäßen Einzeltätigkeiten des Trainers, die dazu dienen, die sportlichen Leistungen der zu Trainierenden zu optimieren, und damit unter den Begriff „Training“ fallen, sind als unselbstständige Teile einer einheitlichen Trainerleistung anzusehen. Auch die Tätigkeit der Betreuung der Sportler am jeweiligen Wettkampfort ist nicht als tageweise oder nach dem einzelnen Wettkampf abgrenzbare Einzelleistung zu sehen, sondern Teil der Gesamtleistung, die auch in der Betreuung der Mannschaft während einer Rennsaison besteht. Für diese Beurteilung spricht im Beschwerdefall - wenn auch nicht ausschlaggebend, aber auch - der Umstand, dass für die Leistung des Abgabepflichtigen für eine Wettkampfsaison ein Gesamtpreis vereinbart wurde. Eine Teilung dieser Leistung widerspräche auch dem Gedanken in der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes, wonach bei Vereinbarung eines Preises für komplexe Leistungen Klarheit über den Mehrwertsteuerbetrag bestehen sollte (Hinweis [Kommission gegen Französische Republik], Rn 46 ff). (Hier: Der Abgabepflichtige erbrachte die im „Betreuungsvertrag“ mit dem Österreichischen Skiverband vereinbarten Leistungen der Erstellung der Trainingsplanung für die Sportler sowie die Durchführung aller zu deren Umsetzung erforderlichen Maßnahmen, die Betreuung der Sportler während der Kampfsaison, die Erstellung einer Saisonbilanz, die Beratung bei der Auswahl der Ausrüstung und die Vertretung des Auftraggebers im nationalen und internationalen Sportverkehr.)
Anders als bei einheitlichen Beförderungsleistungen, bei welchen als Ort der Leistung nach Art. 9 Abs. 2 Buchstabe b der Sechsten MwSt-RL der Ort gilt, an dem die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke jeweils stattfindet, und bei denen demnach bei einer einheitlichen Leistung der Ort der Leistung auf mehrere Mitgliedstaaten (oder auch ein Drittland) „aufgeteilt“ werden kann, gilt als Ort einer in Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c der Sechsten MwSt-RL beschriebenen einheitlichen Leistung des Sports oder einer damit zusammenhängenden Tätigkeit der Ort, an dem die (einheitliche) tatsächliche Leistung bewirkt wird. Lässt sich eine qualitative Gewichtung des zum Bewirken der Leistung führenden Tätigwerdens (§ 3a Abs. 8 UStG 1994) nicht durchführen, so ist auf den Zeitaufwand abzustellen. Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c der Sechsten MwSt-RL sieht zwar eine Gewichtung nicht vor, sondern spricht nur vom Ort des Bewirkens, die auf das ausschließliche oder zum wesentlichen Teil Tätigwerden abstellende Regelung des § 3a Abs. 8 UStG 1994 ist jedoch eine sachgerechte Auslegung (Hinweis Stadie in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz8, Rz 112, zur insoweit wortgleichen deutschen Bestimmung des § 3a dUStG).
S. 203
Ballonfahrt ist eine Beförderungsleistung
Die Ansicht, dass mit den in Rede stehenden Ballonfahrten Beförderungsleistungen erbracht wurden, trifft zu (Hinweis , Slg. I-2675, betreffend Schiffsrundfahrten). An der Beurteilung als Beförderungsleistung ändert sich dadurch nichts, dass ihnen ein Vergnügungselement innewohnt, wie „das stille und sanfte Schweben über dem Erdboden, getrieben allein vom Wind, und der Genuss des Panoramas“, „der grandiose Panoramablick“, „ein überwältigendes Erlebnis“. Das von der belangten Behörde herangezogene „Riverrafting“ (Wildwasserfahrten mit aufblasbaren Ruderfahrzeugen auf alpinen Flussläufen), welches dem hg. Erkenntnis vom , 90/15/0158, VwSlg 6664 F/1992, zu Grunde lag, unterscheidet sich vom Beschwerdefall wesentlich, denn die im erwähnten Erkenntnis als Hauptleistung gesehene Ermöglichung der (Abenteuer vermittelnden) Sportausübung unter Beistellung von Sportgeräten wird den Passagieren von Ballonfahrten nicht geboten.
Eine bei grenzüberschreitenden Beförderungsleistungen vorzunehmende Aufteilung des jeweiligen Entgeltes wird nach der zurückgelegten Strecke in einen steuerpflichtigen inländischen und in einen nicht zu versteuernden ausländischen Anteil zu erfolgen haben [Hinweis (Reisebüro Binder GmbH)].