Banken: Einkünfteabgrenzung für das Einlagengeschäft inländischer Bankbetriebsstätten unter Berücksichtigung des AOA

Die Diskussion um die Beteiligung von Bankkunden an der Rettung von Kreditinstituten nach der Krise der zypriotischen Banken hat in der EU die Diskussion befeuert, wie das Vertrauen der Bankkunden in die Sicherheit ihrer Einlagen gestärkt werden kann. EinlagensicherungssysteS. 321me, die in der EU seit Veröffentlichung der „Einlagensicherungs-Richtlinie“ in 1994 gesetzlich vorgeschrieben und durch die Erhöhung der Mindestgarantie auf zuletzt 100.000 € gestärkt worden sind, bilden einen wichtigen Aspekt dieser Diskussion. Für Einlagenkreditinstitute, die häufig grenzüberschreitend mit Zweigniederlassungen agieren, stellt sich in diesem Kontext wiederum die Frage, wie der Aufwand der Einlagenkreditinstitute für die gesetzliche Verpflichtung des Betreibens der Einlagensicherung zwischen Haupt- und Zweigniederlassung (Stammhaus und Betriebsstätte) für steuerliche Zwecke aufzuteilen ist. Ein jüngeres Beispiel ist die Umstellung des niederländischen Systems der Einlagensicherung, das seit dem 1.7.2012 von Einlagenkreditinstituten vierteljährlich die Einzahlung eines Anteils in den Einlagensicherungsfonds verlangt, der im Fall einer Bankeninsolvenz den Bankkunden ihre verlorenen Einlagen bis zu einem Betrag von 100.000 € ersetzt. Die Insolvenz der BSB Bank hatte das alte System einer ex-post Zahlung in Frage gestellt. Die Frage der Aufteilung stellt sich für Einlagenkreditinstitute im Inland insofern für das laufende Kalenderjahr 2013 neu, als das Amthilferichtlinie-Umsetzungsgesetz die Anwendung des sog. Authorised OECD Approaches zur Einkünfteabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätten für Wirtschaftsjahre verlangt, die nach dem 31.12.2012 beginnen. Der folgende Beitrag untersucht diese Zuordnungsfrage nach innerstaatlichem und Abkommensrecht.

Das Einlagengeschäft ist ein klassisches Bankgeschäft, das die Annahme fremder Gelder als Einlagen oder andere unbedingt rückzahlbare Gelder umfasst. Entsprechend sind „Einlagenkreditinstitute (...) Kreditinstitute, die Einlagen oder andere unbedingt rückzahlbare Gelder des Publikums entgegennehmen und das Kreditgeschäft betreiben“. Danach wird das Einlagengeschäft als mit dem Kreditgeschäft in Verbindung stehend angesehen. Das ergibt sich auch aus § 1 Abs. 1 des Einlagensicherungs- und Anlegerentschädigungsgesetzes (EAEG), das von Zweigstellen ausländischer Unternehmen (Zweigniederlassungen) eine Erlaubnis nach § 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und 2 KWG für die Einbeziehung in das Gesetz als „Institut“ i.S.d. EAEG verlangt.

Das in Sicht-, Termin- und Spareinlagen gegliederte Einlagengeschäft ist rechtlich gesehen entweder ein Gelddarlehen i.S.d. § 488 BGB (Spareinlagen, längerfristige Termineinlagen) oder eine unregelmäßige Verwahrung i.S.d. § 700 BGB (kurzfristige Termineinlagen, Sichteinlagen). Bilanziell sind diese Einlagen als Verbindlichkeiten gegenüber Kunden entweder als Spareinlagen oder als andere Verbindlichkeiten (Sicht- und Termineinlagen) erfasst.

Das Beitreiben des Einlagengeschäftes ist als Bankgeschäft erlaubnispflichtig. Die dafür notwendige Erlaubnis für das oder die zu betreibenden Bankgeschäfte erteilt die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) auf Antrag ggf. unter Mitteilung der Entschädigungseinrichtung, bei der das Institut nach § 8 Abs. 1 des Einlagensicherungs- und Anlegerentschädigungsgesetzes betragspflichtig ist. Dies gilt nach § 53 Abs. 1 KWG auch für ein Unternehmen mit Sitz im Ausland, das über eine Zweigstelle im Inland Bankgeschäfte betreibt. Eine Erlaubnis zu deren Betreiben kann widerrufen werden, wenn die Erlaubnis zum Betreiben von Bankgeschäften von der für die Aufsicht über das Unternehmen im Ausland zuständigen Behörde entzogen worden ist. Eine solche Erlaubnispflicht für das Betreiben von Bankgeschäften über eine inländische Zweigniederlassung besteht nach § 53b KWG dann nicht, wenn ein Einlagenkreditinstitut oder ein Wertpapierhandelsunternehmen mit Sitz in einem anderen Staat des EWR diese Bankgeschäfte betreibt, es von den zuständigen Aufsichtsbehörde eine Zulassung besitzt, diese Zulassung das Einlagengeschäft abdeckt und das Unternehmen von der EWR-ausländischen Behörde nach Maßgabe der Richtlinien der EU beaufsichtigt wird. § 53c KWG weitet diese Regelung unter bestimmten Voraussetzungen auf Drittstaaten aus, was durch Erlass einer Rechtsverordnung durch das BMF geschieht, die es derzeit für drei Drittstaaten gibt: Australien, Japan und die USA.

Wenn ein inländisches Einlagenkreditinstitut oder Wertpapierhandelsunternehmen eine Zweigniederlassung in einem anderen Staat des EWR errichten möchte, hat es dies der BaFin unverzüglich anzuzeigen, die wiederum die angezeigten Unterlagen weiterleitet und die ausländische Regulierungsbehörde über die Einlagensicherungseinrichtung oder Anlegerentschädigungseinrichtung informiert, der das anzeigende Institut angehört.

Schließlich kann die BaFin als Maßnahme bei Gefahr einem Kreditinstitut einschließlich einer inländischen Zweigniederlassung eines ausländischen Einlagekreditinstitutes die Annahme von Einlagen, Geldern und Wertpapieren von Kunden ab einem bestimmten Zeitpunkt verbieten, wenn Gefahr besteht, dass ein Institut die Verpflichtungen gegenüber seinen Gläubigern nicht mehr erS. 322füllen kann. Dies geschieht meist im Zusammenwirken der Aufsichtsbehörden der betroffenen Länder. § 46 Abs. 1 S. 3 KWG räumt der BaFin auch die Möglichkeit ein, die Zahlungen an konzernangehörige Unternehmen zu untersagen oder zu beschränken, um zu verhindern, das Einlagen in das Ausland abfließen und nicht mehr für Sicherungszwecke im Inland zur Verfügung stehen. Dies kann dazu führen, dass Kreditinstitute andere Bankgeschäfte dahin verlagern müssen, wo Einlagengeschäft in großem Umfang betrieben wird, z.B. zu der inländischen Zweigniederlassung, damit die Aufsichtsbehörde das Einlagengeschäft im Inland nicht beschränkt, weil es das Abfließen der Einlagen inländischer Bankkunden ins Ausland mit dem Risiko eines Ausfalls fürchtet, wenn dort die Einlagensicherungssysteme zusammenbrechen.

Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob die Beiträge der Institute für die Entschädigungseinrichtungen, z.B. den Einlagensicherungsfonds, beim Stammhaus oder bei der Betriebsstätte zu erfassen sind. Dies soll am Beispiel einer inländischen Zweigniederlassung eines EU-Einlagenkreditinstituts untersucht werden, wobei sich die Zuordnung des Aufwands aus der Zuordnung von Personalfunktionen ergibt, wie der folgende Abschnitt zeigt.

1. Schaffung einer innerstaatlichen Rechtsgrundlage

Der Gesetzgeber hat die Einkünfteabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte durch Änderung des § 1 AStG für Wirtschaftsjahre neu geregelt, die nach dem 31.12.2012 beginnen (§ 21 Abs. 20 S. 3 AStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG). Nach langem Anlauf haben der Bundestag am 5.6. und der Bundesrat am 7.6.2013 die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zu dem Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilfe-Umsetzungsgesetz - AmtshilfeRLUmsG) vom 5.6.2013 angenommen (BT-Drucks. 17/13722) und damit der Schaffung eines Tatbestandes zugestimmt, der den AOA in innerstaatliches Recht umsetzt. Der AOA ist nunmehr in § 1 Abs. 4 und insbesondere Abs. 5 AStG als Korrekturvorschrift verankert.

2. Verselbständigung der Betriebsstätte für steuerliche Zwecke

§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG definiert Geschäftsvorfälle zwischen dem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat belegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen) als Geschäftsbeziehungen i.S.d. § 1 Abs. 1 S. 1 AStG. Dies soll die Voraussetzung dafür schaffen, dass der Waren- und Dienstleistungsaustausch zwischen Stammhaus und Betriebsstätte(n) unter den Korrekturmaßstab des § 1 AStG subsumiert werden kann, indem er als Geschäftsbeziehung definiert wird.

Der dem Handelsrecht (§ 238 HGB) entlehnte Begriff des Geschäftsvorfalls bezeichnet jedes Ereignis, das eine Veränderung des kaufmännischen Vermögens in Höhe und/oder Struktur bewirkt. Diese Definition wirft die Frage auf, ob es diese Art der vom Gesetzgeber gewollten Geschäftsbeziehungen überhaupt geben kann, weil das, was zwischen Stammhaus und Betriebsstätte passiert (Ereignis), weder Höhe noch Struktur des kaufmännischen Vermögens des Unternehmens verändern kann. M. a. W., die Handelsbilanz einer GmbH verändert sich nicht, wenn im Innenverhältnis zwischen Haupt- und Zweigniederlassung Vermögensverschiebungen stattfinden. Für die weitere Untersuchung wird daher davon ausgegangen, dass der Gesetzgeber durch die Definition des Begriffs „Geschäftsvorfall“ in § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 AStG als „einzelne oder mehrere zusammenhängende wirtschaftliche Vorgänge“ eine steuerliche Definition schafft, die eine mögliche handelsrechtliche ablöst.

Auf diese Art von Geschäftsbeziehungen (anzunehmende schuldrechtliche Vereinbarungen) sollen nach Maßgabe des neuen § 1 Abs. 5 S. 1 AStG die Abs. 1, 3 und 4 dieser Vorschrift entsprechend angewandt werden. D. h., die Einkünfte eines mit Sitz und/oder Geschäftsleitung (Stammhaus) unbeschränkt oder eines mit einer Betriebsstätte beschränkt Steuerpflichtigen sind so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären, wenn dessen Einkünfte dadurch gemindert sind, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise, zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz).

Diese Korrekturvorschrift wird flankiert von der nur für die steuerliche Einkünfteabgrenzung geltenden gesetzlichen Fiktion, nach der grundsätzlich „eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln“ sei, obwohl sie zivilrechtlich Teil des Unternehmens bleibt. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz soll dann gelten, wenn die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen eine andere Behandlung erfordert. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollen durch diese Ausnahme Besteuerungskonflikte oder -lücken mit Staaten vermieden werden, die den AOA nicht anwenden bzw. es soll anerkannt werden, dass die zivilrechtliche Unselbständigkeit der Betriebsstätte fortbesteht und daher der steuerlichen Verselbständigung gewisse Grenzen gesetzt sind, z.B. hinsichtlich eines separaten „Credit Ratings“ für einzelne Unternehmensteile oder der Gewährung von Darlehen im Innenverhältnis.

Die fiktive Verselbständigung soll dadurch bewirkt werden, dass der (bzw. den) Betriebsstätte(n) Funktionen (Personalfunktionen), Vermögenswerte, Chancen und Risiken und Eigenkapital zugeordnet werden. Wie sich diese Zuordnung auf das grenzüberschreitend betriebene Einlagengeschäft auswirkt, soll anhand eines Beispiels gezeigt werden:

Beispiel:

Ein niederländisches Kreditinstitut betreibt über eine inländische Zweigniederlassung das Einlagengeschäft in Deutschland mit acht bis zehn Mitarbeitern. Volumen und Konditionen des Einlagengeschäftes werden vom Stammhaus festgelegt unter Einbindung der Mitarbeiter der Zweigniederlassung bei der Einschätzung der Marktlage in Deutschland (Konditionen der Wettbewerber, Produktausgestaltung, etc.). Die Einlagen in Deutschland sind in das Einlagensicherungssystem der Niederlande einbezogen. Das Einlagensicherungssystem verlangt ab dem 1.7.2012 die Entrichtung von Beiträgen auf die abzusichernden Einlagen. Die Zweigniederlassung S. 323entrichtet keine Beiträge an eine inländische Sicherungseinrichtung. Das Kreditinstitut stellt sich die Frage, wo die Beiträge zum niederländischen Sicherungssystem ab dem 1.1.2013 zuzurechnen sind. Bis zum 31.12.2012 hat das Institut diese Beiträge dem Veranlassungsprinzip entsprechend der inländischen Zweigniederlassung zugeordnet.

3. Zuordnung von Personalfunktionen

Unbeschränkt Steuerpflichtige mit ausländischen Betriebsstätte und mit Betriebsstätten im Inland beschränkt Steuerpflichtige sind ab dem 1.1.2013 gem. § 1 Abs. 5 S. 3 AStG verpflichtet, diesen Betriebsstätten

• 1. die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktion),

• 2. die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktion benötigt,

• 3. die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt sowie

• 4. ein angemessenes Eigenkapital

zuzuordnen.

Zentrale Bedeutung kommt dabei der Zuordnung von Personalfunktionen i.S.d. § 1 Abs. 5 S. 3 AStG zu, weil der (Ausübungs-)Ort dieser Funktionen die weitere Zuordnung von Vermögenswerten, von Chancen und Risiken des Unternehmens und von Eigenkapital (Dotationskapital) und damit die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte bestimmt. Die in der Zwischenzeit im Entwurf vorliegende Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung - BsGaV) regelt in ihren §§ 9, 10, 14 und 15 über den Gesetzesrahmen hinaus die Zuordnung von Sicherungsgeschäften, Geschäftsvorfällen des Unternehmens, übrigen Passiva und Finanzierungsaufwendungen.

Das Personal der inländischen Zweigniederlassung übt im Wesentlichen eine Dienstleistungs- und Verwaltungsfunktion aus. Die Mitarbeiter werben Einlagenkunden, wickeln die mit dem Betreiben des Einlagengeschäftes einhergehenden Rechtsgeschäfte ab und buchen die Geschäfte nach Maßgabe der einschlägigen rechtlichen und unternehmensinternen Regelungen bzw. bereiten die Buchungen vor.

Das Personal der inländischen Zweigniederlassung ist nicht frei in der Entscheidung über das Volumen der einzuwerbenden Einlagen und entscheidet auch nicht über die Konditionen. Diese Entscheidungen werden im Stammhaus getroffen.

4. Zuordnung von Vermögenswerten

§ 1 Abs. 5 S. 3 AStG verlangt in einem zweiten Schritt die Zuordnung der Vermögenswerte des Unternehmens zur Betriebsstätte (zu den Betriebsstätten), die diese zur Ausübung ihrer Personalfunktion benötigt.

Die Verwendung des Ausdrucks Vermögenswerte legt nahe, dass der Gesetzgeber weder den handelsrechtlichen Ausdruck Vermögensgegenstand noch den steuerrechtlichen Ausdruck Wirtschaftsgüter verwenden wollte. Das Ausweichen auf den neuen Begriff „Vermögenswert“ ist vor allem deshalb problematisch, weil der Rechtsanwender sowohl im Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz als auch in dessen Gesetzesbegründung vergeblich nach einer Definition des Begriffs „Vermögenswert“ sucht. Der Steuerpflichtige wird im Unklaren darüber gelassen, was der Gesetzgeber gemeint hat. Der Verzicht auf die Verwendung des Begriffs Vermögensgegenstand oder Wirtschaftsgut ist vor allem deshalb kritisch zu sehen, weil die Grundlage der Einkünfteabgrenzung immer eine Bilanz ist, in der definitionsgemäß Vermögensgegenstände und Schulden erfasst sind. Wenn und soweit die Verwendung des neuen Begriffs Vermögenswerte suggerieren soll, dass zwischen Stammhaus und Betriebsstätte mehr zuzuordnen ist als Vermögensgegenstände und Schulden, fehlt dafür die Rechtsgrundlage, da die Korrekturvorschrift nur Bestehendes korrigieren, nicht aber etwas schaffen kann, was über die Bilanz eines Betriebes hinausgeht. Die Definition in § 2 Abs. 5 BsGaV-E schafft hier durch die exemplarische Aufzählung von materiellen Wirtschaftsgütern, immateriellen Werten (sic!) einschließlich immaterieller Wirtschaftsgüter, Beteiligungen und Finanzanlagen jedoch nur partiell Klarheit, da gleichzeitig explizit darauf hingewiesen wird, dass auch nicht bilanzierte oder gar bilanzierungsfähige Vermögenswerte nach den Zuordnungsregelungen in Unterabschnitt 2 der BsGaV-E zugeordnet werden sollen.

Nach deutschem Steuerrecht sind Wirtschaftsgüter Sachen, Tiere und immaterielle Gegenstände i.S.d. §§ 90, 90a BGB, sofern sie am Bilanzstichtag als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden können. Unter den Begriff fallen auch bloße vermögenswerte Vorteile einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten. Voraussetzung ist jedoch, dass der Kaufmann sich das Wirtschaftsgut etwas kosten lässt, dass es nach der Verkehrsauffassung einer selbständigen Bewertung zugänglich ist und dass es einen Nutzen über mehrere Wirtschaftsjahre erbringt. Das Wirtschaftsgut kann dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen sein. Es spricht danach vieles dafür, dass es sich bei den zuzuordnenden Vermögenswerten um Aktiva handelt, die bei hinreichender Sicherheit bezüglich der Realisierbarkeit ihres innewohnenden Wertes auch bilanziell als Aktiva zu erfassen wären.

Nach dieser Definition sind Einlagen keine Vermögenswerte und demnach nicht nach § 1 Abs. 5 S. 3 AStG der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen. Dafür spricht außerdem, dass Einlagen die Bank zivilrechtlich zur Rückerstattung bzw. -gewähr verpflichten und handelsrechtlich als Verbindlichkeiten des Instituts gegenüber Kunden zu S. 324behandeln sind und daher nicht Vermögenswerte des Instituts sein können. Dies wird nicht zuletzt durch die Gesetzesbegründung zum Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz bestätigt, in der nicht nur die Zuordnung von Eigenkapital, sondern auch die Zuordnung von Fremdkapital in Abhängigkeit der zuvor getroffenen Zuordnungen erfolgen soll, auch wenn im Gesetz nur das Eigenkapital ausdrücklich genannt ist. Die besonderen Zuordnungsregeln für Bankbetriebsstätten in Abschnitt 2 der BsGaV-E ändern daran nichts. Auch sie regeln in § 19 Abs. 1 BsGaV-E die Zuordnung von „Vermögenswerten“, während die Zuordnung von Eigenkapital (Dotationskapital) nach § 20 (inländische Betriebsstätte) und § 21 BsGaV-E (ausländische Betriebsstätte) und von Fremdkapital nach § 14 i. V. m. § 18 BsGaV-E letztlich eine Funktion der Zuordnung der Vermögenswerte ist.

Die Tatsache, dass der Gesetzgeber in § 46 Abs. 1 S. 1 KWG den Begriff des Vermögenswertes im Kontext von Einlagen verwendet, macht Einlagen von Bankkunden nicht zu Vermögenswerten des Instituts i.S.d. § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 AStG. Der Grund dafür liegt darin, dass § 46 KWG von der „Sicherheit der ihm (dem Institut) anvertrauten Vermögenswerte“ spricht. Aus dieser Formulierung geht eindeutig hervor, dass es sich bei den Einlagen um die Vermögenswerte der Bankkunden handelt und eben gerade nicht um diejenigen des Instituts.

Danach sind der inländischen Betriebsstätte des niederländischen Kreditinstituts lediglich die Wirtschaftsgüter zuzuordnen, die sie für die Erbringung ihrer Dienstleistungs- und Abwicklungsfunktion benötigt. Diese Vermögenswerte dürften sich primär in der Bilanzposition „Sonstige Vermögensgegenstände“ finden und auf Betriebs- und Geschäftsausstattung begrenzt sein.

5. Zuordnung von Chancen und Risiken

Die Chancen und Risiken, die mit der zugeordneten Personalfunktion und den zugeordneten Vermögenswerten verknüpft sind, beschränken sich auf die Chance zur Erzielung einer marktgerechten Vergütung für das Einwerben und die Verwaltung von Einlagen, während die zuzuordnenden Risiken sich auf das operationelle Risiko bzw. die Gefahr von Verlusten auf Grund der Unangemessenheit oder des Versagens interner Verfahren und Systeme, Menschen oder auf Grund von externen Ereignissen begrenzen. Ggf. besteht noch ein äußerst geringes Liquiditätsrisiko aus den arbeitsvertraglichen Pflichten gegenüber Mitarbeitern oder den vertraglichen Pflichten gegenüber Lieferanten.

6. Zuordnung von Eigenkapital

Das für steuerliche Zwecke zuzuordnende Eigenkapital dürfte minimal sein, da es lediglich zur Finanzierung der wenigen Positionen auf der Aktivseite der Bilanz der Betriebsstätte in der Position Sonstige Vermögensgegenstände dient. Dies gilt unabhängig davon, dass für aufsichtsrechtliche Zwecke unter Umständen ein höheres Eigenkapital vorzuhalten ist. Dies entspricht auch der in § 20 Abs. 1 BsGaV-E vorgeschriebenen Kapitalaufteilungsmethode, weil der inländischen Betriebsstätte kein oder nur ein sehr geringer Anteil an der Summe der gewichteten Risiken i.S.d. § 2 SolvV zuzuordnen ist.

7. Zurechnung der Beiträge zur Sicherungseinrichtung zum ausländischen Stammhaus

Aus den Zuordnungsüberlegungen folgt, dass die Beiträge zur niederländischen Sicherungseinrichtung auch insoweit nicht der inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, als diese auf die von der inländischen Betriebsstätte eingeworbenen Einlagen entfallen. Diese Beiträge sind dem ausländischen Stammhaus zuzurechnen, wo mit hoher Wahrscheinlichkeit die Personalfunktionen ausgeübt werden, die über die Verwendung der eingeworbenen Mittel entscheiden, z.B. für die Kreditvergabe. Dem dann im ausländischen Stammhaus zuzuordnenden Kreditgeschäft wäre die zu dessen Finanzierung benötigten Einlagen in einem weiteren Zuordnungsschritt zuzuordnen.

1. Abkommensrechtliche Rechtsgrundlage in Art. 7 OECD-MA 2010

Die einschlägige Rechtsgrundlage für die Überprüfung der Einkünfteabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ist der Artikel des DBA, der die Zuordnung des Besteuerungsrechts für Unternehmensgewinne zwischen den DBA-Partnerstaaten regelt. Im OECD-MA ist dies Art. 7.

Die OECD hat mit Wirkung ab 22.7.2010 den Wortlaut des Art. 7 OECD-MA geändert in der Absicht, die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zwischen DBA-Partnerstaaten zu vereinheitlichen und damit ihre neun Jahre dauernde Diskussion um den Grad der Verselbständigung von Betriebsstätten für Zwecke der Einkünfteabgrenzung auf Abkommensebene zum Abschluss zu bringen. Die beabsichtigte Vereinheitlichung soll dadurch bewirkt werden, dass die Betriebsstätte für Zwecke der Einkünfteabgrenzung so weit wie möglich und vertretbar als selbständig angesehen wird, um anschließend die bestehenden Regeln der Einkünfteabgrenzung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften multinationaler Konzerne in den OECD-Guidelines 2010 analog auf die Abgrenzungsfragen zwischen Stammhaus und Betriebsstätten anwenden zu können. In diesem Bemühen um Vereinheitlichung konzediert die OECD zwar, dass zwischen Betriebsstätten und Tochterkapitalgesellschaften Unterschiede bestehen, diese jedoch lediglich insoweit Niederschlag im AOA finden, als Stammhaus und Betriebsstätten grundsätzlich immer die gleiche Kreditwürdigkeit besitzen sollen und Garantie- oder Patronatserklärungen bzw. die Übernahme von Bürgschaften im Innenverhältnis grundsätzlich nicht zulässig ist.

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2. Bedeutung und Inhalt des OECD PE Report 2010.

Der OECD PE Report 2010 ist nach Ansicht der OECD als Auslegungshilfe konzipiert für zukünftige DBA, die den neuen Wortlaut des Art. 7 OECD-MA 2010 enthalten, und tritt damit neben dem Musterkommentar zu Art. 7 OECD-MA 2010. Die von der OECD gewählte Formulierung deutet auf eine Präferenz für eine dynamische Auslegung von DBA hin, die dem OECD-MA folgen. Gegen diese Auslegung spricht auch nicht Nr. 10 des Vorworts des OECD PE Report 2010, in der wohl eher aus Gründen der Vermeidung von Doppelarbeiten zum Ausdruck gebracht wird, dass Verweise in dem PE Report 2010 auf die OECD Transfer Pricing Guidelines sich zukünftig auf deren jeweils aktuellste Fassung beziehen. Nach dem OECD PE Report 2010 soll die Einkünfteabgrenzung von Betriebsstätten in Staaten, zwischen denen ein DBA mit dem Wortlaut des Art. 7 OECD-MA abgeschlossen ist, sich nach dem Authorised OECD Approach vollziehen. Der AOA basiert auf dem sog. „functionally separate entity approach“, der die Betriebsstätte für Abgrenzungszwecke so behandeln möchte, als wäre sie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen. Diese Fiktion ist die von den Finanzverwaltungen der OECD-Staaten präferierte Vorgehensweise gewesen, um die stark divergierenden Auslegungen des Fremdvergleichsgrundsatzes i.S.d. Vorläufer des Art. 7 OECD-MA 2010 auf eine gemeinsame Grundlage zu stellen. Erklärtes Ziel ist es gewesen, die Verselbständigung der Betriebsstätte für Zwecke der Einkünfteabgrenzung so weit wie möglich voranzutreiben und anschließend zu prüfen, welche Modifikationen zu den OECD Transfer Pricing Guidelines notwendig sind, um den bestehenden Unterschieden zwischen Betriebsstätten und (Kapital-)Gesellschaften hinreichend Rechnung zu tragen. Nach Ansicht der OECD sind die einer Betriebsstätte zuzuordnenden Gewinne in erster Linie Gewinne aus Innentransaktionen, die in einem zweistufigen Prozess ermittelt werden sollen. Die erste Stufe besteht aus einer Funktionsanalyse, die die in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeiten und Verantwortlichkeiten im Kontext des Gesamtunternehmens aufnimmt, diesen Funktionen Wirtschaftsgüter und Risiken zuordnet, das dafür notwendige Kapital zuordnet und die Voraussetzungen für das Vorliegen von steuerlich relevanten Innentransaktionen zwischen der Betriebsstätte und ihrem Stammhaus prüft. Das Ziel dieses ersten Schritts ist die Erstellung einer Steuerbilanz und GuV für die Betriebsstätte. Der zweite Schritt besteht aus der Durchführung des Fremdvergleichs für die identifizierten steuerlich relevanten Innentransaktionen („dealings“).

Ausgangspunkt für die Erstellung einer Betriebsstätten-Steuerbilanz und GuV ist eine Funktionsanalyse, deren Ziel es ist, anhand der Tätigkeiten von Personen in der Betriebsstätte dieser diejenigen Funktionen des Unternehmens zuzuordnen, die durch das bei ihr tätige Personal ausgeübt wird („significant people functions“). Da hier abkommensrechtlich der gleiche Zuordnungsmaßstab (Ausübung) angewandt wird, wie im innerstaatlichen Recht ab 1.1.2013, dürften sich rechtlich kaum Abgrenzungsdifferenzen ergeben. Diese können allenfalls dann entstehen, wenn die Staaten die Funktionen unterschiedlich definieren und daher die Betriebsstätte hinsichtlich ihrer Funktionen unterschiedlich charakterisieren.

3. Durchführung des Fremdvergleichs

Der zweite Schritt des AOA verlangt die Ermittlung bzw. Verprobung der Preise für diese steuerlich anzuerkennenden Innentransaktionen auf deren Angemessenheit unter Anwendung der Grundsätze zur Vergleichbarkeit und der Verrechnungspreismethoden aus den OECD Transfer Pricing Guidelines. Nach diesen Grundsätzen bedeutet Vergleichbarkeit, dass keiner der Unterschiede zwischen der Innentransaktion und einer Geschäftsbeziehung mit oder zwischen unabhängigen Dritten eine materielle Auswirkung auf die Profitabilitätskennzahl hat, die bei der angewandten Verrechnungspreismethode verglichen wird.

Ob diese neue Formulierung und Auslegung des Art. 7 OECD-MA zur Anwendung kommt richtet sich nach dem Wortlaut und dem Zeitpunkt des Austausches der Ratifikationsurkunden zwischen den Staaten, durch den ein DBA in Kraft tritt. Dies liegt daran, dass Deutschland einer statischen Auslegung von DBA folgt. Danach sind folgende Fälle zu unterscheiden:

1. Zuordnung unter vor dem 17.7.2008 ratifizierten DBA

DBA mit dem alten Wortlaut des Art. 7 (DBA mit eingeschränkter Selbständigkeitsfiktion), die vor dem 17.7.2008 durch Ratifikation in Kraft getreten sind, sind einer Auslegung nach dem OECD-Musterkommentar zu Art. 7 und dem OECD-PE Report 2008 in der Fassung vom 17.7.2008 noch nicht zugänglich. Für sie gilt die Altkommentierung des OECD-MA 2003.

2. Zuordnung unter nach dem 17.7.2008 ratifizierten DBA

DBA mit dem alten Wortlaut des Art. 7, die aber nach dem 17.7.2008 durch Ratifikation in Kraft getreten sind (DBA mit erweiterter Selbständigkeitsfiktion), sind nach dem S. 326überarbeiteten OECD-Musterkommentar zu Art. 7 von 2008 und dem OECD PE Report 2008 auszulegen, der eine erweiterte Selbständigkeitsfiktion für Betriebsstätten vorsieht.

3. Zuordnung nach DBA mit dem neuen Wortlaut des Art. 7 OECD-MA 2010

DBA mit dem Wortlaut des Art. 7 OECD-MA 2010, die nach dem 22.7.2010 durch Ratifikation in Kraft getreten sind, sind nach Maßgabe des MK 2010 zu Art. 7 OECD-MA und des OECD PE Report 2010 auszulegen.

Die nachfolgende Tabelle enthält eine Übersicht über die Einordnung der derzeit abgeschlossenen DBA in die drei Kategorien (Stand: 19.7.2013):

Danach ist das DBA-Niederlande für den Beispielsfall nach Inkrafttreten nach Maßgabe des MK 2010 zu Art. 7 OECD-MA und des OECD PE Report 2010 unter Anwendung des Authorised OECD Approaches auszulegen.

1. Identifikation der Key Entrepreneurial Risk Taking-Funktionen (KERT-Funktion[en])

Der OECD-PE Report 2010, der für Zwecke der Auslegung des Art. 7 DBA-Niederlande heranzuziehen ist, enthält in dessen „Part II“ spezielle Regelungen für die Anwendung des Authorised OECD Approches auf Bankbetriebsstätten. Zwar behandeln die Ausführungen in diesem Teil die Anwendung des AOA auf das klassische Bankgeschäft („the borrowing and on-lending of money“). Allerdings beziehen sich die Regelungen im OECD-PE Report 2010 auch ausschließlich auf die Zuordnung von Vermögenswerten („assets“, „financial assets“), während Einlagen lediglich als eine Quelle der Finanzierung des Kreditgeschäfts im Abschnitt „Capital and funding“ genannt werden. Dies bedeutet, dass die Einlagen inländischer Bankkunden dort als Fremdkapital zugeordnet werden, wo die sog. Key Entrepreneurial Risk Taking-Funktionen (KERT-Funktion[en]) für die Schaffung eines neuen „Financial Assets“, z.B. ein Darlehen, oder für das laufende Management der den existierenden „Financial Assets“ innewohnenden Risiken ausgeübt werden.

Das Kreditgeschäft umfasst die Gewährung von Gelddarlehen (§§ 488 ff. BGB; Geldleihe) und Akzeptkrediten (Kreditleihe). Die für diese Art von Geschäft üblicherweise ausgeübten Funktionen werden von der OECD in zwei Gruppen untergliedert:

• 1. Funktionen, die bei der Schaffung eines Finanzaktivums, z.B. eines Darlehens, ausgeübt werden (Funktionsgruppe 1) und

• 2. Funktionen, die bei der Verwaltung bzw. dem Management eines bestehenden Finanzaktivums, z.B. eines Darlehens, ausgeübt werden (Funktionsgruppe 2).

In der Funktionsgruppe 1 unterscheidet man folgende Personalfunktionen:

• Die Personalfunktion „Sales/Marketing“ umfasst die Betreuung potentieller Kunden, das Schaffen von Kundenbeziehungen und die Anbahnung von Gesprächen über Kreditgeschäfte.

• Die Personalfunktion „Sales/Trading“ umfasst die Verhandlung der Konditionen des Kredits, die Entscheidung über den Abschluss des Kreditgeschäfts und dessen Konditionen, die Bewertung des Adressenausfall-, Währungs- und Marktrisikos, die Beurteilung der Kreditfähigkeit und Kreditwürdigkeit des Kunden und die Entscheidung über die Notwendigkeit von Kreditsicherheiten.

• Die Personalfunktion „Trading/Treasury“ umfasst die Sicherstellung der Refinanzierung des Darlehens zu bestmöglichen Konditionen und die Bereitstellung des auszuzahlenden Darlehensbetrages.

• Die Personalfunktion „Sales/Support“ umfasst die Vorbereitung und Prüfung des Kreditvertrages, die Lösung rechtlicher Fragestellungen, die Prüfung von Kreditsicherheiten, die Buchung der Darlehensforderung und die Überwachung der Auszahlung des Darlehensbetrages.

In der Funktionsgruppe 2 unterscheidet man folgende Personalfunktionen:

• Die Personalfunktion „Loan support“ umfasst die Verwaltung des Darlehens, die Vereinnahmung und Zahlung von Zinsen und Refinanzierungszinsen und andeS. 327ren Vergütungsbestandteilen, die Überwachung der Tilgungszahlungen und die Überprüfung der Wertentwicklung der Kreditsicherheit.

• Die Personalfunktion „Monitoring risks assumed as a result of entering into the loan“ umfasst die wiederkehrende Überprüfung der Kreditwürdigkeit des Kreditnehmers, die Prüfung des gesamten Kreditvolumens des Kreditnehmers bei der Bank (Klumpenrisiko), die Überwachung der Zinssätze und des Zinspositionsrisikos, die Analyse der Profitabilität und der Kapitalverzinsung des Darlehens und die Überprüfung des effizientes Einsatzes von regulatorischem Eigenkapital.

• Die Personalfunktion „Managing risks initially assumed and subsequently borne as a result of entering into the loan“ umfasst die Entscheidung, ob oder in welchem Umfang verschiedene Risiken weiterhin von der Bank getragen oder vermindert werden sollen, etwa durch Veräußerung des Finanzaktivums an fremde Dritte, den Abschluss von Kreditderivaten oder dem Hedgen von Zinsänderungsrisiken.

• Die Personalfunktion „Treasury“ umfasst das Management der Refinanzierung der Bank als Ganzes einschließlich des Managements von Zinsänderungs- und Liquiditätsrisiken der Bank, die Allokation der Refinanzierungsaufwendungen auf Niederlassungen und/oder Geschäftsbereiche, die Herstellung der Fristenkongruenz zwischen Mittelaufnahme und Mittelverwendung und die effiziente Nutzung regulatorischen Eigenkapitals.

• Die Personalfunktion „Sales/Trading“ umfasst die Refinanzierung des Darlehens, die Entscheidung über die Verbriefung des Darlehens und das damit verbundene Marketing gegenüber Verbriefungskunden, die Preisfindung für das zu verbriefende Darlehen, die Verhandlung der Verbriefungskonditionen, die vertragliche Umsetzung der Verbriefung und die Entscheidung über eine etwaige Verlängerung des Darlehens.

Innerhalb dieser Personalfunktionen ist für Zwecke der Zuordnung der Vermögenswerte nach OECD-Kriterien für Abkommenszwecke die KERT-Funktion zu identifizieren, d.h. die Funktion, die die Entscheidung über die Annahme oder das Management des individuellen Kreditrisikos trifft.

Angesichts der Tatsache, dass die bei einer Kreditvergabe zwingend zu beachtenden Mindestanforderungen an das Risikomanagement (MaRisk) grundsätzlich zwei zustimmende Kreditbeurteilungen (Voten) von organisatorisch getrennten Bereichen „Markt“ und „Marktfolge“ erfordern, wird die Zuordnungsfrage in der Praxis aus rechtlichen Gründen nicht immer eindeutig zu klären sein, wenn sich diese Bereiche nicht entweder gemeinsam im Stammhaus oder gemeinsam in der Betriebsstätte befinden, so dass der Dokumentation hier entscheidende Bedeutung zukommen dürfte. Dies ist insbesondere deshalb wichtig, weil das gesetzlich EU-weit erforderliche Marktfolge-Votum nicht mit dem bloßen Setzen von Limiten gleichgesetzt werden kann, wie sie die OECD in ihrem Bereich erwähnt und diesen Aktivitäten keinen KERT-Status zubilligt. Darüber hinaus ist die Zuständigkeit für die Entwicklung von Risikoklassifizierungsverfahren zur Beurteilung des Adressenausfallrisikos gesetzlich zwingend außerhalb des Marktbereiches anzusiedeln, was die Bedeutung des Bereichs „Markt“ im Hinblick auf dessen Bedeutung für die Personalfunktion „Sales/Trading“ weiter reduziert. Ob die speziellen Zuordnungsregeln in § 19 BsGaV-E diesen aufsichtsrechtlichen Realitäten in ausreichendem Maße Rechnung tragen, wenn sie als „Fall-back“-Position auf den Ort der Kundenbeziehung als Hilfs-Zuordnungskriterium abstellen, darf in Zeiten, in denen die Bedeutung der Vermarktung von Bankprodukten hinter das Managen der ihnen innewohnenden Risiken zurückgetreten sind, bezweifelt werden.

Im vorliegenden Beispiel hat die inländische Zweigniederlassung keine Erlaubnis der BaFin zum Betreiben des Kreditgeschäftes und beschäftigt entsprechend auch kein Personal in diesem Bereich.

2. Grundsätzliche Zuordnung von Einlagen beim Stammhaus

Da sämtliche Funktionen einschließlich der KERT-Funktionen für das Kreditgeschäft im Stammhaus ausgeübt werden, sind die Vermögenswerte (Darlehen) dort steuerlich zu erfassen. Entsprechend sind auch nach Abkommensrecht die mit den Darlehen verbundenen Risiken und die Eigen- und Fremdfinanzierung einschließlich der Einlagen inländischer Bankkunden dem niederländischen Stammhaus zuzuordnen.

Folglich sind auch die Beiträge zur niederländischen Sicherungseinrichtung dem niederländischen Stammhaus zuzurechnen. Dies würde auch für Beiträge zu einer inländischen Sicherungseinrichtung gelten, wenn die Zweigniederlassung zusätzlich zur ausländischen Absicherung aus Wettbewerbsgründen durch entsprechende Beitragszahlung eine bessere Absicherungsposition für die inländischen Bankkunden durch zusätzlichen Beitritt zu einer inländischen Absicherungseinrichtung schafft.

S. 328

Eine abweichende Zuordnung zu einer inländischen Betriebsstätte wäre dann denkbar, wenn die inländische Aufsichtsbehörde BaFin ein ausländisches Kreditinstitut zwingend auffordert, andere Bankgeschäfte - wie z.B. ausgewähltes Kreditgeschäft - in die inländische Zweigniederlassung zu verlagern, damit die Einlagen inländischer Bankkunden für inländisches Bankgeschäft verwendet werden. In einem solchen Falle folgt die Zuordnung des inländischen Einlagegeschäfts für steuerliche Zwecke der Zuordnung der dann aus dem Inland heraus betriebenen anderen Bankgeschäfte, die die Schaffung von Finanzaktiva mit deren Risiken und dessen Management partiell oder vollständig aus dem Inland zur Folge haben können.

Die angemessene Vergütung für die inländische Zweigniederlassung wäre eine marktgerechte Dienstleistungsvergütung, die der Betriebsstätte ermöglicht, ihre Personal- und Sachkosten zu decken und einen moderaten Gewinn zu erzielen.

Die vorstehende Analyse hat gezeigt, dass das Einlagengeschäft keine Vermögenswerte im steuerlichen Sinne produziert. Entsprechend richtet sich die Zuordnung der durch dieses Geschäft generierten Passiva nach dem durch sie finanzierten Bankgeschäft. Für das DBA-Niederlande, aber auch für die anderen mit altem und neuen Wortlaut nach dem 17.7.2008 ratifizierten DBA bedeutet dies eine steuerliche Zuordnung dieser Einlagen zum ausländischen Stammhaus bei einer in der Praxis häufig anzutreffenden Funktionsaufteilung, wie sie das Beispiel zeigt.

Gleichzeitig ist nicht ausgeschlossen, dass die deutsche Finanzverwaltung im Wissen um die Präferenz vieler Finanzverwaltungen der DBA-Partnerstaaten zur Anwendung des AOA auf alle offenen Betriebsstätten-Einkünfteabgrenzungen die neuen Zuordnungsregeln auch unter DBA anwendet, die vor dem 17.7.2008 ratifiziert worden sind.

Steuerpflichtigen, die das daraus resultierende Ergebnis nicht akzeptieren mögen, aber nicht auf Beseitigung der Doppelbesteuerung im Wege eines Verständigungsverfahrens hoffen können, weil die ausländische Finanzverwaltung die Position der inländischen Finanzverwaltung mitträgt, bliebe dann nur der Ausweg eines Rechtsbehelfsverfahrens, um feststellen zu lassen, dass die Anwendung des AOA bei Alt-DBA mangels deren Auslegung unter Hinzuziehung der OECD PE Reports 2008 und/oder 2010 scheitern muss.