Gemischte Schenkung oder Veräußerung einer Liegenschaft

1. Der Fall

Im Jahr 1978 erwarben der Beschwerdeführer und dessen Ehegattin eine Liegenschaft mit einer Fläche von 4.050 m² und errichteten darauf ein Einfamilienhaus. Der Beschwerdeführer wandte sich an das zuständige Finanzamt und begehrte eine Auskunft, ob eine Übertragung der Liegenschaft an eine Tochter samt Verpflichtung zu Ausgleichszahlungen an die anderen Kinder unter die Immobilienertragsteuerpflicht fällt. Nach Ansicht des Finanzamtes musste von einem grundsätzlichen Immobilienertragsteuertatbestand ausgegangen werden.

Im Jahr 2016 übergaben der Beschwerdeführer und seine Ehegattin die Liegenschaft an eine ihrer Töchter. Ein Wohnungsgebrauchsrecht und ein Fruchtgenuss am gesamten Garten sowie ein Belastungs- und Veräußerungsverbot wurden für den Beschwerdeführer und seine Gattin eingeräumt. Zusätzlich verpflichtete sich die Übernehmerin, an jede ihrer drei Geschwister eine Ausgleichszahlung in Höhe von jeweils 211.044,70 Euro, gesamt sohin 633.134,10 Euro, zu leisten. Der Verkehrswert der Liegenschaft wurde unter Berücksichtigung des Wohnrechts mit einem Wert von 844.178,00 Euro durch einen Gutachter ermittelt.

In der Einkommensteuererklärung wurden schließlich 68.650,50 Euro an Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen erklärt (14 % [wegen Altvermögens] von 490.360 [211.044 x 3 abzüglich anteiliger Wert des selbst hergestellten Gebäudes]) und davon 20.595,15 Euro an Steuer vorgeschrieben, die bereits zuvor entrichtet wurden. Dagegen richtete sich die Beschwerde, zumal der Beschwerdeführer der Ansicht war, dass der Vorgang nicht der Steuerpflicht unterlag.

2. Die Entscheidung

2.1. BFG 6. 5. 2020, RV/2100647/2018

Wird ein Grundstück im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung vom potenziellen Erblasser auf einen künftigen Erben übertragen, und ist dieser im Gegenzug dazu verpflichtet, Ausgleichszahlungen aus der eigenen Vermögenssphäre an Dritte zu leisten, so ist darin ein Leistungsaustausch zwischen dem potenziellen Erblasser und dem das Grundstück übernehmenden, künftigen Erben zu sehen. Der Übernehmer tätigt die Ausgleichszahlungen, um die Verfügungsgewalt über das Vermögen zu erlangen. Dem steht die Forderung des bisherigen Vermögensinhabers auf Gewährung von Ausgleichszahlungen an den/die begünstigten Dritten gegenüber. Damit ist die Erbringung einer Gegenleistung an den Vermögensgeber und die Weiterleitung dieser Gegenleistung an den/die begünstigten Dritten anzunehmen.

S. 18Zur Frage, ob in dieser Schenkung samt Verpflichtung zu Ausgleichszahlungen ein entgeltlicher oder ein unentgeltlicher Vorgang zu erblicken ist, verwies das BFG auf § 20 Abs 1 Z 4 EStG, zumal sich dort ein Anhaltspunkt für die Feststellung des Vorliegens eines „offenbaren“ bzw „krassen“ Wertmissverhältnisses findet. Auch die hM im Schrifttum ziehe den in § 20 Abs 1 Z 4 EStG zum Ausdruck kommenden Überwiegensgrundsatz (allgemein) für die Beurteilung des Vorliegens von gemischten Schenkungen heran.

Stellt man den Verkehrswert der Liegenschaft in Höhe von 844.178,00 Euro der Summe der geleisteten Ausgleichszahlungen in Höhe von 633.134,10 Euro gegenüber, so zeigt sich, dass die Summe der Ausgleichszahlungen den Verkehrswert der Liegenschaft um 25 % unterschreitet. Daraus folgt, dass bei einem objektiven Wertvergleich die entgeltliche Komponente der streitgegenständlichen Liegenschaftsübertragung weitaus überwiegt. Ein „offenbares“ bzw „krasses“ Wertmissverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung liegt objektiv gesehen nicht vor; eine Qualifikation der Liegenschaftsübertragung als unentgeltlich scheidet schon aus diesem Grund aus.

Im Ergebnis hat das Bundesfinanzgericht der Beschwerde teilweise stattgegeben, weil die bescheidmäßig vorgeschriebene Immobilienertragsteuer zur Gänze nur einem der beiden Miteigentümer (und Veräußerer) vorgeschrieben wurde.

2.2. VwGH 16. 11. 2021, Ro 2020/15/0015

Zur Frage des Vorliegens einer „Veräußerung“ bei einem gemischten Rechtsgeschäft ist entgegen der Ansicht des Bundesfinanzgerichts nicht auf die Regelung des § 20 Abs 1 Z 4 EStG abzustellen, weil diese Bestimmung nicht die Abgrenzung zwischen entgeltlichen und unentgeltlichen Rechtsgeschäften normiert, sondern lediglich ein Abzugsverbot festlegt. Die mit dem StRefG 2000 vorgenommene Ergänzung des § 20 Abs 1 Z 4 EStG ist ein Teil der Neuordnung der Rentenbesteuerung und bezieht sich nur auf Rentengeschäfte.

Die Abgrenzung von entgeltlichen zu unentgeltlichen Geschäften im Rahmen des § 30 EStG, die auch für Grundstücksübertragung durch vorweggenommene Erbfolge maßgeblich ist, hat jedoch nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zu erfolgen.

Eine gemischte Schenkung liegt bei einem offenbaren Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung nahe, wenn aus den Verhältnissen der Personen zu vermuten ist, dass sie - aus privaten Motiven - einen zum Teil entgeltlichen und zum Teil unentgeltlichen Vertrag schließen wollten. Ein krasses Missverhältnis des Wertes der beiderseitigen Leistungen reicht für sich allein nicht aus, eine gemischte Schenkung anzunehmen; jedoch kann es - als einer der maßgeblichen Umstände des Einzelfalles - den Schluss auf die Schenkungsabsicht der Parteien rechtfertigen. Weicht der Wert der Gegenleistung um nicht mehr als 25 % vom Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes ab, und liegen keine besonderen Umstände vor, die einen unentgeltlichen Gesamtcharakter nahelegen, ist für die Frage der ertragssteuerlichen Behandlung in der Regel von einem einheitlichen, entgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen.

Im vorliegenden Fall hat sich die Übernehmerin verpflichtet, als Gegenleistung für die Übertragung der Liegenschaft durch ihre Eltern, Zahlungen an ihre Geschwister im Ausmaß von insgesamt 75 % des Verkehrswerts der Liegenschaft zu leisten. Diese S. 19Zahlungen können bei der Beurteilung des Werts der Gegenleistung nicht unberücksichtigt bleiben, zumal mit den Zahlungen an die Geschwister eine Leistung an die Eltern erbracht wird. Durch die Ausgleichszahlung an die Geschwister wird die Übernehmerin von ihrer vertraglichen Leistungsverpflichtung befreit. Es liegt lediglich ein verkürzter Zahlungsweg vor.

Die Gründe für die vorab getätigte Disposition über die Gegenleistung (in Form der „Weisung“ zur Zahlung an die anderen Kinder) sind für die Beurteilung der Entgeltlichkeit der Liegenschaftsübertragung unbeachtlich. Insgesamt war daher das der Liegenschaftsübertragung zugrundeliegende Rechtsgeschäft wegen der deutlich im Vordergrund stehenden entgeltlichen Komponenten als Veräußerung iSd § 30 Abs 1 EStG zu qualifizieren.

3. Praxishinweise

3.1. Grundstücksübertragungen

Private Grundstücksveräußerungen sind Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören. Der Grundstücksbegriff des § 30 EStG umfasst neben dem Grund und Boden auch Gebäude und grundstücksgleiche Rechte.

Unter Anschaffung und Veräußerung iSd § 30 EStG sind die schuldrechtlichen, auf die Eigentumsübertragung ausgerichteten Rechtsgeschäfte zu verstehen. Beim Anschaffungsvorgang wird ein Wirtschaftsgut entgeltlich von einer fremden Verfügungsmacht in die Verfügungsmacht des Erwerbers überführt. Eine Veräußerung von Grundstücken liegt bei einer entgeltlichen Übertragung (insb Verkauf oder Tausch) vor. Ausgangsbasis für die Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen ist grundsätzlich der Verkaufspreis.

Ein unentgeltlicher Vorgang (zB Erbschaft, Schenkung) fällt nicht unter den Tatbestand des § 30 EStG.

Stellt der Tausch einen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang dar, ist als Veräußerungserlös des hingegebenen und gleichzeitig als Anschaffungskosten des erhaltenen Grundstücks jeweils der gemeine Wert des hingegebenen Grundstücks anzusetzen. Der Veräußerungserlös fließt allerdings erst in jenem Zeitpunkt zu, zu dem der Steuerpflichtige das wirtschaftliche Eigentum über das erhaltene Grundstück erlangt. Durch Ausgleichszahlungen vorgenommene Wertauf- oder -abstockungen sind nur für die Ermittlung des Anschaffungspreises (zB für eine spätere Veräußerung), nicht jedoch für die Ermittlung des Veräußerungserlöses (der Einkünfte nach § 30 EStG) zu berücksichtigen.

Vom Tatbestand des § 30 EStG sind grundsätzlich auch ausländische Grundstücke betroffen, was insb bei Doppelbesteuerungsabkommen mit Anrechnungsmethode relevant ist.

Nach § 3 Abs 1 Z 33 EStG sind Abgeltungen für Wertminderungen von Grundstücken auf Grund von Maßnahmen im öffentlichen Interesse steuerfrei. Von der Abgeltung der Wertminderung sind allerdings jene Beträge zu unterscheiden, die für eine Servitutseinräumung empfangen werden (zB Nutzungsentgelt für die Duldung eines Leistungsrechtes). Insoweit liegen betriebliche Einkünfte oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor.

Gemäß § 30 Abs 2 Z 2 EStG sind Einkünfte aus der Veräußerung von selbst hergestellten Gebäuden von der Besteuerung ausgenommen. Jener Teil des Veräußerungsgewinns, S. 20der auf Grund und Boden bzw grundstücksgleiche Rechte (zB Baurecht) entfällt, ist jedoch steuerpflichtig. Der Veräußerungserlös ist in diesem Fall im Verhältnis der gemeinen Werte auf Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen.

Für die Ermittlung und den Umfang der Einkünfte ist entscheidend, ob es sich um ein Altgrundstück oder um Neuvermögen handelt. Grundstücke, die zum 31.3.2012 steuerverfangen waren oder nach diesem Zeitpunkt erworben wurden, gelten als Neugrundstücke. Hinsichtlich der Frage der Steuerverfangenheit ist - abgesehen vom § 5 EStG-Ermittler - alleine auf die Spekulationsfrist des § 30 EStG idF vor 1. StabG 2012 abzustellen.

Der Veräußerungserlös ist stets in tatsächlicher Höhe anzusetzen. Zum Veräußerungserlös gehören vor allem ein empfangener Barkaufpreis sowie die Übernahme von Verbindlichkeiten durch den Erwerber (dazu zählt auch die Übernahme der ImmoESt durch den Erwerber).

In Veräußerungsraten enthaltene Zinsen oder Wertsicherungsbeträge sind nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen zu berücksichtigen, sondern den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs 2 EStG) zuzurechnen.

Bei Raten- oder Rentenzahlung kommt es zu einem sukzessiven Zufluss des Veräußerungserlöses. Steuerpflichtige Einkünfte nach § 30 EStG entstehen in diesem Fall erst dann, wenn die Anschaffungskosten überschritten sind, dann jedoch in der Regel in einem mehrjährigen Zeitraum. Ein Verlust aus der Grundstücksveräußerung wird dagegen erst dann realisiert, wenn die letzte Raten- oder Rentenzahlung zugeflossen ist.

Der Veräußerungserlös aus der Veräußerung von in Miteigentum stehenden Grundstücken muss auf die Miteigentümer ihrem Anteil entsprechend aufgeteilt werden. Für jeden Miteigentümer ist gesondert zu beurteilen, ob der veräußerte Anteil Alt- oder Neuvermögen darstellt. Dies ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn die Anteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworben wurden.

3.2. Entgeltlich / unentgeltliche Übertragungen

Unentgeltliche Übertragungen liegen vor allem bei Schenkungen und Erbschaften vor oder bei Naturalteilungen (zB nach § 83 EheG). Tauschvorgänge gelten hingegen grundsätzlich immer als Veräußerungsvorgänge (und Anschaffungsvorgänge). In diesem Fall ist als Veräußerungserlös des hingegebenen und gleichzeitig als Anschaffungskosten des erhaltenen Grundstücks jeweils der gemeine Wert des hingegebenen Grundstücks anzusetzen. Ausgleichszahlungen sind die Ermittlung des Veräußerungserlöses nicht relevant; sie sind nur für die Ermittlung des Anschaffungspreises (zB für eine spätere Veräußerung) zu berücksichtigen. Bei jenem Tauschpartner, der die Ausgleichszahlung erhält, ermitteln sich die Anschaffungskosten des erhaltenen Grundstückes nach dem gemeinen Wert des von ihm hingegebenen Grundstücks abzüglich der erhaltenen Aufzahlung.

Eine gemischte Schenkung liegt vor, wenn die beteiligten Personen einen zum Teil entgeltlichen, zum Teil unentgeltlichen Vertrag schließen wollen. Sie liegt bei einem offenbaren Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung nahe, wenn aus den Verhältnissen der Personen zu vermuten ist, dass sie - aus privaten Motiven - einen zum Teil entgeltlichen, zum Teil unentgeltlichen Vertrag schließen wollten. Ein offenbares S. 21Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist gegeben, wenn sich nach Lage des Falles für den einen Teil auf jeden Fall eine Vermögenseinbuße, für den anderen Teil auf jeden Fall eine Bereicherung ergibt. Zur Gegenleistung zählt auch das Entgelt, das nicht dem Gläubiger, sondern einem Dritten erbracht wurde.

Bei der gemischten Schenkung müssen sich die Vertragsparteien subjektiv des Charakters der Leistung als unentgeltlich bewusst sein, sie müssen die (teilweise) Unentgeltlichkeit des Rechtsgeschäftes gewollt haben. Das subjektive Element des „Bereichernwollens“ wird bei Zuwendungen zwischen nahen Angehörigen im Zweifel grundsätzlich als gegeben vermutet.

Ein krasses Missverhältnis des Wertes der beiderseitigen Leistungen reicht zwar für sich allein nicht aus, eine gemischte Schenkung anzunehmen; es kann jedoch - als einer der maßgeblichen Umstände des Einzelfalles - den Schluss auf die Schenkungsabsicht der Parteien rechtfertigen.

Erfolgte eine Verfügung teils entgeltlich, teils unentgeltlich, ist nach dem Hauptzweck und Gesamtcharakter des Geschäftes zu beurteilen, ob Unentgeltlichkeit vorliegt. Weicht allerdings der Wert der Gegenleistung um nicht mehr als 25 % vom Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes ab, und liegen keine besonderen Umstände vor, die einen unentgeltlichen Gesamtcharakter nahelegen, ist für die Frage der ertragssteuerlichen Behandlung in der Regel von einem einheitlichen, entgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen.