Amtswegige Löschung nach Einbringung - Nachversteuerung der negativen Anschaffungskosten

1. Der Fall

Der Beschwerdeführer (Bf) wurde im Rahmen einer Einbringung gemäß Art III UmgrStG Aktionär der A-AG. Gemäß Einbringungsbilanz zum 31.8.2001 betrugen die Anschaffungskosten -102.094,62 Euro. Nach dem Konkursverfahren - Eröffnung am 12.11.2004 - wurde die A-AG mit 15.3.2008 gemäß § 40 FBG amtswegig wegen Vermögenslosigkeit gelöscht. Dem Finanzamt wurde im Mai 2012 eine Kontrollmitteilung des Finanzamtes Salzburg-Land übermittelt, aus der hervorgeht, dass der Bf Aktionär der A-AG war und die Anschaffungskosten der Beteiligung laut Einbringungsbilanz zum 31.8.2001 -102.094,62 Euro betrugen. Die negativen Anschaffungskosten des Bf wurden von der Einbringung bis hin zur amtswegigen Löschung nie durch Gewinne ausgeglichen.

Am 18.6.2010 erließ die Finanzverwaltung erstmals einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 des Bf. Im Jahr 2012 wurde das Verfahren gemäß § 303 Abs 4 BAO S. 14wiederaufgenommen, weil Tatsachen und Beweismittel neu hervorgekommen sind, die im abgeschlossenen Verfahren nicht geltend gemacht worden sind. Die seinerzeitigen negativen Anschaffungskosten sind gemäß § 31 EStG 1988 (Beteiligungsausmaß mindestens 1 %) bzw gemäß § 20 Absatz 6 UmgrStG (Beteiligungsausmaß unter 1 %) in derselben Höhe als positive Einkünfte zu versteuern gewesen. Der Bf begehrte die Aufhebung des Bescheides über Wiederaufnahme des Verfahrens zur Einkommensteuer 2008, weil dieser keinen Wiederaufnahmegrund angeführt habe.

2. Die Entscheidung

Die Beschwerde wurde abgewiesen. Verfahrensrechtlich führte das BFG aus, dass in der Bescheidbegründung § 303 Abs 4 BAO expliziert angeführt ist und dieser ausdrücklich auf neu hervorgekommene Tatsachen und Beweismittel verweist, die im abgeschlossenen Verfahren nicht geltend gemacht worden sind und die Kenntnis dieser Umstände allein bzw in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. In diesem Fall hätten die Tatsachen zweifelsfrei einen anderslautenden Bescheid herbeigeführt.

Zu den materiell-rechtlichen Beschwerdethemen hat das BFG nicht Stellung genommen.

3. Materiell-rechtliche Praxishinweise

Das BFG hat den Prozentsatz der von der Nachversteuerung betroffenen Beteiligung nicht angeführt. Bei Kleinstanteilen von weniger als 1 % bestand nach der im Verfahren anzuwendenden Rechtslage gemäß § 20 Abs 6 UmgrStG bei Veräußerung nur innerhalb von zehn Jahren nach dem Einbringungsstichtag eine Steuerhängigkeit. Geht man davon aus, dass es sich um einen Kleinstanteil handelte, so war die Steuerpflicht im vorliegenden Fall dennoch dem Grunde nach gegeben, weil die Löschung der insolventen Gesellschaft im Jahr 2008 und der Untergang der Anteile 2008 unabhängig vom Beteiligungsausmaß steuerpflichtig war.

Nach nunmehriger Rechtslage sind Anteile für Steuerinländer unabhängig vom Beteiligungsausmaß steuerhängig, für beschränkt Steuerpflichtige - sog Steuerausländer - besteht gemäß § 98 Abs 1 Z 5 lit e EStG 1988 weiterhin eine Steuerhängigkeit der Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland nur, wenn der Steuerpflichtige - oder im Falle des unentgeltlichen Erwerbs sein Rechtsvorgänger - S. 15innerhalb der letzten fünf Kalenderjahre zu mindestens 1 % beteiligt war, sodass man von einer verfassungsrechtlich nicht völlig unbedenklichen Inländerdiskriminierung sprechen könnte.

Damit sich die vorliegende Thematik der Nachversteuerung negativer einbringungsgeborener Anteile stellt, bedarf es bei Einbringungen nach Art III UmgrStG eines negativen buchmäßigen Einbringungskapitals bei gleichzeitig vorliegendem positiven Verkehrswert, andernfalls eine Anwendung des Art III UmgrStG (bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen) nicht gegeben ist.

Folge des negativen Einbringungskapitals ist aufgrund der Verknüpfung des § 20 Abs 2 Z 1 UmgrStG mit den §§ 16 und 17 UmgrStG, dass die einbringungsgeborenen steuerlichen Anschaffungskosten der Gegenleistung iSd § 19 Abs 1 und 2 UmgrStG betraglich dem Buchwert (Anschaffungskosten) des eingebrachten Vermögens entsprechen und damit die stillen Reserven des eingebrachten Vermögens samt Firmenwert sich in den einbringungsgeborenen Anschaffungskosten fortsetzen bzw verdoppeln.

Wird in weiterer Folge ein einbringungsgeborener Anteil mit negativen steuerlichen Anschaffungskosten an einen anderen entgeltlich übertragen, entspricht der Veräußerungsgewinn der Summe aus Veräußerungserlös und betraglich negativen Anschaffungskosten.

Als Veräußerung galt nach § 31 Abs 2 Z 1 EStG idF vor dem Budgetbegleitgesetz (BBG) 2011, BGBl I 2010/111, auch der Untergang von Anteilen aufgrund der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer Körperschaft für sämtliche Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung (entspricht insoweit wortgleich nunmehr § 27 Abs 6 Z 3 EStG). Als Einkünfte ist in diesem Fall der Unterschiedsbetrag zwischen dem Abwicklungsguthaben einerseits und den Anschaffungskosten (sowie bei § 31 EStG idF vor dem BBG 2011, BGBl 2010/111, den Werbungskosten) andererseits anzusetzen. Soweit es daher ein betraglich positives Abwicklungsguthaben von zumindest 1 Eurocent gibt, ist unbestritten die gleiche Rechnung anzustellen wie bei Veräußerung mit einem Erlös von zumindest 1 Eurocent.

Nicht unumstritten ist in der Literatur aber der vorliegende Fall einer insolvenzbedingten Beendigung einer Körperschaft, bei der es insolvenzbedingt zu keinerlei Auszahlung eines Abwicklungsguthabens kommt, da es in den allermeisten Fällen ein solches aufgrund des Schuldenüberhangs in der abgewickelten Gesellschaft nicht gibt.

Die überwiegende Ansicht der Literatur und auch das BMF vertreten die Auffassung, dass das Fehlen eines Abwicklungsguthabens aufgrund Insolvenz rechnerisch nur bedeutet, dass einem Abwicklungsguthaben von null der negative Anschaffungskostenbetrag gegenübergestellt wird, sodass die Einkünfte betraglich den negativen Anschaffungskosten entsprechen.

Vereinzelt wird dem mit dem Argument widersprochen, dass es mangels eines tatsächlichen Abwicklungsguthabens entsprechend dem Wortlaut des Gesetzes auch keinen Überschuss der Einnahmen über die negativen Anschaffungskosten geben kann. Hierbei ist allerdings auch festzuhalten, dass ein entgeltlicher Vorgang nach der Judikatur des VwGH zum Mantelkauf auch dann vorliegt, wenn sich für eine an sich unentgeltliche Anteilsübertragung ein wirtschaftlicher Ausgleichsposten finden lässt.

Auch wenn der Wortlaut „Abwicklungsguthaben“ mangels Vorliegens eines Liquidationserlöses als Synonym für Abwicklungsguthaben durchaus für diese Ansicht spricht und S. 16man auch einwenden kann, dass es im Fall des insolvenzbedingten Untergangs des Anteils zu keinerlei Zufluss einer Einnahme kommt, sodass die Grundvoraussetzung der Steuerpflicht im außerbetrieblichen Bereich, ein Zufluss iSd § 19 EStG, nicht erfüllt ist, ist aus teleologischer und systematischer Sicht (Sicherstellung der zweiten Besteuerungsebene bei Körperschaften) die Steuerpflicht nach § 31 EStG bzw nunmehr § 27 Abs 6 Z 3 EStG vertretbar und verständlich.

Denn durch die Einbringung in eine GmbH liegt beim Einbringenden letztlich eine beschränkte Haftung vor, sodass bei Anwendung des Gedankens des § 24 Abs 2 EStG im Ergebnis lediglich eine Nachversteuerung des negativen Einbringungskapitals erfolgt. Auch hätte die Anwendung der Mindermeinung im umgekehrten Fall des Vorliegens eines positiven Einbringungskapitals eigenartigerweise zur Folge, dass der insolvenzbedingte Wegfall von Anteilen mit positiven steuerlichen Anschaffungskosten mangels eines „Abwicklungsguthabens“ auch nicht zu einem steuerlich berücksichtigbaren außerbetrieblichen „Verlust“ führen würde.

Weiters ist zu bedenken: Sollte vor Beendigung der Gesellschaft eine Umwandlung nach Art II UmgrStG noch möglich sein (eine solche kann auch während eines bereits begonnenen Liquidationsverfahrens erfolgen, solange es noch nicht zur Vollabwicklung des Vermögens gekommen ist, wobei allerdings zu beachten ist, dass das Konkursverfahren, im Gegensatz zu einem Sanierungsverfahren zum Verlust der Umwandlungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft führt), würden die negativen Anschaffungskosten für sich betrachtet steuerneutral untergehen und durch das anteilige steuerliche Umwandlungskapital der umgewandelten Kapitalgesellschaft ersetzt.

Zu beachten ist dabei allerdings aus Sicht des Gesellschafters vor allem § 9 Abs 6 UmgrStG hinsichtlich der dort normierten Ausschüttungsfiktion. Diese fiktive Ausschüttung besteht betraglich in Höhe des Gewinnkapitals, das seinerseits die Differenz darstellt von steuerlichem Umwandlungskapital abzüglich der vorhandenen Einlagen iSd § 4 Abs 12 EStG zum Umwandlungsstichtag unter Berücksichtigung rückwirkender Veränderungen nach § 8 Abs 4 UmgrStG.

Dieser Betrag wird allerdings um den negativen Buchwert von Vermögensübernahmen im Zuge von Umgründungen, die innerhalb der letzten zehn Jahre vor dem Umwandungsstichtag erfolgt sind, erhöht, soweit nicht bereits eine Steuerpflicht aufgrund der einbringungsbedingten Ausschüttungsfiktion des § 18 Abs 2 UmgrStG besteht bzw bestanden hat oder uE wenn die Ausschüttungsfiktion infolge entgeltlicher Abtretung der Anteile an der umzuwandelnden Gesellschaft nach dem letzten Satz des § 18 Abs 2 UmgrStG entfällt.

Negative Buchwerte aus Vorumgründungen sind aber nur zu berücksichtigen, wenn sie nach dem Umgründungsstichtag 31.12.2007 übernommen worden sind.