S. 10918. Rückstellungen

Schwierigkeitsgrad: 🌶🌶🌶🌶

Normen: §§ 9, 14 EStG; § 196 Abs 1, § 198 Abs 1 und 8 UGB

Erlässe: EStR 2000 Rz 3301 bis 3532

Deskriptoren: Abfertigungen, drohende Verluste, Jubiläumsgelder, Pensionen, Rückstellungen, ungewisse Verbindlichkeiten

Sachverhalt

Hans Meier hat einen Elektrofachhandel in Graz, mit welchem er als Einzelunternehmer im Jahr 2013 einen Umsatz iHv EUR 700.200, im Jahr 2014 einen Umsatz iHv EUR 750.000 und im Jahr 2015 einen Umsatz iHv EUR 650.000 erzielt hat. Folgende Sachverhalte teilt Herr Hans Meier Ihnen als seinem Steuerberater im Laufe des Jahres 2016 mit:

Fragen

Lösung

1. Gemäß § 9 Abs 1 EStG können Rückstellungen nur für Anwartschaften auf Abfertigungen, laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen sowie sonstige ungewisse Verbindlichkeiten (welche nicht mit Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgeldern in Verbindung stehen) und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden. Es handelt sich dabei um eine taxative, dh abschließende Aufzählung. Diese Rückstellungsarten finden sich auch in § 198 Abs 8 UGB wieder. Rückstellungen für Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder können unter den Voraussetzungen des § 14 EStG gebildet werden.

2. Bei der Bildung einer steuerlich anzuerkennenden Rückstellung muss ein wirtschaftlich die Vergangenheit betreffender Aufwand einer bestimmten Art (AbfertiS. 111gung, Schadenersatz, Gewährleistung usw) ernsthaft (sprich mit größter Wahrscheinlichkeit) drohen oder zumindest der Höhe nach unbestimmt sein. Dabei ist stets eine Einzelbetrachtung notwendig. Hinsichtlich der Rückstellungsbildung gibt es keine zeitliche Begrenzung oder Mindestbestandsdauer, jedoch ist die Rückstellung nach § 9 Abs 5 EStG abzuzinsen, wenn ihre Laufzeit mehr als zwölf Monate beträgt.

Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 5 Abs 1 EStG, so muss er aufgrund des Vorsichtsprinzips und gem § 196 Abs 1, § 198 Abs 1 und 8 UGB Rückstellungen bilden.

Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG hat der Steuerpflichtige im Rahmen der nach § 9 EStG steuerlich zulässigen Rückstellungen ein Passivierungswahlrecht. Macht der Steuerpflichtige vom Wahlrecht zur Rückstellungsbildung Gebrauch, ist die Rückstellung in der gleichen Höhe wie bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG zu bilden. Wenn der nach § 4 Abs 1 EStG gewinnermittelnde Steuerpflichtige mit der Rückstellungsbildung für bestimmte Schuldgründe begonnen hat, besteht für ihn aufgrund des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit eine Passivierungspflicht, sprich sobald dieser einmal vom Wahlrecht der Rückstellungsbildung nach § 9 EStG für bestimmte Schuldgründe Gebrauch gemacht hat, muss er diesbezüglich auch in Zukunft Rückstellungen bilden.

Einem nach § 4 Abs 3 EStG gewinnermittelnden Steuerpflichtigen steht ein solches Wahlrecht nicht zu, weil dieser seinen Gewinn nicht durch einen Bestandsvergleich ermittelt, ein solcher Bestandsvergleich jedoch für die Bildung von Rückstellungen Voraussetzung ist. Er kann somit keine steuerwirksamen Rückstellungen bilden. Nur für den Fall, dass ein §-4-Abs-3-EStG-Gewinnermittler eine Aufgabenbilanz oder eine Übergangsbilanz zu erstellen hat, kann er Rückstellungen bilden.

3. Hans Meier ist aufgrund des Überschreitens der in § 189 Abs 1 Z 3 UGB verankerten Schwellenwerte in den Jahren 2013 und 2014 ab dem Jahr 2016 (siehe § 189 Abs 2 Z 1 UGB) rechnungslegungspflichtig und muss (jedenfalls im Jahr 2016) seinen Gewinn nach § 5 Abs 1 EStG ermitteln. Das Unterschreiten der Schwellenwerte im Jahr 2015 ist für das Jahr 2016 unbeachtlich. Als Gewinnermittler nach § 5 Abs 1 EStG muss er aufgrund des Vorsichtsprinzips und gem § 196 Abs 1, § 198 Abs 1 und 8 UGB Rückstellungen bilden.

a) Hans Meier muss für den gegenständlichen Sachverhalt am Bilanzstichtag im Jahr 2016 eine Rückstellung für Anwartschaften auf Abfertigung gem § 9 Abs 1 Z 1 iVm § 14 Abs 1 Z 1 TS 2 EStG bilden, weil Herr Karl Tüchtig seinen AbfertigungsS. 112anspruch von einer kollektivvertraglichen Regelung ableitet, er sein Arbeitsverhältnis vor dem 31.12.2002 begonnen hat und aufgrund der andauernden Beschäftigung erstmals ab 1.12.2016 einen Anspruch auf Abfertigung hat und eine Auszahlungsflicht der Abfertigung von da an sehr wahrscheinlich ist. Bei dem Modell „Abfertigung alt“ ist aber ungewiss, ob, wann und wie viel Hans Meier als Abfertigung an Karl Tüchtig tatsächlich ausbezahlen muss, denn im Falle einer Selbstkündigung würde der Abfertigungsanspruch von Karl Tüchtig verloren gehen.

b) Auch hier muss am Bilanzstichtag im Jahr 2016 eine Rückstellung für Anwartschaften auf Abfertigung gebildet werden. In diesem Fall entstand der Anspruch auf Abfertigung aber nicht aufgrund des Kollektivvertrages, sondern aufgrund einer rechtsverbindlichen Zusage an einen freien Dienstnehmer (freier Dienstvertrag), in welcher der kollektivvertragliche Abfertigungsanspruch ausdrücklich vereinbart worden ist. Die Bildung der Rückstellung basiert somit auf § 9 Abs 1 Z 1 iVm § 14 Abs 1 Z 2 EStG.

c) Am 1.10.2016 wurde Fritz Fuchs als Elektrikerlehrling eingestellt. Für alle Arbeitsverträge, die nach dem 31.12.2002 beginnen, gilt die „Abfertigung neu“. Ab dem zweiten Monat des Arbeitsverhältnisses muss der Arbeitgeber monatlich 1,53 % des Bruttoentgelts (inklusive 13. und 14. Entgelt) mit dem Sozialversicherungsbeitrag an die Krankenkasse zahlen. Die Krankenkasse prüft diesen Beitrag und leitet ihn an die Abfertigungskasse weiter. Der Anspruch auf Abfertigung besteht anders als bei der „Abfertigung alt“ grundsätzlich bei jeder Beendigung des Arbeitsverhältnisses gegenüber der betrieblichen Vorsorgekasse. Für alle Arbeitsverträge, die nach dem 31.12.2002 beginnen, besteht deswegen grundsätzlich kein Direktanspruch des Arbeitnehmers gegenüber dem Arbeitgeber auf Abfertigung. Die Bildung von Abfertigungsrückstellungen ist jedoch insoweit erlaubt, als sich aufgrund des § 46 Abs 3 oder des § 48 Abs 2 MBVG idF BGBl I 155/2002 bei derartigen Dienstverhältnissen weiterhin Direktansprüche gegenüber dem Arbeitgeber ergeben.

d) Für die Bildung einer Rückstellung für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten (auch oft mit „Verbindlichkeitsrückstellungen“ abgekürzt) gem § 9 Abs 1 Z 3 EStG muss eine Außenverpflichtung (gegenüber Dritten), eine wirtschaftliche Verursachung und die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme vorliegen. Eine solche erforderliche Außenverpflichtung kann sich aus privatrechtlichen Verpflichtungen aufgrund vertraglicher oder deliktischer Grundlage (zB Beratungskosten, Gewährleistungsansprüche, Schadenersatzansprüche), öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen (zB aufgrund eines Gesetzes, Bescheides oder einer Verordnung) oder wirtschaftlichen Verpflichtungen (zB freiwillig gewährte zusätzliche Arbeitsentgelte) ergeben. Gemäß § 211 Abs 1 Satz 2 UGB sind Rückstellungen in der Höhe anzuS. 113setzen, die nach vernünftiger unternehmerischer Beurteilung notwendig ist. Bei dieser Beurteilung fließen sowohl negative als auch positive Aspekte des rückstellungsbegründenden Sachverhalts mit hinein. So sind auch jene positiven Aspekte, die die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme mindern und mit der Verbindlichkeit im Kausalzusammenhang stehen, verlustkompensierend zu berücksichtigen, sofern eine hinreichende Sicherheit dieser Vorteile in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht besteht. Dies ist zB im Fall eines Regressanspruches gegenüber den Sublieferanten in Gewährleistungsfällen der Fall. Hans Meier muss am Bilanzstichtag im Jahr 2016 eine Rückstellung für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten iHv EUR 1.000 bilden, weil die aus dem Verkauf der defekten Mikrowelle resultierenden Schadenersatzansprüche eine Außenverpflichtung, nämlich eine privatrechtliche Verpflichtung aufgrund vertraglicher Grundlage (Kaufvertrag), darstellen. Diese haben ihre wirtschaftliche Verursachung im gewöhnlichen Betrieb des Unternehmens und die für eine Rückstellungsbildung geforderte Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist gegeben. Zwar wurde noch keine Klage eingebracht, jedoch hat der Kunde ein gerichtliches Vorgehen angekündigt (und Sicherheit ist keine Voraussetzung für eine Rückstellung). Hans Meier kaufte die Mikrowelle keinem Unternehmer, sondern einer alten Bekannten ab, weswegen ein Regress gem § 933b Abs 1 ABGB nicht möglich ist. Auch eine Inanspruchnahme der allgemeinen Gewährleistungsbehelfe gem §§ 932 ff ABGB, welche zumindest einen Teil der Kosten für die Mikrowelle ersetzen würden, ist aufgrund des Ablaufes der zweijährigen Verjährungsfrist gem § 933 Abs 1 ABGB ausgeschlossen. Für die Annahme, dass der alten Bekannten von Hans Meier ein Verschulden an der defekten Mikrowelle und somit an dem Sachschaden trifft, gibt es im Sachverhalt keine Hinweise, womit auch § 933a ABGB keine Anwendung finden kann. Somit kann bei der Beurteilung der Höhe der Rückstellung keine verlustkompensierende Komponente berücksichtigt werden.

e) Gemäß § 9 Abs 3 EStG dürfen Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht pauschal gebildet werden. Was unter nicht zulässigen pauschal gebildeten Rückstellungen konkret zu verstehen ist, ist gesetzlich jedoch nicht geregelt. Vielmehr müssen konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. Pauschalrückstellungen wären zB solche, die bloß aufgrund von Erfahrungssätzen aus der Vergangenheit gebildet worden sind und nicht auf das konkrete Vorliegen eines Haftungsanspruches zurückgeführt werden können. Zulässig ist jedoch, dass gleichartige Einzelrückstellungen für die Bewertung von Gruppen zusammengefasst und mit einem einheitlichen Satz bewertet werden. Die gegenständliche von Hans Meier gebildete Rückstellung ist keine zulässige Form einer S. 114Einzelrückstellung, weil der angeführte Prozentsatz durch Gegenüberstellung von Umsatz und Gewährleistungsaufwand errechnet worden sind und mit dieser Vorgehensweise jedoch nicht auf einzelne Produktgruppen oder Modelle abgestellt worden ist. Damit bleibt aber unberücksichtigt, dass diese dem Grunde und der Höhe nach in unterschiedlichem Ausmaß zu Gewährleistungsverpflichtungen führen können.

f) Rückstellungen aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen sind zu bilden, wenn ernstlich wahrscheinlich ist, dass den Steuerpflichtigen diese Verpflichtung trifft und er zu ihrer Einhaltung angehalten ist. Die Rückstellung kann nur in dem Jahr gebildet werden, in dem die künftige Verpflichtung ihre Ursache hat oder bekannt wird. Irrelevant ist, ob die Behörde bereits ein Verfahren zur Geltendmachung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung eingeleitet hat. Maßgeblich ist, ob bereits beurteilt werden kann, dass die Behörde mit hinreichender Sicherheit in Zukunft von der Verpflichtung erfahren und deren Einhaltung durchsetzen wird. Da die Behörde bereits im Dezember 2015 erste Schritte zur Einhaltung des Öffnungszeitengesetzes gesetzt hatte und Hans Meier daher mit der Strafe rechnen musste, hätte bereits am Bilanzstichtag 31.12.2015 eine Rückstellung gebildet werden müssen. Mit der Bildung einer Rückstellung im Jahr 2016 würde Hans Meier gegen das sog Nachholverbot verstoßen, wonach eine Rückstellung im Jahr des wirtschaftlichen Entstehens des Schuldgrundes gebildet werden muss. Eine unterlassene Rückstellung darf in einem späteren Jahr nicht nachgeholt werden. Stattdessen hat eine Berichtigung im Jahr der wirtschaftlichen Entstehung des Schuldgrundes zu erfolgen. Ist dies aufgrund eines verjährten Veranlagungszeitraumes jedoch nicht mehr steuerrechtlich möglich, sind die Grundsätze der Fehlerberichtigung gem § 4 Abs 2 Z 2 EStG zu beachten.

g) Hans Meier muss grundsätzlich eine Rückstellung für drohende Verluste bilden, weil der Wert der Leistungsverpflichtung (Anschaffungskosten iHv voraussichtlich EUR 70) höher ist als der Wert der Entgeltforderung (fix EUR 50) und ihm somit ein Verlust iHv EUR 20 droht. Nach § 198 Abs 8 Z 3 UGB kann aber von einer Rückstellungsbildung abgesehen werden, wenn es sich um unwesentliche Beträge handelt. Für die Beurteilung, ob es sich um einen unwesentlichen Betrag handelt, wird unter anderem die Meinung vertreten, dass dies der Fall ist, wenn der maßgebliche Betrag 5 % der relevanten Bilanzposition (zB Rückstellung für drohende Verluste) unterschreitet. Es ist somit eine Gesamtbetrachtung der Bilanz notwendig und EUR 20 können nicht pauschal als unwesentlich oder wesentlich eingestuft werden (im Regelfall ist aber bei einem bilanzierenden Unternehmer davon auszugehen, dass es sich bei EUR 20 um einen unwesentlichen Betrag handelt).