S. 16727. Sonderausgaben - Wohnraumschaffung und -sanierung

Schwierigkeitsgrad: 🌶🌶🌶 (Fragen 1 und 2), 🌶🌶🌶🌶 (Frage 3)

Normen: § 18 Abs 1 Z 3, Abs 4 und 5 EStG

Erlässe: LStR 2002 Rz 429 bis 436, 495 bis 540, 600 bis 627

Deskriptoren: Nachversteuerung, Sonderausgaben, Topf-Sonderausgaben, Wohnraumsanierung, Wohnraumschaffung

Sachverhalt

Bertram Wolf (ledig) hat 2015 einen Rohbau in Innsbruck erworben. Der Kaufpreis für das Grundstück samt Rohbau beträgt EUR 300.000. Der Kauf wird durch Fremdmittel finanziert (Laufzeit: fünf Jahre, Zinssatz: 2,5 %, jährliche nachschüssige Annuität: EUR 64.574,06). Die Fertigstellung (Baufertigstellungsanzeige) erfolgt im April 2016. Für die Fertigstellung des Gebäudes inklusive Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sind Kosten iHv EUR 100.000 angefallen. Den Großteil stellt Bertram Wolf selbst fertig. Die Materialkosten betragen EUR 60.000. Die Hausinstallation wird durch ein beauftragtes Unternehmen durchgeführt. Das Unternehmen stellt dafür EUR 25.000 in Rechnung. Des Weiteren wird im Garten ein Swimmingpool um EUR 15.000 errichtet.

Sowohl die Rechnung für die Hausinstallation als auch die Rechnung für die Errichtung des Swimmingpools werden im Februar 2016 beglichen. Die Materialkosten iHv EUR 60.000 hat Herr Wolf bereits 2015 bezahlt.

Bertram Wolf möchte das Haus für Wohnzwecke verwenden und seine bisherige Eigentumswohnung veräußern. Um den Wert seiner Eigentumswohnung zu erhöhen, beauftragt er ein Unternehmen, alle sanierungsbedürftigen Holzfenster gegen Kunststofffenster auszutauschen. Die Sanierung erfolgt noch im Jahr 2015. Die Rechnung wurde allerdings erst am 28.1.2016 bezahlt.

Fragen

S. 168Lösung

1. Ausgaben zur Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung sind gem § 18 Abs 1 Z 3 EStG als Topf-Sonderausgaben absetzbar. Mit dem StRefG 2015/2016 wurde ein Auslaufen der Topf-Sonderausgaben beschlossen. Im Bereich der Wohnraumschaffung und -sanierung sind die Kosten nur mehr dann absetzbar, wenn mit der tatsächlichen Bauausführung oder Sanierung vor dem 1.1.2016 begonnen bzw die Verträge für die Aufnahme eines Errichtungs- oder Sanierungsdarlehens vor dem 1.1.2016 abgeschlossen wurden. Laut Sachverhalt hat Bertram Wolf den Rohbau 2015 erworben. Der Beginn der Baumaßnahmen bzw die weiteren Errichtungskosten sowie der Austausch der Fenster erfolgten unmittelbar nach dem Erwerb des Rohbaus und somit vor dem Stichtag 1.1.2016. Sofern die übrigen Voraussetzungen des § 18 Abs 1 Z 3 EStG erfüllt sind, kann Bertram Wolf die getätigten Ausgaben als Sonderausgaben (innerhalb des gemeinsamen Höchstbetrages) absetzen.

Die Schaffung von Wohnraum wird durch § 18 Abs 1 Z 3 lit a und b EStG begünstigt: Wer Wohnraum über einen qualifizierten Bauträger erwirbt, erhält die Begünstigung nach § 18 Abs 1 Z 3 lit a EStG, wer selbst errichtet, nach § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG. § 18 Abs 1 Z 3 lit c EStG begünstigt die Sanierung von bereits fertig gestelltem Wohnraum. § 18 Abs 1 Z 3 lit a bis c EStG erfassen nur die aus Eigenmitteln geleisteten Beträge. Werden Ausgaben zur Wohnraumschaffung oder -sanierung mit Fremdmitteln finanziert, kommt § 18 Abs 1 Z 3 lit d EStG zur Anwendung.

Nach § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG sind Aufwendungen für die unmittelbare Errichtung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen sowie für den Erwerb von Grundstücken zur Schaffung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen begünstigt. Ein Eigenheim ist ein zu mehr als zwei Drittel der Gesamtnutzfläche für Wohnzwecke dienendes Wohnhaus mit nicht mehr als zwei Wohnungen. Für das Gebäude muss eine baubehördliche Baubewilligung vorliegen und objektiv zur ganzjährigen Bewohnbarkeit geeignet sein. Eine Eigentumswohnung ist eine Wohnung iSd WEG 2002 oder im Sinne entsprechender ausländischer Rechtsvorschriften (eines EU- oder EWR-Staates mit umfassender Amtshilfe), die mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche für eigene Wohnzwecke dient.

Der Sonderausgabenabzug nach § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG steht nur zu, wenn ein Eigenheim errichtet, also Wohnraum geschaffen wird. Errichtungskosten liegen nur vor, wenn der Steuerpflichtige das Gebäude selbst herstellt oder herstellen lässt. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung bestehen keine Bedenken, die Errichtereigenschaft anzunehmen, wenn dem Steuerpflichtigen gegenüber die Leistungen der die Herstellung tatsächlich ausführenden Unternehmen aufgeschlüsselt S. 169werden und er das Risiko der Preissteigerung bei behördlichen Auflagen und Sonderwünschen hat. Wird ein Rohbau erworben, dann sind nur die weiteren Errichtungskosten bis zur Fertigstellung begünstigt, nicht aber die Anschaffungskosten des Rohbaus samt Grund und Boden.

Zu den Errichtungskosten gehören die Grundstückskosten und alle mittel- und unmittelbaren Kosten der Baumaßnahmen (inklusive Gebühren und Kosten für den Anschluss an öffentliche Versorgungseinrichtungen). Nicht erforderlich ist es, dass die Arbeiten im Rahmen der Wohnraumschaffung durch befugte Professionisten durchgeführt werden. Auch die Anschaffung von Baumaschinen und Werkzeugen ist begünstigt (bei Einzelinvestitionen von mehr als EUR 400 allerdings nur im Wege der AfA). Laut Verwaltungspraxis zählen Kosten für Wohnungseinrichtung (zB Einbauküchen, Möbel, Wandvertäfelung), für Gartengestaltung oder für vom Eigenheim getrennte Bauten (etwa ein Schwimmbecken im Garten oder eine Sauna außerhalb des Wohnraums) nicht zu den begünstigten Errichtungskosten.

Im vorliegenden Fall stellen die Ausgaben für die Hausinstallation iHv EUR 25.000 Sonderausgaben iSd § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG dar (auch die Materialkosten sind absetzbare Sonderausgaben, aufgrund des Abflussprinzips allerdings für die Veranlagung 2015). Nicht begünstigt sind die Kosten für die Errichtung des Swimmingpools sowie der Erwerb des Rohbaus mittels Fremdmitteln. Beachte: Wurde die Errichtung des Rohbaus mit Fremdmitteln finanziert und hätte in diesem Fall Bertram Wolf die Darlehensverpflichtung des Verkäufers übernommen, dann wären die Darlehensrückzahlungen (einschließlich Zinsen) nach § 18 Abs 1 Z 3 lit d EStG abzugsfähig.

Die Kosten der Wohnraumsanierung sind nach § 18 Abs 1 Z 3 lit c EStG absetzbar. Begünstigt ist die Sanierung von bereits vorhandenem Wohnraum und zwar unabhängig davon, in welchem Ausmaß das Gebäude Wohnzwecken dient. Im Unterschied zu § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG können Sanierungsaufwendungen nur dann als Sonderausgaben abgesetzt werden, wenn sie unmittelbar von einem befugten Unternehmen durchgeführt werden. Befugter Unternehmer ist der gewerberechtliche Unternehmer. Nach der Verwaltungspraxis genügt es, wenn die Befugnis aufgrund der Rechnung anzunehmen ist. Zur begünstigten Wohnraumsanierung zählen die Instandsetzung (einschließlich energiesparender Maßnahmen) sowie die Herstellung, nicht jedoch die bloße Instandhaltung. Ferner muss ein Verbesserungsbedarf gegeben sein (dh, der Wohnraum darf nicht mehr dem Standard entsprechen, den ein heute neu errichteter Wohnraum hätte). Laut Sachverhalt beauftragt S. 170Bertram Wolf ein Unternehmen, alle sanierungsbedürftigen Holzfenster gegen Kunststofffenster auszutauschen. Der Austausch der Fenster samt Rahmen stellt ein Instandsetzungsaufwand dar. Die Sanierungsmaßnahmen erfolgen vor dem Stichtag 1.1.2016. Somit liegt ein begünstigter Sanierungsaufwand iHv EUR 5.500 vor.

Bei der Berücksichtigung von Ausgaben zur Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung als Sonderausgaben ist die gesetzliche Höchstbetragsbeschränkung zu beachten. Die Ausgaben für die Hausinstallation (EUR 25.000) sowie den Fenstertausch (EUR 5.500) sind höher als der maßgebende Höchstbetrag von EUR 2.920. Es kann somit nur ein Viertel des Höchstbetrages (EUR 730) als Topf-Sonderausgabe geltend gemacht werden.

2. Die Schaffung von Wohnraum wird durch § 18 Abs 1 Z 3 lit a und b EStG begünstigt: Wer Wohnraum über einen qualifizierten Bauträger erwirbt, erhält die Begünstigung nach § 18 Abs 1 Z 3 lit a EStG, wer selbst errichtet, wird nach § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG begünstigt.

Gemäß § 18 Abs 1 Z 3 lit a EStG sind unter Ausgaben zur Wohnraumschaffung mindestens achtjährig gebundene Beträge zu verstehen, die vom Wohnungserwerber zur Schaffung von Wohnraum an Bauträger geleistet werden. Bauträger sind gemeinnützige Bau-, Wohnungs- und Siedlungsvereinigungen, Unternehmen, deren Betriebsgegenstand nach Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung die Schaffung von Wohnungseigentum ist, und Gebietskörperschaften. Nur Leistungen an begünstigte Bauträger sind als Sonderausgabe abzugsfähig. Zahlungen an den Voreigentümer sind nicht nach § 18 Abs 1 Z 3 lit a EStG begünstigt.

Der Erwerb einer bereits fertig gestellten Eigentumswohnung stellt auch keine Errichtung dar und ist somit nicht nach § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG begünstigt. Für den Erwerb der Eigentumswohnung kann Adam Schiebl somit keine Sonderausgaben nach § 18 Abs 1 Z 3 EStG geltend machen.

3. Für bestimmte Sonderausgaben (Versicherungsbeiträge iSd § 18 Abs 1 Z 2 EStG, Ausgaben zur Wohnraumschaffung iSd § 18 Abs 1 Z 3 lit a, lit b und lit d sowie Ausgaben zur Anschaffung von Genussscheinen und jungen Aktien iSd § 18 Abs 1 Z 4 EStG) sieht § 18 Abs 4 EStG eine Nachversteuerung vor. Der Nachversteuerung unterliegen nur jene Beträge, die der Steuerpflichtige tatsächlich als Sonderausgaben abgesetzt hat. Liegen die gesetzlichen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug von vornherein nicht vor, kommt es im Falle eines zu Unrecht geltend gemachten Sonderausgabenabzugs zu keiner Nachversteuerung, sondern zu einer Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 303 BAO, einer Bescheidberichtigung nach § 293b BAO oder Bescheidaufhebung nach § 299 BAO.

S. 171Im Bereich der Wohnraumschaffung und -sanierung ist eine Nachversteuerung nur bei Aufwendungen zur Wohnraumschaffung (§ 18 Abs 1 Z 3 lit a, lit b und lit d EStG), nicht jedoch bei aus Eigenmitteln bezahlten Aufwendungen zur Wohnraumsanierung nach § 18 Abs 1 Z 3 lit c EStG, vorgesehen. Nach § 18 Abs 4 Z 2 lit b EStG sind Ausgaben zur Errichtung von Eigenheimen nachzuversteuern, wenn die Voraussetzungen des § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG nicht mehr gegeben sind. Gemäß § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG muss das Eigenheim unmittelbar nach Fertigstellung (Zeitpunkt der erstmaligen Benutzbarkeit) dem Steuerpflichtigen für einen Zeitraum von zumindest zwei Jahren als Hauptwohnsitz dienen. Sofern Bertram Wolf seinen Hauptwohnsitz innerhalb der Zwei-Jahres-Frist nach Wien verlegt, liegt ein Nachversteuerungstatbestand des § 18 Abs 4 Z 2 lit b EStG vor. Herr Wolf müsste in diesem Fall die Sonderausgaben, die er für die Errichtung des Eigenheimes geltend gemacht hat, nachversteuern. Für das Jahr 2015 (Materialkosten iHv EUR 60.000) wären die gesamten Sonderausgaben betroffen. Da die Sonderausgaben (EUR 60.000) den Höchstbetrag von EUR 2.920 übersteigen, konnte 2015 nur ein Viertel des Höchstbetrages (EUR 730) abgesetzt werden. Das Sonderausgabenpauschale (EUR 60) wäre Herrn Wolf allerdings zugestanden. Der Nachversteuerung für 2015 würden somit EUR 670 (EUR 730 - EUR 60) unterliegen. Gemäß § 18 Abs 5 EStG hat die Nachversteuerung der als Sonderausgaben abgesetzten Beträge mit einem Steuersatz von 30 % für jenes Jahr zu erfolgen, in dem die Voraussetzungen für eine Nachversteuerung (hier: Zeitpunkt der Aufgabe des Hauptwohnsitzes innerhalb der Zwei-Jahres-Frist) eingetreten sind.

Für 2016 würde eine Nachversteuerung unterbleiben, da neben der Hausinstallation iHv EUR 25.000 auch eine begünstigte Wohnraumsanierung iHv EUR 5.500 stattgefunden hat. Da die Summe dieser Sonderausgaben (EUR 30.500) den Höchstbetrag von EUR 2.920 übersteigt, konnte 2016 nur ein Viertel des Höchstbetrages (EUR 730) abgesetzt werden. Für das Jahr 2016 würde keine Nachversteuerung erfolgen, weil die Errichtungskosten (Hausinstallation) zur Gänze über dem Höchstbetrag von EUR 2.920 gelegen sind. Hat der Steuerpflichtige nämlich mehr Sonderausgaben bezahlt, als seinem Höchstbetrag entspricht, ist bei einer Nachversteuerung davon auszugehen, dass die nachzuversteuernden Sonderausgaben - so weit möglich - über dem maßgebenden Höchstbetrag gelegen sind.