Zinsschranke im österreichischen KStG ab 1. 1. 2021

Der neue § 12a KStG

1. Überblick zum Gesetzesentwurf

Durch § 12a KStG soll Art 4 Anti-BEPS-RL („Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen“) umgesetzt werden. Ziel des Art 4 Anti-BEPS-RL ist es, steuerliche Vorteile aus einer besonders hohen, in Relation zum Gesamtkonzern überproportionalen Fremdfinanzierung einzelner Konzerngesellschaften (Zinsabzug in Hochsteuerländern; Versteuerung der Zinsen in Niedrigsteuerländern) zu reduzieren.

§ 12a KStG macht daher die Höhe des Zinsabzugs von der Höhe des „steuerlichen EBITDA“ abhängig. Das steuerliche EBITDA soll die Wertschöpfung der Gesellschaft abbilden. Je höher die Wertschöpfung, umso höher soll auch das Potenzial für den steuerlichen Zinsabzug sein. Ein Zinsüberhang eines Wirtschaftsjahres (= jener Betrag, um den die „abzugsfähige[n] Zinsaufwendungen steuerpflichtige Zinserträge des Wirtschaftsjahres übersteigen“) ist nach der Grundregel des § 12a Abs 1 KStG „nur im Ausmaß von 30 % des steuerlichen EBITDA […] dieses Wirtschaftsjahres abzugsfähig“. Ob und inwieweit der Zinsüberhang aus konzerninternen oder externen Finanzierungen stammt, spielt dabei keine Rolle.

Das österreichische Recht enthält mit dem Abzugsverbot für niedrigbesteuerte Zinsen und Lizenzgebühren (§ 12 Abs 1 Z 10 KStG) bereits eine Maßnahme zur Eindämmung von Gestaltungen, die zu „Base Erosion and Profit Shifting“ führen. Da die Europäische Kommission § 12 Abs 1 Z 10 KStG nicht als gleichermaßen wirksame Regelung erachS. 1565tete und auf einer ehestmöglichen Umsetzung von Art 4 Anti-BEPS-RL bestand, stand der Gesetzgeber vor der Wahl,

• das österreichische Regelwerk zur Eindämmung von überhöhten Zinszahlungen neu zu ordnen, bestehende Zinsabzugsverbote zu streichen und Art 4 Anti-BEPS-RL ohne Ausnützung vieler der in der Richtlinie eröffneten Wahlrechte einzuführen, oder

• die bestehenden nationalen Zinsabzugsverbote durch Umsetzung von Art 4 Anti-BEPS-RL zu ergänzen, dabei aber die von der Richtlinie eröffneten Gestaltungsspielräume zu nützen.

Österreichische Unternehmen haben im internationalen Vergleich relativ hohe Fremdkapitalquoten. Die Expansion ins Ausland – durch Gründung oder Erwerb von ausländischen Beteiligungsgesellschaften – war in vielen Fällen nur unter Einsatz von Fremdkapital möglich. Die damit zusammenhängenden Zinsen waren bisher als Betriebsausgaben abzugsfähig (§ 11 Abs 1 Z 4 KStG). Bei einer Umsetzung von Art 4 Anti-BEPS-RL ohne Ausnutzung der zulässigen Gestaltungsspielräume bestand die Gefahr, dass solche Unternehmen derartige Zinsen nicht mehr (sofort) steuerlich geltend machen können, wenn in einem Wirtschaftsjahr ein ausreichendes steuerliches EBITDA in Österreich nicht erwirtschaftet werden kann.

Der Gesetzgeber hat sich für die zweite Option entschieden und den vordergründig sehr weiten Anwendungsbereich des § 12a KStG durch verschiedene Ausnahmen erheblich eingeschränkt:

• Freibetrag von 3 Mio Euro (§ 12a Abs 1 sowie Abs 7 Z 1 KStG): Ein Zinsüberhang von bis zu 3 Mio Euro pro Veranlagungszeitraum ist jedenfalls abzugsfähig, somit auch dann, wenn sich aufgrund des steuerlichen EBITDA eigentlich ein geringerer abzugsfähiger Betrag ergibt. Beträgt der Zinsüberhang zB 5 Mio Euro und das verrechenbare EBITDA 1 Mio Euro, wird der Zinsabzug durch § 12a KStG höchstens (wenn keine weiteren Ausnahmen greifen) um 2 Mio Euro (Differenz der 5 Mio Euro Zinsüberhang zum Freibetrag von 3 Mio Euro) gekürzt. Beträgt der Zinsüberhang hingegen zB 7 Mio Euro und das verrechenbare EBITDA 4 Mio Euro, wirkt sich der Freibetrag nicht aus, da ein darüber hinausgehender Zinsabzug schon durch das verrechenbare EBITDA gewährleistet ist. Zweck des Freibetrags ist es, kleine und mittlere Unternehmen (mit typischerweise geringerem Zinsaufwand und geringerem „BEPS-Risiko“) im Ergebnis vom Anwendungsbereich der Zinsschranke auszunehmen. Viele Körperschaften werden sich daher schon aufgrund dieser Regelung nicht näher mit der Zinsschranke befassen müssen.

• Ausnahme für eigenständige Unternehmen (§ 12a Abs 2 Satz 2 KStG):Ausgenommen vom Anwendungsbereich der Zinsschranke sind auch Körperschaften, die „nicht vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen werden, […] über kein verbundenes Unternehmen iSd § 10a Abs 4 Z 2 verfügen und […] keine ausländische Betriebsstätte unterhalten“. Auch der Bestand eines inländischen verbundenen Unternehmens verhindert die Anwendung dieser Ausnahme, was dem Sinn und Zweck der Zinsschranke nicht entspricht (bei rein österreichischen Gruppen besteht kein „BEPS-Risiko“), jedoch so von der Anti-BEPS-RL vorgegeben ist. Rein inländische S. 1566Gruppen werden die Anwendung der Zinsschranke dennoch oft im Wege des Eigenkapitalquotenvergleichs verhindern können.

• Eigenkapitalquotenvergleich (§ 12a Abs 5 sowie Abs 7 Z 2 KStG): Der Zinsabzug ist auch dann ohne Einschränkungen durch die Zinsschranke möglich, wenn die Eigenkapitalquote der Körperschaft (oder der gesamten inländischen Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG) gleich hoch oder höher ist als die Eigenkapitalquote des Konzerns, zu dem die Körperschaft (oder der Gruppenträger der inländischen Unternehmensgruppe) gehört (dazu näher Pkt 5.).

• Zins- und EBITDA-Vortrag (§ 12a Abs 6 sowie Abs 7 Z 3 und 4 KStG): Ein aufgrund der Zinsschranke nicht abzugsfähiger Zinsüberhang sowie auch ein nicht genutztes Zinsabzugspotenzial können vorgetragen werden (dazu näher Pkt 3.).

• Ausnahme für Altverträge (§ 26c Z 80 KStG): „Bei der Ermittlung eines Zinsüberhangs gemäß § 12a Abs 3 [KStG] […] bleiben Zinsaufwendungen außer Ansatz, die aufgrund von vor dem 17.6.2016 geschlossenen Verträgen anfallen. Dies gilt letztmalig bei der Veranlagung 2025.“ Mit dieser Regelung wird das Wahlrecht des Art 4 Abs 4 lit a Anti-BEPS-RL umgesetzt, woraus sich auch der Stichtag 17.6.2016 ergibt. In der Anti-BEPS-RL sind lediglich „Darlehen“ genannt; die weitere österreichische Umsetzung („Verträge“), die zB auch Anleihen umfasst, sollte jedoch zulässig sein. Spätere Änderungen solcher Altverträge (zB Verlängerung der Laufzeit, Erhöhung des finanzierten Betrags) sollten nicht zur gänzlichen Nichtanwendbarkeit der Ausnahme führen, sondern eine Aufteilung sollte zulässig sein. Rechtsfolge der Ausnahme für Altverträge ist, dass die darauf entfallenden Zinsaufwendungen nicht in den Zinsüberhang einfließen und damit keiner Einschränkung in der steuerlichen Abzugsfähigkeit durch die Zinsschranke unterliegen. Eine parallele Kürzung des steuerlichen EBITDA (gedankliches Ausscheiden von aus dem Altdarlehen finanzierten Aktivitäten) ist nicht vorgesehen und daher nicht vorzunehmen.

• Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG: Bei Vorliegen einer Unternehmensgruppe sind die Zinsüberhänge und steuerlichen EBITDA der einzelnen Mitglieder der Unternehmensgruppe beim Gruppenträger zu erfassen. Da in Unternehmensgruppen typischerweise Fremdkapital vom Gruppenträger aufgenommen und in Form von Einlagen den nachgeordneten Gruppenmitgliedern zur Verfügung gestellt wird, können die steuerlichen EBITDA der Gruppenmitglieder vom Gruppenträger genutzt werden. Die isolierte Anwendung der Zinsschranke auf Ebene jeder einzelnen Gruppengesellschaft hätte hingegen in manchen Fällen zu gravierenden steuerlichen Nachteilen geführt.

§ 12a KStG gilt dem Grunde nach für sämtliche unbeschränkt steuerpflichtige juristische Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs 2 Z 1 KStG) sowie für beschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften (§ 1 Abs 3 Z 1 KStG), die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten (§ 12a Abs 2 KStG). Die von der Anti-BEPS-RL eingeräumte Möglichkeit, Finanzunternehmen aus dem Anwendungsbereich der Zinsschranke auszunehmen,S. 1567wird nicht genutzt. Auch die von der Anti-BEPS-RL ermöglichte Ausnahme für Darlehen zur Finanzierung langfristiger öffentlicher Infrastrukturprojekte wird nicht umgesetzt.

Die Zinsschranke kommt erstmals für Wirtschaftsjahre zur Anwendung, die nach dem 31.12.2020 beginnen (§ 26c Z 80 KStG).

2. Zinsüberhang und steuerliches EBITDA

2.1. Zinsüberhang

Gemäß § 12a Abs 3 Satz 1 KStG liegt ein Zinsüberhang vor, „soweit abzugsfähige Zinsaufwendungen steuerpflichtige Zinserträge des Wirtschaftsjahres übersteigen“. Andere Abzugsverbote sind somit gegenüber der Zinsschranke vorrangig anzuwenden. Ist der Zinsabzug nach den sonstigen Vorschriften zulässig, ist die Abzugsfähigkeit ergänzend nach den Regeln der Zinsschranke zu prüfen. Die Definition des Zinsüberhangs in § 12a Abs 3 Satz 1 KStG wird durch folgende weitere Regelungen ergänzt, aus denen sich gemeinsam die Ermittlung des Zinsüberhangs ergibt:

• Der in § 12a Abs 6 Z 1 KStG geregelte Zinsvortrag „erhöht die Zinsaufwendungen iSd Abs 3 in den darauffolgenden Wirtschaftsjahren“. Da die Zinsaufwendungen Teil des Zinsüberhangs sind, erhöht der Zinsvortrag somit den Zinsüberhang.

• Nach der in § 26c Z 80 KStG vorgesehenen Ausnahme für Altverträge sind bestimmte Zinsaufwendungen bei Ermittlung des Zinsüberhangs nicht anzusetzen, womit der Zinsüberhang entsprechend niedriger ist.

Der Zinsüberhang ergibt sich daher aus der Addition des Zinsüberhangs des laufenden Wirtschaftsjahres (unter Berücksichtigung der Ausnahme für Altverträge) mit dem Zinsvortrag. Diese Regeln verdeutlichen, dass die Grundregel des § 12a Abs 1 KStG, die an den Zinsüberhang anknüpft, nicht nur Rechtsgrundlage für eine steuerliche Kürzung des Zinsabzugs ist, sondern in den Fällen eines Zinsvortrags auch einen zusätzlichen steuerlichen Zinsabzug normiert.

2.2. Relevanter Zinsbegriff

§ 12a Abs 3 Satz 2 KStG definiert den Begriff der „Zinsen“ für Zwecke des § 12a KStG eigenständig wie folgt:

Diese Definition gilt gleichermaßen für die in Satz 1 angesprochenen „Zinsaufwendungen“ und „Zinserträge“. Was beim Zahlenden zu den „Zinsaufwendungen“ gehört, ist beim Empfänger „Zinsertrag“ iSd § 12a Abs 3 KStG. Eine symmetrische Einbeziehung in den Zinsüberhang beider Körperschaften ist hingegen nicht zwingend, da neben dem Vorliegen von (geschuldeten oder bezogenen) Zinsen auch deren steuerliche AbS. 1568zugsfähigkeit oder Steuerpflicht erforderlich ist. Die Definition des Zinsbegriffs in § 12a Abs 3 KStG orientiert sich am Begriff der „Fremdkapitalkosten“ gemäß Art 2 Abs 1 Anti-BEPS-RL.

Ob auch negative Zinsen zu den Zinsen iSd § 12a Abs 3 KStG gehören, ist nicht eindeutig. Der Gesetzeswortlaut lässt es zu, da er offen lässt, wer an wen die „Vergütung für Fremdkapital“ zahlt. Gemeint ist aber wohl eine Vergütung für die Überlassung von Fremdkapital, die bei negativen Zinsen nicht vorliegt, da die Person, die das Kapital überlässt, nichts dafür erhält. UE sprechen daher die besseren Gründe dafür, dass negative Zinsen nicht im Zinsüberhang zu erfassen sind und dem Abzugsverbot der Zinsschranke daher nicht unterliegen. Nicht vom Zinsbegriff umfasst sollten auch Wertänderungen des Stammrechts sein (zB Aufwand oder Ertrag aus der Bewertung von Kreditforderungen oder -verbindlichkeiten aufgrund von Wechselkursschwankungen), da darin – von Sonderfällen abgesehen – keine Vergütung für Fremdkapital zu sehen ist.

Art 2 Abs 1 Anti-BEPS-RL lässt den Mitgliedstaaten einen gewissen Umsetzungsspielraum bei der Festlegung des Zinsbegriffs („sonstige Kosten, die nach nationalem Recht wirtschaftlich gleichwertig mit Zinsen und Aufwendungen iZm der Beschaffung von Kapital sind“), der durch die in der Vorschrift genannten Beispiele wiederum eingeschränkt wird. Der vorliegende Gesetzesentwurf konkretisiert die wirtschaftliche Gleichwertigkeit sonstiger Vergütungen mit Zinsen nicht. Bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Gleichwertigkeit von Vergütungen mit Zinsen sollte auch – im Sinne der Anknüpfung der Anti-BEPS-RL an das nationale Recht – der Zusammenhang zu den übrigen Vorschriften des österreichischen Ertragsteuerrechts berücksichtigt werden. Das kann am Beispiel des Leasings verdeutlicht werden, wo die Abgrenzung zwischen der Kreditgewährung und Miete schon bisher nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorgenommen wurde und sich nunmehr die Frage stellt, ob daran auch für Zwecke der Zinsschranke festgehalten werden kann. Welche Rechtsverhältnisse zu Vergütungen führen, die wirtschaftlich gleichwertig mit Zinsen sind, wird jedenfalls einige Fragen aufwerfen.

2.3. Steuerliches EBITDA

Gemäß § 12a Abs 4 KStG gilt als steuerliches EBITDA „der vor Anwendung des § 12a ermittelte Gesamtbetrag der Einkünfte, neutralisiert um steuerliche Abschreibungen und Zuschreibungen sowie den Zinsüberhang nach Abs 3“. Steuerfreie Einnahmen, wie zB steuerbefreite Dividenden, erhöhen das steuerliche EBITDA somit nicht. Österreichische Konzerne, die Fremdkapital zentral aufnehmen und als Eigenkapital an ausländische Tochtergesellschaften weitergeben, sind daher mit der Situation konfrontiert, dass zwar der Zinsaufwand in Österreich anfällt, diesem Zinsaufwand jedoch kein steuerliches EBITDA gegenübersteht.

S. 1569Die bei Ermittlung des steuerlichen EBITDA zu korrigierenden Ab- und Zuschreibungen umfassen neben Absetzungen für Abnutzung gemäß § 7 und 8 EStG uE auch Teilwertabschreibungen und -zuschreibungen gemäß § 6 EStG, Sofortabschreibungen geringwertiger Wirtschaftsgüter gemäß § 13 EStG sowie Firmenwertabschreibungen gemäß § 9 Abs 7 KStG.

§ 12a Abs 8 KStG enthält eine Verordnungsermächtigung für den Bundesminister für Finanzen, „die Ermittlung des steuerlichen EBITDA […] sowie des Gruppen-EBITDA […], und insbesondere die dabei zu neutralisierenden steuerlichen Zu- und Abschreibungen, näher festzulegen“.

2.4. Behandlung von Personengesellschaften

Im Gesamtbetrag der Einkünfte können auch Gewinn- oder Verlustanteile aus Beteiligungen an einer Personengesellschaft als Mitunternehmer enthalten sein. Der Gewinn- oder Verlustanteil aus der Mitunternehmerschaft fließt daher anteilig in das steuerliche EBITDA der beteiligten Körperschaft ein. Dementsprechend müssen auch die anteiligen Zinsaufwendungen und Zinserträge der Mitunternehmerschaft in den Zinsüberhang der beteiligten Körperschaft einfließen und gegebenenfalls dem Abzugsverbot der Zinsschranke unterliegen. Andernfalls könnte die Anwendung der Zinsschranke einfach durch Auslagerung von Aktivitäten in Personengesellschaften vermieden werden. Diese Überlegungen sollten auch für Zinsen gelten, die über Investmentfonds bezogen werden. Auch solche Zinsen sind bei Anwendung der Zinsschranke zu berücksichtigen.

Wenn auch diese grundsätzliche Vorgehensweise klar erscheint, bleibt offen, wie die praktische Durchführung im Bereich der Personengesellschaften erfolgen soll. Die Einkünfte aus Mitunternehmerschaften werden in aller Regel in einem gesonderten Verfahren festgestellt (§ 188 BAO). Die Anwendung der Zinsschranke wird jedoch dem Veranlagungsverfahren der Gesellschafter vorbehalten bleiben müssen, da sie nicht isoliert für den anteiligen Zinsüberhang aus der Mitunternehmerschaft, sondern für den gesamten Zinsüberhang der beteiligten Körperschaft zur Anwendung kommt und daher auch von Gegebenheiten abhängen kann, die nichts mit der Mitunternehmerschaft zu tun haben.

Die Gesellschafter haben nicht immer detaillierten Einblick in die Situation der Mitunternehmerschaft. Vor diesem Hintergrund wäre denkbar, im Feststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft pro Gesellschafter über jene Einkünftebestandteile abzusprechen, die beim Gesellschafter für die Anwendung der Zinsschranke nötig sind (anteiliger Zinsüberhang, anteilige Ab- und Zuschreibungen). UE sollte ein solches System jedoch nicht zwingend für jedes Feststellungsverfahren vorgesehen werden, bei dem es zur Zurechnung von Einkünften an eine Körperschaft kommt, da die Zinsschranke viele Körperschaften gar nicht betreffen wird. Naheliegend erscheint, auch die Behandlung von Mitunternehmerschaften in der in § 12a Abs 8 KStG angesprochenen Verordnung näher zu regeln.

2.5. Behandlung von DBA-befreiten Betriebsstätten

Die sachgerechte Behandlung von DBA-befreiten Auslandsbetriebsstätten (sowie auch von DBA-befreiten ausländischen Mitunternehmeranteilen) dürfte Korrekturen bei der Ermittlung des Zinsüberhangs sowie auch des steuerlichen EBITDA erfordern, die im Gesetz nicht angesprochen sind.

Soweit Zinsaufwendungen und/oder Zinserträge DBA-befreiten Auslandsbetriebsstätten zuzurechnen sind, sollten sie bei Ermittlung des Zinsüberhangs auszuscheiden sein: Im S. 1570Gewinnfall ergibt sich das unmittelbar aus dem Gesetz, da die Zinsen dann in Österreich nicht steuerpflichtig oder abzugsfähig sind, dies aber Voraussetzung dafür ist, dass Zinsen in den Zinsüberhang einfließen. Im Verlustfall sollte nichts anderes gelten. Die Höhe der nach Maßgabe des § 2 Abs 8 EStG in Österreich zu berücksichtigenden Verluste ist nach österreichischem Steuerrecht zu ermitteln. § 12a KStG ist daher bereits isoliert für die ausländische Betriebsstätte anzuwenden, wenn der ausländische Betriebsstättenverlust nach österreichischem Steuerrecht ermittelt wird. Damit ist sichergestellt, dass ohnehin nur im Sinne der Zinsschranke „angemessene“ Zinsaufwendungen als Teil der zugerechneten Auslandsverluste berücksichtigt werden. Somit wäre es unsystematisch, den Zinsüberhang einer DBA-befreiten Auslandsbetriebsstätte, der in Verlusten enthalten ist, die gemäß § 2 Abs 8 EStG in Österreich zu berücksichtigen sind, nochmals (nunmehr als Teil des gesamten Zinsüberhangs der österreichischen Körperschaft) auf seine Abzugsfähigkeit zu prüfen. Soweit Zinsaufwendungen oder Zinserträge in Verlusten enthalten sind, die gemäß § 2 Abs 8 EStG in Österreich zu berücksichtigen sind, sollten diese daher bei Ermittlung des Zinsüberhangs nicht anzusetzen sein.

Ebenso sollten Gewinne oder Verluste aus DBA-befreiten Auslandsbetriebsstätten aus dem steuerlichen EBITDA ausgeschieden werden: DBA-befreite positive Einkünfte sind ohnehin nicht im Gesamtbetrag der Einkünfte enthalten. Verluste aus ausländischen Betriebsstätten, die gemäß § 2 Abs 8 EStG in Österreich zu berücksichtigen sind, sind hingegen schon im Gesamtbetrag der Einkünfte enthalten. Wenn es aber (siehe zuvor) zutreffend ist, den Zinsüberhang auszuscheiden, der in Verlusten enthalten ist, die gemäß § 2 Abs 8 EStG in Österreich zu berücksichtigen sind, dann sollte entsprechend auch bei Ermittlung des steuerlichen EBITDA vorgegangen werden, das mit dem Zinsüberhang verglichen wird. Soweit nämlich eine bestimmte Einkunftsquelle aus dem Anwendungsbereich der Zinsschranke ausgenommen wird, sollte das für Zinsen und steuerliches EBITDA gleichermaßen gelten. Daher sollten gemäß § 2 Abs 8 EStG im Gesamtbetrag der Einkünfte enthaltene Verluste aus DBA-befreiten Auslandsbetriebsstätten bei Ermittlung des steuerlichen EBITDA herausgerechnet werden. Dies sollte ebenso für die spätere Nachversteuerung solcher Verluste (die ebenso den Gesamtbetrag der Einkünfte beeinflusst) gelten.

Kein Korrekturbedarf dürfte hingegen für ausländische Betriebsstätteneinkünfte bei DBA mit Anrechnungsmethode bestehen. Zinsaufwendungen, Zinserträge und Einkünfte aus solchen Quellen sollten aufgrund der Steuerwirksamkeit in Österreich bei Ermittlung des Zinsüberhangs sowie auch des steuerlichen EBITDA berücksichtigt werden.

3. Zins- und EBITDA-Vortrag

3.1. Überblick und Beispiel

§ 12a Abs 6 KStG sieht einen unbegrenzten Zinsvortrag sowie einen auf fünf Jahre begrenzten EBITDA-Vortrag vor:

Das folgende Beispiel verdeutlicht die Wirkungsweise von Zins- und EBITDA-Vortrag (Beträge in Mio Euro):

S. 1572Zins- und EBITDA-Vortrag sind antragsgebunden. Nach den Gesetzesmaterialien „erfolgt [der Antrag] typischerweise bereits im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung, soll jedoch auch im Rahmen einer Beschwerde oder einer Wiederaufnahme des Verfahrens nachgeholt werden können“. § 12a KStG sieht keine besondere Form für den Antrag vor. Die Gesetzesmaterialien verdeutlichen, dass die Antragstellung auch außerhalb der Körperschaftsteuererklärung zulässig ist. Ein besonderer Grund für die Bindung des Zins- und EBITDA-Vortrags an einen Antrag ist nicht ersichtlich (abgesehen von der damit verbundenen Vereinfachung für die Finanzämter in der Gesetzesanwendung). Aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 1.1.2021 beginnen, kann kein Zins- oder EBITDA-Vortrag angesetzt werden.

Die Regelung zum Zinsvortrag führt in Kombination mit dem Freibetrag von 3 Mio Euro pro Veranlagungszeitraum dazu, dass sich ein Zinsvortrag spätestens bei Einstellung der Tätigkeit der Gesellschaft nach und nach (sofern zuvor keine Liquidation erfolgt) in abzugsfähigen Zinsaufwand wandelt. Der Zinsvortrag erhöht nämlich jedes Jahr (solange er noch nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden konnte) die Zinsaufwendungen iSd § 12a Abs 3 KStG, womit (auch bei Einstellung der Tätigkeit der Gesellschaft) ein Zinsüberhang iSd § 12a Abs 3 KStG vorliegt. Dieser Zinsüberhang ist nach § 12a Abs 1 letzter Satz KStG jedenfalls bis zu einem Betrag von 3 Mio Euro pro Veranlagungszeitraum abzugsfähig.

Die Frage, wie mit Zins- und EBITDA-Vorträgen bei Umgründungen umzugehen ist, soll in einer Verordnung geregelt werden (§ 12a Abs 6 Z 3 KStG).

3.2. Verhältnis des EBITDA-Vortrags zu anderen Ausnahmen

Fraglich ist, ob ein EBITDA-Vortrag auch dann entsteht, wenn die Kürzung des Zinsabzugs durch die Zinsschranke aus mehreren Gründen unterbleibt, also zB neben einem ausreichend hohen steuerlichen EBITDA auch der Eigenkapitalquotenvergleich den ungekürzten Zinsabzug ermöglicht. Die Gesetzesmaterialien halten fest, dass ein EBITDA-Vortrag nicht entsteht, wenn der Zinsabzug durch den Eigenkapitalquotenvergleich erreicht wird, das verrechenbare EBITDA aber nicht ausreicht, den vollen Zinsabzug zu gewährleisten. Der in den Gesetzesmaterialien behandelte Fall lässt sich eindeutig durch § 12a Abs 6 Z 2 lit a KStG lösen, da in diesem Fall die für den EBITDA-Vortrag nötige Voraussetzung nicht gegeben ist, dass „das verrechenbare EBITDA […] den Zinsüberhang in einem Wirtschaftsjahr übersteigt“. Liegt der Fall hingegen so, dass das verrechenbare EBITDA den Zinsüberhang übersteigt, sollte ein EBITDA-Vortrag schon entstehen, auch wenn die Kürzung des Zinsabzugs (auch) aufgrund des Eigenkapitalquotenvergleichs unterbleibt. § 12a Abs 6 Z 2 lit a KStG stellt nämlich für die Begründung eines EBITDA-Vortrags einzig auf die Differenz zwischen dem verrechenbaren EBITDA des Wirtschaftsjahres und dem Zinsüberhang (inklusive Zinsvortrag) des Wirtschaftsjahres ab. Einzige weitere Voraussetzung dürfte sein, dass die Körperschaft gemäß § 12a Abs 2 KStG in den Anwendungsbereich der Zinsschranke fällt (also auch die Ausnahme für eigenständige Unternehmen nicht anwendbar ist).

S. 1573Die Gesetzesmaterialien halten außerdem ohne Begründung fest, dass ein EBITDA-Vortrag nicht entstehen kann, wenn ein Nettozinsertrag vorliegt, also die steuerpflichtigen Zinserträge die abzugsfähigen Zinsaufwendungen übersteigen. Das erscheint nach dem Wortlaut des § 12a Abs 6 Z 2 lit a KStG begründbar, da die Sichtweise vertreten werden könnte, dass es in diesem Fall gar keinen Zinsüberhang (auch keinen negativen Zinsüberhang) gibt („Soweit das verrechenbare EBITDA iSd Abs 4 den Zinsüberhang in einem Wirtschaftsjahr übersteigt […]“). Überzeugender erscheint allerdings, dass diesfalls das gesamte verrechenbare EBITDA vorzutragen ist. Sonst würde der EBITDA-Vortrag bei der in den Gesetzesmaterialien vertretenen Sichtweise ab einem Zinsüberhang von einem Cent in voller Höhe entstehen, hingegen bei einem negativen Zinsüberhang von einem Cent gänzlich fehlen, wofür keine sachliche Rechtfertigung ersichtlich ist.

Für die Verrechnung des EBITDA-Vortrags wird das Verhältnis zu anderen Ausnahmen von der Anwendung der Zinsschranke ausdrücklich geregelt. Insoweit sieht das Gesetz die vorrangige Anwendung anderer Ausnahmen (zB Freibetrag, Eigenkapitalquotenvergleich) vor (siehe § 12a Abs 6 Z 2 lit b KStG: „Soweit ein Zinsüberhang nach Maßgabe dieser Bestimmung nicht abgezogen werden kann […]“). Wenn das steuerliche EBITDA eines Wirtschaftsjahres nicht ausreichend ist, den vollen Abzug für den Zinsüberhang dieses Jahres zu gewährleisten, kommt es somit dennoch zu keinem Verbrauch des EBITDA-Vortrags, soweit der Zinsabzug zB aufgrund des Freibetrags oder des Eigenkapitalquotenvergleichs erreicht werden kann (siehe auch die Situation in Jahr 4 im obigen Beispiel, wo durch die vorrangige Nutzung des Freibetrags ein höherer EBITDA-Vortrag erhalten bleibt).

4. Anwendung der Zinsschranke in der Unternehmensgruppe

Für Körperschaften, die Mitglieder in einer Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG sind, werden die in den Abs 1 bis 6 des § 12a KStG getroffenen Regelungen durch Abs 7 modifiziert. Dabei lautet der Grundsatz: „Liegt eine Unternehmensgruppe iSd § 9 vor, kommt § 12a ausschließlich auf Ebene des Gruppenträgers im Rahmen der Ermittlung des zusammengefassten Ergebnisses zur Anwendung“ (§ 12a Abs 7 Satz 1 KStG). Zu diesem Zweck werden in § 12a Abs 7 Z 1 KStG folgende Regelungen getroffen:

S. 1574Außerdem sieht § 12a Abs 7 Z 3 KStG vor, dass „ein Gruppen-Zinsüberhang sowie nicht verrechenbares Gruppen-EBITDA in sinngemäßer Anwendung des Abs 6 vom Gruppenträger auf Antrag vorgetragen werden“ können.

In den Feststellungsverfahren der Gruppenmitglieder (§ 24a Abs 1 Z 1 KStG) ist die Zinsschranke somit nicht zu berücksichtigen. Das sollte auch für das Feststellungsverfahren des Gruppenträgers (§ 24a Abs 1 Z 2 KStG) gelten, da dort nur über das eigene Einkommen des Gruppenträgers abgesprochen wird, nicht aber über das von § 12a Abs 7 Z 1 KStG angesprochene „zusammengefasste Ergebnis“. Um die Handhabung der Zinsschranke zu vereinfachen, könnte ergänzend vorgesehen werden, dass die Feststellung des Zinsüberhangs sowie auch der Ab- und Zuschreibungen in den Feststellungsverfahren der Gruppengesellschaften auf Antrag des jeweiligen Gruppenmitglieds oder des Gruppenträgers durchzuführen ist oder sich das Finanzamt entscheiden kann, eine solche Feststellung durchzuführen.

Die Zinsschranke kommt erst im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung des Gruppenträgers (§ 24a Abs 3 KStG) zur Anwendung. Der Freibetrag von 3 Mio Euro gilt dabei (zwingend) für die gesamte Unternehmensgruppe, ist also nicht von der Anzahl der Gruppengesellschaften abhängig. Der Gruppen-Zinsüberhang sowie das Gruppen-EBITDA sind anhand jener Gesamtbeträge der Einkünfte zu ermitteln, die in das Gruppeneinkommen eingegangen sind, können also bei abweichenden Bilanzstichtagen auch Einkünfte aus unterschiedlichen Wirtschaftsjahren umfassen. Keine Auswirkung auf die Anwendung der Zinsschranke in der Unternehmensgruppe haben zugerechnete Auslandsverluste von ausländischen Gruppenmitgliedern (kürzen das Gruppen-EBITDA nicht) sowie auch die Nachversteuerung von Auslandsverlusten (erhöhen das Gruppen-EBITDA nicht). Auch die Verrechnung von Vor- und Außergruppenverlusten durch ein Gruppenmitglied wirkt sich nicht auf die Anwendung der Zinsschranke aus, kürzt also das Gruppen-EBITDA nicht.

Tritt eine Gesellschaft mit Zins- oder EBITDA-Vortrag in eine Unternehmensgruppe ein, löst dies die Übertragung des Zins- oder EBITDA-Vortrags an den Gruppenträger aus:

In zeitlicher Hinsicht ist wohl darauf abzustellen, in welchem Veranlagungszeitraum das Einkommen des eingetretenen Gruppenmitglieds erstmals Eingang in das Gruppeneinkommen findet (bei abweichenden Bilanzstichtagen daher gegebenenfalls zeitS. 1575versetzt). In diesem Veranlagungszeitraum kommt es zur Erhöhung des Gruppen-Zinsüberhangs oder des Gruppen-EBITDA. Kann ein derart erhöhter Gruppen-Zinsüberhang oder erhöhtes Gruppen-EBITDA vom Gruppenträger nicht sogleich verwertet werden, wird daraus wiederum ein Zins- oder EBITDA-Vortrag des Gruppenträgers. Verfügt die Steuergruppe hingegen zB über ein ausreichend hohes Gruppen-EBITDA oder ist die Eigenkapitalquote ausreichend hoch, um die Anwendung der Zinsschranke im Wege des Eigenkapitalquotenvergleichs zu verhindern, wandelt sich der Zinsvortrag, der vom eingetretenen Gruppenmitglied übernommen wurde, sogleich in steuerlich abzugsfähigen Zinsaufwand beim Gruppenträger. Sofern es nicht zur Rückabwicklung der Gruppenmitgliedschaft aufgrund der Nichterfüllung der Mindestzugehörigkeitsdauer kommt (§ 9 Abs 10 KStG), ist der auf den Gruppenträger übergegangene Zins- oder EBITDA-Vortrag für das Gruppenmitglied endgültig verloren.

Falls die Zinsschranke zur Anwendung kommt, können Anpassungen der Steuerumlagevereinbarung erforderlich sein. Dabei ist an die Frage zu denken, wer in welchem Ausmaß den Nachteil aus nicht abzugsfähigen Zinsen trägt und wie ein Gruppenmitglied für einen entgehenden Zins- oder EBITDA-Vortrag bei Austritt aus der Unternehmensgruppe entschädigt wird.

5. Eigenkapitalquotenvergleich

5.1. Konzept des Eigenkapitalquotenvergleichs

Die Zinsschranke ist insgesamt darauf gerichtet, zu vermeiden, dass einzelne Konzerngesellschaften zwecks Steuergestaltung mit besonders viel Fremdkapital ausgestattet werden. Durch den (auch in der Anti-BEPS-RL optional vorgesehenen) Eigenkapitalquotenvergleich soll berücksichtigt werden, dass eine solche Gestaltung nicht anzunehmen ist (und daher die Rechtfertigung für ein Versagen des Zinsabzugs wegfällt), wenn eine lokale Gesellschaft nicht höher verschuldet ist als der Konzern insgesamt. § 12a Abs 5 KStG ermöglicht es daher, eine Kürzung des Zinsabzugs durch die Zinsschranke im Wege eines Eigenkapitalquotenvergleichs zu verhindern, selbst wenn das steuerliche EBITDA nach der Grundregel des § 12a Abs 1 KStG nicht ausreicht, um den vollen Zinsabzug zu erreichen.

§ 12a KStG enthält zwei Varianten des Eigenkapitalquotenvergleichs: § 12a Abs 5 KStG regelt den Eigenkapitalquotenvergleich für Körperschaften, die nicht in eine Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG einbezogen sind. § 12a Abs 7 Z 2 KStG trifft ergänzende Regelungen für den Eigenkapitalquotenvergleich in der Unternehmensgruppe.

5.2. Eigenkapitalquotenvergleich außerhalb einer Unternehmensgruppe

Die zentrale Regelung zum Eigenkapitalquotenvergleich lautet:

Ergänzend trifft § 12a Abs 5 KStG weitere Regelungen zur Durchführung des Eigenkapitalquotenvergleichs, insbesondere zur Vereinheitlichung der Bewertungsmethoden S. 1576und zur Überleitung des Einzelabschlusses der Körperschaft auf den Rechnungslegungsstandard, der für den Konzernabschluss zur Anwendung kommt.

Anders als nach deutscher Rechtslage wird auf umfassende Anpassungen des Eigenkapitals und der Bilanzsumme verzichtet, was uE auch überzeugend ist, da die nach deutschem Recht vorzunehmenden Anpassungen nicht durchwegs zu stimmigen Ergebnissen führen. Das trifft insbesondere auf die nach deutschem Recht vorgesehene Kürzung des Eigenkapitals um den Buchwert von Anteilen an anderen Konzerngesellschaften zu, wodurch der Eigenkapitalquotenvergleich für Gesellschaften, die wesentliche Tochtergesellschaften halten, kaum zu erfüllen ist. Eine solche Kürzung ist in § 12a KStG nicht vorgesehen, sodass Beteiligungen im Einzelabschluss, der dem Eigenkapitalquotenvergleich zugrunde gelegt wird, weiterhin zu bilanzieren sind. Offen ist, mit welchem Wert die Bilanzierung zu erfolgen hat. Neben der Bilanzierung zu historischen Anschaffungskosten (abzüglich etwaiger Wertminderungen) kommen dafür auch andere Methoden (etwa die Bilanzierung „at equity“) in Betracht. Diese (und einige weitere) Fragen werden in Zusammenhang mit der Durchführung des Eigenkapitalquotenvergleichs noch zu klären sein.

Die Auswirkungen des Eigenkapitalquotenvergleichs sind nicht auf den Zinsüberhang des laufenden Jahres beschränkt. Wie unter Pkt 2.1. erläutert, geht auch ein Zinsvortrag in den Zinsüberhang ein. Die Erfüllung des Eigenkapitalquotenvergleichs ermöglicht den Abzug des Zinsüberhangs („[…] ist ein Zinsüberhang in einem Wirtschaftsjahr zur Gänze abzugsfähig, wenn […]“). Die erstmalige Erfüllung des Eigenkapitalquotenvergleichs sollte daher neben dem Abzug des Zinsüberhangs des laufenden Jahres auch den sofortigen Abzug des gesamten Zinsvortrags in diesem Jahr zur Folge haben. Das ist auch konsequent, da andernfalls der Zinsvortrag gar nicht mehr abgezogen werden könnte, wenn der Eigenkapitalquotenvergleich in weiterer Folge durchgehend erfüllt wird. Auch § 12a Abs 7 Z 4 KStG spricht für das hier vertretene Ergebnis, da auch dort ein „Statuswechsel“ (Eintritt in eine Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG) zu einer sofortigen „Mobilisierung“ von Zins- oder EBITDA-Vortrag führt (Übertragung auf den Gruppenträger).

5.3. Eigenkapitalquotenvergleich in der Unternehmensgruppe

Zur Durchführung des Eigenkapitalquotenvergleichs in der Unternehmensgruppe trifft § 12a Abs 7 Z 2 KStG folgende Regelung:

Wie die Gesetzesmaterialien erläutern, ist somit „für die Mitglieder [der] ‚Zinsschrankengruppe‘ ein (fiktiver) Teilkonzernabschluss (,Gruppenabschluss‘) zu erstellen […]. […] Die danach für die ‚Zinsschrankengruppe‘ ermittelte Eigenkapitalquote soll in weiterer Folge der Eigenkapitalquote des gesamten Konzerns gegenübergestellt werden, dh einschließlich jener Konzerngesellschaften, die nicht Mitglied der ‚Zinsschrankengruppe‘ sind“.

S. 1577Wesentlich ist, dass dieser Eigenkapitalquotenvergleich auch dann durchgeführt werden kann, wenn die Konzernspitzengesellschaft selbst Gruppenträger der österreichischen Unternehmensgruppe ist. Rein inländische Gruppen können die Anwendung der Zinsschranke somit in der Regel im Wege des Eigenkapitalquotenvergleichs verhindern, wenn alle Konzerngesellschaften in eine Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG einbezogen sind. In diesem Fall wird sich das Eigenkapital aus dem Gruppenabschluss (für die „Zinsschrankengruppe“) mit dem Eigenkapital des Konzernabschlusses decken, wenn die Konsolidierungskreise auch tatsächlich deckungsgleich sind.

Der Eigenkapitalquotenvergleich kann die Anwendung der Zinsschranke aber auch verhindern, wenn ein österreichischer Konzern über Tochtergesellschaften im Ausland verfügt. Dies kann insbesondere dann von praktischer Relevanz sein, wenn Fremdkapital in österreichischen Konzerngesellschaften aufgenommen und als Eigenkapital an ausländische Tochtergesellschaften weitergegeben wurde, da dem Zinsaufwand in diesem Fall kein steuerliches EBITDA gegenübersteht. Besteht eine österreichische Steuergruppe zB aus dem österreichischen Gruppenträger A-GmbH, der 100 % am österreichischen Gruppenmitglied B-GmbH hält, das wiederum 100 % an der deutschen C-GmbH hält, umfasst der Gruppenabschluss (für die „Zinsschrankengruppe“) die A-GmbH sowie die darin vollkonsolidierte B-GmbH. Die deutsche C-GmbH ist hingegen, unabhängig davon, ob sie ausländisches Gruppenmitglied ist oder nicht, nicht vollkonsolidiert in diesen Gruppenabschluss einzubeziehen. Im Gruppenabschluss ist lediglich eine Beteiligung an der deutschen C-GmbH zu bilanzieren (deren Bewertung, wie zuvor angemerkt, noch zu klären ist).

Hans Zöchling / Florian Brugger

DDr. Hans Zöchling ist Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Partner bei KPMG in Wien sowie Vorsitzender der Arbeitsgruppe Körperschaftsteuer des Fachsenats für Steuerrecht der KSW. Dr. Florian Brugger ist Steuerberater und Partner bei KPMG in Wien, Lehrbeauftragter am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU Wien sowie Mitglied im Fachsenat für Steuerrecht der KSW. Die Autoren danken Priv.-Doz. Dr. Kasper Dziurdź für wertvolle Anregungen und die Durchsicht des Manuskripts.