Betriebsstätten und andere (In-)Aktivitäten in Steueroasen – Risiken bei Gestaltungen im Ausland ohne Wertschöpfung

Permanent Establishments and Other (In-)Activities in Tax Havens – Risks of Tax Planning Abroad Without Value Creation

I. Sachverhalt

Ein Urteil des Schweizer Bundesgerichtes vom 5.10.2012, 2C.708/2011, gibt Anlass, sich auch aus Sicht der Praxis einerseits mit der Bindungswirkung eines Steuerrulings und andererseits mit der Anerkennung einer Betriebsstätte im Ausland zu befassen. Interessant in diesem Zusammenhang ist auch die Beteiligung zweier Steueroasen, nämlich der Schweiz und der Cayman Islands, am Sachverhalt.

Eine im Kanton Zug ansässige Gesellschaft (Holding AG) eines schweizerischen Konzerns hält 100 % der Anteile an einer ebenfalls im Kanton Zug ansässigen Gesellschaft (Finanzgesellschaft AG). Die Finanzgesellschaft AG hat eine Betriebsstätte auf den Cayman Islands. Diese Betriebsstätte gewährt in erheblichem Umfang (rund 500 Mio. CHF per Ende 2005; rund 650 Mio. CHF per Ende 2006) konzerninterne Darlehen und erhält hierfür Zinsen (16 Mio. CHF im Jahr 2005; 18 Mio. CHF im Jahr 2006), der bei den schweizerischen Gruppengesellschaften steuerwirksam zum Abzug gebracht wird.

In einem Ruling bestätigte 1999 die kantonale Steuerverwaltung Zug, dass die der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne (u. a. aus konzerninternen Finanzierungsaktivitäten der Betriebsstätte) von der Besteuerung in der Schweiz ausgenommen werden. In der Folge wurde der Nettofinanzertrag der Finanzgesellschaft AG aus der Darlehensgewährung gegenüber Gruppengesellschaften vollständig zugunsten der Betriebsstätte auf den Cayman Islands ausgeschieden.

Im Jahr 2005 teilte die kantonale Steuerverwaltung der Finanzgesellschaft AG mit, dass die eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) nach Abklärung des Sachverhalts der Auffassung sei, auf den Cayman Islands werde keine Geschäftstätigkeit im Sinne einer Betriebsstätte ausgeübt. Entsprechend habe die ESTV die kantonale Steuerverwaltung aufgefordert, die internationale Steuerausscheidung im Verhältnis zur Zweigniederlassung auf den Cayman Islands ab 1.1.2005 zu verweigern, woraufhin der Kanton Zug für die Steuerperioden 2005 und 2006 entsprechende Veranlagungsverfügungen für die direkte Bundessteuer erließ, in denen der zu versteuernde Reingewinn von 8,6 Mio. CHF bzw. 9,5 Mio. CHF vollständig der Schweiz zugewiesen wurde. Nach erfolgreichem Rechtsmittel durch die Finanzgesellschaft AG auf kantonaler Ebene erhob letztlich die ESTV Beschwerde beim Bundesgericht. Neben anderen Aspekten (z. B. Treu und Glauben, Vertrauensschutz) war vor allem strittig, ob die Finanzgesellschaft AG in den fraglichen Zeiträumen auf den Cayman-Inseln eine Betriebsstätte unterhalten hat.

S. 289 II. Die Entscheidung des Schweizer Bundesgerichts

1. Nichtanerkennung der Betriebstätte auf den Cayman Islands

Die Betriebstätte auf den Cayman Islands wurde von der Schweiz auf Basis innerstaatlichen Schweizer Rechts nicht anerkannt. Die vier mit einem Pensum von je 20 % vor Ort angestellten Beschäftigten und die angemieteten Büroräumlichkeiten begründeten zwar nach höchstgerichtlicher Ansicht eine feste Geschäftseinrichtung. Was diese Mitarbeiter im Einzelnen konkret zur Wertschöpfung beigetragen haben, blieb jedoch unklar. Da es vorliegend den Aktivitäten in Cayman an hinreichender Substanz fehlt, vermögen sie das Kriterium der Ausübung einer Geschäftstätigkeit einer Schweizer Unternehmung in einer ausländischen Betriebsstätte nicht zu erfüllen.

2. Keine Bindungswirkung des Rulings

Mangels Betriebstätte im Ausland sind auch die Aussagen des Rulings mit der kantonalen Steuerverwaltung nicht mehr aufrechtzuerhalten. Unklar war insbesondere für den Vertrauensschutz, in welchem Umfang die ESTV am Ruling beteiligt war. Aus diesem Grund hat das Bundesgericht den Fall an die Vorinstanz für eine genügende Sachverhaltserhebung zurückgewiesen.

III. Auswirkungen auf die Praxis in Österreich

1. Anforderungsprofil an Betriebsstätten

Im Verhältnis zwischen der Schweiz und den Cayman-Inseln existiert kein DBA. Das Bundesgericht hat daher bei seinen Überlegungen auf den innerstaatlichen Betriebsstättenbegriff Bezug genommen. Dieser besagt: „Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Betriebsstätten sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen sowie Bau- oder Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer.“

Zum Vergleich sei die nationale österreichische Betriebsstättendefinition gem. § 29 BAO angeführt:

„Betriebsstätte im Sinn der Abgabenvorschriften ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 31) dient.

Als Betriebsstätten gelten insbesondere

Wesentliche Unterschiede zwischen den innerstaatlichen Regelungen in der Schweiz und in Österreich sind nicht ablesbar. Das unterschiedliche Zeitkriterium für die AnnahmeS. 290 einer Baubetriebsstätte spielt für die gegenständlichen Überlegungen keine Rolle.

Nach dem Urteil können für Betriebsstätten im Ausland die Anforderungen etwas höher gesteckt werden als für Betriebsstätten im Inland, jedenfalls mit Blick auf die „Ausübung der Geschäftstätigkeit“. Bemerkenswert ist dies insbesondere aufgrund der dafür angeführten Begründung im Urteil: „Es soll mit unilateralen Massnahmen zwar eine Regelung getroffen werden, welche die Gefahr einer doppelten Besteuerung vermindert, dabei soll jedoch nach Möglichkeit verhindert werden, dass aufgrund dieser Regelung eine doppelte Nichtbesteuerung resultiert, wird doch Letzteres durch bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen, denen keineswegs allgemein der Gedanke zugrunde liegt, doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden, höchstens in bestimmten Konstellationen ausgeschlossen (vgl. Michael Lang, Double non-taxation, Generalbericht, in: cahier de droit fiscal international, Vol 89a 2004). In Bezug auf die Betriebsstättendefinition ergibt sich daraus, dass für Betriebsstätten im Ausland die Anforderungen etwas höher gesteckt werden dürfen als für Betriebsstätten in der Schweiz. Betriebsstätten im Ausland sind daher in zweifelhaften Fällen aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz tendenziell der Steuerpflicht in der Schweiz zu unterwerfen und einer allenfalls drohenden Doppelbesteuerung ist in solchen Fällen mittels Heranziehung entsprechender DBA entgegenzutreten, soweit solche bestehen.“ Auf Beraterseite wurde bereits klargestellt, „dass mit dem höchstrichterlichen Entscheid die Implementierung von Offshore-Strukturen in solchen Verhältnissen in der Praxis immer schwieriger wird“.

Offen bleibt, ob das Bundesgericht im Verhältnis zu einem Staat mit DBA-Beziehung (auf Basis des OECD-Musterabkommens) anders entschieden hätte. Ein Vergleich von § 51 DBG mit der Betriebsstättendefinition in Art. 5 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) zeigt jedenfalls keine auf den ersten Blick erkennbaren wesentlichen Unterschiede.

2. Funktionale, aber „wert(schöpfungs)lose“ Gesellschaften

Anknüpfend an die Feststellung, dass für Betriebsstätten im Ausland die Anforderungen etwas höher gesteckt werden als für Betriebsstätten im Inland, hat das Gericht in der Folge bestätigt, dass die notwendige „feste Geschäftseinrichtung“ vorhanden war. Nicht in ausreichendem Ausmaß vorhanden war jedoch eine relevante Geschäftstätigkeit auf den Cayman Islands. Die vermeintliche Betriebsstätte auf den Cayman Islands erfüllte folgende Funktionen, die in einem angemieteten Büro von vier Teilzeitkräften (je 20 % Beschäftigungsausmaß) erbracht wurden:

• Darlehensvergabe;

• Aushandeln von Vertragsbedingungen (Höhe, Laufzeit, Verzinsung);

• Überwachung;

• Buchführung;

• Inkasso.

Dies zeigte sich auch in den Büchern der vermeintlichen Betriebsstätte. Die Aktiva und Passiva bestehen im Wesentlichen aus Darlehen an verbundene Unternehmen. In der Erfolgsrechnung finden sich ausschließlich Erträge aus Zinseinnahmen und hauptsächlich Aufwendungen in Form von Zinsaufwand.

Das Bundesgericht konstatierte jedoch einen Widerspruch zwischen den schlanken Strukturen auf den Cayman Islands (Mitarbeiteranzahl, Gehalt, konkrete Ausgestaltung S. 291 der Arbeitsverträge) und den Zahlen des Jahresabschlusses, wobei für das Gericht unklar bleibt, „was die auf den Cayman Islands vorhandenen Einrichtungen im Einzelnen konkret zur Wertschöpfung beigetragen haben“. Das Gericht nimmt damit eine Wertung der ausgeübten Funktionen hinsichtlich ihres Beitrags zur Wertschöpfung vor. Auch das Argument, dass am Hauptsitz in der Schweiz kein Personal i. Z. m. den oben angeführten Funktionen beschäftigt war, überzeugte das Bundesgericht nicht. Vielmehr wird dazu angeführt: „Die Argumentation der Beschwerdegegnerin würde – wie die ESTV zu Recht ins Feld führt – im Ergebnis dazu führen, dass eine Ansiedlung von völlig nebensächlichen Funktionen in Niedrigsteuerländern eine vollumfängliche Steuerausscheidung zu Lasten der Schweiz und damit einhergehend eine weitgehende Freistellung von jeglicher Gewinnbesteuerung in der Schweiz bewirken würde, was kaum der Absicht des Gesetzgebers entsprochen haben dürfte.“

Der VwGH hat zur Zwischenschaltung von Cayman-Islands-Gesellschaften im Zusammenhang mit Geldveranlagungen mehrfach Stellung genommen und solchen Gestaltungen die Anerkennung versagt. Der Anwendungsbereich (Gesellschaften bzw. Betriebsstätten) sowie die Begründungen und Ausführungen der beiden Höchstgerichte sind zwar unterschiedlich, in der Praxis wird es aber damit steuerlich nicht mehr oder nur mehr sehr schwer möglich sein, Aktiv- und Passiveinkünfte in Oasengesellschaften zu parken bzw. über Oasengesellschaften steuerschonend „laufen zu lassen“.

3. Finanzstrafrecht

Leitner hat jüngst die finanzstrafrechtlichen Risiken bei der Implementierung von Oasengesellschaften aufgezeigt. Will der Steuerberater finanzstrafrechtlich nicht ein Beteiligungsrisiko eingehen, so wird er bei Einschaltung einschlägiger Gesellschaften eine besondere Sorgfalt walten lassen müssen. Eine genaue Abgrenzung, wer welche Schritte in der praktischen Abwicklung der Konstruktion bzw., positiver ausgedrückt, der Struktur wahrnimmt, ist jedenfalls bereits aus finanzstrafrechtlicher Sicht angebracht. Immer dann, wenn der Steuerberater erkennbar nicht mehr als Helfer, sondern als originär Handelnder auftritt, vertieft sich noch das Strafbarkeitsrisiko. Risiken sind insbesondere auch dann gegeben, wenn der Mandant von der vorgeschlagenen bzw. beratenen Konstruktion abweicht bzw. sich in weiterer Folge nicht an die Vorgaben hält. Leitner zeigt einen weiteren Problemfall auf, nämlich die Berichtigungspflicht unvollständiger Steuererklärungen. Sind mehrere Berater mit einer Oasengestaltung befasst, so trifft den Berater die Letztentscheidung über die Aufnahme in die Steuererklärung, der umfassend zur Wahrnehmung der steuerlichen Pflichten beauftragt ist. Von Mandanten unterzeichnete Vollständigkeitserklärungen sollten laut Sieja als selbstverständlich in die Akten zu Dokumentationszwecken gelegt werden. Das sind z. B. Erklärungen des Mandanten über Kapitaleinkünfte und den Umfang von ausländischen Kapitaleinkünften. Entsprechende Vollständigkeitserklärungen sollten daher bei der ErstellungS. 292 der Jahresabschlüsse sowie der auf dieser Grundlage erstellten Steuererklärungen zwingend eingeholt werden. Bei „Oasengestaltungen“ wird diese Vollständigkeitserklärung auch ausländische Stiftungen oder Trusts und andere steuerlich als transparent einzustufende Einheiten umfassen, über deren Vermögen der inländische Abgabepflichtige die Verwendungsbefugnis hat oder er als wirtschaftlich Berechtigter erfasst ist.

Auch bei Rulinganfragen wird hinkünftig bereits bei Antragstellung eine erhöhte Prüfpflicht des Beraters zu erfolgen haben. Stellt sich nämlich heraus, dass Gesellschaften nicht hinreichend Substanz haben, ist man permanent der Situation ausgesetzt, dass sich die Behörde letztlich nicht an einen Auskunftsbescheid bzw. an eine „Treu-und-Glauben-Auskunft“ halten kann, weil in der Struktur befindliche Firmen nicht die entsprechenden Geschäftstätigkeiten oder Wertschöpfungen erbringen (können).

IV. Schlussfolgerungen

Spannend wird zu beobachten sein, ob sich der VwGH der u. E. weitgehenden Linie des Schweizer Bundesgerichts bei Abstellen auf die nationale bzw. zwischenstaatliche Betriebsstättendefinition hinsichtlich der Begründungserfordernisse anschließt, um schädliche Steuergestaltungen auszuräumen. Es ist anzunehmen, dass das Schweizer Urteil Einfluss auf die Gestaltungs- und Prüfungspraxis in Österreich haben wird, wobei insbesondere mit Interesse die Beurteilung von Finanzierungsbetriebsstätten in der Schweiz durch ausländische Behörden im Lichte des beschriebenen Schweizer Urteils abzuwarten bleibt. Wird wie in der Schweiz die Betriebsstätte als solche angezweifelt, werden sich auch die Anforderungen an die beratenden Berufe in diesem Bereich erhöhen, zumal – wie oben geschildert – von einem Ruling abgegangen werden kann bzw. sich auch entsprechende andere, z. B. finanzstrafrechtliche Risiken ergeben können. Vielleicht besitzen hinkünftig mehr Steuerberater die Konsequenz, sich auch aus Beratungen zurückzuziehen, wenn ihnen Grenzwertiges zugemutet wird und die Gratwanderung zwischen guter Steuerberatung und der Beteiligung an einer Straftat zu schmal wird.