3.8.1.4. Zeitliche Wirkung des Verlustabzugs bei der übernehmenden Körperschaft

1192Die übernehmende Körperschaft kann die einbringungsbedingt auf sie übergegangenen Verluste in dem dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum als Sonderausgabe absetzen. Aus der ertragsteuerlichen Gleichsetzung des Veranlagungszeitraumes mit dem Kalenderjahr ergibt sich auch für Einbringungen mit einem unterjährigen Stichtag, dass mit dem "dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum" nicht das Kalenderjahr gemeint sein kann, in dem der Einbringungsstichtag selbst liegt, sondern das diesem Stichtag nächstfolgende Kalenderjahr (VwGH 27.6.2018, Ro 2017/15/0044-3).

Beispiel:

A bringt seinen Einzelbetrieb a) zum 31.10.01 b) zum 1.1.01 in die A-GmbH (Wirtschaftsjahr 1.7. bis 30.6.) ein. Der übergehende vortragsfähige Verlust des A kann von der A-GmbH in beiden Fällen ab dem Jahr 02 als Sonderausgabe abgesetzt werden.

3.8.1.5. Überwachung des Verlustabzugs

1193Kommt es einbringungsbedingt zu einer Aufteilung des am Einbringungsstichtag vorliegenden vortragsfähigen Verlustes des Einbringenden in einen auf die übernehmende Körperschaft übergehenden Teil und einen beim Einbringenden verbleibenden Teil, hat dies sowohl für die fortgesetzte Einkommensermittlung des Einbringenden als auch für jene der übernehmenden Körperschaft Bedeutung. Es wird daher die Plausibilität der Aufteilung des vortragsfähigen Verlustes dem Grunde und der Höhe nach zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung oder Doppelnichtberücksichtigung in überprüfbarer Weise zu dokumentieren sein. Liegt eine eindeutig die Aufteilung dokumentierende Unterlage nicht vor, haben die betroffenen Abgabenbehörden zumindest zu prüfen und eine Abstimmung darüber herzustellen, ob die Summe der vom Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft angesetzten vortragsfähigen Verluste dem Stand vor der Aufteilung entspricht. Sollte keine Aufteilung vorgenommen worden sein oder an der getroffenen Aufteilung sachliche Zweifel entstehen, wird die Richtigkeit der Vorgangsweise im Vorhalteverfahren zu klären sein.

3.8.2. Vortragsfähige Verluste der übernehmenden Körperschaft

3.8.2.1. Allgemeines

1194§ 21 Z 2 UmgrStG verweist hinsichtlich der eigenen Verluste der übernehmenden Körperschaft auf § 4 Z 1 lit. b und c UmgrStG. Dieser Verweis bewirkt, dass bei der übernehmenden Körperschaft die eigenen bis zur Einbringung erlittenen Verluste nur dann abzugsfähig bleiben, wenn das Vermögen:

• am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden ist (Rz 1196 ff)

• am Einbringungsstichtag umfänglich mit jenem des Verlustentstehungszeitraumes vergleichbar ist (Rz 1200 ff).

1195Für nach dem 30.6.2024 unterfertigte Einbringungen gilt:

Liegt einer der Ausschlusstatbestände vor oder sollte die übernehmende Körperschaft am Einbringungsstichtag überhaupt vermögenslos sein, steht der Abzug der Verlustvorträge, die bis zum Einbringungsstichtag noch nicht verrechnet werden konnten, nachfolgend nicht mehr zu. Endet demnach mit dem Einbringungsstichtag nicht auch das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft, ist die Abzugsfähigkeit der vom Ausschlusstatbestand betroffenen Verluste ab dem Wirtschaftsjahr, in das der Einbringungsstichtag fällt, nicht mehr gegeben.

Beispiel:

A bringt zum 30.6.X1 einen Gewinn bringenden Teilbetrieb in die defizitäre A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) ein. Der Umfang des Betriebes der A-GmbH ist seit dem Entstehen der Verluste auf weniger als 25% gesunken. Da mit dem Einbringungsstichtag für die übernehmende A-GmbH kein Wirtschaftsjahr endet, können die vortragsfähigen Verluste der A-GmbH ab der Einkommensermittlung des Kalenderjahres X1 nicht mehr als Sonderausgabe berücksichtigt werden. Ein laufender Verlust der A-GmbH aus dem Wirtschaftsjahr X1 kann mit dem aus dem übernommenen Betrieb stammenden Gewinn aus dem Zeitraum 1.7.X1-31.12.X1 ausgeglichen werden.

Für vor dem 1.7.2024 unterfertigte Einbringungen gilt:

Liegt einer der Ausschlusstatbestände vor, ist die Abzugsfähigkeit der davon betroffenen Verluste letztmalig im Veranlagungszeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt, gegeben.

Beispiel:

A bringt zum 30.6.01 einen Gewinn bringenden Teilbetrieb in die defizitäre A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) ein. Da der Umfang des Betrieb der A-GmbH seit dem Entstehen der Verluste auf weniger als 25% gesunken ist, können die vortragsfähigen Verluste der A-GmbH bei der Einkommensermittlung des Kalenderjahres 01 mit dem nach Verlustausgleich verbleibenden aus dem übernommenen Betrieb stammenden Gewinn kompensiert werden. Ab dem Kalenderjahr 02 ist der restliche vortragsfähige Verlust der A-GmbH nicht mehr als Sonderausgabe absetzbar.

3.8.2.2. Vorhandensein des Vermögens am Stichtag

1196Auf Grund der maßgebenden Regelung des § 4 Z 1 lit. b UmgrStG kann die übernehmende Körperschaft ihre eigenen körperschaftssteuerlichen Verluste aus den Vorjahren nach der Einbringung nur soweit weiterhin als Sonderausgabe absetzen, als die Betriebe, Teilbetriebe einerseits oder nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile, die den Verlust verursacht haben, andererseits, am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden sind.

1197Beschränkungen, wie etwa die in § 4 Z 1 lit. a UmgrStG für den Verlustübergang bei der übertragenden Körperschaft normierte Voraussetzung der Buchwertfortführung oder die zeitliche Verschiebung des Abzugs der übernommenen Verluste bzw. Verlustvorträge in den folgenden Veranlagungszeitraum, gelten für Verluste der übernehmenden Körperschaft nicht.

1198Ist die übernehmende Körperschaft zum Einbringungsstichtag vermögenslos, kann ein selbst erlittener, vorgetragener Verlust nicht mehr als Sonderausgabe abgezogen werden. Die Frage nach der weiteren Abzugsfähigkeit des Verlustvortrages nach dem Einbringungsstichtag stellt sich demnach nicht.

1199Im Übrigen ist als erste Ebene der Prüfung die Eigenschaft der übernehmenden Körperschaft als betriebsführende (operative) Körperschaft oder als nicht betriebsführende (vermögensverwaltende) Körperschaft festzustellen:

• Zur betriebsführenden (operativen) Körperschaft siehe Rz 202 ff. Ist der Verlust in der übernehmenden Körperschaft im Rahmen eines Betriebes oder eines Teilbetriebes entstanden, muss für die weitere Vortragsfähigkeit dieses Verlustes dieser verlustverursachende Betrieb bzw. Teilbetrieb am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden sein. Die Ausführungen zum Wegfall einzelner Wirtschaftsgüter in Rz 1191 gelten auch für die übernehmende Körperschaft.

• Zur nicht betriebsführenden (vermögensverwaltenden) Körperschaft siehe Rz 208 f. Ist der Verlust in der übernehmenden keinen Betrieb führenden Körperschaft (zB Holdinggesellschaft) durch ein Wirtschaftsgut von nicht untergeordneter Bedeutung verursacht worden, ist im Hinblick auf die weitere Vortragsfähigkeit dieses Verlustes erforderlich, dass das verlusterzeugende Wirtschaftsgut zum Einbringungsstichtag noch vorhanden ist.

3.8.2.3. Vergleichbarkeit des vorhandenen Vermögens

3.8.2.3.1. Allgemeines

1200Auf Grund der maßgebenden Regelung des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG kann die übernehmende Körperschaft ihre eigenen körperschaftssteuerlichen Verluste aus den Vorjahren nach der Einbringung nur soweit weiterhin als Sonderausgabe absetzen, als der Umfang der vorhandenen verlusterzeugenden Betriebe oder Teilbetriebe einer operativen Körperschaft einerseits oder nicht einem Betrieb zurechenbaren verlusterzeugenden Vermögensteile einer vermögensverwaltenden Körperschaft andererseits am Einbringungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert ist, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist. Zur Frage des Jahres des Entstehens der Verluste siehe Rz 218.

3.8.2.3.2. Kriterien für die Vergleichbarkeit

1201Die wirtschaftliche Vergleichbarkeit ist dann nicht mehr gegeben, wenn die im Einzelfall maßgeblichen wirtschaftlichen Parameter des betroffenen Betriebes, Teilbetriebes oder nichtbetrieblichen Wirtschaftsgutes auf 25% oder weniger abgesunken sind.

Als Parameter werden dabei quantitative Messgrößen wie Umsatz, Beschäftigtenzahl, Anlagevermögen, Auftragsvolumen bei Betrieben und Teilbetrieben herangezogen, bei Kapitalbeteiligungen die Beteiligungsquote. Siehe dazu auch Rz 220 ff.

1202Das Wegfallen einzelner Wirtschaftsgüter aus einem Betrieb ist im Hinblick auf die weitere Vortragsfähigkeit der Verluste aus diesem Betrieb unbedenklich.

3.8.2.3.3. Zeitpunkt der Vergleichbarkeit

1203Die Vergleichbarkeit des Umfanges muss zum Einbringungsstichtag gegeben sein. Eine Umfangsminderung nach dem Einbringungsstichtag ist für eine Betrachtung im Sinne des § 21 Z 2 UmgrStG ohne Bedeutung. Eine Minderung des Umfanges nach dem Einbringungsstichtag ist aber unter Umständen im Rahmen des § 21 Z 3 UmgrStG hinsichtlich des Vorliegens eines Mantelkauftatbestandes von Bedeutung.

3.8.2.3.4. Mangelnde Vergleichbarkeit des Vermögens

1204Liegt beim Betrieb oder einem Teilbetrieb der übernehmenden Körperschaft eine qualifizierte Minderung vor, entfällt der Abzug des Verlustes des betroffenen Betriebes oder Teilbetriebes vollständig (siehe Rz 1194). Dies hat jedoch keine Auswirkungen auf den Abzug jener Verluste, die dem verbleibenden im Umfang nicht qualifiziert geminderten Vermögen zuzurechnen sind.

3.8.3. Verbundene Unternehmen (Doppelverlustverwertung)

3.8.3.1. Allgemeines

1205§ 21 Z 1 und Z 2 UmgrStG verweisen auf die Geltung des § 4 Z 1 lit. d UmgrStG bei Einbringungen. Damit soll sichergestellt werden, dass es im Rahmen einer Einbringung zu keiner doppelten Verlustverwertung kommt.

1206Erleidet eine operativ tätige Körperschaft Verluste, kann dies bei der die Beteiligung an der operativ tätigen Gesellschaft haltenden Körperschaft beziehungsweise im Falle der Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Mitunternehmerschaft zu einer Teilwertabschreibung auf diese Beteiligung führen. Die Doppelverwertung von Verlusten ist die Folge der doppelten Verlustentstehung, nämlich einmal auf der Ebene der operativen Gesellschaft und ein zweites Mal auf der Ebene der Obergesellschaft bzw. des Gesellschafterunternehmens der operativ tätigen Gesellschaft in Form der Teilwertabschreibung. Durch das Zusammenführen der Ergebnisse der beiden Unternehmen durch eine Einbringung nach Art. III UmgrStG würden die operativen Ergebnisse der zusammengeführten Unternehmen durch einen zweifachen Verlustabzug gekürzt.

3.8.3.2. Kürzung der vortragsfähigen Verluste

1207Zur Vermeidung einer doppelten Verlustverwertung in einer Person ist der anlässlich der Einbringung zwischen verbundenen Unternehmen übergehende Verlustabzug um die von der Muttergesellschaft bzw. dem Gesellschafter-Betrieb vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der Tochtergesellschaft zu vermindern.

1208Die Kürzung der Verluste greift vor allem in den Fällen der Einbringung von der Tochtergesellschaft in die Muttergesellschaft bzw. dem Beteiligungsunternehmen in die Beteiligungskörperschaft (up-stream-Einbringung), wenn vortragsfähige Verluste objektbezogen auf die übernehmende Muttergesellschaft übergehen. In den Fällen der mittelbaren Doppelverlustverwertung bei Einbringung von der Enkel-Gesellschaft in die Großmutter-Gesellschaft ist Rz 227 ff sinngemäß anzuwenden.

1209Die Kürzung betrifft nur steuerwirksame Teilwertabschreibungen, die in Wirtschaftsjahren vorgenommen wurden, die nach dem 13. Dezember 1990 geendet haben.

1210Die steuerlich noch nicht wirksam gewordenen Siebentelbeträge aus Teilwertabschreibungen sind in dem Jahr, in dem die Verlustkürzung erfolgt, mit zu berücksichtigen.

Siehe auch Rz 237.

3.8.4. Manteltatbestand

1211§ 21 Z 3 UmgrStG legt fest, dass die Bestimmung des § 4 Z 2 UmgrStG über den Mantelkauf zu beachten ist. Dies bedeutet, dass im Falle einer Einbringung nach Art. III UmgrStG der Verlustabzugsübergang auf die übernehmende Körperschaft ausgeschlossen ist, sofern nach dem Gesamtbild der Verhältnisse der Mantelkauftatbestand erfüllt ist.

Zum Begriff des Mantelkaufs siehe KStR 2013 Rz 993 ff. Die Mantelkaufregelung des § 4 Z 2 UmgrStG geht insoweit über jene des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 hinaus, als ein Mantelkauf auch dann vorliegt, wenn die Tatbestände des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 zum Teil beim Einbringenden und zum Teil bei der übernehmenden Körperschaft erfüllt sind und sich sowohl auf den Zeitraum vor als auch nach der Umgründung beziehen. Der Einbringende und die übernehmende Körperschaft sind hinsichtlich der Strukturänderungen im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 als eine Einheit zu betrachten.

Haben sowohl der Gesellschafterwechsel als auch die Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur bei der übernehmenden Körperschaft vor Beschlussfassung der Einbringungsmaßnahme stattgefunden, erfolgt die Erfüllung der Manteltatbestandskriterien unabhängig von der Durchführung der Umgründung. Diesfalls liegt kein Anwendungsfall des § 4 Z 2 UmgrStG vor, sondern es ist eine Prüfung der Manteltatbestandselemente gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 vorzunehmen.

3.8.4.1. Voraussetzungen für den einbringungsbezogenen Mantelkauftatbestand

1212Der Mantelkauftatbestand des § 21 Z 3 UmgrStG in Verbindung mit § 4 Z 2 UmgrStG ist erfüllt, wenn im Zuge einer Einbringung nach Art. III UmgrStG die wirtschaftliche Identität der Körperschaft verloren geht. Die wirtschaftliche Identität geht verloren, wenn in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang wesentliche Änderungen im Bereich:

• der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage und

• der wirtschaftlichen Struktur und

• der organisatorischen Struktur

eintreten.

Beispiel 1:

Ein Einzelunternehmer erwirbt am 1.7.01 alle Anteile einer Verlustvorträge besitzenden betriebsführenden GmbH, übernimmt die Geschäftsführerfunktion und bringt in der Folge seinen Betrieb zum 31.12.00 in diese Gesellschaft ein, wodurch die wirtschaftliche Struktur dieser Gesellschaft wesentlich geändert wird. Die Vorjahresverluste der übernehmenden Gesellschaft sind ab dem Jahr 01 auf Grund der Regelung des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 grundsätzlich nicht mehr abzugsfähig.

Beispiel 2:

Die A-GmbH mit vortragsfähigen Verlusten erwirbt die restlichen 75% der Anteile der positiv gebarenden B-GmbH, in der Folge wird die Geschäftsführeridentität hergestellt und der Betrieb der A-GmbH in die B-GmbH eingebracht. Die wirtschaftliche Struktur wird in der Folge durch Einstellung des Verlustbetriebes der A-GmbH wesentlich geändert. Die objektbezogenen Vorjahresverluste der A-GmbH gehen in diesem Fall zwar im ersten Schritt gedanklich auf die B-GmbH über, sind aber in der Folge wegen Vorliegens eines umgründungssteuerlichen Manteltatbestandes verloren.

Bezüglich der Einzelheiten zu den schädlichen Strukturänderungen wird auf Rz 241 ff verwiesen.

3.8.4.2. Ausnahmetatbestände

3.8.4.2.1. Allgemeines

1213Liegt auf Grund der im Zuge der Einbringung vorgenommenen Strukturänderungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich keine Identität der Körperschaft vor, bleibt das Verlustvortragsrecht dennoch weiter aufrecht, wenn die Voraussetzungen zur Anwendung der Sanierungsklausel des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 oder der Rationalisierungsklausel des § 4 Z 2 Satz 2 UmgrStG gegeben sind.

3.8.4.2.2. Sanierungsklausel

1214Nach § 8 Abs. 4 Z 2 Satz 3 KStG 1988 führt der Wegfall der Identität der Gesellschaft infolge wesentlicher Strukturänderungen nicht zum Wegfall des Verlustabzuges, wenn diese Änderungen zum Zwecke der Sanierung der Gesellschaft mit dem Ziel der Erhaltung eines wesentlichen Teiles der betrieblichen Arbeitsplätze erfolgen. Siehe dazu KStR 2013 Rz 1002.

3.8.4.2.3. Rationalisierungsklausel

1215Nach § 4 Z 2 Satz 2 UmgrStG fällt der Verlustabzug ungeachtet der fehlenden wirtschaftlichen Identität der Gesellschaft nicht weg, wenn die Änderungen zum Zwecke der Verbesserung oder der Rationalisierung der betrieblichen Struktur im Unternehmenskonzept der übernehmenden Gesellschaft erfolgt. Diese Ausnahmeregelung ist von der allgemeinen Regelung des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 nicht umfasst und greift nur im Zusammenhang mit einer Umgründungsmaßnahme. Siehe dazu Rz 251 f bzw. KStR 2013 Rz 1003.

3.8a. Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages im Rahmen von Einbringungen

1215aZu den allgemeinen Voraussetzungen für den einbringungsbedingten Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages auf Rechtsnachfolger nach Maßgabe von § 1 Zinsvortrags-ÜbergangsV (Buchwertfortführung und Übertragung auf eine unter § 12a Abs. 2 KStG 1988 fallende Körperschaft) siehe bereits näher Rz 255a ff.

1215b§ 2 Z 3 Zinsvortrags-ÜbergangsV regelt die besonderen Voraussetzungen für den Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages der übertragenden Körperschaft im Rahmen von Einbringungen gemäß Art. III UmgrStG. Dabei ist die Regelung für den Übergang von Verlustvorträgen des Einbringenden, nämlich § 21 Z 1 UmgrStG - mit Ausnahme von § 4 Z 1 lit. d UmgrStG (siehe bereits Rz 255h) - sinngemäß anzuwenden. Folglich geht ein zum Einbringungsstichtag entstandener und noch nicht verrechneter Zins- oder EBITDA-Vortrag der einbringenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum über, soweit dieser dem übertragenen Vermögen zugeordnet werden kann und dieses am Einbringungsstichtag noch tatsächlich (vergleichbar) vorhanden ist (sinngemäße Anwendung von § 21 Z 1 UmgrStG, siehe dazu Rz 1172 ff). Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, bleibt ein Zins- oder EBITDA-Vortrag bei der übertragenden Körperschaft zurück und kann von dieser nach Maßgabe des § 12a Abs. 6 KStG 1988 verwertet werden.

Der Fortbestand eines bei der übernehmenden Körperschaft bestehenden eigenen Zins- oder EBITDA-Vortrags wird durch die Einbringung hingegen nicht berührt (zur diesbezüglichen Einschränkung der Zinsvortrags-ÜbergangsV siehe bereits Rz 255b).

1215cKann ein Zins- oder EBITDA-Vortrag der einbringenden Körperschaft den vortragsverursachenden Quellen (zB Teilbetrieben) nicht eindeutig zugeordnet werden, ist eine sachgerechte Zuordnung des Zins- oder EBITDA-Vortrages vorzunehmen ( § 2 letzter Satz Zinsvortrags-ÜbergangsV; siehe bereits Rz 255g).

Resultiert ein Zinsvortrag aus einer Anschaffungsverbindlichkeit, die dem Erwerb mehrerer Kapitalanteile diente, sollen aber im Zuge einer Einbringung nicht alle Kapitalanteile übertragen werden, hat eine nachvollziehbare Zuordnung des Zinsvortrages zu den übertragenen bzw. zurückbehaltenen Kapitalanteilen zu erfolgen (siehe dazu auch Rz 735 hinsichtlich des Wahlrechtes zur Mitübertragung der Anschaffungsverbindlicheit).

1215dZum Übergang eines Gruppen-Zinsvortrags oder Gruppen-EBITDA-Vortrages unter Beachtung der gruppenbezogenen Betrachtungsweise siehe Rz 255i ff.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at