8.7.3 Übergangsbestimmungen

8.7.3.1 Allgemeines

3436Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 13 § 3Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 13 § 18Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2024, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2023, § 14Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 14Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 14Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 14Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 14Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 14Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 14Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 14Ritz/Koran, BAO Aufl. 6 § 303 BAOJakom/Kanduth-Kristen EStG, 2021, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2019, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2018, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2017, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2020, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2015, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2014, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2016, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2013, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2011, § 14Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2012, § 14Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 12 § 3Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 12 § 18Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 11 § 3Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 11 § 18Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 10 § 3Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 10 § 18Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 9 § 3Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 9 § 18Ritz/Koran, BAO Aufl. 7 § 303 BAOKofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 8 § 3Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 8 § 18Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 7 § 18Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 7 § 3Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 6 § 18Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 6 § 3Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 5 § 18Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 5 § 3Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 4 § 18Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 4 § 3Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 3 § 18Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 3 § 3Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 2 § 18Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG § 18Ritz/Koran, BAO Aufl. 5 § 303 BAORitz/Koran, BAO Aufl. 4 § 303 BAOJakom/Kanduth-Kristen EStG, 2010, § 14Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 14Aktueller BMF-Erlass zur Abfertigung neu, SWK 35/2002 S. 881Sedlacek/Sulz, Zusammenschluss und EStR 2000, SWK 30/2001 S. 735Ausgliederung von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldverpflichtungen, SWK 25/2001 S. 608Brein/Denk/Krainer/Pfeiler/Sixl , Bilanzierung 2023, 19. Aufl. (2022)Brein/Denk/Krainer/Pfeiler/Reisner/Sixl/Wagner, Bilanzierung 2022 für den Jahresabschluss 2021, 18. Aufl. (2021)Sulz, Steuerbilanzen ­ Umgründungsbilanzen, SWK 32/2001 S. 793Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2022, § 14Brein/Denk/Krainer/Pfeiler/Sixl, Bilanzierung 2024, 20. Aufl. (2024)§ 14 Abs. 12 EStG 1988 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 28/1999 ist erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1999 anzuwenden. Es darf dabei nur jener Betrag der Rückstellung zugeführt werden, der bei der Verteilung des Gesamtaufwandes auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfällt (§ 124b Z 33 lit. a EStG 1988).

8.7.3.2 Nachholverbot

3437§ 124b Z 33 lit. a EStG 1988 sieht bei der Bildung von Jubiläumsgeldrückstellungen im Bereich der steuerlichen Gewinnermittlung das so genannte Nachholverbot vor. Dieses Nachholverbot bewirkt, dass die Zuführung zur Rückstellung nur insoweit den steuerlichen Gewinn mindern darf, als die Zuführung wirtschaftlich auf das betreffende Wirtschaftsjahr entfällt. Rückstellungszuführungen, die im Rückstellungsstand zum Beginn des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) enthalten sind und die in der Vergangenheit nicht steuerwirksam dotiert wurden, können daher nicht gewinnmindernd nachgeholt werden. Bei (teilweiser) Auflösung der Jubiläumsgeldrückstellung wegen (teilweisen) Wegfalls der Zahlungsverpflichtung erhöht nur jener Teil des aufgelösten Betrages den Gewinn, dessen Zuführung sich bereits gewinnmindernd auswirkte. Die Auflösung des steuerunwirksam gebildeten Rückstellungsanteiles hat keinerlei steuerliche Auswirkungen.

Beispiel:

Für die Arbeitnehmer A und B wurden bisher keine Jubiläumsgeldrückstellungen gebildet. Der fiktive Rückstellungsstand zum 1.Jänner 1999 beträgt für A 28.295 S, für B 104.156 S. A verlässt das Unternehmen im Jänner 2001, B erhält das Jubiläumsgeld mit Ablauf des Jahres 2003.

8.7.3.3 Steuerwirksame und steuerunwirksame Rückstellungsteile

3438Die folgende Tabelle zeigt einen Überblick über jene steuerwirksamen und steuerunwirksamen Rückstellungsdotierungen, aus denen sich der Stand der Rückstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) zusammensetzen kann:

^x)ausgenommen Dotierungen bei den Anlassfällen des VfGH-Verfahrens

3439Für die Berechnung des steuerwirksamen und des steuerunwirksamen Anteiles der zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) bestehenden Jubiläumsgeldrückstellung(en) ist von folgender vereinfachter Formel auszugehen:

Summe der Rückstellungsstände zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999)

abzüglich der steuerwirksamen Dotierungen des Jahres 1999 (1998/1999)

abzüglich Summe der fortgeschriebenen Rückstellungsstände zum Ende des Wirtschaftsjahres 1993 (1992/1993)

Ergebnis höher als 0 = steuerunwirksamer Sockelbetrag (siehe Rz 3440 ff)

Ergebnis niedriger als 0 = steuerwirksamer Mehrbetrag (siehe Rz 3444)

Beispiel 1:

Der Rückstellungsstand zum 31.12.1993 von 400.000 S wird fortgeschrieben; der Rückstellungsstand zum 31.12.1999 beträgt 650.000 S. Im Jahr 1999 wären (fiktiv) 100.000 S zu dotieren.

Der steuerwirksame bzw. steuerunwirksame Anteil an dieser Rückstellung beträgt daher:

Beispiel 2:

Der Rückstellungsstand zum 31.12.1993 von 400.000 S wird fortgeschrieben; der Rückstellungsstand zum 31.12.1999 beträgt 350.000 S. Im Jahr 1999 wären (fiktiv) 50.000 S zu dotieren.

Der steuerwirksame bzw. steuerunwirksame Anteil an dieser Rückstellung beträgt daher:

8.7.3.4 Verteilung des steuerunwirksamen Rückstellungsteiles

3440Grundsätzlich ist ein steuerneutral gebildeter Rückstellungsteil auch steuerneutral aufzulösen. Zur vereinfachten (Fort-)Führung des nicht gewinnwirksam gebildeten Rückstellungsteiles bestehen keine Bedenken, den zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) für alle Jubiläumsgeldverpflichtungen in Summe bestehenden steuerunwirksamen Sockelbetrag beginnend ab dem Veranlagungsjahr 1999 auf einen angenommenen durchschnittlichen Zeitraum der Jubiläumsgeldzahlungen von mindestens 15 Jahren gleichmäßig verteilt abzuschreiben. Die gewinnmindernde Verteilung des Sockelbetrages ist losgelöst von der (weiteren) Entwicklung der Jubiläumsgeldrückstellungen vorzunehmen.

3441Im Falle einer Betriebsaufgabe oder einer entgeltlichen Betriebsübergabe sind die noch offenen Fünfzehntelbeträge im Rahmen des laufenden Gewinnes sofort abzusetzen. Bei einer Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung kommt es insoweit zu einem Sofortabzug der offenen Fünfzehntelbeträge, als sie auf Arbeitnehmer entfallen, die von der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung erfasst werden.

3442Wird der Betrieb unentgeltlich oder nach dem Umgründungssteuergesetz mit Buchwertfortführung übertragen, dann sind die Fünfzehntelabsetzungen vom Rechtsnachfolger fortzuführen.

3443Auf Grund der Steuerwirksamkeit der Auflösung des Sockelbetrages sind im Gegenzug auch die Rückstellungsauflösungen zur Gänze steuerwirksam. Fällt daher ein Rückstellungsgrund (teilweise) weg, sind die (entsprechenden) Rückstellungsbeträge zur Gänze gewinnerhöhend aufzulösen (zB bei Ausscheiden eines Arbeitnehmers oder bei Absinken des Jubiläumsgeldes durch Verringerung der Arbeitszeit).

Beispiel:

Siehe Beispiel 1 in Rz 3439: Der steuerunwirksame Sockelbetrag kann auf die Veranlagungsjahre 1999 bis 2013 verteilt mit jährlich 10.000 S gewinnmindernd abgeschrieben werden.

8.7.3.5 Auflösung des "steuerwirksamen Mehrbetrages"

3444Liegt zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) ein steuerwirksamer Mehrbetrag vor, so ist die Auflösung dieses Mehrbetrages zu diesem Zeitpunkt "nachzuholen".

Beispiel:

Siehe Beispiel 2 in Rz 3439: Der steuerwirksame Mehrbetrag von 100.000 S ist zum 31.12.1999 gewinnerhöhend aufzulösen.

8.7.3.6 Auflösung der zum Ende des Wirtschaftsjahres 1993 (1992/1993) bestehenden Jubiläumsgeldrückstellungen

3445Nach Art. I Z 64 Steuerreformgesetz 1993 (StRefG 1993), BGBl. Nr. 818/1993, waren Rückstellungen, die für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung gebildet worden waren und § 9 EStG 1988 idF StRefG 1993 nicht entsprachen, mit jenem Betrag aufzulösen, mit dem die Rückstellungen im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1.Jänner 1994 endende Wirtschaftsjahr angesetzt wurden. Die gewinnerhöhende Auflösung war in jenen Wirtschaftsjahren vorzunehmen, die auf das letzte vor dem 1.Jänner 1994 endende Wirtschaftsjahr folgen, somit in den Jahren 1994 bis 1997. In dem nach dem 31. Dezember 1995 endenden Wirtschaftsjahr waren mindestens 50% des zu Beginn dieses Wirtschaftsjahres noch vorhandenen Rückstellungsbetrages aufzulösen.

3446Im Hinblick auf die Möglichkeit der Bildung von Jubiläumsgeldrückstellungen ab der Veranlagung 1999 wurde mit dem AbgÄG 1998 (§ 124b Z 33 lit. b EStG 1988) die zwingende Auflösung früher gebildeter Jubiläumsgeldrückstellungen wiederum aufgehoben. Wurde in endgültig rechtskräftig veranlagten Fällen eine Auflösung derartiger Rückstellungen vorgenommen, so sind diese auf Antrag des Steuerpflichtigen wieder aufzunehmen. Dieser Antrag war bis zum 30. Juni 1999 zu stellen.

Für den Wiederaufnahmeantrag im Sinne des § 124b Z 33 lit. b EStG 1988 gelten - abgesehen von der besonderen Antragsfrist - die allgemeinen Voraussetzungen der §§ 303 bis 307 BAO. § 303a BAO verlangt, dass ein Wiederaufnahmeantrag das (die) Verfahren zu bezeichnen hat, dessen (deren) Wiederaufnahme beantragt wird, die Umstände anzugeben hat, auf die der Antrag gestützt wird, sowie jene Angaben zu machen hat, die für die Beurteilung der Rechtzeitigkeit notwendig sind; andernfalls ist die Abgabenbehörde verpflichtet, die Behebung der Mängel unter Setzung einer angemessenen Frist aufzutragen.

Gründete sich ein Wiederaufnahmeantrag auf § 124b Z 33 lit. b EStG 1988, so kann er - auch ohne spezifische Erwähnung - nur das Ziel verfolgen, die in bestimmten Jahren vorgenommenen Auflösungen früher gebildeter Jubiläumsgeldrückstellungen zur Gänze zurückzunehmen. Es ist (war) daher ausreichend, in diesem Antrag lediglich die Verfahren zu bezeichnen, die wieder aufgenommen werden sollen. Die Beurteilung der Rechtzeitigkeit des Anbringens beschränkt sich auf die Beachtung der nicht verlängerbaren Fallfrist 30. Juni 1999. Ein Mängelbehebungsauftrag darf daher nur dann erlassen werden, wenn die Verfahren, deren Wiederaufnahme beantragt wird, nicht genannt sind. Dieser Antrag kann - wie jeder andere Wiederaufnahmeantrag - bis zur Rechtskraft der Entscheidung zurückgezogen werden.

8.7.3.7 Ausgliederung von Jubiläumsgeldverpflichtungen

3446aZur Ausgliederung von Jubiläumsgeldverpflichtungen siehe Rz 3369a.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at