19.4.3 Übertragung stiller Rücklagen

5955Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 12Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 24Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 12Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 12Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 24Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 12Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 24Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 12Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 24Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 12Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 24Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 12Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 24Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 24Kirchmayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 12Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 24Hübner-Schwarzinger/Kanduth-Kristen, Rechtsformgestaltung für Klein- und Mittelbetriebe, 2. Aufl. (2016)Herbst, Rechtsformgestaltung für Klein- und Mittelbetriebe, 2. Aufl. (2016)Reiner/Reiner/Zorn in SWK-Redaktion (Hrsg), SWK-Spezial: 10 Jahre ImmoESt (2022)Hayden/Kirchmayr/Hirschler/Mayr, Grenzüberschreitender Formwechsel (2019)Bergmann, Handbuch Personengesellschaften, 2. Aufl. (2016)Fritz-Schmied/Urnik/Bergmann, Handbuch Mitunternehmerschaften (2019)Fritz-Schmied/Urnik/Bergmann, Handbuch Mitunternehmerschaften (2019)Kohler/Wakounig/Berger/Aumayr/Reinold, Steuerleitfaden zur Vermietung, 10. Aufl. (2021)Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017)Bei der Übertragung, Verwendung und Auflösung stiller Rücklagen im Gesellschaftsvermögen ist grundsätzlich hinsichtlich aller Gesellschafter einheitlich vorzugehen. Sind für eine im Gesellschaftsvermögen aufgedeckte stille Rücklage die Voraussetzungen des § 12 EStG 1988 gegeben, so kann eine Übertragung auf einzelne Mitunternehmer beschränkt nicht vorgenommen werden. Zur Beteiligung einer Körperschaft siehe Rz 3892a ff.

19.4.3.1 Rechtsbeziehungen Gesellschaft - Gesellschafter bzw. Betrieb des Gesellschafters

5956Siehe Rz 5927 ff. Fremdübliche Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem Betrieb eines Gesellschafters führen zu Anschaffungen und Veräußerungen. Bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen des § 12 EStG 1988 ist eine Übertragung stiller Rücklagen zulässig.

19.4.3.2 Aufdeckung im Gesellschaftsvermögen - Sonderbetriebsvermögen

5957Kommt es zur Aufdeckung von stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen, so sind diese primär auf Investitionen im Gesellschaftsvermögen zu übertragen. Wird eine stille Rücklage im Sonderbetriebsvermögen aufgedeckt, so ist diese primär auf Investitionen im Sonderbetriebsvermögen zu übertragen. Im Gesellschaftsvermögen aufgedeckte, nach § 12 EStG 1988 übertragbare Rücklagen können nur insoweit auf Investitionen im Sonderbetriebsvermögen übertragen werden, als einerseits keine Investitionen im Gesellschaftsvermögen vorgenommen werden und andererseits die stille Rücklage auf den entsprechenden Gesellschafter entfällt. Umgekehrt können die im Sonderbetriebsvermögen aufgedeckten und nach § 12 EStG 1988 übertragbaren Rücklagen, soweit keine entsprechenden Investitionen im Sonderbetriebsvermögen getätigt werden, insoweit auf Investitionen im Gesellschaftsvermögen übertragen werden, als die Investition dem entsprechenden Gesellschafter zuzurechnen ist.

5958Wird eine, in einem Vermögensbereich aufgedeckte stille Rücklage im Jahr der Aufdeckung nicht bzw. nicht zur Gänze übertragen, kann sie im nicht übertragenen Ausmaß einer offenen steuerfreien Rücklage (Übertragungsrücklage) zugeführt werden. Diese Rücklage kann innerhalb von 12 Monaten (Stichtagsprinzip) ab dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Anlagevermögen (bei höherer Gewalt und behördlichem Eingriff sowie bei Übertragung auf Herstellungskosten von Gebäuden, wenn mit der tatsächlichen Bauausführung innerhalb von 12 Monaten ab Ausscheiden des Wirtschaftsgutes begonnen wird, verlängert sich die Frist auf 24 Monate) übertragen werden. Im übrigen gelten die Bestimmungen in Rz 3861 ff sinngemäß.

19.4.3.3 Behaltefrist

19.4.3.3.1 Entgeltlicher Erwerb

5959Werden im Gesellschaftsvermögen stille Reserven, die direkt übertragen bzw. einer offenen steuerfreien Rücklage (Übertragungsrücklage) zugeführt werden sollen, aufgedeckt, so ist für jeden Mitunternehmer gesondert zu prüfen, ob für seine Person die Behaltefrist erfüllt ist.

Hat ein Mitunternehmer innerhalb der Behaltefrist den Gesellschaftsanteil erworben, beginnt die Behaltefrist für die im Gesellschaftsvermögen befindlichen Anlagegüter, seine Person betreffend, neu zu laufen. Für die Berechnung der Behaltefrist des § 12 EStG 1988 kommt es nicht auf die Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen, sondern insbesondere darauf an, ob das Wirtschaftsgut die erforderliche Zeit über demselben Steuerpflichtigen (Mitunternehmer) gehört hat (VwGH 6.3.1973, 0200/73; VwGH 27.6.1973, 0611/72; VfGH 20.6.1983, B 33/80).

Beispiel 1:

An einer OG sind A und C zu je 50% beteiligt; Im Gesellschaftsvermögen befindet sich ein Gebäude, das im Jahr 2001 angeschafft wurde. C hat seinen Anteil 2006 von B erworben und wurde im Zuge des Erwerbes in der Ergänzungsbilanz des C der anteilige Mehrwert von 10.000 realisiert. Im Jahr 2009 wird das Gebäude verkauft und soll die dabei aufgedeckte stille Reserve von 100.000 übertragen werden.

Eine Übertragung der stillen Reserven ist nur hinsichtlich des auf A entfallenden Anteils von 50.000 möglich, hinsichtlich des auf C entfallenden Anteils ist hingegen die Behaltefrist noch nicht abgelaufen.

Der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesene Mehrwert des Gebäudes ist für C aufwandswirksam auszubuchen und zugleich für jenes Wirtschaftsgut, auf das die stille Rücklage übertragen wird, in der Ergänzungsbilanz ein Mehrwert von 50.000 erfolgswirksam, der künftig analog der Gesellschaftsbilanz abzuschreiben ist, einzubuchen. Beim Ausscheiden des Gebäudes aus dem Betriebsvermögen stellt der noch nicht abgeschriebene Mehrwert eine Sonderbetriebsausgabe des C dar.

5960Gemäß § 12 Abs. 2 letzter Absatz EStG 1988 verlängert sich ua. die Behaltefrist (15 Jahre) für Grundstücke und Gebäude auf die stille Reserven übertragen wurden.

Diese verlängerte Behaltefrist kommt für einen Gesellschafter, der seinen Gesellschaftsanteil erst nach Eintritt des Tatbestandes, der zu einer Verlängerung der Behaltefrist führt, erwirbt, nicht zum Tragen.

Beispiel 2:

Angaben wie Beispiel 1, C hat jedoch seinen Anteil 2002 erworben und wurde auf das im Jahr 2009 verkaufte Gebäude bei der Anschaffung im Jahr 2001 stille Reserven übertragen. Bei der Veräußerung im Jahr 2009 ist für C die Behaltefrist erfüllt, für A hingegen nicht.

19.4.3.3.2 Unentgeltlicher Erwerb

5961Wird ein Gesellschaftsanteil unentgeltlich erworben (zB Erwerb von Todes wegen oder im Wege der Schenkung), ist jene Zeit, während der das Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen des Vorgängers gezählt hat, in die Berechnung für die nach § 12 EStG 1988 erforderliche Behaltefrist miteinzubeziehen.

Beispiel:

Bei einer OG, an der die Gesellschafter A und C zu 50% beteiligt sind, scheidet eine seit acht Jahren zum Anlagevermögen gehörende Maschine durch Veräußerung aus dem Betriebsvermögen aus. Die dabei realisierte stille Reserve von 100.000 soll gemäß § 12 EStG 1988 auf eine im gleichen Jahr für das Gesellschaftsvermögen angeschaffte andere Maschine mit Anschaffungskosten von 120.000 übertragen werden.

Auf C ist der Mitunternehmeranteil vor fünf Jahren im Erbwege übergegangen.

Die Übertragbarkeit der gesamten stillen Reserve ist gegeben.

19.4.3.4 Rücklagenauflösung

19.4.3.4.1 Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles

5962Wird ein Mitunternehmeranteil veräußert, sind offene stille Rücklagen (Übertragungsrücklagen), soweit sie auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallen, anteilig aufzulösen. Die Auflösung hat zu Gunsten des laufenden Gewinns zu erfolgen.

Im Sonderbetriebsvermögen gebildete offene stille Rücklagen (Übertragungsrücklagen) sind zur Gänze aufzulösen.

19.4.3.4.2 Unentgeltliche Übertragung

5963Im Fall der unentgeltlichen Übertragung (zB Erwerb eines Mitunternehmeranteiles im Erbwege oder durch Schenkung) kommt es zu keiner Rücklagenauflösung, vielmehr ist die Rücklage vom Rechtsnachfolger fortzuführen (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988).

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at