18.3.2 Anrechnung von Erbschafts- und Schenkungssteuer, Grunderwerbsteuer und Stiftungseingangssteuer (§ 24 Abs. 5 EStG 1988)

5695Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2024, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2023, § 24Kirchmayr/Sturma in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 46Herzog in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 33Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 24Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 23Kirchmayr/Sturma in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 46Herzog in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 33Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 24Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 23Herzog in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 33Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 46Herzog in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 33Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 24Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 24Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 46Herzog in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 33Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 46Herzog in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 33Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 24Herzog in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 33Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 24Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 23Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 24Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 23Ritz/Koran, BAO Aufl. 6 § 295a BAOJakom/Kanduth-Kristen EStG, 2021, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2018, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2020, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2019, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2017, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2016, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2015, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2014, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2013, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2011, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2012, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2010, § 24Ritz/Koran, BAO Aufl. 7 § 295a BAORitz/Koran, BAO Aufl. 5 § 295a BAORitz/Koran, BAO Aufl. 4 § 295a BAOKirchmayr/Sturma in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 46Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 33Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 24Ritz, Abänderung nach § 295a BAO, SWK 35/2003 S. 880Petschnigg, Einkommensteuerliche Begünstigungen für Veräußerungsgewinne, SWK 2/2002 S. 30Erich/Feuchtinger/Rauch/Manauer, Betriebsübertragungen kompakt (2007)Hosp/Arnold/Ludwig/Arnold/Ludwig in Arnold/Ludwig (Hrsg), Stiftungshandbuch, 3. Aufl. (2022)Renner/Schlager/Schwarz, Praxis der steuerlichen Gewinnermittlung (2008)§ 23 EStG — Gewerbebetrieb (§ 2 Abs 3 Z 3)Arnold, Stiftungshandbuch 2013, 2. Aufl. (2013)Kanduth-Kristen, Keine Anwendung des § 24 EStG bei teilweiser Veräußerung eines Mitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung des gesamten Sonderbetriebsvermögens?, BFG journal 1/2022 S. 6Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2022, § 24Wurde eine betriebliche Einheit iSd § 24 Abs. 1 EStG 1988 innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung oder Aufgabe der betrieblichen Einheit erworben und infolge des Erwerbes Erbschafts- oder Schenkungssteuer entrichtet, ist (Rechtsanspruch) die Einkommensteuer vom Veräußerungsgewinn im Ausmaß der sonst entstehenden Doppelbelastung der stillen Reserven (bei demselben Steuerpflichtigen) zu ermäßigen oder zu erlassen (vgl. VwGH 8.4.1987, 84/13/0282; VwGH 3.6.1987, 86/13/0020). Die Anrechnung setzt einen Antrag im Veranlagungsverfahren voraus, der bis zur Rechtskraft des Einkommensteuerbescheides gestellt werden kann.

Für nach dem 31. Juli 2008 erfolgte unentgeltliche Übertragungsvorgänge fällt an Stelle der Erbschafts- oder Schenkungssteuer für Grundstücke Grunderwerbsteuer bzw. bei Übertragungen an Privatstiftungen Stiftungseingangssteuer an. Wird eine betriebliche Einheit innerhalb von drei Jahren nach einem mit Grunderwerbsteuer bzw. Stiftungseingangssteuer belasteten unentgeltlichen Erwerb veräußert, ist die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) vom Veräußerungsgewinn im Ausmaß der Doppelbelastung der stillen Reserven zu ermäßigen oder zu erlassen.

5695aSind bei Betriebsveräußerungen oder -aufgaben nach dem 31.3.2012 im Veräußerungsgewinn auch Gewinne aus der Veräußerung oder Entnahme von Grundstücken des Anlagevermögens enthalten, sind diese Gewinne kein Teil des Veräußerungsgewinnes im Sinne des § 24 EStG 1988, wenn sie dem besonderen Steuersatz unterliegen. Soweit die nach § 24 Abs. 5 EStG 1988 anrechenbare Steuer daher im Zusammenhang mit Grundstücken steht, ist § 24 Abs. 5 EStG 1988 nicht anwendbar, weil die Grundvoraussetzung des Vorliegens eines Veräußerungsgewinnes im Sinne des § 24 EStG 1988 nicht gegeben ist.

Nach Rz 767 ist allerdings § 30 Abs. 8 EStG 1988 im betrieblichen Bereich analog anzuwenden. Daher ist auch im Falle der Betriebsveräußerung oder -aufgabe die Erbschafts- und Schenkungssteuer, Grunderwerbsteuer und Stiftungseingangssteuer im Ausmaß der sonst entstehenden Doppelbelastung der stillen Reserven auf die Steuer, die auf die Grundstücksveräußerung entfällt, anzurechnen. Die Rz 5696 und 5697 sind daher auch in diesen Fällen sinngemäß zu beachten.

5695bIm Falle der Ausübung der Regelbesteuerungsoption ist § 24 Abs. 5 EStG 1988 auch hinsichtlich der Grundstücke des Anlagevermögens anzuwenden. Die Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung im Sinne des § 30 Abs. 4 EStG 1988 für Grund und Boden des Altvermögens hindert die Anwendbarkeit des § 24 Abs. 5 EStG 1988 nicht.

5696Der Dreijahreszeitraum beginnt für alle Erwerbe von Todes wegen mit der gerichtlichen Einantwortung und nicht mit dem Erbfall (VwGH 10.12.1974, 0860/74; VwGH 13.09.1988, 88/14/0022); bei der Schenkung mit dem tatsächlichen Vollzug (Verfügungsgeschäft) des Schenkungsvertrages. Der Dreijahreszeitraum beginnt bei Erwerb als Legatar mit der Erlangung der Verfügungsgewalt über das Legat. Die Anrechnung der Erbschafts- oder Schenkungssteuer ist an die bescheidmäßige Festsetzung, nicht jedoch an die Entrichtung innerhalb des Dreijahreszeitraumes gebunden (VwGH 13.09.1988, 88/14/0022). Ebenso ist auch die Anrechnung der Grunderwerbsteuer bzw. der Stiftungseingangssteuer an die Selbstberechnung bzw. die bescheidmäßige Festsetzung gebunden. Der Zeitpunkt der Bezahlung der Erbschafts- oder Schenkungssteuer, der Grunderwerbsteuer und der Stiftungseingangssteuer ist für den Fristenlauf unmaßgeblich (VwGH 08.04.1987, 84/13/0282 zur Erbschafts- oder Schenkungssteuer). Die (nachträgliche) Entrichtung der Erbschafts- und Schenkungssteuer, der Grunderwerbsteuer bzw. der Stiftungsseingangssteuer ist für die Anrechnung ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO.

5697Zur Ermittlung des Anrechnungsbetrages ist die gesamte entrichtete Erbschaftssteuer bzw. Stiftungseingangssteuer zu den gesamten (nicht mit Passiva saldierten) Aktiva ins Verhältnis zu setzen (VwGH 08.04.1987, 84/13/0282). Mit dem Steuersatz, der sich aus diesem Verhältnis ergibt, sind letztlich sämtliche Aktiva des Erwerbes belastet; da die Schulden die betrieblichen und außerbetrieblichen Aktiva gleichermaßen kürzen, unterbleibt eine wirtschaftliche Zurechnung (VwGH 25.03.1992, 90/13/0191; VwGH 20.02.2008, 2006/15/0351); sie finden jedoch in der Höhe der entrichteten Erbschaftssteuer bereits ihren Niederschlag. Das Ausmaß der anzurechnenden Erbschaftssteuer ist mit der auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Einkommensteuer begrenzt. Zur Anrechnung der Grunderwerbsteuer siehe Rz 6680.

Zur Ermittlung des Anrechnungsbetrages siehe die nachfolgenden Berechnungsbeispiele (VwGH 08.04.1987, 84/13/0282):

Beispiel (gilt für die Stiftungseingangssteuer sinngemäß):

Berechnung der auf die stillen Reserven entfallenden ErbSt:

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at