18.1.5.1.4 Betriebsaufgabe durch Verpachtung

5647Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 13 § 4Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 13 § 12Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2024, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2023, § 24Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2021) § 24Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 21 (2020) § 24Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 20 (2018) § 24Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 19 (2017) § 24Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 18 (2016) § 24Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 23 (2022) § 24Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG Aufl. 22 (2022) § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2021, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2018, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2020, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2019, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2017, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2016, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2015, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2014, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2013, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2011, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2012, § 24Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2010, § 24Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 12 § 4Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 12 § 12Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 11 § 12Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 11 § 4Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 10 § 4Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 10 § 12Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 9 § 4Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 9 § 12Pira in Gruber/Harrer (Hrsg), GmbHG (2014) § 7 UmgrStGPira in Gruber/Harrer (Hrsg), GmbHG Aufl. 2 (2018) § 7 UmgrStGKofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 8 § 4Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 8 § 12Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 7 § 12Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 7 § 4Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 6 § 12Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 6 § 4Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 5 § 12Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 5 § 4Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 4 § 12Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 4 § 4Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 3 § 12Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 3 § 4Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 2 § 12Kofler in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 2 § 4Furherr in Kofler (Hrsg), UmgrStG § 12Kofler in Kofler (Hrsg), UmgrStG § 4Bearbeiter in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 24Franke/Schlager in Kirchmayr/Mayr/Hirschler (Hrsg), Aktuelles zu Umgründungen (2020)Marschner, Optimierung der Familienstiftung, 3. Aufl. (2015)Schwarzinger/Wiesner, Umgründungssteuer-Leitfaden, 3. Aufl. (2013)Kapferer/Hofer, Vermögensnachfolge im Steuerrecht (2017)Schwarzinger/Wiesner, Umgründungssteuer-Leitfaden, 3. Aufl. (2013)Hübner-Schwarzinger/Kanduth-Kristen, Rechtsformgestaltung für Klein- und Mittelbetriebe, 2. Aufl. (2016)Studera/Thunshirn, Handbuch Besteuerung von Grundstücks- und Liegenschaftstransaktionen (2013)Hübner-Schwarzinger, „skip20“ - Ausblendung des COVID-19-Zeitraums im UmgrStG?, SWK 17/2021 S. 951Schwarzinger/Wiesner, Umgründungssteuer-Leitfaden, 3. Aufl. (2013)Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial: Die Feststellungserklärung 2022 (2023)Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial Die Feststellungserklärung 2021 (2022)Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial Die Feststellungserklärung 2020 (2021)Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial Die Feststellungserklärung 2019 (2020)Zirngast/Weinzierl/Leistentritt, Steuerhandbuch für Freiberufler (2017)Marschner, Optimierung der Familienstiftung, 4. Aufl. (2019)Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2022, § 24Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, SWK-Spezial: Die Feststellungserklärung 2023 (2024)Die Verpachtung eines Betriebes stellt idR für sich allein keine Betriebsaufgabe, sondern eine Art des Ruhens des Betriebes dar. Die Pachteinnahmen sind der entsprechenden betrieblichen Einkunftsart zuzuordnen, weil mangels Betriebsbeendigung die betriebliche Tätigkeit - wenn auch in geänderter Form - weiter andauert. Zur Verpachtung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben siehe Rz 5152 f.

5648Eine Betriebsaufgabe in Verbindung mit der Verpachtung eines Betriebes ist dann zu unterstellen, wenn die konkreten Umstände des Einzelfalles objektiv darauf schließen lassen,

• dass der Verpächter nach einer allfälligen Beendigung des Pachtverhältnisses mit dem vorhandenen Betriebsvermögen nicht mehr in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen

• oder sonst das Gesamtbild der Verhältnisse mit hoher Wahrscheinlichkeit für die Absicht des Verpächters spricht, den Betrieb nach Auflösung des Pachtvertrages nicht mehr auf eigene Rechnung und Gefahr weiterzuführen und

• keine bloße Betriebsunterbrechung (vgl. Rz 5638) vorliegt.

5649Die hohe Wahrscheinlichkeit ist an objektiven Kriterien zu messen. Den Bestimmungen des Pachtvertrages kommt dabei eine wesentliche Bedeutung zu. Die Mitteilung des Steuerpflichtigen an das Finanzamt, dass er den Betrieb aufgegeben hat, bewirkt zwar für sich keine Betriebsaufgabe, ihr kommt aber Bedeutung für die Frage zu, ob die diesbezügliche Absicht des Steuerpflichtigen nach außen zu erkennen gegeben worden ist. Einer nachträglichen Erklärung kommt keine Bedeutung zu, wenn die Umstände bei der Verpachtung nicht für eine Betriebsaufgabe sprechen (VwGH 18.11.2008, 2006/15/0253). Es ist nicht nötig, dass die Wiederaufnahme der Tätigkeit wegen rechtlicher oder sachlicher Unmöglichkeit für immer ausgeschlossen ist (vgl. VwGH 22.05.1996, 92/14/0142; VwGH 19.02.1997, 94/13/0206; VwGH 26.01.1999, 97/14/0089; VwGH 16.12.1999, 97/15/0134).

Die Verpachtung eines Klienten-/Kunden-/Patientenstockes führt zu keiner Betriebsaufgabe, weil sich dieser zur Privatnutzung nicht eignet und daher nicht in das Privatvermögen überführt werden kann (VwGH 14.9.2017, Ro 2015/15/0027).

5650Ist mit der Verpachtung eines Betriebes eine Betriebsaufgabe verbunden, zählen die Pachteinnahmen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VwGH 15.4.1970, 1526/68; VwGH 12.3.1980, 0073/78; VwGH 11.11.1987, 86/13/0131; VwGH 23.3.1988, 87/13/0065; VwGH 14.9.1988, 87/13/0100; VwGH 26.4.1989, 88/14/0096).

5651Die Indizien für bzw. gegen eine Betriebsaufgabe sind in ihrer Gesamtheit gegeneinander abzuwägen (Gesamtbildbetrachtung, VwGH 22.5.1996, 92/14/0142; VwGH 19.2.1997, 94/13/0206). Sprechen die Indizien für eine Betriebsaufgabe, so ist eine solche auch dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige zwar weiterhin in seinem Beruf tätig ist, aber in einer derart eingeschränkten Form, dass der Tätigkeit im Vergleich zur bisher ausgeübten praktisch keine Bedeutung mehr zukommt (VwGH 30.4.1985, 82/14/0312, betr. Einstellung einer Arztpraxis bei weiter ausgeübter Tätigkeit als bloße Urlaubsvertretung für den Sohn sowie als unentgeltlicher Betreuer zweier Altersheime).

5652Indizien für eine Betriebsaufgabe aus Anlass der Betriebsverpachtung sind

• der Abschluss des Pachtvertrages auf lange oder unbestimmte Zeit bei beiderseitigem Ausschluss der Kündigung (VwGH 14.09.1988, 87/13/0100; VwGH 22.05.1996, 92/14/0142),

• das Zurücklegen der Gewerbeberechtigung bzw. das Löschen der Firma im Firmenbuch (VwGH 23.03.1988, 87/13/0065; VwGH 22.05.1996, 92/14/0142),

• ein hohes Alter und ein schlechter Gesundheitszustand des Verpächters (VwGH 23.03.1988, 87/13/0065; VwGH 26.04.1989, 88/14/0096; VwGH 22.05.1996, 92/14/0142),

• (das Ansuchen um) die Zuerkennung einer Pension durch den Verpächter (VwGH 30.04.1985, 82/14/0312; VwGH 26.04.1989, 88/14/0096),

• die vertragliche Absicherung der Möglichkeit der Beendigung des Pachtverhältnisses zwecks Veräußerung des Bestandobjektes,

• das Einlagern abmontierter Maschinen (VwGH 12.03.1965, 0205/64),

• das Einstellen der Produktion,

• die Kündigung bzw. der Abbau der Arbeitnehmer (VwGH 12.03.1965, 0205/64, VwGH 18.05.1971, 1582/69),

• die Übergabe des Kundenstocks und des Firmenzeichens (VwGH 18.05.1971, 1582/69),

• das Vermieten der Betriebsräume in leerem Zustand (VwGH 12.03.1965, 0205/64),

• das Einräumen des wirtschaftlichen Eigentums an den Pächter durch den Verpächter,

• das Einräumen eines Vorkaufsrechtes an den Pächter und eines Vorpachtrechtes an dessen Gattin im Falle seines Ablebens (VwGH 03.10.1984, 83/13/0004).

5653Indizien gegen eine Betriebsaufgabe aus Anlass der Betriebsverpachtung sind

• ein kurzfristiger (bestimmte Zeit) oder kurz aufkündbarer Pachtvertrag (VwGH 26.11.1975, 1307/75; VwGH 23.3.1988, 87/13/0065; VwGH 26.4.1989, 88/14/0096),

• eine Vereinbarung über die Rückübertragung des Betriebes (VwGH 23.3.1988, 87/13/0065),

• eine vertraglich vereinbarte Modernisierung des Betriebes durch den Verpächter (VwGH 23.3.1988, 87/13/0065),

• die Nichtübernahme der Verbindlichkeiten aus der Zeit vor Beginn des Pachtverhältnisses durch den Pächter (VwGH 4.5.1982, 82/14/0041),

• eine Vereinbarung über vorzeitige Auflösungsgründe (VwGH 4.5.1982, 82/14/0041),

• die Verkürzung der Pachtdauer bei Tod des Pächters (VwGH 4.5.1982, 82/14/0041),

• das Zurückbehalten von Lagerbeständen durch den Verpächter (VwGH 22.10.1980, 2003/79),

• ein relativ hoher Pachtzins (12% Umsatzbeteiligung) und umfangreiche Kontrollrechte bzw. die Möglichkeit der Einflussnahme des Verpächters (VwGH 5.6.1974, 1964/73; VwGH 4.5.1982, 82/14/0041),

• die Beratertätigkeit des Verpächters gegenüber dem Pächter (VwGH 2.2.1968, 0732/67),

• die Tätigkeit des Verpächters als Geschäftsführer des Pächters (VwGH 19.2.1997, 94/13/0206),

• das Beibehalten der Konzession oder der Protokollierung im Firmenbuch (VwGH 22.5.1996, 92/14/0142),

• das Aufrechterhalten der Verbindung zu den bisherigen Auftraggebern durch den Verpächter (VwGH 22.10.1980, 2003/79, 2639/79; VwGH 26.4.1989, 88/14/0096),

• die Betriebspflicht durch den Pächter (VwGH 23.3.1988, 87/13/0065; VwGH 26.4.1989, 88/14/0096),

• das Weiterführen des Betriebes auf Grund des dem Verpächter zustehenden Gewerberechtes in dessen Geschäftsräumen und mit dessen Einrichtung (VwGH 18.1.1963, 2233/61),

• das - wenn auch in eingeschränktem Maße - Weiterführen des Betriebes mit zurückbehaltenen Maschinen durch den Verpächter (VwGH 15.4.1970, 1526/68),

• die Vermietung eines Geschäftslokales an einen branchengleichen Unternehmer, der die noch vorhandenen Waren des Vermieters für dessen Rechnung laufend veräußert (VwGH 22.12.1993, 92/13/0185),

• das Fortführen des Betriebs durch den Verpächter in vergleichbarem, wenn auch eingeschränktem Umfang trotz Verpachtung des Betriebsgebäudes (VwGH 15.4.1970, 1526/68),

• die Möglichkeit des Rückkaufes des Inventars bzw. der vorhandenen Waren (VwGH 4.5.1982, 82/14/0041; VwGH 26.4.1989, 88/14/0096),

• die Verpflichtung des Pächters zum Ersatz verloren gegangener oder beschädigter Einrichtungsgegenstände bzw. Übergabe einer gleichwertigen Geschäftseinrichtung bei Ablauf des Pachtvertrages (VwGH 4.5.1982, 82/14/0041; VwGH 26.4.1989, 88/14/0096),

• ein an den Pächter gerichtetes Verbot, Einrichtungsgegenstände zu entfernen (VwGH 23.3.1988, 87/13/0065),

• die Überschuldung des Betriebes, unmoderne Ausstattung sowie eine andere unternehmerische Tätigkeit des Verpächters während der Pachtdauer stehen einer Weiterführung des Betriebes nach Ablauf der Pachtdauer nicht entgegen (VwGH 23.3.1988, 87/13/0065; VwGH 22.5.1996, 92/14/0142).

• Erwirbt ein Steuerpflichtiger einen Betrieb und verpachtet er diesen sogleich - auf ein Jahr befristet - an eine GmbH, bei der er selbst den Posten eines Geschäftsführers bekleidet, und wird der Betrieb schließlich nach dem einen Jahr an die GmbH veräußert, so gehören die Pachteinnahmen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Betriebes ist als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 zu beurteilen (VwGH 25.06.2008, 2008/15/0088).

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at