Fragen und Antworten zum neuen Kontrollsechstel und der Aufrollungsverpflichtung

Krankenstand

Wie aus der Info ersichtlich, teilt die Finanzverwaltung die Aussagen zum Krankenstand (Platzer, PV-Info 1/2020, Seite 7 f) nicht. Die Antwort auf Frage 20 in der Info („Kontrollsechstel bei entgeltfreien Zeiten infolge Krankheit?“) zu einem Beispiel (Ende Entgeltfortzahlung infolge langen Krankenstands mit 20. 9. ohne weitere laufende Bezüge bis 31. 12. und Abrechnung einer Weihnachtsremuneration im November) lautet: „Steht fest, dass im September der letzte laufende Bezug im Kalenderjahr zufließt, ist das Kontrollsechstel schon mit der Abrechnung September zu ermitteln. Mangels weiterer laufender Bezüge ist die Weihnachtsremuneration im November auf dieses Kontrollsechstel anzurechnen und gegebenenfalls nach § 67 Abs 10 EStG zu versteuern.“

Legt man diese Aussagen auf das Beispiel 4 des Beitrags in der PV-Info 1/2020 um, müssten die Ausführungen dort daher lauten:

• Das Kontrolljahressechstel ist im Zeitpunkt der Auszahlung des letzten laufenden Bezugs, also in diesem Beispiel bei Ende der Entgeltfortzahlung im Juli, zu ermitteln. In vielen Fällen wird der Arbeitgeber im Juli noch nicht wissen können, ob es sich um den letzten laufenden Bezug im Jahr handeln wird, weil die Dauer des Krankenstands noch nicht absehbar ist.

• Die im Kalenderjahr zugeflossenen laufenden Bezüge betragen in Summe 21.000 €. Das Kontrolljahressechstel beträgt daher 21.000 € : 6 = 3.500 €.

• Bis zum Juli wurden im Kalenderjahr sonstige Bezüge in Höhe von 3.000 € mit den festen Steuersätzen gemäß § 67 Abs 1 EStG versteuert. Diese finden im Kontrolljahressechstel Deckung. Es kommt daher zu keiner Nachversteuerung.

• Der im November ausbezahlte sonstige Bezug in Höhe von 3.000 € ist auf das Kontrollsechstel in Höhe von 3.500 € anzurechnen. Da bereits 3.000 € vom Kontrollsechstel verbraucht wurden, kann nur mehr ein Betrag von 500 € als sonstiger Bezug innerhalb des Jahressechstels begünstigt versteuert werden. Der Rest des sonstigen Bezugs in Höhe von 2.500 € ist gemäß § 67 Abs 10 EStG zum Tarif zu versteuern.

Anmerkung: § 67 Abs 2 EStG sieht eine absolute Deckelung des Jahressechstels vor, die mit Ausnahme der Fälle von Elternkarenz nicht überschritten werden darf: „Ausgenommen in Fällen von Elternkarenz darf der Arbeitgeber in einem Kalenderjahr nicht mehr als ein Sechstel der im Kalenderjahr zugeflossenen laufenden Bezüge als sonstige Bezüge mit den festen Steuersätzen gemäß § 67 Abs 1 EStG besteuern (§ 77 Abs 4a EStG).“ Würde man entsprechend der Ausführungen in Beispiel 4 für die Abrechnung des sonstigen Bezugs nach S. 3dem Ende der Entgeltfortzahlung ein reguläres Jahressechstel (durch Umrechnung der laufenden Bezüge auf das Kalenderjahr) heranziehen, wäre diese absolute Deckelung – wie das Beispiel auch deutlich zeigt – nicht eingehalten. Daher ist in diesem Beispiel der sonstige Bezug im November auf das Kontrollsechstel anzurechnen, selbst wenn zu diesem Zeitpunkt keine laufenden Bezüge mehr gewährt werden. Die Aufrollungsverpflichtung in § 77 Abs 4a EStG normiert lediglich, zu welchem Zeitpunkt spätestens (bei Auszahlung des letzten laufenden Bezugs im Kalenderjahr) die Kontrollrechnung durchzuführen ist (siehe dazu auch Frage 21 der Info).

Zeitpunkt der Kontrollrechnung

In § 77 Abs 4a EStG ist normiert, dass der Arbeitgeber bei Auszahlung des letzten laufenden Bezugs im Kalenderjahr die (das Kontrollsechstel) übersteigenden Beträge durch Aufrollung nach § 67 Abs 10 EStG zu versteuern hat.

Sowohl in den Erläuterungen zum Steuerreformgesetz 2020 als auch im LStR-Wartungs--erlass 2019 findet sich abweichend davon die Aussage, dass der Arbeitgeber die Aufrollungsverpflichtung entweder schon durch Modifikationen der Lohnverrechnung während des Jahres oder bei Auszahlung des letzten Bezugs im Kalenderjahr umzusetzen hat.

Auch nach der Info (zB Frage 3) ist es zulässig, eine Kontrollsechstelberechnungvor Abrechnung des letzten laufenden Bezugs durchzuführen. Dies erscheint in einigen Fällen durchaus auch zweckmäßig. Beispielsweise wird es sinnvoll sein, bereits mit dem Ende der Entgeltfortzahlung bei langem Krankenstand eine Kontrollrechnung durchzuführen und gegebenenfalls eine „Nachversteuerung“ vorzunehmen. Zu diesem Zeitpunkt werden noch laufende Bezüge abgerechnet und eine allfällige Lohnsteuernachforderung aufgrund der Aufrollungsverpflichtung wird mit diesen Bezügen verrechnet werden können. Nimmt man die Kontrollrechnung erst mit Ende des Kalenderjahres vor, läuft man Gefahr, dass mangels laufender Bezüge eine allfällige Lohnsteuernachforderung auf anderem Wege vom Arbeitnehmer eingefordert werden muss.

Sollte der Arbeitnehmer nach dem Ende der Entgeltfortzahlung im Kalenderjahr seine Arbeitstätigkeit wiederaufnehmen, stellt eine bereits vorgenommene Kontrollberechnung zum Ende der Entgeltfortzahlung insoweit kein Problem dar, als zusätzliche laufende Bezüge in weiterer Folge das Kontrollsechstel erhöhen und eine etwaige Nachversteuerung aufgrund der vorangegangenen Kontrollsechstelberechnung korrigiert werden kann (siehe dazu auch Frage 23 der Info).

Aufnahme ins Lohnkonto

Da das Lohnkonto die Basis für die Ausstellung des Lohnzettels bildet und sonstige Bezüge innerhalb des Jahressechstels auf dem Lohnzettel auszuweisen sind, sind die Ergebnisse einer Aufrollung nach § 77 Abs 4a EStG im Lohnkonto entsprechend zu verarbeiten (siehe dazu auch Frage 2 der Info).

Lohnzahlungszeitraum

Die Korrektur aufgrund der Kontrollberechnung ist durch Aufrollen jenes Lohnzahlungszeitraums vorzunehmen, in welchem die nachzuversteuernde Sonderzahlung gewährt wurde (siehe dazu auch Frage 4 der Info).

Sechstelüberhänge

Ein gemäß § 67 Abs 10 EStG zum Tarif zu versteuernder Sechstelüberhang darf im Rahmen der Kontrollberechnung nicht berücksichtigt werden (siehe dazu auch Frage 5 der Info).

Freigrenze und Einschleifregelung

Die Besteuerung der sonstigen Bezüge mit den festen Steuersätzen unterbleibt, wenn das Jahressechstel höchstens 2.100 € beträgt. Dabei ist – auch bei Austritt – auf das reguläre – durch Umrechnung der bereits zugeflossenen Bezüge auf das Kalenderjahr ermittelte – Jahressechstel abzustellen. Das Kontrollsechstel vermittelt hingegen nicht die Freigrenze (siehe dazu auch Frage 7 der Info). Gegebenenfalls findet eine „Entsteuerung“ durch die Einschleifregelung des § 41 Abs 4 EStG im Rahmen der Veranlagung statt.

Hinsichtlich der Anwendbarkeit der Einschleifregelung des § 77 Abs 4 EStG bei Durchführung der Kontrollberechnung wird ebenfalls auf das reguläre Jahressechstel abgestellt (siehe dazu auch Frage 8 der Info).

Nachzahlungen

In der Info (Frage 9) sowie in der Rz 1193b LStR 2002 wurde nunmehr klargestellt, dass bei einer Nachzahlung von laufenden Bezügen für das Vorjahr bis 15. 2. des Folgejahres ein bereits aufgrund der Kontrollberechnung nachversteuerter Betrag zu korrigieren ist. Eine nachträgliche Begünstigung (Korrektur) von bisherigen regulären Sechstelüberhängen ist davon jedoch nicht umfasst.

BUAK-Betriebe

Für Arbeitnehmer, die dem BUAG unterliegen, ist die Kontrollberechnung mit der Maßgabe durchzuführen, dass der Arbeitgeber in einem Kalenderjahr nicht mehr als ein Zwölftel der im Kalenderjahr zugeflossenen laufenden Bezüge als sonstige Bezüge mit S. 5den festen Steuersätzen gemäß § 67 Abs 1 EStG besteuern darf (siehe dazu auch Frage 10 der Info).

Anmerkung: In Fällen, in denen der Arbeitnehmer beim selben Arbeitgeber nur in einzelnen Lohnzahlungszeiträumen dem BUAG unterliegt, sind für die Kontrollberechnung aus den BUAG-Zeiten ein Zwölftel und aus den anderen Zeiten ein Sechstel der jeweiligen laufenden Bezüge heranzuziehen.

Elternkarenzen (gesetzlicher Anspruch auf Karenz gemäß MSchG bzw VKG inklusive Papamonat und Mutterschutz) schließen bei verschiedenen Arbeitgebern eine Kontrollberechnung nur für jenes Dienstverhältnis aus, in das auch eine Zeit (es reicht zumindest ein Tag) dieser Elternkarenz fällt (siehe dazu auch Fragen 15 und 19 der Info).

Elternkarenz iZm mehreren Dienstverhältnissen

Bei mehreren Dienstverhältnissen zum selben Arbeitgeber schließen Zeiten von Elternkarenzen eine Kontrollberechnung für alle diese Dienstverhältnisse aus. Dies gilt unabhängig davon, ob eine Elternkarenz im vorangegangenen oder nachfolgenden Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber liegt (siehe dazu auch Fragen 16 bis 18 der Info). Gegebenenfalls ist eine bereits durchgeführte Kontrollberechnung wieder zu „eliminieren“ (siehe dazu auch Frage 17 der Info). Ausgenommen davon ist ein parallel zu einem karenzierten Dienstverhältnis beim selben Arbeitgeber geführtes (geringfügiges oder vollversichertes) Dienstverhältnis. Dieses ist derart losgelöst von der Elternkarenz zu sehen, wie wenn es bei einem anderen Arbeitgeber eingegangen worden wäre (siehe dazu auch Frage 17 der Info).

Bezüge des Vorarbeitgebers

Werden Vorbezüge aus einem vorangegangenen Dienstverhältnis bei einem anderen Arbeitgeber berücksichtigt, kann dies nur zu einer Erhöhung des Kontrollsechstels im nachfolgenden Dienstverhältnis führen (die auf dem Lohnzettel in der Kennzahl 220 ausgewiesenen Sonderzahlungen innerhalb des Jahressechstels sind jedenfalls darauf anzurechnen). Der Vorarbeitgeber muss bei Auszahlung des letzten laufenden Bezugs im Rahmen der Beendigung des Dienstverhältnisses das Kontrollsechstelermitteln und gegebenenfalls eine Nachversteuerung aufgrund der Kontrollberechnung durchführen. Da die laufenden Bezüge beim nunmehrigen Arbeitgeber das Kontrollsechstel erhöhen, kann es nicht zu einer Nachversteuerung von Sonderzahlungen des vorherigen Arbeitgebers kommen. Werden die laufenden Bezüge des Vorarbeitgebers beim nachfolgenden Arbeitgeber für das Jahressechstel berücksichtigt, sind diese auch beim Kontrollsechstel heranzuziehen. Insgesamt sind sonstige Bezüge (vorheriger und nunmehriger Arbeitgeber) höchstens im Ausmaß des auf Basis der gesamten laufenden Bezüge ermittelten Kontrollsechstels begünstigt. Eine nachträgliche Korrektur der vom vorherigen Arbeitgeber vorgenommenen Sonderzahlungsbesteuerung (Kontrollsechstelüberhang) ist nicht möglich (siehe dazu auch Fragen 26, 27, 31 und 32 der Info).

Wiedereintritt

Wird nach einem Austritt (Beendigung) innerhalb des Kalenderjahres ein neues Dienstverhältnis beim selben Arbeitgeber eingegangen, können die laufenden Vorbezüge aus dem bisherigen Dienstverhältnis für die Kontrollberechnung herangezogen werden. Da es sich um laufenden Arbeitslohn vom selben Arbeitgeber handelt und der Arbeitgeber genaue Kenntnis von den Berechnungsvorgängen anlässlich der Beendigung des vorangegangenen Dienstverhältnisses hat, kann es wegen eines höheren Kontrollsechstels insoweit zu einer Korrektur eines bereits voll versteuerten Kontrollsechstelüberhangs im vorigen Dienstverhältnis kommen (siehe dazu auch Fragen 31 und 33 der Info). Dies gilt auch für mehrmalige Wiedereintritte zum selben Arbeitgeber in einem Kalenderjahr (siehe dazu auch Frage 32 der Info).