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Ist die Konsultationsvereinbarung zu den Schweizer AHV-Renten weiterhin anzuwenden?
Der VwGH entschied am , Ro 2022/15/0021, dass eine in Österreich ansässige Pensionistin mit ihrer für eine frühere Berufstätigkeit für eine Schweizer öffentlich-rechtliche Körperschaft ausgeübte Tätigkeit gezahlten AHV-Rente unter Art 19 Abs 1 DBA Schweiz fällt. Mit dem am selben Tag ergangenen Erkenntnis Ro 2023/15/0023 hat der Gerichtshof diese Auffassung auch für eine AHV-Rente vertreten, die eine in Österreich ansässige Witwe aufgrund der Tätigkeit ihres verstorbenen Ehegatten für eine derartige Schweizer Körperschaft erhielt. Die sich dadurch ergebende doppelte Nichtbesteuerung der Einkünfte nahm das Höchstgericht in Kauf.
1. Die in Umsetzung der VwGH-Judikatur ergangenen Erkenntnisse des BFG
Das BFG hatte sich nun mit weiteren Fällen zu beschäftigen, in denen es um Pensionen aus früheren Tätigkeiten für Schweizer öffentlich-rechtliche Körperschaften ging. Das BFG folgte dabei der geschilderten Auffassung des VwGH. In einigen dieser Entscheidungen setzte sich das Verwaltungsgericht auch mit der am von den „zuständigen Behörden“ Österreichs und der Schweiz unterzeichneten und am in der Findok veröffentlichten „Konsultationsvereinbarung betreffend die steuerliche Behandlung von Rentenzahlungen der schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung auf der Grundlage des österreichisch-schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommens vom “ auseinander. Diese Konsultationsvereinbarung lautet wie folgt:
„Im Interesse der Vermeidung von Qualifikationskonflikten sind die zuständigen Behörden der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft auf der Grundlage von Artikel 25 Absatz 3 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen samt Schlussprotokoll vom , zuletzt geändert durch das Protokoll vom (im Folgenden als ‚Abkommen‘ bezeichnet) übereingekommen, dass Einkünfte einer in Österreich ansässigen Person aus Renten der Schweizerischen Alters- und HinterlassenenversicheS. 86 rung unter Artikel 21 des Abkommens fallen. Diese Einkünfte dürfen somit nur im Ansässigkeitsstaat Österreich besteuert werden, und zwar ungeachtet dessen, ob der Rentenempfänger im privatwirtschaftlichen Sektor oder im öffentlichen Dienst tätig war.
Diese Vereinbarung tritt am Tage nach der Unterzeichnung in Kraft und ist auf alle zum Zeitpunkt der Veröffentlichung noch offenen Fälle anzuwenden.“
Im Erkenntnis vom , RV/5100448/2023, erwähnte das BFG die Vereinbarung zwischen den Behörden nur am Rande: „Aufgrund der eindeutigen Subsumtion der Schweizer AHV-Rente unter Art 19 DBA Schweiz kann auch die Konsultationsvereinbarung zwischen der Schweiz und Österreich vom zu keiner anderen abkommensrechtlichen Einordnung der Schweizer AHV-Renten führen.“ Im Erkenntnis vom , RV/1100163/2023, begnügte sich das BFG mit dem lapidaren Hinweis, „dass nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Erlässe keine für die Gerichte verbindliche Rechtsquelle darstellen“. Im Erkenntnis vom , RV/71100273/2022, wiederholte das BFG im Wesentlichen diese beiden aus den zuletzt genannten Entscheidungen stammenden Sätze. Das Erkenntnis vom , RV/1100003/2024, enthielt keine eigenständige Argumentation zur Bedeutung der Konsultationsvereinbarung, verwies aber generell „auf die umfangreich begründenden Ausführungen in der oben bezeichneten Berufungsentscheidung des Bundesfinanzgerichts vom , [...], welche insoweit auch einen integrierenden Bestandteil dieser Entscheidung bilden“. In keinem der Erkenntnisse erachtete sich das BFG an die damalige Verständigungsvereinbarung gebunden.
Zum selben Ergebnis gelangte das BFG bereits in seinem Erkenntnis vom , RV/7103254/2022, begründete diese Auffassung allerdings ausführlicher:
„Der VwGH folgt demnach nicht der von Romstorfer geäußerten Ansicht, dass sich aus dem VfGH-Erkenntnis vom , Zl. V 4/2017, ergebe, dass die Konsultationsvereinbarung vom , mit der sich die österreichische und die schweizerische Finanzverwaltung darauf einigten, dass AHV-Renten stets unter Art. 21 DBA-Schweiz zu subsumieren seien, eine für Gerichte verbindliche Verordnung iSd Art. 139 B-VG sei (vgl. Zorn, VwGH: Doppelte Nichtbesteuerung der Schweizer AHV-Rente aufgrund des DBA-Schweiz, RdW 2025, S. 854f).
Die im Erlasswege veröffentlichte Konsultationsvereinbarung stellt keine für den VwGH und für Gerichte maßgebende Rechtsquelle dar, als Erlässe und Richtlinien des BMF lediglich Auslegungsbehelfe für die Finanzverwaltung darstellen (vgl. ; , Ra 2016/15/0004).
Darüber hinaus enthält die gegenständliche Konsultationsvereinbarung vom ( 2022-0.262.779, BMF-AV Nr. 50/2022) keine normative Anordnung im Sinne einer Verordnung, als der Text dieser Vereinbarung kein rechtliches ‚sollen‘ oder ‚müssen‘ enthält. Vielmehr ist lediglich davon die Rede, dass Österreich besteuern ‚dürfe‘ (vgl. Zorn, a.a.O., RdW 2025, S. 854f).
Auch wenn der VwGH in dem Erkenntnis vom , Zl. Ro 2022/15/0021, Rz. 24, ausdrücklich offengelassen hat, ob diese Vereinbarung als spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung der Bestimmungen iSd Art. 31 Abs. 3 lit. a WVK zu werten sei, kommt einer Konsultationsvereinbarung aber diese Bedeutung nicht zu (vgl. Romstorfer, SWI 2023, 566; Zorn, a.a.O., RdW 2025, S. 854 ff).
S. 87 Es kann im vorliegenden Fall daher nicht damit argumentiert werden, dass die gegenständliche Konsultationsvereinbarung vom ( 2022-0.262.779, BMF-AV Nr. 50/2022) als Verordnung bindende Wirkung für das Bundesfinanzgericht zukommt.“
2. Die VwGH-Erkenntnisse vom , Ro 2022/15/0021 und Ro 2023/15/0023: Keine Bindung des Höchstgerichts an die Konsultationsvereinbarung
Die in der am unterzeichneten Konsultationsvereinbarung vertretene Auffassung der beiden Behörden hatte sich schon vorher abgezeichnet: Nach einer informellen Vereinbarung zwischen dem BMF und der Eidgenössischen Steuerverwaltung, auf die sich in dem vom VwGH mit Erkenntnis vom , Ro 2022/15/0021, entschiedenen Verfahren das Finanzamt berufen hatte, wäre auf die aufgrund einer Tätigkeit für eine öffentlich-rechtliche Körperschaft bezogenen AHV-Renten Art 21 DBA Schweiz anwendbar. Das BMF verabschiedete sich damit von der zuvor in EAS-Rechtsauskünften vertretenen Auffassung, wonach Art 19 DBA Schweiz maßgebend wäre. Die neue Rechtsauffassung fand in der Findok in einer als „Disclaimer“ zu diesen EAS-Rechtsauskünften des BMF gemachten Anmerkung mit folgendem Wortlaut ihren Niederschlag: „Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten sind übereingekommen, dass im Falle von AHV-Renten, die an ehemals öffentlich Bedienstete gezahlt werden, Art 21 DBA CH anzuwenden ist.“
Dabei stellte sich zunächst die Frage, ob der „Disclaimer“ eine rechtliche Bindung auslöst: Eine Verordnung des BMF müsste zwar im BGBl kundgemacht werden. Der VfGH vertritt jedoch die Auffassung, dass auch Gerichte gesetzwidrig kundgemachte Verordnungen gemäß Art 139 B-VG und diesen nach Art 139a B-VG gleichgestellte generelle Normen anwenden müssen und diese, wenn sie Bedenken gegen ihre rechtmäßige Kundmachung haben, vor dem VfGH anzufechten haben. Bis zur Aufhebung durch den VfGH sind sie für jedermann verbindlich. Bei einer solchen zwar rechtswidrig, aber dennoch „gehörig kundgemachten“ generellen Norm handelt es sich um „eine für einen unbestimmten, externen Adressatenkreis verbindliche Anordnung von Staatsorganen, die vom Gericht gemäß Art 89 B-VG anzuwenden ist“. Sie liegt vor, „wenn eine solche Norm ausreichend allgemein kundgemacht wurde, wenn auch nicht in der rechtlich vorgesehenen Weise. Dies bedeutet, dass jeglicher Akt von staatlichen Organen, der einen normativen Inhalt für einen unbestimmten Adressatenkreis aufweist und - in einer zumindest den Adressaten zugänglichen Form - allgemein kundgemacht worden ist, als generelle Norm anzuwenden und gegebenenfalls von den Gerichten gemäß Art 139 ff. B-VG vor dem Verfassungsgerichtshof anzufechten ist“. Dabei müssen Rechtsverordnungen, „um rechtliche Existenz zu erlangen, jedenfalls ein Mindestmaß an Publizität erlangen“. Im Erkenntnis VfSlg 19.230/2010 ging der VfGH davon aus, dass auch eine Geschäftseinteilung der Disziplinarkommission des BMI Eingang in die Rechtsordnung gefunden hat: „[S]o scheint sie insbesondere durch die Weiterleitung an die Dienststellen, die Zentralausschüsse der Personalvertretung und die Mitglieder der DisS. 88 ziplinarkommission sowie durch ihre Einsehbarkeit im Intranet ein gewisses Mindestmaß an Publizität erlangt zu haben [...].“
Der VwGH wertete den in der Findok angebrachten „Disclaimer“ trotz der dadurch erlangten Publizität nicht als Rechtsverordnung: „Soweit die Revision in diesem Zusammenhang die in Form eines ‚Disclaimers‘ veröffentlichte EAS-Auskunft vom anspricht, ist darauf zu verweisen, dass EAS-Auskünfte [...] nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes keine für die Gerichte verbindliche Rechtsquelle darstellen (vgl. ).“ Da EAS-Rechtsauskünfte keinen Anspruch auf Verbindlichkeit erheben, ging der VwGH offenbar davon aus, dass dies auch für EAS-Rechtsauskünfte relativierende „Disclaimer“ gilt. Es fehlte die - neben der Publizität ebenso erforderliche - normative Wirkung.
Über die zunächst informell zwischen den obersten Behörden erzielte Verständigung wurde dann am eine Konsultationsvereinbarung unterzeichnet, die mit dem vom datierenden Erlass des BMF am in der Findok veröffentlicht wurde. Die Intention des BMF, auf diese Weise Verbindlichkeit herzustellen, ist ab diesem Zeitpunkt nicht mehr zu leugnen. Die amtliche Verlautbarung enthält nämlich folgenden Satz: „Diese Vereinbarung tritt am Tage nach der Unterzeichnung in Kraft und ist auf alle zum Zeitpunkt der Veröffentlichung noch offenen Fälle anzuwenden.“ Das Erkenntnis des BFG, das Gegenstand der VwGH-Entscheidung zu Ro 2022/15/0021 war, stammte aber schon vom , sodass sich der VwGH mit diesem Erlass nicht näher zu beschäftigen brauchte. Gleiches gilt für die im RIS als „erledigt im gleichen Sinn“ bezeichnete und dort nicht gesondert veröffentlichte Entscheidung zu Ro 2022/15/0022. Sonst hätte der VwGH wohl die Konsultationsvereinbarung als nicht in der rechtlich vorgesehenen Weise kundgemachte Verordnung beim VfGH nach Art 139 B-VG anfechten müssen.
Für die zu Ro 2023/15/0023 ergangene Entscheidung des VwGH könnte dieses Argument nicht mehr geltend gemacht werden: Das zugrunde liegende Erkenntnis des BFG datiert vom . Die Konsultationsvereinbarung war damals bereits mehr als ein Jahr veröffentlicht. Der VwGH hat sie dennoch ignoriert und kein VerordnungsS. 89 prüfungsverfahren beim VfGH eingeleitet. In diesem Verfahren ging es allerdings um die Bezüge einer Witwe, die die Pension nach ihrem verstorbenen Ehegatten - einem öffentlich Bediensteten der Schweiz - bezogen hat. Für die Vorgangsweise des VwGH spricht daher, dass die Konsultationsvereinbarung den von ihm entschiedenen Fall gar nicht behandelt: Die Vereinbarung sieht zwar die Anwendung des Art 21 DBA Schweiz auf „Einkünfte einer in Österreich ansässigen Person aus Renten der Schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung“ vor. Sie hält dann aber fest, dass diese Einkünfte „somit nur im Ansässigkeitsstaat Österreich besteuert werden [dürfen] und zwar ungeachtet dessen, ob der Rentenempfänger im privatwirtschaftlichen Sektor oder im öffentlichen Dienst tätig war“. Dies lässt den Schluss zu, dass es der Konsultationsvereinbarung nur um den früher selbst tätigen Rentenempfänger geht, nicht aber um dessen Hinterbliebene, die in dessen Ansprüche eintreten.
Die Konsultationsvereinbarung hat somit Bezüge von Witwen gar nicht erfasst. Der Umstand, dass der VwGH nicht ihre Aufhebung beim VwGH beantragt hat, lässt folglich nicht darauf schließen, dass „Erlässe“ des BMF immer unverbindlich wären und daher gar keine Bindungswirkung auslösen könnten. Vielmehr war die Konsultationsvereinbarung in dem Fall, der dem Erkenntnis vom , Ro 2023/15/0023, zugrunde lag, gar nicht anwendbar: Sie konnte aus diesem Grund für die Gerichte keine Bindungswirkung auslösen. Der VwGH konnte daher auch nicht die Aufhebung des Erlasses, mit dem sie kundgemacht wurde, beim VfGH beantragen. Gleiches gilt für die Entscheidungen des BFG, in denen es um Witwenpensionen ging. Beide Gerichte gingen daher im Ergebnis zu Recht davon aus, nicht an die Vereinbarung gebunden zu sein.
Das Argument, wonach die Konsultationsvereinbarung deshalb keine Bindungswirkung auslöst, weil sie kein „rechtliches ‚sollen‘ oder ‚müssen‘ enthält“, sondern „lediglich davon die Rede [ist], dass Österreich besteuern ‚dürfe‘“, überzeugt hingegen nicht. Die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten hätten sich auch dann, wenn Art 21 DBA Schweiz tatsächlich die maßgebende Verteilungsnorm gewesen wäre, nicht darauf verständigen dürfen, dass Österreich zur Besteuerung verpflichtet wäre. Denn DBA berechtigen immer nur zur Besteuerung. Es ist Sache des innerstaatlichen Rechts, ob dieses Besteuerungsrecht ausgeschöpft wird. Gegenstand eines Verständigungsverfahrens kann aber nur die Auslegung und Anwendung des Abkommens sein. Ob und auf welche Weise dann jener Staat, der nach dem DBA besteuern darf, sein Besteuerungsrecht auch ausübt, lässt sich nicht durch eine Konsultationsvereinbarung regeln.
Das BFG vertritt auch die Auffassung, dass die Konsultationsvereinbarung nicht als „subsequent agreement“ nach Art 31 Abs 3 lit a WVK zu beurteilen ist, und auch deshalb keine „als Verordnung bindende Wirkung“ entfaltet. Dieses Argument vermengt aber zwei unterschiedliche Ebenen: Würde die Konsultationsvereinbarung nach Art 31 Abs 3 lit a WVK Bedeutung haben, wäre sie für die Interpretation der maßgebenden Bestimmungen des DBA relevant. Sie wäre aber nicht der einzige in Betracht kommende Auslegungsbehelf. Gerade bei der Auslegung von DBA gibt es gute Gründe, wonach „subS. 90 sequent agreements“ keinen oder zumindest nur einen untergeordneten Stellenwert haben. Das BFG hat - wie schon zuvor der VwGH - der Konsultationsvereinbarung bei der Auslegung des DBA zu Recht keine bindende Wirkung beigemessen. Eine andere Frage ist, ob ein publizierter Erlass des BMF, der eine Konsultationsvereinbarung zum Gegenstand hat und den Anspruch auf ihre Befolgung zum Ausdruck bringt, bei der innerstaatlichen Rechtsanwendung ignoriert werden kann. Dies ist aufgrund der vom VfGH aufgestellten Maßstäbe zu verneinen. Solange ein solches Dokument nicht vom VfGH oder der Behörde, die es erlassen hat, wieder aus dem Rechtsbestand beseitigt wird, bindet es als zwar rechtswidrig, aber dennoch „gehörig kundgemachte“ Verordnung alle von ihr erfassten Rechtsanwender und Normadressaten.
3. Die Bindung an Richtlinien und Erlässe in der Rechtsprechung des VwGH
Die Rechtsprechung des VwGH hat von Anfang an der vom VfGH mit VfSlg 20.182/2017 vorgenommenen Rechtsprechungsänderung Rechnung getragen: „Der Verfassungsgerichtshof ging in seinem Erkenntnis vom , V 4/2017, VfSlg. 20.182/2017, von seiner bisherigen Rechtsprechung zu Art. 89 B-VG und Art. 139 Abs. 3 bzw. Art. 140 Abs. 3 B-VG, wonach nicht gehörig kundgemachte Verordnungen von den Gerichten auch ohne Anfechtung vor dem Verfassungsgerichtshof von vornherein nicht anzuwenden seien, ab. Demnach haben auch Gerichte gesetzwidrig kundgemachte Verordnungen, die ein Mindestmaß an Publizität erlangen, anzuwenden und diese, wenn sie Bedenken gegen ihre rechtmäßige Kundmachung haben, vor dem Verfassungsgerichtshof anzufechten; bis zur Aufhebung durch den Verfassungsgerichtshof sind sie für jedermann verbindlich. Dieser Auffassung schließt sich der Verwaltungsgerichtshof an (vgl. schon , und ).“
Im Erkenntnis vom , Ra 2023/01/0164, ging es um einen an der Amtstafel des Rathauses und im Bereich der Eingangstür des Eintragungslokales als „Kundmachung zur Durchführung folgender Volksbegehren“ bezeichneten Aushang, wonach das Eintragungslokal für den Eintragungszeitraum als - näher umschriebene - Verbotszone gelte. Der VwGH betonte die Bindungswirkung ungeachtet der vorgebrachten Bedenken gegen die Vorgangsweise bei der Festlegung der Zone: Er berief sich auf die Auffassung des VfGH, wonach „eine ‚gehörig kundgemachte‘ generelle Norm, also eine für einen unbestimmten, externen Adressatenkreis verbindliche Anordnung von Staatsorganen, die (auch) vom Gericht gemäß Art. 89 B-VG anzuwenden ist, dann vorliegt, wenn eine solche Norm ausreichend allgemein kundgemacht wurde, wenn auch nicht in der rechtlich vorgesehenen Weise. Dies bedeutet, dass jeglicher Akt von staatlichen Organen, der einen normativen Inhalt für einen unbestimmten Adressatenkreis aufweist und - in einer zumindest den Adressaten zugänglichen Form - allgemein kundgemacht worden ist, als generelle Norm anzuwenden und gegebenenfalls von den Gerichten gemäß Art. 139 ff B-VG vor dem Verfassungsgericht anzufechten ist. Liegt ein als Verordnung erkennbar kundgemachter Verwaltungsakt vor, hat sich somit sowohl eine Verwaltungsbehörde als (nunmehr) auch ein Gericht nicht mit der Frage der Gesetzmäßigkeit - auch nicht hinsichtlich seiner Erzeugung - auseinanderzusetzen (vgl. Rn. 52 des erwähnten Erkenntnisses des VfGH sowie weiters den dort in Rn. 23 wiedergebebenen Prüfungsbeschluss, mit Hinweis auf ). [...] Indem sich das Verwaltungsgericht im fortgesetzten Verfahren mit der Gesetzmäßigkeit der - kundgemachten - S. 91 Verbotszonenverordnung auseinandergesetzt und diese im Ergebnis nicht als maßgebliche generelle Norm angewendet hat, erweist sich diese Vorgangsweise sohin auch im Lichte der Rechtsprechung des VfGH als rechtswidrig“.
Auch auf dem Gebiet des Steuerrechts versagt der VwGH dieser Rechtsprechung des VfGH keineswegs die Gefolgschaft: Im Erkenntnis vom , Ra 2017/15/0038, ging es um die Frage, ob die Einkommensteuer-Richtlinien als Verordnungen zu behandeln sind und aufgrund ihrer fehlenden Kundmachung im Bundesgesetzblatt rechtswidrig sind. Gegebenenfalls hätte der VwGH ein Normenprüfungsverfahren beim VfGH einleiten müssen. Es war nicht zweifelhaft, dass die Richtlinien das erforderliche Mindestmaß an Publizität aufweisen. Eine Bindung besteht aber nur für jene Akte von staatlichen Organen, die zusätzlich auch „einen normativen Inhalt für einen unbestimmten Adressatenkreis aufweisen“. Für den VwGH waren die Richtlinien deshalb keine Akte mit Verbindlichkeitsanspruch, weil ihr Stellenwert im Einleitungsabschnitt folgendermaßen beschrieben ist: „Die Einkommensteuerrichtlinien 2000 (EStR 2000) stellen einen Auslegungsbehelf zum Einkommensteuergesetz 1988 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.“ Eine solche Unverbindlichkeitsklausel enthält die amtliche Verlautbarung der Konsultationsvereinbarung aber nicht. Im Gegenteil: „Diese Vereinbarung tritt am Tage nach der Unterzeichnung in Kraft und ist auf alle zum Zeitpunkt der Veröffentlichung noch offenen Fälle anzuwenden.“ Deutlicher kann man den Befolgungsanspruch kaum zum Ausdruck bringen.
Im - von Zorn und vom BFG ebenfalls zitierten - Erkenntnis vom , Ra 2016/15/0004, ging es um die Zurechnung von Prostitutionsumsätzen. Dort findet sich folgende Aussage: „Soweit der Revisionswerber eine grundsätzliche Rechtsfrage darin erblickt, dass, seit dem entsprechenden Erlass des Finanzministeriums‘ im Jahr 2014, mit dem von der Pauschalbesteuerung zur Einzelfallbesteuerung übergegangen worden sei, keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes mehr vorliege, genügt es darauf hinzuweisen, dass Erlässe oder Richtlinien des Bundesministeriums für Finanzen grundsätzlich keine für den Verwaltungsgerichtshof maßgebende Rechtsquelle darstellen (vgl. ; vgl. im Übrigen auch , und die dort angeführte Vorjudikatur). Ein normative Kraft iSd Erkenntnisses des , entfaltender Erlass liegt gegenständlich nicht vor.“
Zunächst überrascht, dass der VwGH mit dem Erkenntnis vom , 2012/15/0007, eine vor der durch VfSlg 20.182/2017 bewirkten Judikaturänderung ergangene Entscheidung zitiert. Auf den ersten Blick scheint der VwGH nicht nur Richtlinien, sondern auch Erlässen des BMF generell die Bindungswirkung abzusprechen. Allerdings fügt der VwGH hinzu, dass ein „normative Kraft [...] entfaltender Erlass [...] gegenständlich nicht vor[liegt]“. Diese Formulierung lässt wiederum darauf schließen, dass der VwGH doch davon ausgeht, dass auch Erlässe unter bestimmten Voraussetzungen „normative Kraft“ haben können. Bloß in dieser konkreten Situation - in der vom VwGH gewählten Formulierung: „gegenständlich“ - war dies nicht der Fall. Offenbar ging es um den , BMF-010203/0243-VI/N/2014: In dessen Einleitung finden sich folgende Formulierungen: „Der Erlass zur Besteuerung von Sexdienstleistungen stellt einen Auslegungsbehelf zum Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988, in der jeweils geltenden Fassung dar, der im Interesse einer einheitS. 92 lichen Vorgangsweise mitgeteilt wird, und ist ab anzuwenden. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus diesem Erlass nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diesen Erlass zu unterbleiben.“ Der Erlass verwendet somit zwar das Wort „anwenden“, enthält aber auch die aus den Einkommensteuerrichtlinien bekannte Unverbindlichkeitsklausel. Letztere muss dafür ausschlaggebend gewesen sein, dass der VwGH dem Erlass die Bindungswirkung abgesprochen hat.
Schließlich berief sich Zorn auch auf den . Dort findet sich folgende Aussage: „Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind Erlässe oder Richtlinien des Bundesministers für Finanzen Auslegungsbehelfe für die Finanzverwaltung, nicht aber eine für den Verwaltungsgerichtshof maßgebende Rechtsquelle (vgl. etwa , Rn. 23).“ Inhaltlich ging es in dieser Entscheidung um die in den Einkommensteuerrichtlinien angesprochene Frage, welche Bedeutung die Grundsätze des wirtschaftlichen Eigentums für die Beurteilung von Leasingverträgen haben. Auch wenn der VwGH scheinbar von Erlässen und Richtlinien generell spricht, sehen die konkret maßgebenden Einkommensteuerrichtlinien die bereits wiedergegebene Unverbindlichkeitsklausel vor. Der Umstand, dass der VwGH die in diesen Richtlinien verwendete Formulierung vom - bloßen - „Auslegungsbehelf“ aufgreift, lässt darauf schließen, dass der VwGH in dieser Entscheidung nur jene finanzbehördlichen Enunziationen vor Augen hat, die eben keinen Verbindlichkeitsanspruch erheben.
Dies gilt auch für das VwGH-Erkenntnis vom , Ro 2021/13/0022: „Wenn die Revisionswerberin ihren Standpunkt wiederholt auf Richtlinien der Finanzverwaltung stützt, ist zu bemerken, dass es sich hierbei lediglich um Auslegungsbehelfe der Finanzverwaltung handelt; eine Bindung des Verwaltungsgerichtshofs an diese Richtlinien besteht nicht (vgl. ).“ Um welche Richtlinien es sich handelt, geht aus der Entscheidungsbegründung nicht hervor. Steuerliche Richtlinien des BMF enthalten aber in aller Regel die erwähnte Unverbindlichkeitsklausel. Der Hinweis auf den Charakter als „Auslegungsbehelf“ deutet darauf hin, dass es sich um solche Richtlinien gehandelt hat. In anderen Entscheidungen bestätigte der VwGH explizit die fehlende Bindungswirkung der jeweils Unverbindlichkeitsklauseln enthaltenen Einkommensteuer- und Umsatzsteuerrichtlinien.
Die vom VfGH in VfSlg 20.182/2017 entwickelten Vorgaben sind für alle Rechtsgebiete maßgebend. Auch von Abgabenbehörden verfasste Dokumente entfalten - bis zu ihrer Aufhebung durch den VfGH - Bindungswirkung, wenn sie ein Mindestmaß an Publizität erfüllen und rechtliche Wirkungen intendieren. Die wiedergegebene Rechtsprechung des VwGH lässt aber ohnehin nicht darauf schließen, dass dieser eine Bereichsausnahme für das Steuerrecht in Anspruch nimmt: Erlässen des BMF ist nicht generell die Bindungswirkung abzusprechen, sondern es kommt darauf an, ob sie mit einem VerbindlichS. 93 keitsanspruch ausgestattet sind. Bei den Richtlinien, die sich selbst als bloße Auslegungsbehelfe deklarieren und ausdrücklich darauf hinweisen, dass aus ihnen keine über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten abgeleitet werden können, ist dies nicht der Fall. Dem Erlass vom , mit dem die Konsultationsvereinbarung vom in der Findok veröffentlicht wurde, die „am Tage nach der Unterzeichnung in Kraft“ tritt und die „auf alle zum Zeitpunkt der Veröffentlichung noch offenen Fälle anzuwenden“ ist, wird der Verordnungscharakter hingegen nicht abgesprochen werden können.
4. Die Aufhebung der Konsultationsvereinbarung?
Allerdings könnte der Erlass auch bereits aufgehoben worden sein. In der Findok ist seinem Text unter der Überschrift „Beachte“ folgender Satz vorgeschaltet: „Die Konsultation wird mit aufgrund höchstgerichtlicher Rechtsprechung () für nicht mehr anwendbar erklärt.“ Die sprachliche Passivform lässt nicht erkennen, wer diese Erklärung abgegeben hat. Angesichts der Verantwortung des BMF für die in der Findok bereit gehaltenen Dokumente wird sie aber diesem zugerechnet werden müssen.
Ein Datum dieser Veröffentlichung ist nicht zu erkennen. Die Konsultationsvereinbarung soll offenbar „mit “ - und damit mit dem Tag, an dem der VwGH seine beiden Entscheidungen zu den AHV-Renten getroffen hat - „nicht mehr anwendbar“ sein. Aller Wahrscheinlichkeit nach handelt es sich dabei um einen rückwirkend vorgenommenen Rechtsakt. Denn es ist nicht anzunehmen, dass die VwGH-Erkenntnisse schon am Tag der Beschlussfassung zugestellt wurden, das BMF umgehend tätig geworden wäre und die Veröffentlichung in der Findok noch am selben Tag vorgenommen hätte. Die Aufhebung des am veröffentlichten Erlasses und damit der gesetzwidrig kundgemachten Verordnung durch das BMF kann nur wiederum durch eine Verordnung erfolgen. Die rückwirkende Erlassung einer Verordnung ist aber auch dann, wenn die Art ihrer Kundmachung rechtskonform erfolgt wäre, ohne explizite gesetzliche Grundlage dafür gesetzwidrig. Daran ändert auch nichts, wenn die Rückwirkung für die von ihr betroffenen Steuerpflichtigen keine Verschlechterung, sondern eine VerbesS. 94 serung der Rechtslage bewirkt. Der VfGH vertritt die Auffassung, dass „es für die rückwirkende Sanierung des Kundmachungsmangels einer V[erordnung] ebenso einer gesetzlichen Grundlage bedarf wie für die rückwirkende Erlassung einer V[erordnung] überhaupt“.
Somit ist zeitlich zu differenzieren: War die Erklärung über die nicht mehr gegebene Anwendbarkeit der Konsultationsvereinbarung zum Zeitpunkt der Entscheidung des BFG noch nicht in der Findok veröffentlicht, bestand die Bindung des BFG an den seinerzeitigen Erlass des BMF jedenfalls weiterhin. Das BFG hätte daher beim VfGH die Aufhebung der gesetzwidrig kundgemachten Verordnung beantragen, ihr anderenfalls aber Rechnung tragen müssen. War die Erklärung hingegen bereits veröffentlicht, hätte das BFG - unter der Voraussetzung, dass es sich ebenfalls um eine Verordnung handelt - auch gegen sie beim VfGH ein Normenprüfungsverfahren einleiten müssen: Ihre Kundmachung ist nicht in der gesetzlich vorgesehenen Form erfolgt, und zusätzlich ist auch die von ihr ausgesprochene Rückwirkung rechtswidrig.
Fraglich ist allerdings, ob der in der Findok veröffentlichte Satz, wonach die Konsultation nicht mehr für anwendbar erklärt wird, selbst überhaupt Verordnungscharakter haben kann: Die Behörde, von der diese Veröffentlichung stammt, ist nicht direkt genannt. Die Überschrift („Beachte“) klingt eher nach einem informativen Hinweis als nach einer Anordnung. Ein Kundmachungsdatum dieser Erklärung ist auch nicht ersichtlich.
All dies erinnert an den „Disclaimer“, mit dem ursprünglich einige EAS-Rechtsauskünfte in der Findok versehen wurden: „Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten sind übereingekommen, dass im Falle von AHV- Renten, die an ehemals öffentlich Bedienstete der Schweiz gezahlt werden, Art. 21 DBA Schweiz anzuwenden ist“. Auch dieser eher als Information formulierte Satz stand unter der Überschrift „Beachte“. Der VwGH sprach ihm deshalb die rechtliche Verbindlichkeit ab, weil die zugrunde liegenden EAS-Rechtsauskünfte, von denen sich diese Aussage distanziert, auch keine Bindungswirkung entfalten. Daher kann aus dem Erkenntnis vom , Ro 2022/15/0021, nichts für die Beantwortung der Frage gewonnen werden, welche Auswirkungen ein solcher „Disclaimer“ hat, wenn er sich - wie hier - auf eine Anordnung mit Verordnungscharakter bezieht. Interessant ist dabei, dass die im Kontext der jeweiligen EAS-Rechtsauskünfte veröffentlichte Aussage sprachlich nicht unbedingt auf diese verweist, sondern auch losgelöst davon Sinn macht: Der Satz, dass „im Falle von AHV-Renten, die an ehemals öffentlich Bedienstete der Schweiz gezahlt werden, Art. 21 DBA Schweiz anzuwenden ist“, ist auch ohne Kenntnis der EAS-Rechtsauskünfte zu verstehen. Dennoch hat ihm der VwGH keinen Verbindlichkeitsanspruch beigemessen.
Das BFG hat sich in den Entscheidungen, in denen es sich mit der in Erlassform kundgemachten Konsultationsvereinbarung beschäftigte, mit der in der Findok vorgenommenen Erklärung über ihre nun fehlende Anwendbarkeit nicht auseinandergesetzt. Dies kann unterschiedliche Gründe haben: Witwenpensionen sind von der Vereinbarung gar nicht erfasst. In den anderen Fällen ist das BFG - zu Unrecht, wie hier versucht wurde zu zeigen - davon ausgegangen, dass der Erlass des BMF zur Konsultationsvereinbarung von vorneherein keine Bindungswirkung entfaltete. Vor dem Hintergrund dieser Auffassung gab es an sich keine Notwendigkeit zu prüfen, ob diese Erklärung die AufS. 95 hebung des Erlasses bewirken könnte. Allerdings wäre es nicht ungewöhnlich gewesen, wenn das BFG die von ihm vertretene Position noch zusätzlich abgesichert hätte, indem es argumentiert, dass selbst dann, wenn der Erlass als Verordnung zu qualifizieren wäre, er aufgrund der Erklärung mittlerweile aus dem Rechtsbestand ausgeschieden ist. Möglicherweise war die Erklärung über die Nichtanwendbarkeit zu einigen der für die BFG-Erkenntnisse maßgebenden Entscheidungszeitpunkte noch gar nicht veröffentlicht. Ebenso wäre es denkbar, dass dem BFG zwar die Existenz dieser Erklärung bewusst war, das Gericht ihr aber keine Verordnungsqualität beimaß.
5. Reformüberlegungen und jüngste Entwicklungen
All dies zeigt, dass das BMF gut beraten wäre, die Praxis der Veröffentlichung von Konsultationsvereinbarungen zu überdenken. Es gibt zwei jeweils für sich gut argumentierbare Vorgehensweisen: Solche Vereinbarungen könnten im Bundesgesetzblatt kundgemacht werden. Dann wäre ihr Status als verordnungskoordinierter Staatsvertrag oder - wenn das BMF die Publikation des Inhalts der Konsultationsvereinbarung in seiner alleinigen Verantwortung wahrnimmt - als Verordnung eindeutig. Das BMF ging in einzelnen Fällen in der Vergangenheit bereits so vor. Die Finanzämter, das BFG und der VwGH sind dann an den Inhalt der Vereinbarung gebunden, die Gerichte haben aber im Falle von Bedenken, ob die von den beiden nach dem DBA zuständigen Verwaltungsbehörden vertretene Auslegung abkommenskonform ist, die Möglichkeit, den VfGH anzurufen, der dann die finale Entscheidung über die Rechtmäßigkeit des Inhalts der Verordnung zu treffen hat. Alternativ dazu könnte das BMF Konsultationsvereinbarungen weiterhin bloß in der Findok veröffentlichen, aber - wie dies auch bei Richtlinien und etlichen anderen Erlässen der Fall ist - mit einer Unverbindlichkeitsklausel versehen. Dann ist klar, dass die Finanzämter und Gerichte nicht an sie gebunden sind. Es würde folglich in der Zuständigkeit der erstinstanzlichen Abgabenbehörden, des BFG und in weiterer Folge des VwGH liegen, die Abkommenskonformität des Inhalts der getroffenen Vereinbarung zu prüfen und sich gegebenenfalls über sie hinwegzusetzen. Der bei der Konsultationsvereinbarung mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung gewählte Mittelweg - Veröffentlichung bloß in der Findok, aber ohne Unverbindlichkeitsklausel - belastet die Inanspruchnahme des Rechtsschutzes mit großer Unsicherheit: Sogar nach der Entscheidung durch den VwGH, dass die in der Konsultationsvereinbarung vertretene Auffassung abkommenswidrig ist, sprechen gute Gründe dafür, dass sie nach wie vor rechtliche Wirkungen entfaltet und beim VfGH ihre Aufhebung zu beantragen ist.
Ein völlig anderer - aber genauso wenig akzeptabler - Mittelweg wurde bei der zuletzt abgeschlossenen Konsultationsvereinbarung zum DBA Deutschland gewählt. Das BMF stellte der am erfolgten Veröffentlichung in der Findok folgende Sätze voran: „Der nachfolgende Erlass gibt den Inhalt einer am 12./ zwischen der S. 96 Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland auf Basis von Artikel 25 Abs. 3 des DBA Deutschland abgeschlossenen Konsultationsvereinbarung wieder. [...] Die Konsultationsvereinbarung gibt lediglich das gemeinsame Verständnis der Abkommenspartner wieder. Über die gesetzlichen Bestimmungen des Artikels 18 DBA Deutschland hinausgehende Rechte und Pflichten werden dadurch nicht begründet.“ Diese Unverbindlichkeitsklausel steht allerdings im krassen Gegensatz zu den in der Konsultationsvereinbarung selbst verwendeten Formulierungen, die den Anspruch der beiden Verwaltungsbehörden auf Befolgung der von ihnen geschlossenen Verständigungsvereinbarung klar zum Ausdruck bringen: „Diese Konsultationsvereinbarung tritt am Tag nach der Unterzeichnung in Kraft und ist auch auf alle zum Zeitpunkt der Unterzeichnung noch offenen Fälle anzuwenden.“
Die in diesem Beitrag aufgeworfenen Fragen betreffen nicht nur Konsultationsvereinbarungen: Am hat das BMF seine vom datierende „Information“ zum Thema „Homeoffice und Betriebsstätten“ in der Findok veröffentlicht. Sie gibt einen - wie das BMF schreibt - „zusammenfassenden Überblick“ über das Update des OECD-Musterkommentars vom : „Darin finden sich auch wesentliche Aussagen darüber, unter welchen Umständen und Gegebenheiten das Arbeiten einer Person im Homeoffice für ein Unternehmen eine Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA begründen kann.“ Der abschließende Abschnitt dieser „Information“ regelt ihre „Anwendung“: „Die im Update zum OECD-MK 2025 erfolgten klarstellenden Ausführungen zur Anwendung und Auslegung des Art. 5 OECD-MA sind grundsätzlich auf alle österreichischen Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden, die eine dem Art. 5 Abs. 1 OECD-MA (sinngemäß) übereinstimmende Norm enthalten (siehe , 04 0610/286-IV/4/95). Die bisherige Verwaltungspraxis, wie sie insb. in den Verrechnungspreisrichtlinien 2021 Rz 262 und den dort zitierten EAS-Auskünften zum Ausdruck kommt, kann von betroffenen Steuerpflichtigen noch bis Ende 2025 angewandt werden. Ab 2026 sind die im November 2025 veröffentlichten Ausführungen des OECD-MK maßgeblich.“ Eine Unverbindlichkeitsklausel enthält das Schreiben nicht. Die gewählte Terminologie lässt - obwohl auch von einer „Information“ und einem „zusammenfassenden Überblick“ die Rede ist - insgesamt deutlich den vom BMF intendierten Befolgungsanspruch erkennen. Dem BFG - oder sonst dem VwGH - wird es daher nicht erspart bleiben, die Aufhebung dieser gesetzwidrig kundgemachten Verordnung beim VfGH zu beantragen.
Auf den Punkt gebracht
Die von den zuständigen Behörden beider Staaten abgeschlossene und in der Findok als Erlass des BMF veröffentlichte Konsultationsvereinbarung zu den Schweizer AHV-Renten war in den Erkenntnissen, die den beiden VwGH-Entscheidungen vom , Ro 2022/15/0021 und Ro 2023/15/0023, zugrunde lagen, vom BFG aus unterschiedlichen - hier näher erläuterten - Gründen nicht anwendbar. Der VwGH hatte daher keine Gelegenheit, ein Verordnungsprüfungsverfahren beim VfGH einzuleiten. Sie ist daher als zwar rechtswidrig, aber dennoch „gehörig kundgemachte“ Verordnung bis zu ihrer Aufhebung durch den VfGH weiterhin anzuwenden. Allerdings ist in der Findok diesem Erlass des BMF nun der Satz vorgeschaltet, wonach die „Konsultation [...] mit aufgrund höchstgerichtlicher Rechtsprechung () für nicht mehr anwendbar erklärt“ wird. Ob es sich bei dieser „Erklärung“ auch um eine Verordnung handelt, ist unklar. Sollte dies der Fall sein, ist auch sie aufgrund ihrer fehlerhaften Kundmachung und vermutlich auch aufgrund ihres rückwirkenden Inkrafttretens rechtswidrig, beim VfGH anzufechten und von diesem aufzuheben.
