Die Steuerumgehung in der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

TAX AVOIDANCE IN RECENT DECISIONS OF THE GERMAN FEDERAL FISCAL COURT

I. Einleitung

1. Das zeitlose Problem

Pedantisches und teleologiefernes Festhalten am Wortlaut des Gesetzes begünstigte seit jeher die Steuerumgehung. Rudolf von Ihering bemerkte:

„Die römische Schlauheit war in der Entdeckung (von) Schleichwegen ungemein erfinderisch, kaum war ihr der eine abgeschnitten, so war bald ein anderer da, kaum aus diesem Schlupfwinkel durch das Gesetz vertrieben, hatte sie sofort wieder einen anderen in Besitz genommen – ein Schauspiel, das unwillkürlich das eines in seinem Bau umstellten und angegriffenen Fuchses vor Augen führt."

Dies ist ein zeitloses und säkulares Phänomen. Es geht um die Grenzen des von allen demokratischen Ländern anerkannten Grundrechts auf steuersparende Gestaltung. Die Rechtsprechung des Reichsgerichts und des Preußischen OVG hatte sich – so die zutreffende Einschätzung von Enno Becker, des Schöpfers der RAO 1919 – strikt am Wortlaut der Steuernorm und – in moderner Terminologie – an einem Vorrang, nicht lediglich an der „Vorherigkeit des Zivilrechts" orientiert. Demgegenüber sei es notwendig, „Parteiwillkür" und eine „formalistische Erfassung des Sachverhalts" mit Hilfe einer – vor allem präventiv wirkenden – Generalklausel zu verhindern.

2. Rechtsfortschrittliche Lösungen

Der überwiegende Teil der Gestaltungen, die der Gesetzgeber – historisch bedingt – im Auge hatte, entlockt dem heutigen Steuerrechtler nur ein nachsichtiges Lächeln. Zur Bekämpfung der in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht facettenreichen Umgehung des Steuergesetzes sind vorrangig die Rechtsgrundsätze über das Scheingeschäft, das verkleidete und „vermummte" Rechtsgeschäft anzuwenden. Grundlage für die steuerrechtliche Beurteilung sind die wirklich vereinbarten zivilrechtlichen Rechtsfolgen. Eine unzutreffende rechtliche Eigenqualifikation durch den Steuerpflichtigen ist vorab zu korrigieren. Viele der bei Schaffung der RAO 1919 als problematisch angesehenen Umgehungssachverhalte löst das moderne Steuerrecht „auf unmerkliche Weise" und „aus eigener Kraft", d. h. weder mittels umgehungsverhindernder Spezialbestimmungen noch mittels einer Generalklausel: durch die am Zweck des Steuergesetzes orientierte (teleologische) Auslegung steuerrechtlicher Wirtschaftsbegriffe wie „Erzielen von Einkünften", „Unternehmer", durch die wirtschaftliche Zurechnung von Aufwand und von Wirtschaftsgütern. Besondere Rechtsinstitute wie der Fremdvergleich, die verdeckte Gewinnausschüttung und andere Fälle einer angemessenen – genauer: einer wirtschaftlich richtig und gleichzeitig normgeleitet wertenden – Zuordnung von Besteuerungsgrundlagen (Einnahmen, Werten, Wertbewegungen und Wertveränderungen) „zur richtigen causa" entstammen rechtsgenetisch den Bemühungen um Mißbrauchsverhütung; sie haben sich mit fortschreitender und sich verfestigender Rechtskultur institutionell verselbständigt. Die Regelungsabsicht der RAO 1919 betraf schwerpunktmäßig auch die subjektive Zurechnung von Einkünften, die heute mit einem moderneren Instrumentarium bewältigt werden kann und – aus Gründen der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung – bewältigt werden muß.

II. Grundlagen einer Dogmatik des § 42 AO

1. „Bewahrung des Steuergesetzes aus eigener Kraft"

§ 42 AO 1977 steht im Zweiten Abschnitt („Steuerschuldverhältnis") des Zweiten Teils („Steuerschuldrecht") der AO und damit in einem systematischen Zusammenhang mit § 38 AO. Diese Vorschrift bestimmt, daß Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer knüpft. Die Funktion des § 42 AO ist es, im Falle der Umgehung eines belastenden Steuertatbestands (Tatbestandsvermeidung) oder der Erschleichung einer begünstigenden Norm (Rechtsfolgenerschleichung) die nach dem Gesetz geschuldete Steuer entstehen zu lassen oder eine Begünstigung zu versagen.

Um ihrer normativen Funktionalität willen erscheint es wenig hilfreich, in dieser Generalklausel den Ausdruck einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu sehen. Zumindest mißverständlich ist auch die These, § 22 BAO sei eine Konkretisierung des § 21 Abs. 1 BAO und betreffe daher nur Vorschriften, die der Technik der wirtschaftlichen Anknüpfung folgen. Dies erscheint schon deswegen fraglich, weil die Vorschrift auch im Grunderwerbsteuer- und im Erbschaftssteuerrecht Anwendung findet; ich erwähne als Problemfall exemplarisch die sog. Kettenschenkung. Die Betrachtung des wirtschaftlichen Geschehens ist im Kern stets eine rechtliche, weil normativ geleitete. Denn die Generalklausel des § 42 AO dient – wie es der BGH im Anschluß an Arndt Teichmann zur zwillingsverschwisterten Gesetzesumgehung formuliert hat – der „Bewahrung des Gesetzes aus eigener Kraft": Die Normgeltung soll ohne eine den Einzelfall treffende Spezialbestimmung gesichert werden. Die folgende Quintessenz der „Innentheorie" von Gassner ist dieser Aussage gleichwertig: „Gesetzesumgehung ist ein Problem des Wirkungsbereiches des Gesetzes."

2. Die mißverständliche Formulierung des Gesetzes

Zentrale normative Aussage des § 42 AO ist: Das Steuergesetz kann nicht umgangen werden. Die aus dem Jahr 1919 überkommene, eher essayistische denn subsumierbare Formulierung „durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des (bürgerlichen) Rechts" tradiert – mit dem Charme einer Daguerrotypie – die unscharfe historische Momentaufnahme eines rechtshistorischen Entwicklungsstadiums der fehlenden Kodifikationsreife. Es ist daher müßig, diese Bestimmung „beim Wort zu nehmen": sie hat entgegen dem äußeren Anschein keinen Konnex mit dem institutionellen Rechtsmißbrauch: weder die Möglichkeit zu gestalten noch das instrumental-gestaltend eingesetzte außersteuerliche Recht werden mißbraucht. Vielmehr ergibt sich das Mißbrauchsverdikt – ex post – aus der steuerrechtlichen Wertungsperspektive der erfolgreichen Aufdeckung und Zurückweisung eines Umgehungsversuchs. Die Gestaltungsmöglichkeiten des (bürgerlichen) Rechts erscheinen deswegen als „mißbraucht", weil der Steuerpflichtige sie zur Grundlage eines der ratio legis des Steuergesetzes widersprechenden Subsumtionsvorschlags macht.

3. Die „angemessene rechtliche Gestaltung"

Die „angemessene rechtliche Gestaltung", von der § 42 AO spricht, ist der nicht maliziös gestaltete Regelsachverhalt, den der Gesetzgeber mit seinem „dictum" als Besteuerungstatbestand für besteuerungswürdig erklärt hat. „Angemessen" ist die Rechtsfolge, die Sinn und Zweck des umgangenen Gesetzes entspricht. Diese Rechtsfolge wird durch methodisch kontrollierten Schluß (teleologische Auslegung, Analogie oder teleologische Reduktion) gewonnen. So versteht auch der BGH die Gesetzesumgehung. Entgegen der in Deutschland herrschenden Doktrin verweist die Wertung „angemessen" nicht auf den Gegenpart „unangemessen", der zumeist gleichgesetzt ist mit „ungewöhnlich", wobei sich sofort alle Schleusen der Wortfindungsfantasie öffnen, um den hinreichend bekannten Kaskaden der sich gegenseitig substituierenden Verdiktsfloskeln freien Lauf zu lassen. Nirgendwo im Gesetz finden sich Tatbestandsmerkmale wie „ungewöhnlich" oder „sinnlos". § 42 AO gibt vor allem keinen Freibrief für eine freirechtliche Rechtsfindung oder eine frei schwebende – nur „wirtschaftliche" – Angemessenheitsprüfung. § 42 AO kann immer nur in Verbindung mit einer konkreten Steuernorm Anwendung finden.

Die unguten Einzelheiten zur praktischen Handhabung des § 42 AO habe ich an anderer Stelle illustriert: Stets führt eine normativ blinde Hilfswertung die rechtlich lahmende oder vice versa. Die gängigen Deutungsversuche sind allenfalls bei der Begründung eines Anfangsverdachts hilfreich, der freilich notfalls sodann am Maßstab des Steuergesetzes erhärtet werden muß. § 22 BAO und § 42 AO bleiben damit dem Odium einer rechtsstaatswidrigen „aleatorischen" Unbestimmtheit verhaftet. Die Findung von Rechtsfolgen findet oft statt im „rechtlichen Niemandsland des allgemeinen Übelnehmens".

4. „Das Steuergesetz kann nicht umgangen werden" – zur Rechtsgrundlage der „Innentheorie"

Ich bekenne mich zur „Innentheorie". Die Wortfassung des § 42 AO ist um die Aussage zentriert: „Das Steuergesetz kann nicht umgangen werden." Dann bleibt kein Raum für eine „außentheoretische" Deutung der Bestimmung im Sinne eines selbständigen, zum Einzelsteuergesetz hinzutretenden Tatbestands, der „unangemessene" oder „mißbräuchliche" Gestaltungen besteuern würde. Vielmehr ist § 42 AO ein entwicklungsoffenes monitum des Steuergesetzgebers – Gassner spricht zutreffend von einem Interpretationshinweis – mit dem Auftrag an den Rechtsanwender auf drei Problemfeldern. Es gilt,

• Besteuerungsgrundlagen (steuerlich relevante Werte und Wertbewegungen) dem steuerrechtlich zutreffenden Rechtsgrund (causa) zuzuordnen. Anwendungsbeispiel ist der Grundsatz über den Fremdvergleich einschließlich des Dealing-at-arm's-length-Prinzips (Fallgruppe 1);

• die tatbestandliche Elastizität der steuerrechtlichen Wirtschaftsbegriffe auszunutzen und vor allem das teleologische Instrumentarium der Methodologie „in Stellung zu bringen". Ein Beispiel, das uns noch beschäftigen wird (unten 4.): Um Einkünfte subjektiv zuzurechnen, ist das wirtschaftsbegriffliche Instrumentarium des § 2 EStG ausreichend, aber auch erforderlich. In dieser Hinsicht stimme ich Stoll, der solches postuliert hat, nachdrücklich zu (Fallgruppe 2);

• und im Falle einer gesamtplanmäßigen Verkettung von Ausweich- und Korrekturgeschäften – sog. selfcancelling schemes – das Rechtsprinzip „substance versus form" tatbestandlich zu verfestigen (Fallgruppe 3).

Dieser „Umgehungs-Trias" soll in Kürze ein weiterer Beitrag in dieser Zeitschrift gewidmet sein.

III. Der Stand der Diskussion in Deutschland – neue Entwicklungen

1. Die „neue Souveränität" des Rechtsanwenders

In der Rechtsprechung des Bundesrepublik sind zwei bemerkenswerte und methodologisch richtungweisende Entwicklungen – Paradigmenwechsel – zu beobachten, die der berechtigten Kritik an der herrschenden Praxis und Lehre Rechnung tragen könnten.

• (1) Fälle, in denen früher § 42 AO angewendet worden war, werden nunmehr mittels direkter Anwendung der einschlägigen Norm gelöst. Die Praxis der Gerichte folgt insoweit nicht der Doktrin.

Als Beispiele sind zu nennen: Die Beeinflussung von Stichtagswerten durch gesamtplanmäßige Wertab- und -zugänge kurz vor und nach dem Stichtag – z. B. bei der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG – wird durch eine teleologische Auslegung der Wirtschaftsbegriffe „Entnahme" bzw. „Einlage" verhindert. Das gesamtplanmäßige Eintreten und Ausscheiden aus einer Gesellschaft unter Zurücklassung eines eingebrachten Grundstücks wird nunmehr mittels teleologischer Auslegung des § 5 GrEStG gelöst. Die gesamtplanmäßige Aufhebung eines Grundstückskaufvertrages und der Neuabschluß mit einem Dritten wird durch restriktive Auslegung des Tatbestandsmerkmals der „Rückgängigmachung" (§ 16 GrEStG) bewältigt. Die Schenkung von Geld an Kinder und die gleichzeitige darlehensweise Rücküberlassung an das Unternehmen des Schenkers führt nicht zu Betriebsausgaben; und zwar nicht – wie früher beispielsweise von Kruse angenommen – wegen „flagranten Gestaltungsmißbrauchs", sondern weil nunmehr § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 2 EStG dahin ausgelegt werden, daß die als Zinsen gezahlten Beträge nicht das Entgelt für die Nutzung von aus eigener Dispositionsbefugnis der Kinder überlassenem Kapital, sondern bei rechtlich wertender Beurteilung Unterhaltsleistungen sind.

2. Substantielle Verprobung am gesetzlichen Tatbestand – § 42 AO „als Krücke"

• (2) Auch dort, wo sich die Rechtsprechung (noch) auf § 42 AO stützt, beläßt sie es nicht bei einer vordergründig „außentheoretischen Anwendung" des § 42 AO. Die hinreichend bekannten Floskeln von der Ungewöhnlichkeit, Schwerfälligkeit, dem Schleichweg usw. werden vom Rechtsanwender zunächst zur appellativen, vielleicht auch autosuggestiven Einstimmung vorangestellt, nach Art einer rituell-rhetorischen Invokation. Sodann folgt eine substantiell-inhaltliche rechtliche Verprobung am Maßstab derjenigen Norm, deren Umgehung versucht worden ist.

Kennzeichnend hierfür ist das zu einem Fall des Treaty-Shopping ergangene Urteil des BFH zur „Tennis-Veranstalter-GbR". Es ging um die Frage, ob eine Domizilgesellschaft einen Vergütungsanspruch auf der Rechtsgrundlage eines DBA hatte. Vergütungsgläubiger i. S. d. § 50 d Abs. 1 Satz 2 EStG ist, so der BFH, nicht der zivilrechtliche Gläubiger, sondern der Steuerschuldner, was „dem Zweck des § 42 AO wie auch abkommensrechtlicher Mißbrauchsbestimmungen" entspreche. § 42 AO erfasse auch beschränkt Steuerpflichtige: „Soweit Steuerpflicht im Inland besteht, ist grundsätzlich auch Raum für Steuervermeidung." Der BFH stellt einleitend die Spezifizierung seiner Mißbrauchsdefinition bei Auslandsbezug vor, um sich sodann mit der Kardinalfrage zu befassen, ob die GbR überhaupt Zurechnungssubjekt der steuerlich relevanten Tätigkeit ist:

„Für Streitfälle mit Auslandsbezug gilt in Anbetracht der generell-abstrakten Regelung des § 42 AO 1977 (!) im Prinzip nichts Besonderes. Eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit bzw. deren Fehlen ist aber ein gewichtiges Indiz, das für oder gegen eine ungewöhnliche Gestaltung bzw. für oder gegen wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die Einschaltung der ausländischen Kapitalgesellschaft spricht. ... Andererseits schließt eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft einen Gestaltungsmißbrauch nicht per se aus. Wesentlich ist insbesondere in Fällen der vorliegenden Art, ob die Kapitalgesellschaft im Rahmen der im Inland eingegangenen Verpflichtungen tatsächlich eine wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet, d. h. unternehmerisches Risiko entfaltet ... Dies setzt grundsätzlich unternehmerische, insbesondere über bloße Verwaltungs- oder Rechtshandlungen hinausgehende Aktivitäten voraus ..."

Die anschließenden Hinweise des BFH an das FG für den zweiten Rechtszug betreffen die Frage, ob der Vergütungsanspruch der Klägerin in Zusammenhang steht mit einer ihr selbst zuzurechnenden „unternehmerischen Tätigkeit" im Gegensatz zu einer „bloßen Inkassotätigkeit". Die Frage nach „beachtlichen außersteuerlichen Gründen" für eine Zwischenschaltung der GbR wird in diesem Zusammenhang nicht mehr gestellt.

3. Zurechnung gewerblicher Einkünfte durch Beteiligung an „Zwischengesellschaft"

In „heiklen" Fällen wird § 42 dAO oft nur noch ergänzend herangezogen. Hierzu das jüngste Beispiel: Wird eine Kapitalgesellschaft in den handelsmäßigen Vertrieb von Grundstücken eingeschaltet, wobei aufgrund eines Gesamtplans der Wertzuwachs aus dem gewerblichen Grundstückshandel in den Bereich der nichtsteuerbaren Vermögensverwaltung verlagert wird – und zwar durch Veräußerung eines einzigen Objekts an eine GmbH, die ihrerseits aus dem handelsmäßigen Vertrieb der aufgeteilten Immobilie keinen oder nur einen geringen Gewinn erzielt –, kann dem durch normative Anknüpfung an den Begriff „Erzielen von Einkünften" entgegengewirkt werden. Ein Kernsatz des Urteils lautet:

„Bei der auch im Streitfall in Betracht kommenden einvernehmlichen und 'gesamtplanmäßigen' Auslagerung einzelner Tatbestandselemente, die – in der Person des Anteilseigners verwirklicht – den Tatbestand 'Erzielen gewerblicher Einkünfte' vervollständigt hätte (hier: Vertrieb von Grundstücken durch nachhaltige Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr), auf eine in bezug auf diese Tätigkeit funktionslose Gesellschaft ist in Erwägung zu ziehen, daß auf diese Weise der Tatbestand des § 15 EStG zumindest teilweise 'aufgrund mittelbarer Tatherrschaft' (vgl. hierzu von Groll ...) des Grundstücksveräußerers verwirklicht wird. Solches ist anzunehmen, wenn der Grundstücksveräußer den einkommensteuerbaren Handlungstatbestand arbeitsteilig organisiert und sich selbst den wirtschaftlichen Erfolg der Tätigkeit sichert ..."

Rechtsgrundlage hierfür ist § 2 i. V. m. § 15 EStG, und zwar mit dem von Ruppe geprägten und von der österreichischen und deutschen Rechtsprechung übernommenen Verständnis. Auf dieser dogmatischen Grundlage hatte von Groll zur Anwendung des § 2 EStG – und auch des § 2 UStG – die vorliegend einschlägige Fallgruppe der Einkünfteerzielung durch „mittelbare Tatbestandsverwirklichung" beschrieben und bemerkt, daß die Rechtsprechung § 42 AO nur noch „als Krücke" verwende. Diese Feststellung trifft zu: § 42 AO fungiert häufig als Sedativum und dogmatische Kuschelecke für juristische Traditionalisten. Mit solchen menschlichen Schwächen kann der an Methodenfragen interessierte Praktiker leben.

4. Zurechnung inländischer Einkünfte – die „Niederländische Stiftung"

In vergleichbarer Weise verfährt das Urteil des I. Senats des BFH vom 20. 10. 1997 zur Niederländischen Stiftung – ein Fall, den die österreichische Praxis wahrscheinlich – zu Recht – mit den Grundsätzen über das Scheingeschäft bewältigt hätte. Der BFH geht von § 42 AO aus, ohne Hersagen des pseudotatbestandsmäßigen Invokationsrituals, beschreibt die (eigen-)wirtschaftliche Funktionslosigkeit der als Anlagegesellschaft fungierenden Briefkastengesellschaft, die steuerrechtliche Verlagerungsmotivation, die teilweise Undurchführbarkeit der geschlossenen Verträge und schließt wie folgt:

„Diese Feststellungen des FG zwingen dazu, die Vermietung des inländischen Grundbesitzes der (hinter der klagenden GbR stehenden ausländischen) Stiftung zuzurechnen. Daraus folgt im Umkehrschluß, daß (die GbR) keine im Inland steuerbaren Einkünfte aus VuV erzielte. ... der Senat folgt zwar der Auffassung des FG insoweit, als ein Outsourcing innerhalb eines ausländischen Konzerns von der deutschen Steuerrechtsordnung im allgemeinen nicht mißbilligt wird. ... Der Mißbrauch liegt ... hier in der nur formellen Verlagerung der Vermietungstätigkeit von der Stiftung auf die (GbR) ausschließlich zu dem Zweck, das Entstehen positiver Einkünfte aus VuV in der Person der Stiftung zu vermeiden. ... Im Streitfall kommt der Frage die entscheidende Bedeutung zu, wem die Vermietungstätigkeit steuerlich zuzurechnen ist. ... Entscheidend ist, daß (die GbR) ausschließlich im Interesse ihres Alleingesellschafters kauften, erwarben und vermieteten und daß dieser das wirtschaftliche Risiko der Tätigkeit (der GbR) tragen sollte. ... Die angemessene Gestaltung kann nur darauf abzielen, die ... ausgeübte Tätigkeit der Stiftung zuzurechnen."

Es geht hier also materiellrechtlich um eine Zurechnungsfrage. Als „umgangenes Gesetz" kommt nur § 2 Abs. 1 i. V. m. § 21 EStG in Betracht, ohne daß zwischen Steuerinländern und Steuerausländern unterschieden werden könnte und rechtlich unterschieden werden dürfte. Die genannten Grundnormen bewältigen freilich ihre „Selbstbewahrung" mühelos aus eigener Kraft – auch in diesem konkreten Anwendungsfall. Welche Norm soll eigentlich umgangen sein, wenn § 2 EStG selbst nicht einschlägig ist? Es bedarf hier nur eines beherzten Schrittes heraus aus der besagten „Kuschelecke". Dann aber wirkt es dogmatisch störend, daß sich der BFH mit den von der Domizilgesellschaft vorgetragenen „außersteuerlichen Gründen für die gewählte Gestaltung" ernsthaft auseinandersetzt. Greift die Zurechnungsdogmatik des § 2 EStG, wird deren Normgeltung grundsätzlich auch nicht durch außersteuerliche Motive des Initiators der Gestaltung aufgehoben.

Als vorläufiges Ergebnis ist festzuhalten: Sedes materiae für die Zurechnung von Einkünften ist stets § 2 EStG. In diesem Punkte teile ich die Auffassung von M. Lang, daß die steuerschuldrechtliche Dogmatik dieser Vorschrift fortzuentwickeln ist.

5. Zum Rechtsvergleich: Das Treaty-Shopping-Erkenntnis des österr. VwGH vom 10. 12. 1997

Nach diesem Muster verfährt auch der VwGH in seinem richtungweisenden, wenn auch – salva reverentia – dogmatisch oszillierenden Erkenntnis vom 10.12.1997: Zunächst wird der prozessuale Aufhebungsgrund aufgrund der gängigen Definition des Mißbrauchs „außentheoretisch" begründet: Der VwGH setzt in einem ersten Begründungsabschnitt rechtlich voraus, daß die Gründung einer Kapitalgesellschaft und die Übertragung einer Beteiligung auf diese für sich gesehen im Regelfall nicht mißbräuchlich sind und daß sich die Beschwerdeführerin durch den Vortrag außersteuerlicher Gründe für eine Übertragung der Beteiligung steuerlich salvieren kann. Auch habe die beklagte Behörde bislang nicht behauptet, die gewählte Gestaltung sei „i. S. d. § 22 BAO ungewöhnlich". In einem zweiten Begründungsteil („Im übrigen ...") stellt und beantwortet der VwGH die entscheidungserhebliche materiellrechtliche Frage nach der Zurechnung von Einkünften. Dort führt er aus:

„Die Übertragung einer Beteiligung als solche kann ebenso wie eine allfällige Gesellschaftsgründung nicht beiseite geschoben werden. Fraglich kann nur sein, ob die Gesellschaft tatsächlich den Zwecken dient, die vorgegeben werden. Wenn dies zu verneinen ist, wenn etwa die Gesellschaft am Erwerbsleben nicht in der erklärten Art und Weise teilnimmt oder nicht zwischengeschaltet sinnvolle Funktionen erfüllt, sind die Ergebnisse der entfalteten Tätigkeit nicht der Gesellschaft, sondern den tatsächlichen Trägern der Erwerbstätigkeit zuzurechnen. Dabei handelt es sich letztlich um eine Frage der sachgerechten Zuordnung. In gleicher Weise ist die Errichtung und Einschaltung ausländischer Basisgesellschaften zu sehen (vgl. ... Stoll)".

Es bleibt offen, in welchem Verhältnis die beiden Begründungsteile zueinander stehen.

6. „Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft" versus subjektive Zurechnung von Einkünften

Im bereits erwähnten Fall des gewerblichen Grundstückshandels wird mit der Anwendung des § 2 EStG – ebensowenig wie bei Anwendung des § 42 AO – nicht etwa unzulässigerweise durch die juristische Person durchgegriffen. Vielmehr wird zwecks subjektiver Zurechnung von Einkünften am rechtlichen Maßstab des § 2 Abs. 1 EStG berücksichtigt, daß der Steuerpflichtige die Kapitalgesellschaft in einer zwischen fremden Dritten nicht üblichen Weise instrumentalisiert hat. Wir nähern uns – vorerst innerstaatlich – „Beneficial-owner"-Erwägungen, bei denen es im Kern um die Frage geht, welchem Steuerrechtssubjekt Besteuerungsgrundlagen als „wahrem Nutzungsberechtigtem" bzw. „effektivem Empfänger" zuzurechnen sind. Bei der Nichtzurechnung steuerrechtlicher Folgen steht die Rechtssubjektivität der Kapitalgesellschaft nicht zur Disposition. Es wird weder auf das Vermögen der Kapitalgesellschaft zugegriffen noch wird ihre innere Organisationsstruktur negiert. Es geht vielmehr um die abwägende Beurteilung der Frage, ob dieser Kapitalgesellschaft oder einem hinter ihr stehenden „master mind" der ertragsteuerliche Handlungs- und Erfolgstatbestand zuzurechnen ist. Das Beiseiteschieben der nur formalen Anknüpfung an eine andere Rechtsperson ist hier keine Frage eines unzulässigen Durchgriffs durch eine Kapitalgesellschaft, sondern einer als sachgerecht verstandenen subjektiven alternativen Zurechnung von Einkünften zu zwei am Markt agierenden Rechtsträgern. Hiervon geht im Ergebnis auch das Erkenntnis des VwGH vom 10. 12. 1997 aus. Erforderlich sind neuartige Überlegungen zu den einkommensteuerlichen Beziehungen des Gesellschafters zu einer beherrschten Körperschaft. M. Lang weist zutreffend darauf hin, daß die Anforderungen so gewählt sein müßten, daß Einkünfte von Holdinggesellschaften nicht in jedem Falle den Gesellschaftern zugerechnet werden. M. E. ist die Dogmatik von Zurechnung des einkommensteuerbaren Tatbestandes durch eine Lehre des „wahren Nutzungsberechtigten" zu ergänzen. Nur beiläufig kann hier erwähnt werden, daß auch die Zivilrechtsdoktrin kein uneingeschränktes „Durchgriffsverbot" kennt.

IV. Ausblick
Während die in der bundesdeutschen Literatur h. M. noch weit überwiegend „außentheoretische" Vorstellungen zu § 42 AO vertritt, findet in der Rechtsprechung eine „neue Annäherung" an eine normgeleitete, an grundlegende Systemelemente der Einkommensteuer anknüpfende Handhabung dieser Vorschrift statt. Der Abschied von den herkömmlichen „Definitions"-Elementen der Steuerumgehung führt zu einer Verrechtlichung der Bekämpfung von Steuerumgehungen. Enthalten § 22 BAO bzw. § 42 AO 1977 nur einen Interpretationshinweis, muß gefragt werden, ob nicht ein Abschied von der „Mißbrauchsabsicht" geboten ist. Weiterhin ist in Betracht zu ziehen, daß die Relevanz der „beachtlichen steuerlichen Gründen" auf diejenigen Fälle der gesamtplanmäßigen Verkettung von Ausweich- und Korrekturgeschäften (oben III.4., Fallgruppe 3) eingegrenzt werden muß, die im angelsächsischen Recht als selfcancelling schemes dem Substance-over-form-Prinzip unterfallen. Bezogen auf die Fallgruppe 2 liegt es auf der Hand, daß die Geltung einer Norm – insbesondere die Zurechnung von Einkünften nach § 2 EStG – nicht stets und allein deswegen relativiert werden darf, weil der gestaltende Steuerpflichtige Zuflucht sucht zu „außersteuerlichen Gründen". Geht es in der Fallgruppe 2 (oben III.4.) der Sache nach um eine Zurechnung von Einkünften, stellen sich die Fragen nach Inhalt und Reichweite von DBA (mit Folgerungen auch für das Problem des treaty override) und nach Normenkonkurrenz bei einer spezialgesetzlichen Hinzurechnungsbesteuerung in einem veränderten dogmatischen Kontext.